Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MACIEJ SZPUNAR

της 17ης Μαρτίου 2016 (1)

Υπόθεση C-11/15

Odvolací finanční ředitelství

κατά

Český Rozhlas

[αίτηση του Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Απαλλαγή από τον φόρο — Δραστηριότητες δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών οργανισμών που δεν έχουν εμπορικό χαρακτήρα — Δημόσια υπηρεσία ραδιοφωνίας — Χρηματοδότηση από υποχρεωτικό τέλος — Χαρακτηρισμός μιας τέτοιας παροχής υπηρεσιών»





 Εισαγωγή

1.        Το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στηρίζεται σε έναν διπλό μηχανισμό και συγκεκριμένα στην καταβολή του φόρου εκροών και την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε επί των εισροών. Ο μηχανισμός αυτός διασφαλίζει την ουδετερότητα του φόρου έναντι των επιχειρήσεων· το σχετικό οικονομικό βάρος φέρουν αποκλειστικά οι καταναλωτές.

2.        Για να εξασφαλιστεί ότι η φορολογική αρχή πράγματι εισπράττει ό,τι δικαιούται, απαιτείται η έκπτωση να γίνεται μόνο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτώνται στο πλαίσιο φορολογούμενης δραστηριότητας, ώστε ο ΦΠΑ επί των εισροών να αφαιρείται από τον ΦΠΑ επί των εκροών. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο αναπτύσσει συγχρόνως δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο και δραστηριότητα απαλλασσόμενη από αυτόν, επιβάλλονται ειδικοί κανόνες για να καθοριστεί το τμήμα του ΦΠΑ επί των εισροών το οποίο μπορεί να εκπίπτει. Η κατάσταση είναι ακόμη πιο σύνθετη όταν ο υποκείμενος στον φόρο αναπτύσσει, επίσης, μια δραστηριότητα που δεν εμπίπτει στο σύστημα του ΦΠΑ, διότι δεν έχει τον χαρακτήρα οικονομικής δραστηριότητας εξ επαχθούς αιτίας. Η παρούσα υπόθεση δίνει τη δυνατότητα να διευκρινιστεί το περιεχόμενο της νομολογίας του Δικαστηρίου στον τομέα αυτόν.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3.        Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (2) (στο εξής: έκτη οδηγία), ορίζει τα εξής:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».

4.        Κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της οδηγίας αυτής:

«Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος

1.      Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

ιζ) τις δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεοράσεως, εξαιρέσει αυτών που έχουν εμπορικό χαρακτήρα.»

5.        Κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 2, στοιχείο αʹ, και 5, της έκτης οδηγίας:

«2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον [ΦΠΑ], για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[...]

5.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

[…]»

6.        Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 [πρώτο εδάφιο], προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

–        στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,

–        στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 1 περίπτωση α).

[…]»

 Το τσεχικό δίκαιο

7.        Οι ανωτέρω διατάξεις της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στο τσεχικό δίκαιο με τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 51, παράγραφος 1, στοιχείο b, 72 και 76, παράγραφοι 1 και 2, του zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (νόμου 235/2004 περί ΦΠΑ).

8.        Βάσει του zákon č. 348/2005 Sb. o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů (νόμου 348/2005 περί ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών τελών και περί τροποποιήσεως ορισμένων νόμων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος 348/2005), θεσπίστηκε ραδιοφωνικό τέλος για τη χρηματοδότηση των υπηρεσιών δημόσιας τσεχικής ραδιοφωνίας. Κατά το άρθρο 3 του νόμου αυτού, υποχρεούται να καταβάλει το ραδιοφωνικό τέλος το φυσικό και το νομικό πρόσωπο που είναι κύριος ραδιοφωνικού δέκτη ή το πρόσωπο που χωρίς να είναι κύριος ραδιοφωνικού δέκτη κατέχει ή χρησιμοποιεί ραδιοφωνικό δέκτη βάσει άλλης νόμιμης αιτίας, για διάστημα τουλάχιστον ενός μήνα. Το άρθρο 7 του ίδιου νόμου ορίζει ότι ο υπόχρεος καταβάλλει το ραδιοφωνικό τέλος στον νόμιμο ραδιοφωνικό οργανισμό, είτε ευθέως είτε μέσω αντιπροσώπου του.

9.        Η δραστηριότητα της ραδιοφωνίας που χρηματοδοτείται από το ραδιοφωνικό τέλος θεωρείται από το τσεχικό δίκαιο ως δραστηριότητα που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.

 Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα

10.      Η Český rozhlas είναι ο δημόσιος τσεχικός οργανισμός ραδιοφωνίας που συστήθηκε με νόμο και χρηματοδοτείται, ιδίως, μέσω του ραδιοφωνικού τέλους που θεσπίστηκε με τον νόμο 348/2005.

11.      Με συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις για την περίοδο από τον Μάρτιο έως τον Δεκέμβριο του 2006 η Český rozhlas αύξησε το ποσό που είχε δικαίωμα να εκπέσει από τον ΦΠΑ, αποκλείοντας από τον υπολογισμό του συντελεστή που χρησιμοποίησε για την έκπτωση του ΦΠΑ τις υπηρεσίες που αντιστοιχούσαν στο ραδιοφωνικό τέλος που είχε εισπράξει, τις οποίες είχε δηλώσει αρχικά ως υπηρεσίες που εξαιρούνται από τον ΦΠΑ χωρίς δικαίωμα εκπτώσεώς του. Ως προς το τέλος αυτό, υποστήριξε ότι δεν αποτελούσε αμοιβή για τις υπηρεσίες δημόσιας ραδιοφωνικής εκπομπής που παρέχει.

