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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 26 de novembro de 2015 (1)

Processo C-522/14

Sparkasse Allgäu

contra

Finanzamt Kempten

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Tribunal Federal das Finanças, Alemanha)]

«Liberdade de estabelecimento – Regulamentação de um Estado-Membro que impõe às instituições de crédito o dever de comunicar à administração fiscal informações sobre os bens de clientes falecidos para cobrança de imposto sobre as sucessões – Aplicação dessa regulamentação às sucursais estabelecidas noutro Estado-Membro onde o sigilo bancário proíbe essa comunicação»





 Introdução

1.        A liberdade de estabelecimento, que é uma das liberdades fundamentais do mercado único, permite nomeadamente às sociedades estabelecidas num dos Estados-Membros criar sucursais noutro Estado-Membro. Esta modalidade de exercício de uma atividade económica à escala transfronteiriça oferece sem dúvida múltiplas vantagens quer às empresas quer aos seus clientes. Suscita igualmente dificuldades devido ao facto de a sucursal estrangeira estar sujeita à legislação de dois Estados-Membros: o Estado de origem e o Estado de acolhimento. As disparidades entre estas duas ordens jurídicas podem implicar restrições ao exercício da referida liberdade.

2.        É esse o caso no presente processo. As regulamentações alemã e austríaca são contraditórias, tornando mais difícil, ou mesmo impossível, o exercício da atividade bancária transfronteiriça por meio de uma sucursal. Assim, o Tribunal de Justiça é chamado a declarar se esta situação deve ser considerada como uma consequência natural da falta de harmonização das legislações dos Estados-Membros, ou como uma restrição ao exercício da liberdade de estabelecimento imputável ao Estado-Membro e que este deve, portanto, eliminar.

 Enquadramento legal

 Direito da União

3.        O presente processo insere-se no âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, conjugado com o artigo 54.° TFUE (liberdade de estabelecimento).

4.        No que respeita ao setor bancário, as regras aplicáveis ao exercício da liberdade de estabelecimento foram definidas pela Diretiva 2006/48/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2006, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e ao seu exercício (2). Os artigos 16.°, 23.°, 26.°, n.° 1, e 31.° da Diretiva 2006/48, dispõem:

«Artigo 16.°

Os Estados-Membros de acolhimento não podem exigir a autorização e o capital de dotação às sucursais de instituições de crédito autorizadas noutros Estados-Membros. […].

[…]

Artigo 23.°

Os Estados-Membros devem estabelecer que as atividades referidas na lista do Anexo I possam ser exercidas nos respetivos territórios, nos termos do artigo 25.°, dos n.os 1 a 3 do artigo 26.°, dos n.os 1 e 2 do artigo 28.° e dos artigos 29.° a 37.°, através do estabelecimento de uma sucursal ou por meio de prestação de serviços, por qualquer instituição de crédito autorizada e supervisionada pelas autoridades competentes de outro Estado-Membro, desde que tais atividades estejam abrangidas pela autorização.

[…]

Artigo 26.°

Antes de a sucursal da instituição de crédito iniciar o exercício das suas atividades, a autoridade competente do Estado-Membro de acolhimento [...] [organiza] a supervisão da instituição de crédito [...] e [define], se for caso disso, as condições em que, por razões de interesse geral, essas atividades devem ser exercidas no Estado-Membro de acolhimento.

[…]

Artigo 31.°

«Os artigos 29.° e 30.° não afetam a possibilidade de o Estado-Membro de acolhimento tomar medidas adequadas, destinadas a evitar ou reprimir as irregularidades cometidas no seu território que sejam contrárias às disposições legais por ele adotadas por razões de interesse geral. Essa possibilidade inclui a de impedir as instituições de crédito faltosas de iniciarem novas operações no seu território.»

 Direito alemão

5.        Nos termos do artigo 33.°, n.° 1, da Lei do imposto sobre sucessões e doações (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, a seguir «ErbStG»), quem, a título profissional, for depositário ou administrar património de terceiro, deve informar por escrito o serviço de finanças competente para a cobrança do imposto sobre as sucessões sobre os bens ou créditos que integravam o património do autor da sucessão ou sobre os quais este tivesse, à data da sua morte, um poder de disposição.

 Direito austríaco

6.        Nos termos do artigo 9.°, n.os 1 e 7, da Lei sobre o sistema bancário (Bankwesengesetz, a seguir «BWG»), as sucursais das instituições de crédito com sede noutros Estados-Membros podem exercer uma atividade na Áustria, sendo obrigadas as respeitar um certo número de disposições do direito austríaco, entre as quais a do artigo 38.° da BWG.

7.        Este último artigo, que institui o chamado «sigilo bancário», dispõe que as instituições de crédito, os seus sócios, os membros dos seus órgãos de administração, os funcionários e outras pessoas que por qualquer forma exercem uma atividade para a instituição de crédito não podem revelar ou utilizar informações sigilosas que lhes tenham sido confiadas ou a que tenham tido acesso exclusivamente com base na relação comercial com o cliente. O artigo 38.°, n.° 2, da BWG enumera as derrogações ao sigilo bancário, entre as quais não consta nenhuma obrigação de declaração às autoridades fiscais análoga à que é imposta pelo direito alemão.

8.        O artigo 101.° da BWG prevê sanções penais em caso de violação do sigilo bancário.

 Matéria de facto, tramitação processual e questão prejudicial

9.        A Sparkasse Allgäu é uma instituição de crédito na aceção da Diretiva 2006/48 e exerce as suas atividades nos termos de uma autorização emitida pela República Federal da Alemanha. Esta instituição explora nomeadamente uma sucursal na Áustria.

10.      Em 25 de setembro de 2008, o Finanzamt Kempten (serviço de finanças de Kempten, a autoridade fiscal alemã competente) pediu à Sparkasse Allgäu que prestasse as informações exigidas pelo artigo 33.° da ErbStG relativamente aos clientes da sua sucursal austríaca que residem na Alemanha, relativamente ao período que teve início em 1 de janeiro de 2001.

11.      A Sparkasse Allgäu apresentou uma reclamação dessa decisão, que não obteve provimento, tal como o seu recurso junto do tribunal de primeira instância. Nestas circunstâncias, a recorrente no processo principal interpôs um recurso de revista no órgão jurisdicional de reenvio.

12.      Esse órgão jurisdicional coloca a questão de saber se a recorrente no processo principal pode contestar de modo útil a decisão acima referida com base no artigo 49.° TFUE. Foi nesse contexto que o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e apresentar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A liberdade de estabelecimento [artigo 49.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, ex-artigo 43.° (do Tratado que institui) as Comunidades Europeias] opõe-se a um regime legal de um Estado-Membro nos termos do qual uma instituição de crédito com sede em território nacional deve, após a morte de um residente, prestar informações ao serviço de finanças nacional competente para a cobrança do imposto sobre as sucessões também relativamente aos bens depositados ou administrados noutro Estado-Membro, numa sucursal não independente da instituição de crédito, apesar de no outro Estado-Membro não existir um dever de informação equivalente e as instituições de crédito estarem nele sujeitas a sigilo bancário, cuja violação é criminalmente sancionada?»

13.      O pedido de decisão prejudicial deu entrada na secretaria do Tribunal de Justiça em 19 de novembro de 2014. Foram apresentadas observações escritas pelas partes no processo principal, pelos Governos alemão, grego e polaco, bem como pela Comissão Europeia. Nos termos do artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não proceder à audiência de alegações.

 Análise

14.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o pedido de informações dirigido pelo serviço de finanças de Kempten à Sparkasse Allgäu é conforme ao direito alemão. Com efeito, a sucursal estrangeira deste banco não tem personalidade jurídica própria, pelo que está sujeita à regulamentação alemã, do mesmo modo que a sede do banco e as suas sucursais na Alemanha. Por outro lado, as autoridades austríacas mencionaram, todavia, em aplicação do artigo 26.°, n.° 1, da Diretiva 2006/48, as disposições da sua legislação nacional relativas ao sigilo bancário como fazendo parte das disposições que as sucursais das instituições de crédito de outros Estados-Membros que exercem as suas atividades no território austríaco devem respeitar. Assim, a Sparkasse confronta-se com dois deveres contraditórios, o que é suscetível de restringir ou impedir o exercício, por parte da interessada, das suas atividades na Áustria e, portanto, da sua liberdade de estabelecimento.

15.      Por conseguinte, há que determinar se existe uma restrição contrária ao artigo 49.° TFUE e verificar se essa restrição decorre unicamente do conflito das legislações de dois Estados-Membros ou se a referida restrição é imputável apenas a um desses Estados. Se se verificar que essa restrição efetivamente existe, haverá que apreciar se é justificada por razões imperiosas de interesse geral. No entanto, começarei por esclarecer algumas dúvidas quanto aos factos, suscitadas pela demandada no processo principal, bem como pelo Governo alemão, nas observações que apresentaram no presente processo.

 Observação preliminar

16.      Nas suas observações, o serviço de finanças de Kempten e o Governo alemão contestam a afirmação da Sparkasse Allgäu segundo a qual o direito austríaco a impediu de cumprir o dever que lhe incumbia de prestar informações nos termos do artigo 33.° da ErbStG e segundo a qual o eventual cumprimento desse dever implicaria a sua condenação em sanções penais. O serviço de finanças de Kempten e o Governo alemão alegam, em primeiro lugar, que o direito austríaco prevê a possibilidade de transmitir informações com o consentimento do cliente e, em segundo lugar, que o risco de sanção penal só existe em caso de violação do sigilo bancário a fim de obter para si próprio ou para outrem uma vantagem financeira, o que não se verifica quando as informações são comunicadas às autoridades fiscais.

17.      Todavia, no seu pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio parte claramente do princípio que a Sparkasse Allgäu não está em posição de aplicar simultaneamente o direito alemão e o direito austríaco. Em minha opinião, esta hipótese tem fundamento. Por um lado, quanto ao eventual consentimento do cliente, há que referir que a comunicação das informações exigida pelo artigo 33.° da ErbStG diz respeito a pessoas falecidas que evidentemente não podem exprimir esse consentimento. A Sparkasse Allgäu também não pode exigir antecipadamente esse consentimento dos seus clientes e condicionar a prestação de serviços pela sua sucursal austríaca à obtenção desse consentimento, porque isso implicaria que as disposições austríacas sobre o sigilo bancário ficariam sem objeto. Por outro lado, quanto às eventuais sanções a que a Sparkasse Allgäu ficaria sujeita em caso de violação do sigilo bancário, basta referir, sem que seja necessário interpretar em pormenor as disposições penais austríacas, que a proibição de prestar informações prevista no artigo 38.°, n.° 1, da BWG, é formulada de forma categórica e, com ressalva das exceções definidas no seu n.° 2, incondicional. Além disso, nos termos do artigo 31.° da Diretiva 2006/48, os Estados-Membros podem aplicar medidas adequadas, destinadas a evitar ou reprimir qualquer atividade exercida no seu território por sucursais de instituições de crédito estrangeiras em violação das disposições aplicáveis às referidas sucursais, incluindo o direito de proibir o exercício dessa atividade.

18.      À luz das declarações do órgão jurisdicional de reenvio, a Sparkasse Allgäu não pode, portanto, exercer as suas atividades no território austríaco por meio de uma sucursal respeitando simultaneamente as disposições do direito alemão relativas ao dever de prestar informações previsto no artigo 33.° da ErbStG e as disposições do direito austríaco sobre o sigilo bancário.

 Quanto à questão da existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento

 A liberdade de estabelecimento e as suas restrições no setor bancário

19.      As instituições de crédito que exercem as suas atividades nos termos de uma autorização emitida num dos Estados-Membros, como a Sparkasse Allgäu, são sociedades na aceção do artigo 54.°, segundo parágrafo, TFUE e beneficiam portanto da liberdade de estabelecimento nos termos do artigo 54.°, primeiro parágrafo, TFUE.

20.      Segundo o artigo 49.°, primeiro parágrafo, TFUE, a liberdade de estabelecimento inclui designadamente o direito de constituir agências, sucursais e filiais no território de Estados-Membros que não sejam o da sede ou do local de residência do operador em questão (3). No que respeita ao setor bancário, o exercício dessa liberdade por meio da abertura de sucursais só é parcialmente regulamentado pela Diretiva 2006/48. Por conseguinte, nos domínios que não são abrangidos pelas disposições dessa diretiva, há que aplicar os princípios gerais relativos à liberdade de estabelecimento.

21.      De acordo com jurisprudência constante, ainda que, segundo a sua redação, as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, estas opõem-se também a que o Estado-Membro de origem coloque restrições ao estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (4).

22.      Acresce que o Tribunal de Justiça declarou que devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade, ainda que sejam aplicáveis sem discriminação em razão da nacionalidade (5).

23.      O elemento discriminatório não constitui, portanto, uma condição necessária da restrição à liberdade de estabelecimento (6). O mesmo se se aplica às restrições que decorrem das disposições da legislação do Estado de origem. É indiferente que essas restrições se apliquem igualmente às atividades do operador no Estado de origem se, ao mesmo tempo, restringem ou impedem o exercício dessas atividades por esse operador nos outros Estados-Membros e, portanto, restringem a sua liberdade de estabelecimento (7).