12.      Οι φορολογικές αρχές δεν δέχτηκαν τη θέση αυτή της Český rozhlas και με συμπληρωματικές πράξεις επιβολής φόρου αρνήθηκαν την έκπτωση των υπηρεσιών αυτών από τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.

13.      Η Český rozhlas μετά την απόρριψη της ενστάσεως που κατέθεσε προσέφυγε κατά των αποφάσεων των φορολογικών αρχών ενώπιον του Mĕstský soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας), το οποίο ακύρωσε τις αποφάσεις αυτές με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2014.

14.      Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Μπορεί η δημόσια ραδιοφωνία, η οποία χρηματοδοτείται μέσω υποχρεωτικών τελών που καθορίζονται σε ορισμένο ύψος από τον νόμο και επιβάλλονται με βάση την κυριότητα, την κατοχή ή το δικαίωμα χρήσεως με άλλη νόμιμη αιτία ραδιοφωνικού δέκτη, να θεωρηθεί “παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας” κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας [...], η οποία πρέπει να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, [Α,] παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της ως άνω οδηγίας, ή μήπως συνιστά μη οικονομική δραστηριότητα η οποία δεν υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας και για την οποία, ως εκ τούτου, δεν ισχύει η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 13, [Α,] παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της εν λόγω οδηγίας;»

15.      Η απόφαση περί παραπομπής περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιανουαρίου 2015. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι διάδικοι της κύριας δίκης, η Τσεχική Κυβέρνηση, η Ελληνική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατα την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που πραγματοποιήθηκε στις 17 Δεκεμβρίου 2015 παρέστησαν η Český rozhlas, η Τσεχική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.

 Ανάλυση

16.      Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η δραστηριότητα δημόσιου ραδιοφωνικού οργανισμού η οποία χρηματοδοτείται από υποχρεωτικό τέλος που θεσπίστηκε με νόμο και καταβάλλεται από κάθε κάτοχο ραδιοφωνικής συσκευής αποτελεί οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται σε ΦΠΑ βάσει της ανωτέρω διατάξεως. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, η δραστηριότητα αυτή θα έπρεπε λογικά να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας.

17.      Πρέπει να έχουμε, όμως, κατά νου ότι το ανωτέρω ερώτημα υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Český rozhlas και των φορολογικών αρχών με αντικείμενο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που απέκτησε σε σχέση με τις δραστηριότητές της. Για να δώσει χρήσιμη απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα το Δικαστήριο δεν μπορεί να παραβλέψει την ανωτέρω πτυχή.

18.      Πρέπει, επομένως, αρχικά να εξετασθεί η έννοια της δραστηριότητας «εξ επαχθούς αιτίας» υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Θα ξεκινήσω, όμως, αναπτύσσοντας προκαταρκτικά τις αμφιβολίες που διατύπωσε στις γραπτές της παρατηρήσεις η Český rozhlas ως προς το κατά πόσον είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.

 Επί του λυσιτελούς του προδικαστικού ερωτήματος

19.      Η Český rozhlas υποστηρίζει στις γραπτές της παρατηρήσεις ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μόνο το ζήτημα της φύσεως του ραδιοφωνικού τέλους. Το ζήτημα που τίθεται, κατά τη γνώμη της, είναι αν το τέλος αυτό μπορεί να θεωρηθεί αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει η Český rozhlas ως δημόσιος οργανισμός ραδιοφωνίας, ερώτημα επί του οποίου η αναιρεσιβαλλόμενη ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου απόφαση έδωσε αρνητική απάντηση. Κατά την Český rozhlas το αιτούν δικαστήριο, επηρεασμένο από τα επιχειρήματα που πρόβαλε η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, αλλοίωσε το επίδικο ζήτημα ζητώντας από το Δικαστήριο να κρίνει αν η δραστηριότητα δημόσιας ραδιοφωνίας αποτελεί αφεαυτής δραστηριότητα υπαγόμενη στο σύστημα ΦΠΑ. Κατά την Český rozhlas το ερώτημα αυτό δεν είναι κρίσιμο, δεδομένου ότι η δραστηριότητα αυτή μπορεί να χρηματοδοτείται και με άλλους τρόπους, πέραν του ραδιοφωνικού τέλους.

20.      Δεν συμμερίζομαι τις αμφιβολίες της Český rozhlas. Είναι σαφές ότι απόκειται στην έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να οργανώσει τη χρηματοδότηση της δραστηριότητας δημόσιας ραδιοφωνίας και ότι τέλος όπως το τσεχικό ραδιοφωνικό τέλος δεν μπορεί να καλύψει το σύνολο των εξόδων της δραστηριότητας αυτής. Από τη διατύπωση, όμως, του προδικαστικού ερωτήματος, το οποίο αναφέρεται στη «δραστηριότητα δημόσιου ραδιοφωνικού οργανισμού η οποία χρηματοδοτείται από τέλος που θεσπίστηκε με νόμο» προκύπτει κατ’ ανάγκη ότι το ερώτημα αυτό έχει ως αντικείμενο τη δραστηριότητα της δημόσιας ραδιοφωνίας στο μέτρο που χρηματοδοτείται από το ραδιοφωνικό τέλος.