24.      Nos termos do artigo 49.°, primeiro parágrafo, segundo período, TFUE, o exercício da liberdade de estabelecimento abrange, designadamente, a escolha da forma jurídica sob a qual o operador em questão entende exercer uma atividade económica no Estado-Membro de acolhimento (agência, sucursal ou filial). As disposições nacionais que limitam essa escolha ou influenciam a adoção de uma forma jurídica em detrimento de outra constituem, portanto, uma restrição à liberdade de estabelecimento (8).

25.      A livre escolha da forma jurídica sob a qual o operador em questão exercerá as suas atividades noutro Estado-Membro é particularmente importante no setor bancário. Com efeito, nos termos das disposições da Diretiva 2006/48 (e, atualmente, da Diretiva 2013/36), a abertura, por uma instituição de crédito que exerce as suas atividades em virtude de uma autorização emitida num Estado-Membro, de uma sucursal noutro Estado-Membro depende apenas do cumprimento de certas formalidades administrativas (9). Com efeito, no que respeita às sucursais de instituições de crédito originárias de outros Estados-Membros, é aplicável o princípio do reconhecimento mútuo das autorizações (10). Em contrapartida, para exercer atividades sob a forma de uma filial, e portanto de uma sociedade juridicamente distinta, é necessário obter uma autorização no Estado-Membro onde essas atividades serão exercidas, bem como respeitar as condições relativas ao capital inicial e às qualificações dos gestores da sociedade e dos seus sócios ou acionistas (11). Além disso, não é por acaso que a Diretiva 2006/48 considera a abertura de uma sucursal como a principal modalidade de exercício da liberdade de estabelecimento pelas instituições de crédito (12).

26.      Para uma instituição de crédito, exercer atividades noutro Estado-Membro sob a forma de uma filial constitui, portanto, um projeto económico de uma amplitude muito diferente da abertura de uma sucursal nesse mesmo Estado-Membro. Com efeito, essa operação exige esforços de organização incomparavelmente superiores e recursos financeiros muito mais avultados. A constituição de uma filial, que é normalmente uma sociedade independente não só juridicamente, mas também do ponto de vista financeiro e organizacional, exige igualmente o exercício de uma atividade à escala adequada, que permita o funcionamento economicamente independente dessa sociedade. Em contrapartida, a sucursal, que exerce as suas atividades apoiando-se na infraestrutura da sede, estabelecida no Estado-Membro de origem, pode funcionar a uma escala muito mais reduzida e numa parte diferente do mercado do Estado-Membro de acolhimento, por exemplo, exclusivamente nas regiões fronteiriças.

27.      Daí resulta que, em muitos casos nos quais a abertura de uma sucursal noutro Estado-Membro faria sentido do ponto de vista económico, a constituição de uma filial pode não ser rentável. Por outras palavras, o operador interessado que não tenha possibilidade de abrir uma sucursal noutro Estado-Membro pode simplesmente decidir não exercer aí nenhuma atividade. Por conseguinte, limitar a liberdade de escolha da forma jurídica e, em especial, dificultar a criação de uma sucursal constitui, no setor bancário, uma restrição muito mais relevante à liberdade de estabelecimento que em setores menos regulamentados. Em casos extremos, impedir a criação de uma sucursal reduz consideravelmente a atratividade do exercício da liberdade de estabelecimento em geral e implica, portanto, uma violação substancial dessa liberdade.

 O dever de informação que decorre do artigo 33.° da ErbStG como restrição à liberdade de estabelecimento

–       Violação do princípio do tratamento nacional

28.      Nos termos do artigo 49.°, segundo parágrafo, TFUE, a «liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas […], nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais» (13). Isto é, o operador que goza da liberdade de estabelecimento deve ter a possibilidade de competir em condições equivalentes aos operadores locais (14). Daqui resulta, em primeiro lugar, que não pode ser exercida nenhuma discriminação – direta ou indireta – no Estado-Membro de acolhimento contra os operadores originários de outros Estados-Membros.

29.      Todavia, como referi no n.° 21 das presentes conclusões, a proibição das restrições à liberdade de estabelecimento visa não só o Estado-Membro de acolhimento, mas também o de origem. Isso significa que o Estado-Membro de origem deve permitir igualmente que os operadores estabelecidos no seu território exerçam atividades nos outros Estados-Membros em condições equivalentes às que se aplicam aos operadores locais.

30.      Por conseguinte, embora as questões relativas à organização do operador económico, ao seu registo e à sua autorização possam ser sujeitas à legislação do Estado-Membro de origem, as próprias condições da prestação de serviços, e portanto as relações entre esse operador e os seus clientes, devem ser abrangidas pela regulamentação do Estado-Membro de acolhimento, como sucede com os operadores nacionais. Em contrapartida, qualquer encargo administrativo adicional, bem como a obrigação de o suportar (15), imposta por força do direito do Estado-Membro de origem a operadores que gozam da liberdade de estabelecimento tem como efeito colocar esses operadores numa situação de mercado mais desfavorável que a dos operadores nacionais.

31.      Em minha opinião, o dever de informação que decorre do artigo 33.° da ErbStG perturba ou torna menos atrativo o exercício, pelas instituições de crédito alemãs, da liberdade de estabelecimento por meio da criação de uma sucursal, isto é, sob a principal forma prevista pela Diretiva 2006/48.

32.      A este respeito, como salienta nomeadamente o Governo alemão nas suas observações, pouco importa que a obrigação em causa vise de modo não discriminatório quer as sucursais de bancos alemães abertas e que exercem as suas atividades no território alemão quer as sucursais desses bancos que operam noutros Estados-Membros. Com efeito, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o critério da discriminação não é determinante para a apreciação da existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento (16).

–       A restrição da livre escolha da forma jurídica sob a qual a atividade é exercida

33.      O dever de prestar informações, que decorre do artigo 33.° da ErbStG, visa as sucursais de instituições de crédito alemãs que exercem as suas atividades noutros Estados-Membros. Como resulta das explicações que constam do seu pedido de decisão prejudicial, esta situação resulta do facto de o direito alemão alargar a essas sucursais o dever que incumbe às instituições de crédito que exercem as suas atividades na Alemanha. A contrario, esse dever não visa portanto as filiais constituídas noutros Estados-Membros por instituições de crédito alemãs.

34.      Portanto, uma sucursal de um banco alemão que exerce as suas atividades num outro Estado-Membro encontra-se, em razão do dever de prestar informações que lhe incumbe por força do artigo 33.° da ErbStG, numa situação menos favorável que uma filial desse mesmo banco. Esse dever, na medida em que visa igualmente as sucursais criadas noutros Estados-Membros, influencia portanto a escolha da forma jurídica sob a qual os bancos alemães exercem as suas atividades noutros Estados-Membros, perturbando ou tornando menos atrativa a criação de uma sucursal.

35.      Como já recordei acima, por força de jurisprudência constante, em primeiro lugar, a proibição das restrições à liberdade de estabelecimento visa não apenas o Estado-Membro de acolhimento, mas também o de origem (17) e, em segundo lugar, devem ser consideradas como restrições a essa liberdade, entre outras, as disposições que têm influência na escolha da forma jurídica sob a qual as atividades transfronteiriças são exercidas, em especial quando privilegiam as filiais em detrimento das sucursais (18). Considerando conjuntamente estes princípios, parece lógico concluir que a proibição das restrições à liberdade de estabelecimento visa igualmente o tratamento menos favorável que o Estado-Membro de origem concede às sucursais dessas sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros relativamente às filiais dessas mesmas sociedades.

–       O conflito entre as disposições regulamentares alemãs e a regulamentação do Estado de acolhimento

36.      Esta situação é agravada pelo facto de, pelo menos em certos Estados-Membros, a obrigação que decorre do artigo 33.° da ErbStG poder ser incompatível com as disposições do direito nacional que as sucursais que operam no seu território e que pertencem a instituições de crédito originárias de outros Estados-Membros, e nomeadamente da Alemanha, devem cumprir por força do artigo 26.°, n.° 1, da Diretiva 2006/48. Nesse caso, a criação de uma sucursal nesses Estados-Membros por instituições de crédito alemãs não só será restringida e tornada menos atrativa, como se tornará simplesmente impossível. Ora, dado que, como já indiquei no n.° 27 das presentes conclusões, a impossibilidade de escolher a sucursal como modalidade de exercício de uma atividade económica é suscetível de privar o exercício da liberdade de estabelecimento de toda a rentabilidade económica, a restrição da livre escolha da forma jurídica sob a qual a atividade é exercida pode dissuadir totalmente os operadores interessados de exercer a liberdade de estabelecimento.

–       Conclusão

37.      A obrigação que decorre do artigo 33.° da ErbStG constitui portanto uma restrição à liberdade de estabelecimento, porque, em primeiro lugar, essa disposição impõe às instituições de crédito alemãs que exercem atividades noutros Estados-Membros deveres adicionais que não resultam da legislação desses Estados; em segundo lugar, limita a livre escolha da forma jurídica dessas atividades, privilegiando as filiais em detrimento das sucursais e, em terceiro lugar, de modo potencial mas não hipotético, como sucede no caso em apreço, pode impedir o exercício de atividades transfronteiriças sob a forma de uma sucursal e, por isso, tornar o exercício da liberdade de estabelecimento não rentável do ponto de vista económico.

 Quanto à aplicabilidade da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao conflito de disposições fiscais de diferentes Estados-Membros

38.      Nas suas observações, o Governo alemão e a Comissão propõem aplicar por analogia no presente processo a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao conflito de legislações de dois Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta (19).

39.      Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou que um Estado-Membro não pode ser obrigado a ter em conta, para fins de aplicação da sua legislação fiscal, as consequências eventualmente desfavoráveis que decorrem das particularidades de uma regulamentação de outro Estado aplicável a um estabelecimento estável situado no território do referido Estado e pertencente a uma sociedade com sede no território do primeiro Estado (20). A liberdade de estabelecimento não pode, pois, ser entendida no sentido de que um Estado-Membro é obrigado a estabelecer as suas regras fiscais em função das de outro Estado-Membro a fim de garantir, em todas as situações, uma tributação que elimine qualquer disparidade decorrente das regulamentações fiscais nacionais (21).

40.      Em primeiro lugar, todavia, como indiquei nos n.os 28 a 35 das presentes conclusões, o dever imposto nos termos do artigo 33.° da ErbStG às sucursais de bancos alemães originárias de outros Estados-Membros constitui em si mesmo uma restrição à liberdade de estabelecimento. A sua eventual conjugação com a legislação de outros Estados-Membros ainda pode agravar a situação, impedindo potencialmente o exercício dessa liberdade.

41.      Em segundo lugar, ao contrário dos processos relativos ao conflito de disposições dos Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta (22), as regras nacionais em causa no presente processo não se referem à tributação de um operador que usa da liberdade de estabelecimento. É certo que, como alega a demandada no processo principal nas suas observações, o artigo 33.° da ErbStG visa facilitar a cobrança do imposto, mas junto dos clientes do banco e dos seus sucessores, e não junto dos próprios bancos. O mesmo se diria se as informações prestadas nos termos da disposição em causa não visassem a cobrança do imposto mas, por exemplo, a luta contra o branqueamento de capitais. Por seu lado, as disposições austríacas que regulam o sigilo bancário não se referem de modo nenhum à tributação.

42.      Nos processos referidos no ponto anterior, o Tribunal de Justiça teve de se pronunciar sobre restrições à liberdade de estabelecimento resultantes de disposições que regulam as relações entre os contribuintes e as autoridades fiscais competentes, ao passo que, no caso vertente, as disposições em causa definem as condições de exercício da atividade económica, e dizem portanto diretamente respeito às relações entre a sociedade e os seus clientes. Por conseguinte, não existe no caso em apreço nenhuma analogia que justifique que a jurisprudência acima referida seja aplicável no presente processo.

43.      Em terceiro lugar, as competências dos Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta são baseadas em princípios claramente definidos pelo direito internacional e consagrados pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. Esses Estados-Membros têm nomeadamente competências para tributar a totalidade dos rendimentos dos seus residentes fiscais (sujeição integral) e, no que se refere aos não-residentes, para tributar os rendimentos da atividade exercida no seu território (23). Daqui resulta que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros constitui, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma das condições que podem justificar uma restrição às liberdades do mercado único, e designadamente à liberdade de estabelecimento (24).

44.      A este respeito, os impostos diretos inserem-se num domínio particular, porque dizem respeito a uma das competências de soberania fundamentais dos Estados e a uma das principais fontes das suas receitas orçamentais. Até ao presente, o legislador da União não decidiu harmonizar esse domínio, pelo que cada Estado-Membro é livre de organizar a prevenção dos eventuais inconvenientes, como a dupla tributação, por meio de convenções bilaterais. Não existindo essa harmonização, é difícil aplicar com todo o rigor, em matéria de fiscalidade direta, as regras que exigem a eliminação de todas as restrições à liberdade de estabelecimento. Com efeito, essa situação levaria a pôr em causa as competências de soberania dos Estados-Membros (25).