21.      Για να δοθεί, όμως, απάντηση στο ζήτημα αν μια τέτοια δραστηριότητα πρέπει να θεωρηθεί παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, απαιτείται να εξετασθεί η φύση του ραδιοφωνικού τέλους. Πρέπει, συγκεκριμένα, να κριθεί αν το τέλος αυτό μπορεί να θεωρηθεί αμοιβή για τις υπηρεσίες της Český rozhlas. Σε αντίθεση, όμως, με αυτό που επιθυμεί η Český rozhlas, η ανάλυση αυτή δεν είναι αρκετή, διότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά στην πραγματικότητα τη φύση του ραδιοφωνικού τέλους αφεαυτού αλλά την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως που έχει η Český rozhlas. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, το προδικαστικό ερώτημα έχει διατυπωθεί κατά τρόπο που το καθιστά λυσιτελές.

 Επί της έννοιας της δραστηριότητας «εξ επαχθούς αιτίας»

22.      Τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να κριθεί αν μια δραστηριότητα είναι δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας προκύπτουν από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (3). Κατά τη νομολογία αυτή, παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως είναι φορολογητέα μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη. Επομένως, απαιτείται να συνδέεται άμεσα η υπηρεσία που παρέχεται με την αντιπαροχή που καταβάλλεται (4). Έτσι, όταν η δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες συνίσταται αποκλειστικώς στην άνευ αμέσου ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φορολογίας, και επομένως οι παροχές αυτές δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ (5).

23.      Υπό το φως των ανωτέρω κριτηρίων πρέπει να αναλυθεί στη συνέχεια ο χαρακτήρας της δραστηριότητας ραδιοφωνίας που χρηματοδοτείται από τέλος όπως το επίμαχο ραδιοφωνικό τέλος της προκειμένης περιπτώσεως.

 Η σχέση μεταξύ της Český rozhlas και των υπόχρεων

24.      Από τη στιγμή που η κατάσταση αναλύεται υπό το πρίσμα της σχέσεως μεταξύ της Český rozhlas και των προσώπων που οφείλουν να καταβάλλουν το ραδιοφωνικό τέλος, το συμπέρασμα που φρονώ ότι επιβάλλεται κατ’ ανάγκη είναι ότι η δραστηριότητα της Český rozhlas που χρηματοδοτείται από το ραδιοφωνικό τέλος δεν πληροί τα κριτήρια που απαιτούνται για να θεωρηθεί δραστηριότητα που υπόκειται σε ΦΠΑ.

25.      Συγκεκριμένα, ελλείπει εν προκειμένω ο απαιτούμενος νομικός δεσμός. Αφενός, η δραστηριότητα της Český rozhlas οργανώνεται βάσει νόμου και η άσκηση της δραστηριότητας αυτής δεν εξαρτάται ούτε από το ποιοι ούτε από το πόσοι ακριβώς είναι οι ακροατές της. Πρόκειται για δραστηριότητα δημόσιας ραδιοφωνίας, χαρακτηρίζεται επομένως από δύο ουσιώδη στοιχεία. Πρώτον, πρόκειται για ραδιοφωνία με ελεύθερη πρόσβαση. Δεύτερον, καθώς πρόκειται για δραστηριότητα που λαμβάνει κρατική χρηματοδότηση, το περιεχόμενο των προγραμμάτων που μεταδίδονται δεν αποφασίζεται βάσει κριτηρίων οικονομικής αποδοτικότητας.

26.      Αφετέρου, από την άποψη του υπόχρεου, η υποχρέωση καταβολής του ραδιοφωνικού τέλους είναι εντελώς ανεξάρτητη από την πραγματική χρήση των υπηρεσιών δημόσιας ραδιοφωνίας. Η υποχρέωση που αφορά το ραδιοφωνικό τέλος είναι νομική υποχρέωση της οποίας γενεσιουργός αιτία δεν είναι η ακρόαση της δημόσιας ραδιοφωνίας αλλά η κατοχή ραδιοφωνικού δέκτη. Στο μέτρο που συγχρόνως με τη δημόσια ραδιοφωνία μπορεί να λειτουργεί και ιδιωτική ραδιοφωνία, η κατοχή ραδιοφωνικού δέκτη δεν συνεπάγεται τη χρήση υπηρεσιών της δημόσιας ραδιοφωνίας. Η μη ακρόαση, όμως, της δημόσιας ραδιοφωνίας δεν απαλλάσσει από την υποχρέωση καταβολής του ραδιοφωνικού τέλους. Ομοίως, η δυνατότητα ακροάσεως δεν εξαρτάται από την καταβολή του εν λόγω τέλους, διότι η πρόσβαση στη δημόσια ραδιοφωνία είναι ελεύθερη. Επιπλέον, όποιος δεν καταβάλλει το τέλος διατρέχει τον κίνδυνο να υποστεί διοικητικές κυρώσεις.