45.      Os argumentos precedentes não são aplicáveis a disposições nacionais que, como referi no n.° 42 das presentes conclusões, não regulam as relações entre os contribuintes e as autoridades fiscais, mas sim as condições do exercício da atividade económica. Nesse domínio, os Estados-Membros comprometeram-se, por força do Tratado FUE, a garantir o livre exercício dessa atividade nas situações transfronteiriças. Pode, portanto, ser-lhes exigido que definam o âmbito de aplicação territorial das suas disposições nacionais de maneira a que estas não entrem em conflito com as disposições de outros Estados-Membros.

46.      Em quarto lugar, o presente processo distingue-se dos processos relativos à aplicação conflituosa das legislações de dois Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta em razão da natureza das restrições à liberdade de estabelecimento que podem decorrer das disposições nacionais em causa. Um tratamento fiscal menos favorável pode evidentemente ter graves consequências financeiras para o operador económico em questão. No entanto, isso não torna mais difícil, e por maioria de razão não torna impossível, o exercício por esse operador de uma atividade económica na aceção ampla ou sob uma determinada forma jurídica. Esse tratamento menos favorável influencia quando muito a avaliação da rentabilidade dessa atividade, mas, a este respeito, o montante do imposto é apenas um elemento entre muitos outros, entre os quais figura a realidade do mercado (o nível da procura, a concorrência, os custos de exploração, o nível dos preços), que desempenham normalmente um papel muito mais importante. As divergências entre os sistemas fiscais dos diferentes Estados-Membros, aliás, nem sempre são desfavoráveis às empresas que exercem atividades à escala transfronteiriça, dado que essas empresas se encontram com frequência numa situação mais favorável que os operadores nacionais. Além disso, os operadores económicos dispõem de uma certa margem de manobra que lhes permite compensar os encargos fiscais, quer por meio de uma redução dos custos, quer por um aumento dos preços. O tratamento fiscal reservado à empresa não constitui portanto normalmente um elemento determinante para os fins da decisão de empreender uma atividade transfronteiriça. Trata-se antes, retomando a fórmula utilizada pelo advogado-geral L. A. Geelhoed, de «quase-restrições» (26).

47.      Estas quase-restrições devem distinguir-se das restrições reais, como as que dizem respeito às próprias condições do exercício da atividade. Por um lado, os operadores económicos dispõem, nesse caso, de uma margem de adaptação muito fraca, quase inexistente. De facto, eles são obrigados a adaptar-se às regras em vigor ou a renunciar ao exercício das atividades em causa. Por outro lado, as disposições que regulam as condições de exercício das atividades podem complicar estas atividades a tal ponto que as tornam, como no caso em apreço, praticamente impossíveis de exercer ou desprovidas de qualquer rentabilidade. Por isso, as restrições à liberdade de estabelecimento que dizem respeito às condições de exercício das atividades têm uma influência muito maior na decisão de exercer essa liberdade do que as restrições de caráter puramente fiscal.

48.      À luz das considerações precedentes, entendo que as regras definidas pelo Tribunal de Justiça na sua jurisprudência relativa à aplicação simultânea das legislações de dois Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta (27) não podem ser consideradas como regras horizontais aplicáveis a todo o tipo de restrições da liberdade de estabelecimento. Por conseguinte, não podem aplicar-se no presente processo.

49.      A Comissão invoca igualmente em apoio da sua argumentação o acórdão Hervein e o. (28), que se refere a outro domínio, o da segurança social. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que, tendo em consideração as disparidades das legislações da segurança social dos Estados-Membros, o Tratado não garante a um trabalhador que a extensão das suas atividades em mais de um Estado-Membro ou a sua transferência para outro Estado-Membro seja neutra em matéria de segurança social (29). Há que observar, todavia, que as contribuições para a segurança social são imposições públicas análogas aos impostos diretos. Os argumentos que expus nos n.os 40 a 47 das presentes conclusões são aqui aplicáveis (30). Por conseguinte, o acórdão Hervein e o. também não advoga a extensão da aplicação dos princípios contidos na jurisprudência relativa à conjugação de disposições dos Estados-Membros em matéria de fiscalidade direta às restrições da liberdade de estabelecimento que visam as condições de exercício da atividade económica.

 As disposições austríacas como restrições autónomas da liberdade de estabelecimento

50.      Poderia eventualmente considerar-se, como afirmam a parte demandada no processo principal e o Governo alemão nas suas observações, que as disposições austríacas em matéria de sigilo bancário constituem igualmente uma restrição à liberdade de estabelecimento, na medida em que visam as sucursais de instituições de crédito originárias de outros Estados-Membros e impedem essas sucursais de cumprir os eventuais deveres que decorrem da legislação do Estado-Membro de origem que sejam contrários ao sigilo bancário.

51.      Não é esse o objeto do presente processo e, portanto, não desenvolverei longamente esse ponto. Limitar-me-ei a observar que as disposições relativas ao sigilo bancário representam efetivamente um compromisso certo por parte do banco mas que, ao mesmo tempo, podem ser vistas como sendo benéficas pelos clientes. Se as sucursais de instituições de crédito originárias de outros Estados-Membros fossem eximidas do sigilo bancário, poderiam portanto se colocadas numa situação concorrencial desfavorável relativamente aos bancos nacionais. Deste modo, ao procurar eliminar uma restrição à liberdade de estabelecimento, introduzir-se-ia outra restrição. Este paradoxo confirma, em minha opinião, que as restrições dessa liberdade devem ser procuradas, no caso vertente, do lado das disposições alemãs.

52.      Todavia, independentemente das considerações precedentes, mesmo admitindo a existência de uma restrição paralela à liberdade de estabelecimento no direito austríaco, tratar-se-ia no caso em apreço não de uma restrição que decorre da conjugação das disposições alemãs e austríacas, mas de duas restrições independentes uma da outra. Não penso, no entanto, que a existência de uma eventual restrição de uma das liberdades do mercado único no Estado de acolhimento constitua motivo suficiente para renunciar a eliminar essa restrição no Estado-Membro de origem. Mesmo que se considerasse que, no presente processo, teria sido preferível que a Sparkasse Allgäu se dirigisse aos órgãos jurisdicionais austríacos a fim de contestar a conformidade com o direito da União da aplicabilidade das disposições austríacas sobre o sigilo comercial à sua sucursal austríaca, esses órgãos jurisdicionais poderiam não considerar procedente esse fundamento de recurso, julgando que o problema se referia antes ao artigo 33.° da ErbStG e que a decisão competia ao órgãos jurisdicionais alemães.