27.      Η δυνατότητα να χρησιμοποιηθεί ο ραδιοφωνικός δέκτης για άλλους σκοπούς πέραν της ακροάσεως προγραμμάτων της δημόσιας ραδιοφωνίας φρονώ ότι, κατ’ ανάγκη, δεν επιτρέπει να υποστηριχθεί η θέση ότι η απόκτηση ραδιοφωνικού δέκτη εκφράζει την επιθυμία χρήσεως των υπηρεσιών δημόσιας ραδιοφωνίας, το τίμημα της οποίας είναι το ραδιοφωνικό τέλος. Η υποχρέωση καταβολής του ραδιοφωνικού τέλους είναι νομική υποχρέωση που συνδέεται με την κατοχή ραδιοφωνικού δέκτη, αλλά είναι εντελώς ανεξάρτητη από τη χρήση υπηρεσιών της δημόσιας ραδιοφωνίας.

28.      Έτσι, η υποχρέωση καταβολής του ραδιοφωνικού τέλους δεν δημιουργεί καμία έννομη σχέση μεταξύ του υπόχρεου και της δημόσιας ραδιοφωνίας διότι, πρώτον, το γενεσιουργό γεγονός της υποχρεώσεως αυτής δεν έγκειται στη χρήση των υπηρεσιών που παρέχει η εν λόγω ραδιοφωνία αλλά στην κατοχή ραδιοφωνικού δέκτη και, δεύτερον, η πρόσβαση στις υπηρεσίες αυτές δεν εξαρτάται από την καταβολή του ραδιοφωνικού τέλους.

29.      Επομένως, το ραδιοφωνικό τέλος από την άποψη του υπόχρεου δεν αποτελεί αντιπαροχή για τις υπηρεσίες της δημόσιας ραδιοφωνίας.

 Η σχέση μεταξύ της Český rozhlas και του τσεχικού κράτους

30.      Η Τσεχική Κυβέρνηση αναπτύσσει στις παρατηρήσεις της μια διαφορετική ανάλυση, και συγκεκριμένα αναφέρεται στην ύπαρξη τριγωνικής έννομης σχέσεως στην οποία το τσεχικό κράτος αναθέτει στην Český rozhlas την αποστολή να παρέχει υπηρεσία γενικού συμφέροντος υπέρ των αποδεκτών της (των πιθανών χρηστών), εξασφαλίζοντάς της οικονομικό αντάλλαγμα με τη μορφή του ραδιοφωνικού τέλους.

31.      Δεν βρίσκω πειστική την ανάλυση αυτή, για τον λόγο ότι η σχέση μεταξύ της Český rozhlas και του τσεχικού κράτους δεν είναι συμβατική σχέση που αφορά την παροχή υπηρεσιών.

32.      Η δημόσια ραδιοφωνία υπάρχει χάριν του γενικού συμφέροντος, για να ικανοποιεί δημοκρατικές, κοινωνικές και πολιτιστικές ανάγκες της κοινωνίας και για να διασφαλίζει την πολυφωνία στα μέσα μαζικής ενημέρωσης (6). Προς τούτο τα κράτη δημιουργούν δημόσιους οργανισμούς που παρέχουν υπηρεσίες ραδιοφωνίας και εξασφαλίζουν τη χρηματοδότησή τους, συχνά με τη μορφή τέλους όπως το ραδιοφωνικό τέλος της υπό κρίση υποθέσεως. Οι οργανισμοί αυτοί εκπληρώνουν την αποστολή της δημόσιας ραδιοφωνίας η οποία συνίσταται στην παροχή μιας υπηρεσίας που παρέχεται δωρεάν, με ελεύθερη πρόσβαση και είναι ανεξάρτητη από οικονομικούς ή άλλους περιορισμούς αντίθετους προς την αποστολή τους. Υπ’ αυτό το πρίσμα το πρωτόκολλο για το σύστημα δημόσιας ραδιοτηλεόρασης στα κράτη μέλη αναφέρει ότι οι διατάξεις των Συνθηκών ισχύουν υπό την επιφύλαξη της αρμοδιότητας των κρατών μελών να μεριμνούν για τη χρηματοδότηση της δημόσιας ραδιοτηλεοπτικής υπηρεσίας.

33.      Οι οργανισμοί δημόσιας ραδιοφωνίας δημιουργούνται από το κράτος, το οποίο προσδιορίζει την αποστολή τους, μεριμνά για τη χρηματοδότησή τους, παραδείγματος χάριν αποδίδοντάς τους τα έσοδα από ειδική εισφορά που επιβάλλεται για τον σκοπό αυτόν. Επομένως, δεν πρόκειται για οικονομική σχέση που συνήφθη ελεύθερα μεταξύ δύο αυτόνομων οντοτήτων, του κράτους και του ραδιοφωνικού οργανισμού, η οποία θα έπρεπε να υπόκειται πλήρως στους κανόνες των Συνθηκών και του παράγωγου δικαίου. Ο οργανισμός δημόσιας ραδιοφωνίας δεν απαιτεί «τίμημα» για τις υπηρεσίες του και το τέλος δεν αποτελεί την καταβολή ενός τέτοιου τιμήματος.

34.      Μεταξύ των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, το επίμαχο τέλος παρουσιάστηκε ως ένα είδος φόρου που προορίζεται για τη χρηματοδότηση συγκεκριμένου τύπου δημόσιας δραστηριότητας. Θα ήμουν της άποψης ότι ένα τέτοιο τέλος —ειδικά όταν έχει τα χαρακτηριστικά που έχει το τσεχικό ραδιοφωνικό τέλος, ήτοι πρόκειται για τέλος το οποίο καταβάλλεται από τους υπόχρεους απευθείας στον δικαιούχο οργανισμό ραδιοφωνίας— ομοιάζει προς επιδότηση υπό την ειδική μορφή ίδιου πόρου τον οποίο απονέμει το κράτος στον εν λόγω οργανισμό. Δραστηριότητα, όμως, ο πάροχος της οποίας δεν λαμβάνει καμία αντιπαροχή από τους αποδέκτες της και η οποία χρηματοδοτείται από επιδότηση η οποία προορίζεται για τη γενική χρηματοδότηση της δραστηριότητας του ανωτέρω παρόχου σίγουρα δεν μπορεί να θεωρηθεί δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας.

35.      Επομένως, ακόμα και βάσει της αναλύσεως με κριτήριο τη σχέση μεταξύ της Český rozhlas και του τσεχικού κράτους, το ραδιοφωνικό τέλος δεν μπορεί να θεωρηθεί αντιπαροχή για την υπηρεσία δημόσιας ραδιοφωνίας και η δραστηριότητα της Český rozhlas η οποία χρηματοδοτείται από το τέλος αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια της έκτης οδηγίας.

 Το ζήτημα της σημασίας της αποφάσεως Le Rayon d’Or

36.      Το αιτούν δικαστήριο εφιστά, επίσης, την προσοχή του Δικαστηρίου στην απόφαση Le Rayon d’Or (7) και διερωτάται αν μπορεί να εφαρμοστεί η λύση που έγινε δεκτή στην ανωτέρω απόφαση, ή μια ανάλογη λύση, και στη δημόσια ραδιοφωνία που χρηματοδοτείται από τέλος.

37.      Κατά τη γνώμη μου κάτι τέτοιο δεν πρέπει να γίνει δεκτό. Στην ανωτέρω απόφαση το Δικαστήριο έκρινε, βέβαια, ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από ξενώνα για ηλικιωμένους έπρεπε να θεωρηθεί ότι παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας, παρότι η αμοιβή για τις υπηρεσίες αυτές δεν καταβαλλόταν από τους δικαιούχους των εν λόγω υπηρεσιών για συγκεκριμένες υπηρεσίες περιθάλψεως, αλλά κατ’ αποκοπήν από το ταμείο ασφαλίσεως υγείας.

38.      Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Le Rayon d’Or (8) διαφέρει, όμως, από την παρούσα υπόθεση λόγω της έννομης σχέσεως που υπήρχε μεταξύ των δικαιούχων των παροχών, δηλαδή των ενοίκων του ξενώνα για ηλικιωμένους, και του ξενώνα αυτού. Η μόνη ιδιαιτερότητα της σχέσεως αυτής ήταν η παρέμβαση του ταμείου υγείας, το οποίο συμμετείχε, τρόπον τινά, στις υποχρεώσεις των ενοίκων για να καλύψει τα έξοδα των υπηρεσιών που τους είχαν παρασχεθεί. Μια τέτοια, όμως, έννομη σχέση είναι ακριβώς αυτό που ελλείπει στην περίπτωση της δημόσιας ραδιοφωνίας, όπως ανέφερα στο σημείο 28 των προτάσεών μου. Κατά συνέπεια, η λύση που δόθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση Le Rayon d’Or (9) δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση.

 Επί της ratio legis του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζ΄, της έκτης οδηγίας

39.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επίσης, ποια θα ήταν η πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη όταν θέσπιζε τη διάταξη του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας, αν η δραστηριότητα δημόσιας ραδιοφωνίας που χρηματοδοτείται συνήθως από τέλος όπως το επίδικο τέλος στην κύρια δίκη θεωρείτο ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της. Κατά την Τσεχική Κυβέρνηση, στην περίπτωση αυτή δεν θα είχε νόημα η απαλλαγή που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.

40.      Δεν συμμερίζομαι την ανησυχία αυτή. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας εντάσσεται σε έναν μακρύ κατάλογο απαλλαγών «ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος». Οι δραστηριότητες αυτές, είτε λόγω της φύσεώς τους είτε λόγω των προσώπων που τις ασκούν, συχνά εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, καθώς δεν αποτελούν δραστηριότητες εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια της οδηγίας αυτής. Οι δραστηριότητες, όμως, αυτές μπορούν να χρηματοδοτούνται κατά διάφορους τρόπους. Μπορούν να πραγματοποιούνται και εξ επαχθούς αιτίας, έστω εν μέρει. Υπάρχουν, επίσης, δραστηριότητες των δημόσιων οργανισμών ραδιοφωνίας που ενδέχεται να μη χρηματοδοτούνται συνολικά από τέλος, κάτι που αναγνωρίζει άλλωστε και η Τσεχική Κυβέρνηση (10). Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας για τέτοιες ακριβώς περιπτώσεις προβλέπει την απαλλαγή των εν λόγω δραστηριοτήτων. Το γεγονός ότι στην πράξη πρόκειται συχνά για δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν καν στο σύστημα ΦΠΑ δεν καθιστά άνευ αντικειμένου την απαλλαγή αυτή.