53.      Chegar-se-ia assim a uma situação paradoxal, na qual as restrições às liberdades do mercado único que decorrem da legislação do Estado-Membro de acolhimento ou da legislação do Estado-Membro de origem seriam integralmente eliminadas, com relativa facilidade, ao passo que as restrições que resultam, simultânea e independentemente, da legislação desses dois Estados-Membros seriam impossíveis de eliminar, porque não se saberia qual desses Estados-Membros é que o deveria fazer em primeiro lugar.

 Conclusão quanto à existência de uma restrição

54.      À luz do das considerações precedentes, concluo que o dever de informação que decorre do artigo 33.° da ErbStG, na medida em que se impõe também às sucursais de instituições de crédito alemãs situadas noutros Estados-Membros, deve ser considerado uma restrição da liberdade de estabelecimento proibida, em princípio, pelo artigo 49.° TFUE.

 Quanto à justificação da restrição

55.      Segundo a fórmula clássica já consagrada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, a liberdade de estabelecimento só pode ser limitada por uma regulamentação nacional se a restrição em causa for justificada por razões imperiosas de interesse geral, adequada para garantir a realização do objetivo em causa e não ultrapassar o que é necessário para atingir esse objetivo (31). Portanto, há que apreciar se a restrição que decorre do artigo 33.° da ErbStG preenche essas condições.

 Quanto à discriminação

56.      Antes dessa apreciação, há que determinar se as disposições nacionais são de caráter discriminatório. Tanto o órgão jurisdicional de reenvio, na sua decisão, como o Governo alemão, nas observações que apresentou no presente processo, afirmam que o artigo 33.° da ErbStG não é de caráter discriminatório, porque é aplicável sem distinção às sucursais de bancos alemães estabelecidas noutros Estados-Membros e aos bancos que exercem as suas atividades no território alemão. Todavia, esta constatação não encerra a discussão sobre a questão da discriminação. Não se trata, manifestamente, de uma discriminação direta em razão da nacionalidade, dado que as situações nacionais e transfronteiriças são tratadas formalmente do mesmo modo.

57.      O conceito de discriminação em direito da União não se limita, no entanto, à discriminação direta. Segundo uma fórmula que se tornou clássica, a discriminação consiste em tratar situações comparáveis de maneira diferente (32) e em tratar situações diferentes de maneira igual (33), salvo se, em ambos os casos, esse tratamento for objetivamente justificado.

58.      Desse ponto de vista, o presente processo, que se refere às disposições do Estado-Membro de origem que regulam as relações entre as sucursais estrangeiras e os seus clientes, suscita dúvidas que se articulam em torno de três questões. Em primeiro lugar, é necessário perguntar se se justifica tratar de maneira igual as sucursais estrangeiras de instituições de crédito alemãs e as sucursais desses mesmos estabelecimentos situadas no território alemão, uma vez que as sucursais estrangeiras se enquadram num ambiente económico e jurídico diferente. Em segundo lugar, coloca-se a questão de saber se se justifica tratar de maneira diferente as sucursais estrangeiras de instituições de crédito alemãs e as instituições de crédito que têm a sua sede noutros Estados-Membros mas que exercem as suas atividades económicas nos mesmos mercados que essas sucursais. Em terceiro e último lugar, há que determinar se se justifica tratar de maneira diferente as instituições de crédito alemãs que operam noutros Estados-Membros sob a forma de sucursais e essas mesmas instituições de crédito que exercem uma atividade transfronteiriça sob a forma de filiais.

59.      Em minha opinião, esse problema pode ser visto de duas formas.

60.      A primeira abordagem é baseada na especial situação jurídica e organizacional da sucursal enquanto modalidade jurídica do exercício de uma atividade. A sucursal não tem personalidade jurídica própria e é apenas uma entidade separada da pessoa jurídica que é o estabelecimento principal. Esse estabelecimento, com todas as suas sucursais, quer sejam nacionais ou estrangeiras, está, em princípio, sujeito à legislação do Estado-Membro da sua sede social. Por outras palavras, as obrigações que decorrem da legislação do Estado-Membro da sede aplicam-se naturalmente também às sucursais estrangeiras do referido estabelecimento. Daí decorre que essas sucursais se encontram, por um lado, numa situação objetivamente comparável à dos operadores nacionais e, por outro, numa situação objetivamente diferente da dos estabelecimentos estrangeiros, bem como das filiais de estabelecimentos nacionais. Segundo esta abordagem, justificar-se-ia objetivamente tratar as sucursais estrangeiras de instituições de crédito alemãs situadas noutros Estados-Membros da mesma maneira que os operadores nacionais e de maneira diferente dos operadores estrangeiros e das filiais de operadores nacionais.

61.      A segunda abordagem possível do problema consiste, em minha opinião, em ter em conta a natureza económica da sucursal estrangeira como uma das formas possíveis de exercício de uma atividade económica transfronteiriça no quadro da liberdade de estabelecimento. Segundo esta abordagem, uma sucursal estrangeira, apesar de estar juridicamente vinculada ao Estado-Membro da sede do estabelecimento principal, é, do ponto de vista funcional, uma empresa estrangeira e deve portanto ser tratada da mesma maneira que as outras sociedades estrangeiras (incluindo as filiais estrangeiras de sociedades nacionais). O vínculo jurídico com o Estado-Membro da sede (central) do estabelecimento principal deixa de ter, portanto, o valor de um elemento objetivo de diferenciação e torna-se uma caraterística meramente secundária que não pode justificar um tratamento diferente. Segundo essa abordagem, tratar as sucursais estrangeiras de instituições de crédito alemãs situadas noutros Estados-Membros da mesma maneira que os operadores nacionais e diferentemente dos operadores estrangeiros e das filiais de operadores nacionais constitui efetivamente uma discriminação.

62.      A escolha entre estas duas abordagens influencia, em minha opinião, a possibilidade de justificar a restrição da liberdade de estabelecimento que decorre do artigo 33.° da ErbStG.

 Quanto à justificação das disposições em causa

63.      Nas suas observações, o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo alemão invocam a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais e a cobrança efetiva dos impostos como justificação do artigo 33.° da ErbStG. Com efeito, essa disposição destina-se a assegurar, em primeiro lugar, o controlo do cumprimento, pelo sucessor de um cliente defunto da banco, das obrigações a título do imposto sobre as sucessões e, em segundo lugar, o controlo do cumprimento, por esse mesmo cliente, em vida, das suas obrigações fiscais relativas aos bens que depositou num banco. Essa justificação foi tida em conta na jurisprudência do Tribunal de Justiça (34) quer no que respeita à liberdade de estabelecimento quer a outras liberdades do mercado único.