41.      Θα πρέπει να προστεθεί ότι, σε κάθε περίπτωση, διάταξη της έκτης οδηγίας που προβλέπει την απαλλαγή συγκεκριμένης δραστηριότητας, όπως το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο που διευρύνει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής όπως αυτό περιγράφεται στο άρθρο 2 της οδηγίας. Επομένως, προϋπόθεση για τυχόν απαλλαγή είναι να πρόκειται για δραστηριότητα που ανήκει στην κατηγορία των φορολογητέων δραστηριοτήτων και όχι το αντίστροφο.

 Συμπέρασμα ως προς τη φύση της δραστηριότητας της Český rozhlas που χρηματοδοτείται με το ραδιοφωνικό τέλος

42.      Βάσει των ανωτέρω πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να θεωρηθεί ότι η δραστηριότητα της Český rozhlas, στο μέτρο που χρηματοδοτείται από ραδιοφωνικό τέλος, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι δεν πρόκειται για δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας.

43.      Η διαπίστωση αυτή αρκεί κατ’ αρχήν για να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, όπως αυτό διατυπώθηκε από το αιτούν δικαστήριο. Φρονώ, όμως, ότι το Δικαστήριο, στο πνεύμα συνεργασίας με τα εθνικά δικαστήρια στο οποίο στηρίζεται το άρθρο 267 ΣΛΕΕ και προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο η καταλληλότερη απάντηση για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, θα μπορούσε να περιλάβει στην κρίση του και το ζήτημα της εκτάσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών που έχει η Český rozhlas.

 Επί του δικαιώματος εκπτώσεως του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί συγχρόνως φορολογούμενες πράξεις και πράξεις που δεν εμπίπτουν στο σύστημα του ΦΠΑ

 Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

44.      Βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, «[κ]ατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον [ΦΠΑ], για τον οποίον είναι υπόχρεος» τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αυτά τα αγαθά και τις υπηρεσίες. Το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών είναι ο βασικός μηχανισμός του συστήματος του ΦΠΑ, διότι κατ’ αυτόν τον τρόπο επιτυγχάνεται ο φόρος αυτός να είναι ουδέτερος για τις επιχειρήσεις· καταρχήν μόνον οι καταναλωτές επιβαρύνονται με αυτόν.

45.      Για να επιβαρύνονται όμως πράγματι με τον ΦΠΑ οι καταναλωτές, το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να αφορά μόνο τα προϊόντα και τις υπηρεσίες που στη συνέχεια χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για τις φορολογούμενες δραστηριότητές του. Έτσι, ο υπόχρεος θα εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών από τον ΦΠΑ επί των εκροών που θα εισπράξει από τους αντισυμβαλλομένους του, περιλαμβάνοντάς τον στην τιμή των δικών του παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών. Αντιθέτως, αν ο υπόχρεος είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών από τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δεν χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες δραστηριότητές του, τότε ο ΦΠΑ αυτός θα έπρεπε να του επιστραφεί, με αποτέλεσμα στην πράξη να μη φορολογούνται τα φορολογητέα αγαθά και υπηρεσίες. Σε μια τέτοια περίπτωση ο υπόχρεος πρέπει να φέρει το βάρος του φόρου, στη θέση του καταναλωτή.

46.      Το σύστημα ΦΠΑ προβλέπει διορθωτικούς μηχανισμούς όταν τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αποκτώνται από τον υπόχρεο δεν χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες πράξεις του. Οι συνηθέστερες περιπτώσεις είναι η περίπτωση που ο υπόχρεος χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες, εν όλω ή εν μέρει, για τις πράξεις του που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και η περίπτωση στην οποία τα χρησιμοποιεί για δικές του ανάγκες ή για ανάγκες των εργαζομένων του.

47.      Η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει, όμως, ειδικούς κανόνες για την περίπτωση υπόχρεου ο οποίος πραγματοποιεί συγχρόνως φορολογητέες δραστηριότητες και δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο σύστημα ΦΠΑ. Όσον αφορά αγαθά και υπηρεσίες για τις οποίες μπορεί εύκολα να καθοριστεί τι είδους χρήση γίνεται από τον υπόχρεο (δηλαδή αν χρησιμοποιούνται για φορολογητέες ή για μη φορολογητέες πράξεις), η λύση είναι απλή και απορρέει άμεσα από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για φορολογητέες πράξεις γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως (εκτός αν οι πράξεις αυτές απαλλάσσονται) και για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο σύστημα ΦΠΑ δεν γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως. Αντιθέτως, το ζήτημα της εκτάσεως του δικαιώματος εκπτώσεως τίθεται όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως, και χωρίς να μπορεί να γίνει κάποια διάκριση, τόσο για φορολογούμενες πράξεις όσο και για πράξεις που δεν εμπίπτουν στο σύστημα ΦΠΑ. Αυτά τα αγαθά και οι υπηρεσίες μπορούν να ποικίλλουν και να αντιστοιχούν σε σημαντικό τμήμα του κόστους της οικονομικής δραστηριότητας, παραδείγματος χάριν ο ηλεκτρισμός, η ενοικίαση των γραφείων, οι υπηρεσίες καθαριότητας, εξοπλισμός κ.λπ.