64.      Todavia, para que tal justificação seja admitida, ela tem de respeitar a exigência da proporcionalidade. Para esse fim, as disposições nacionais em causa devem, por um lado, ser adequadas a garantir a realização do objetivo que prosseguem e, por outro, não ir além do que é necessário para o atingir (35). Em última análise, o órgão jurisdicional de reenvio é aquele que se encontra em melhor posição para apurar os factos e, como tal, determinar a proporcionalidade das disposições nacionais. Porém, o Tribunal de Justiça pode fornecer indicações com base nas informações prestadas no âmbito do processo (36).

–       Quanto à questão da justificação das disposições controvertidas na hipótese de se verificar a existência de uma discriminação

65.      No caso de instituições de crédito autorizadas a deter e gerir bens de residentes alemães fora do território da Alemanha (37), o artigo 33.° da ErbStG aplica-se apenas às sucursais de bancos alemães. Em contrapartida, esta disposição não se aplica às filiais desses bancos nem, por razões evidentes, aos bancos de outros Estados.

66.      Se, por hipótese, se admitisse que as sucursais estrangeiras se encontram numa situação comparável à das sociedades que têm sede noutros Estados-Membros, nada justificaria, em minha opinião, a limitação da aplicação das disposições alemãs apenas às sucursais. Nesse caso, com efeito, a justificação de uma restrição à liberdade de estabelecimento deve ser fundada em critérios objetivos à luz da disposição que constitui essa restrição. Ora, desse ponto de vista, todas as instituições de crédito autorizadas a deter e gerir bens de residentes alemães se encontram numa situação comparável, dado que os bens em questão são sujeitos da mesma maneira ao imposto sobre as sucessões e que é necessário o mesmo controlo efetivo do cumprimento dessa obrigação fiscal. Por conseguinte, embora a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais possa justificar que sejam impostas a esses operadores exigências suplementares tais como o dever de prestar informações às autoridades fiscais, o tratamento diferente das sucursais, nesse aspeto, exige uma justificação distinta, que, todavia, não existe.

67.      O vínculo de uma sucursal estrangeira à ordem jurídica do Estado-Membro de origem constitui, nessa ótica, um fator secundário que não justifica que sejam impostas a tais sucursais obrigações relativas às condições da prestação de serviços por essas sucursais. O Estado-Membro de origem deve, portanto, abster-se de impor tais obrigações.

 Quanto à possível justificação das disposições controvertidas na hipótese de a situação especial das sucursais ser reconhecida

68.      Entendo, todavia, que é preferível acolher a tese segundo a qual as sucursais de instituições de crédito que operam em Estados-Membros que não sejam o da sede da sociedade se encontram, em razão do vínculo especial que possuem com a ordem jurídica do Estado-Membro de origem, numa situação diferente da das instituições de crédito estrangeiras. Esse vínculo especial justifica a extensão de certas obrigações que incumbem aos bancos nacionais às suas sucursais estrangeiras, ainda que os operadores estrangeiros não estejam sujeitos às referidas obrigações. Tanto mais assim é quando a obrigação em causa visa apenas, como no caso vertente, as relações entre a sucursal estrangeira e os clientes que residem no Estado-Membro de origem. Com efeito, é mais simples, para esses residentes, abrir uma conta numa sucursal estrangeira de um banco nacional que num banco estrangeiro. Nesse caso, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais justifica uma restrição da liberdade de estabelecimento, na condição de esta ser adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não ir além do necessário para o atingir.

69.      Em minha opinião, o dever de prestar informações é adequado para assegurar a realização do objetivo que consiste em garantir a eficácia dos controlos fiscais. As informações obtidas pelo banco permitem com efeito às autoridades fiscais verificar os dados que lhes são fornecidos pelos sujeitos passivos nas declarações fiscais. Além disso, quando o contribuinte não cumpre a obrigação de apresentar a referida declaração, essas informações permitem às autoridades fiscais verificar a existência de um facto gerador do imposto e adotar medidas de cobrança do imposto devido.

70.      Considero igualmente que as disposições alemãs em causa não vão além do que é necessário. Em primeiro lugar, com efeito, as autoridades fiscais não podem obter essas informações de maneira tão fiável e completa junto de outras fontes. A verificação da exatidão dos dados que constam das declarações fiscais seria, portanto, muito mais difícil.

71.      Em segundo lugar, há que sublinhar que, na decisão objeto do processo principal, o pedido de comunicação de informações dirigido à sucursal estrangeira da Sparkasse Allgäu se limitava às informações relativas aos clientes da referida sucursal residentes na Alemanha. Considero que esse aspeto tem uma importância fundamental. Com efeito, apesar de a obrigação fiscal a título do imposto sobre as sucessões ter um alcance um pouco mais amplo (38), na prática, visa indiscutivelmente, em primeiro lugar, as sucessões de residentes alemães. Assim, se as autoridades alemãs tivessem pedido informações relativas a todos os clientes das sucursais estrangeiras de bancos alemães, como sucede no caso das sucursais nacionais, isso teria constituído para as sucursais estrangeiras um obstáculo importante ao exercício das suas atividades. Ao limitar o pedido às informações relativas aos residentes alemães, as autoridades alemãs tomaram portanto a medida menos restritiva à luz da liberdade de estabelecimento. Portanto, as sucursais de instituições de crédito alemãs situadas noutros Estados-Membros podem, relativamente aos clientes que não residem na Alemanha, exercer as suas atividades exatamente nas mesmas condições que os bancos locais.

72.      Por conseguinte, entendo que o artigo 33.° da ErbStG é proporcionado ao objetivo que prossegue e que, por isso, a restrição à liberdade de estabelecimento que decorre dessa disposição pode considerar-se justificada.

–       O problema relativo ao sigilo bancário em vigor na Áustria

73.      É evidente que tenho consciência das imperfeições de uma solução deste tipo atendendo à necessidade de garantir a liberdade de estabelecimento. Com efeito, é difícil ignorar que se o órgão jurisdicional de reenvio, com base no acórdão do Tribunal de Justiça, devesse considerar o artigo 33.° da ErbStG como sendo compatível com o direito da União e, por conseguinte, confirmar a decisão objeto do processo principal, isso não resolveria de modo nenhum os problemas com os quais a Sparkasse Allgäu se vê confrontada. Este banco continuaria com efeito a confrontar-se com duas obrigações jurídicas contraditórias. Tanto mais assim é que o pedido das autoridades fiscais alemãs visa a comunicação de informações relativas a anos anteriores e que se referem, portanto, a clientes falecidos que já não podem, designadamente, dar o seu consentimento à comunicação dessas informações.