 Η περίπτωση της Český rozhlas

48.      Αυτή είναι και η περίπτωση της Český rozhlas, αν το Δικαστήριο συμφωνήσει με την πρότασή μου για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της δραστηριότητάς της που χρηματοδοτείται με το ραδιοφωνικό τέλος (11). Στην περίπτωση αυτή δεν θα πρέπει να γίνει δεκτή η θέση των τσεχικών φορολογικών αρχών κατά την οποία η δραστηριότητα της Český rozhlas που χρηματοδοτείται με το ραδιοφωνικό τέλος εμπίπτει στο σύστημα ΦΠΑ, αλλά απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν μπορεί να εφαρμοστεί η μέθοδος υπολογισμού του δικαιώματος εκπτώσεως στην αναλογία που προβλέπεται στα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, ο όρος «πράξ[εις] οι οποίες δεν παρέχουν το δικαίωμα προς έκπτωση» που χρησιμοποιείται στις διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνει τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο δραστηριότητας η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ (12).

49.      Η Český rozhlas, από τη μεριά της, υποστηρίζει ιδίως ότι ο μη χαρακτηρισμός του ραδιοφωνικού τέλους ως αμοιβής πρέπει να συνεπάγεται τον αποκλεισμό των ποσών που αποκτώνται βάσει του τέλους αυτού από τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως. Κατά συνέπεια, το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να ανέρχεται στο 100 % του ΦΠΑ επί των εισροών (13). Η άποψη αυτή έχει σημασία, ιδίως αν η ανάλυση αφορά αποκλειστικά τη φύση των εσόδων που αποκτώνται βάσει του ραδιοφωνικού τέλους. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται και ασκείται για όλους τους φόρους που βάρυναν τις φορολογητέες πράξεις εισροών (14). Το γεγονός ότι ο υπόχρεος αποκτά εισοδήματα που δεν αποτελούν αντιπαροχή για τις παροχές του και δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών του δεν πρέπει, κατ’ αρχήν, να συνεπάγεται τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως.

50.      Η ανάλυση, όμως, αυτή, παραβλέπει το γεγονός ότι το ραδιοφωνικό τέλος δεν είναι συμπληρωματικό απλώς εισόδημα της Český rozhlas άλλα ένα από τα βασικά μέσα χρηματοδοτήσεώς της (15). Το ραδιοφωνικό τέλος επιτρέπει στην Český rozhlas να χρηματοδοτήσει τη δραστηριότητα που ασκεί εκ του νόμου ή, τουλάχιστον, το βασικότερο τμήμα της δραστηριότητας αυτής. Η φύση της δραστηριότητας που χρηματοδοτείται κατ’ αυτόν τον τρόπο συνδέεται άρρηκτα με τη φύση της ίδιας της χρηματοδοτήσεως η οποία εν προκειμένω δεν έχει τη μορφή αμοιβής για τις παρεχόμενες υπηρεσίες αλλά τη μορφή ενός ίδιου πόρου (16). Η δραστηριότητα αυτή, σύμφωνα με την πρότασή μου ως προς την απάντηση που πρέπει να δοθεί στην παρούσα υπόθεση, δεν μπορεί να θεωρηθεί δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Το ζήτημα που τίθεται, επομένως, είναι αν η δραστηριότητα αυτή μπορεί να θεμελιώσει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως τόσο για την ανωτέρω δραστηριότητα όσο και για φορολογούμενες δραστηριότητες.

51.      Εκτιμώ ότι στο ερώτημα αυτό επιβάλλεται αρνητική απάντηση. Συγκεκριμένα, το να αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για δραστηριότητα η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ θα αντέβαινε στη λογική του συστήματος αυτού και, ειδικότερα, στους σαφείς και κατηγορηματικούς όρους του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (17). Σε μια τέτοια περίπτωση ο ΦΠΑ επί των εισροών δεν θα εξέπιπτε από τον ΦΠΑ επί των εκροών που οφείλεται από τον υπόχρεο βάσει των φορολογητέων του πράξεων (καθώς αυτός θα εξέλειπε) και ο υπόχρεος θα μπορούσε να ζητήσει την επιστροφή του. Έτσι ο ΦΠΑ αυτός δεν θα καταβαλλόταν τελικά από κανέναν και τα αγαθά και οι υπηρεσίες που εντάσσονται στην αλυσίδα των εισροών θα απαλλάσσονταν εκ των πραγμάτων, κατά παράβαση της αρχής της καθολικότητας του ΦΠΑ.

52.      Το ίδιο ισχύει κατά μείζονα λόγο στην περίπτωση υποκείμενου στον φόρο ο οποίος είναι δημόσιος ραδιοφωνικός οργανισμός, διότι οι δραστηριότητές του —αν πραγματοποιούνταν εξ επαχθούς αιτίας και ήταν άρα φορολογητέες— θα απαλλάσσονταν βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας, με εξαίρεση τις εμπορικές δραστηριότητες, για τις οποίες δεν τίθεται, όμως, εν προκειμένω ζήτημα, και δεν θα γεννούσαν δικαίωμα εκπτώσεως (18). Θα ήταν, επομένως, παράλογο να αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως στην περίπτωση δραστηριοτήτων που δεν είναι φορολογητέες με την αιτιολογία ότι δεν πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας και να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα αυτό για τις ίδιες δραστηριότητες αν είναι φορολογητέες.