74.      Nesse caso, os princípios da cooperação leal e do primado do direito da União exigem, em minha opinião, da parte das autoridades austríacas uma interpretação das disposições sobre o sigilo bancário, ou uma limitação da sua aplicação, que permita às sucursais de instituições de crédito alemãs que operam no território austríaco comunicar as informações previstas no artigo 33.° da ErbStG (39). Esta solução é válida, manifestamente, apenas para o dever de comunicação das referidas informações na medida em que for compatível com o direito da União e portanto, nomeadamente, limitado ao estritamente necessário.

 Conclusões

75.      À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão prejudicial submetida pelo Bundesfinanzhof:

O artigo 49.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à regulamentação de um Estado-Membro que impõe às sucursais de instituições de crédito nacionais situadas noutros Estados-Membros o dever de declarar às autoridades fiscais nacionais os bens depositados junto dessas sucursais, em caso de morte do proprietário dos referidos bens que seja residente no primeiro desses Estados-Membros, sob reserva de esse dever não ultrapassar o estritamente necessário para garantir a eficácia dos controlos fiscais.

1 – Língua original: polaco.

2 – JO L 177, p. 1. Esta diretiva encontrava-se em vigor no momento da adoção da decisão em causa no processo principal. Foi substituída pela Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, que altera a Diretiva 2002/87/CE e revoga as Diretivas 2006/48/CE e 2006/49/CE (JO L 176, p. 338).

3 – V., designadamente, o acórdão recente Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, n.° 32).

4 – V., em especial, acórdãos Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, n.° 16) e Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, n.° 33).

5 – V., designadamente, acórdãos Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, n.° 32), Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, n.° 43), e Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, n.° 34).

6 – V. também, entre outros, Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4.ª ed., Oxford University Press, 2013, pp. 309 e seguintes, e Szwarc-Kuczer, M., «Komentarz do art. 49 TFUE», in Wróbel, A. (sob a direção de), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Varsóvia, 2012, tomo 1, pp. 866 e 867.

7 – V., por analogia, relativamente à livre prestação de serviços, acórdão Alpine Investments (C-384/93, EU:C:1995:126, n.os 32 a 38).

8 – V., neste sentido, entre outros, acórdãos Comissão/França (270/83, EU:C:1986:37, n.° 22) e Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, n.° 13).

9 – V. artigos 25.° e 26.° da Diretiva 2006/48.

10 – V. sétimo considerando e artigo 16.° da Diretiva 2006/48.

11 – V. artigos 6.° a 12.° da Diretiva 2006/48.

12 – A Diretiva 2006/48 regulamenta a criação de sucursais sob o Título III («Disposições relativas ao livre estabelecimento e à livre prestação de serviços»), secção 3 («Exercício do direito de estabelecimento») (artigos 25.° a 27.°).

13 – Sublinhado nosso.

14 – V., neste sentido, acórdãos Comissão/Itália (C-565/08, EU:C:2011:188, n.° 51), e SC Volksbank România (C-602/10, EU:C:2012:443, n.° 80).

15 – O órgão jurisdicional de reenvio não refere, em concreto, as sanções que o incumprimento do dever que decorre do artigo 33.° da ErbStG acarreta. Todavia, não há dúvida que um operador económico, em especial quando exerce atividades num setor tão fortemente regulamentado como o setor bancário, não pode eximir-se das obrigações que a lei lhe impõe perante as autoridades administrativas.

16 – V. n.° 23 das presentes conclusões.

17 – V. n.° 21 das presentes conclusões.

18 – V. n.° 24 das presentes conclusões e jurisprudência referida.

19 – V., designadamente, acórdãos Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588), e Nacional Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785).

20 – Acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, n.° 49).

21 – V., designadamente, Nacional Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 62).

22 – V. nota de rodapé n.° 19 supra.

23 – V., entre outros, acórdão Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, n.° 39).

24 – V., em especial, acórdão Nacional Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 45).

25 – V., a este respeito, as reflexões particularmente interessantes desenvolvidas por Barnard, C., op. cit., pp. 347 a 349.

26 – V. conclusões do advogado-geral L. A. Geelhoed no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, n.os 37 a 40).

27 – V. nota de rodapé n.° 19 supra.

28 – Acórdão Hervein e o. (C-393/99 e C-394/99, EU:C:2002:182).

29 – Ibidem, n.° 51.

30 – O advogado-geral L. A. Geelhoed sublinhou igualmente essa analogia nas suas conclusões no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, nota de rodapé n.° 42,).

31 – V., em especial, acórdãos Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411, n.° 37), e Comissão/Alemanha (C-591/13, EU:C:2015:230, n.° 63).

32 – V., entre outros, acórdão Ruckdeschel e o. (117/76 e 16/77, EU:C:1977:160, n.° 7).

33 – V., em especial, acórdão Sermide (106/83, EU:C:1984:394, n.° 28).

34 – V., entre outros, acórdãos Futura Participations e Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, n.° 31), e Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 71).

35 – V. n.° 55 das presentes conclusões e jurisprudência citada.

36 – V. as minhas conclusões nos processos Trijber e Harmsen (C-340/14 e C-341/14, EU:C:2015:505, n.° 80 e jurisprudência citada).

37 – Nos termos do artigo 33.°, n.° 1, da ErbStG, o dever de prestar informações vincula qualquer pessoa sujeita à legislação alemã que, a título profissional, for depositária ou administrar património de terceiro, e não apenas as sucursais estrangeiras. A restrição à liberdade de estabelecimento não resulta, todavia, dessa disposição em si mesma, mas apenas da sua aplicação às sucursais de instituições de crédito alemãs situadas noutros Estados-Membros. Esta disposição, na medida em que se aplica aos bancos alemães que operam na Alemanha, não constitui objeto do presente processo.

38 – Conforme resulta das informações que constam do pedido de decisão prejudicial, o imposto sobre as sucessões a título da ErbStG torna-se exigível para a totalidade da massa da herança se o de cujus, no momento da sua morte, era residente na Alemanha ou se o herdeiro, à data do facto gerador do imposto (trata-se provavelmente do momento da abertura da sucessão), tiver essa qualidade. São consideradas residentes as pessoas singulares que têm um domicílio no território alemão ou que aí residem habitualmente, bem como os cidadãos alemães que não residem no estrangeiro de modo permanente há mais de cinco anos (artigo 2.°, n.° 1, primeiro período, da ErbStG).

39 – V., por analogia, acórdão Hervein e o. (C-393/99 e C-394/99, EU:C:2002:182, n.° 63).