53.      Η σύγκριση με την κατάσταση ενός ιδιωτικού ραδιοφωνικού οργανισμού είναι, ίσως, χαρακτηριστική. Ένας ιδιωτικός ραδιοφωνικός οργανισμός μπορεί επίσης, όπως και συνηθίζεται, να μεταδίδει τα προγράμματά του με ελεύθερη πρόσβαση, άρα χωρίς να εισπράττει αμοιβή από τους ακροατές. Καθώς, όμως, δεν εισπράττει κανένα τέλος ούτε λαμβάνει κάποιο άλλο είδος δημόσιας χρηματοδοτήσεως, πρέπει να χρηματοδοτήσει τη δραστηριότητά του μεταδίδοντας «εμπορικές ανακοινώσεις», για να χρησιμοποιήσω την ορολογία της οδηγίας «για τις υπηρεσίες οπτικοακουστικών μέσων επικοινωνίας» (19), δηλαδή διαφημίσεις, προγράμματα με χορηγό κ.λπ. Αυτές οι εμπορικές ανακοινώσεις απευθύνονται στους ακροατές των προγραμμάτων του ραδιοφωνικού οργανισμού, κατά τρόπον ώστε η μετάδοση εμπορικών ανακοινώσεων να συνδέεται άρρηκτα με τη μετάδοση των προγραμμάτων. Από οικονομικής απόψεως το σύνολο των εκπομπών αυτών αποτελεί τη δραστηριότητα του ραδιοφωνικού οργανισμού που χρηματοδοτείται με τα έσοδα από τις εμπορικές ανακοινώσεις, τα οποία αποτελούν τον κύκλο εργασιών του ραδιοφωνικού οργανισμού. Έτσι, ο ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον εν λόγω ραδιοφωνικό οργανισμό συνολικά για τη δραστηριότητά του θα εκπέσει από τον ΦΠΑ επί των εκροών που περιλαμβάνεται στην τιμή των εμπορικών ανακοινώσεων που χρεώνεται από αυτόν. Το ότι ο ΦΠΑ αυτός περιλαμβάνεται στην τιμή δικαιολογεί το δικαίωμα εκπτώσεως του συνόλου του ΦΠΑ επί των εισροών.

54.      Τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση δημόσιου ραδιοφωνικού οργανισμού η δραστηριότητα του οποίου χρηματοδοτείται, εν μέρει έστω, από τέλος. Καθώς το τέλος αυτό δεν αποτελεί αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που παρέχονται, δεν εφαρμόζεται ΦΠΑ επί των εκροών, επομένως δεν μπορεί να εκπέσει ο ΦΠΑ επί των εισροών. Ο δημόσιος ραδιοφωνικός οργανισμός μπορεί, βέβαια, να έχει και εμπορική δραστηριότητα, χρηματοδοτούμενη με άλλον τρόπο. Η δραστηριότητα αυτή γεννά δικαίωμα εκπτώσεως, μόνον, όμως, για το τμήμα των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τη συγκεκριμένη εμπορική δραστηριότητα.

55.      Προς άρση κάθε αμφιβολίας πρέπει να προστεθεί ότι κατά τη γνώμη μου δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση δημόσιου ραδιοφωνικού οργανισμού η λύση που έγινε δεκτή από το Δικαστήριο στην απόφαση Kretztechnik (20). Στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκανε δεκτή την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την έκδοση μετοχών από τον υπόχρεο, κρίνοντας ότι η έκδοση μετοχών εξυπηρετούσε την οικονομική δραστηριότητα (που ήταν άρα φορολογούμενη δραστηριότητα) του εν λόγω υπόχρεου συνολικά. Η δραστηριότητα δημόσιου ραδιοφωνικού οργανισμού δεν ασκείται όμως με σκοπό την είσπραξη του τέλους. Αντιθέτως, σκοπός του ραδιοφωνικού αυτού οργανισμού είναι η άσκηση της δραστηριότητας ραδιοφωνίας, το δε τέλος είναι απλώς ένας τρόπος χρηματοδοτήσεως. Εξάλλου, ακόμη και αν μια τέτοια δραστηριότητα ασκείται εξ επαχθούς αιτίας, η δραστηριότητα αυτή απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν υφίσταται αναλογία με την κατάσταση για την οποία εκδόθηκε η απόφαση Kretztechnik.

 Ο υπολογισμός της εκτάσεως του δικαιώματος εκπτώσεως

56.      Η διαπίστωση ότι η δραστηριότητα που χρηματοδοτείται με το τέλος δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ισχύει τόσο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υπόχρεο αποκλειστικά για τις μη φορολογητέες δραστηριότητές του όσο και για αυτά που χρησιμοποιούνται συγχρόνως, και χωρίς να μπορεί να γίνει κάποια διάκριση, τόσο για τις δραστηριότητες αυτές όσο και για τις φορολογούμενες δραστηριότητες. Για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που ανήκουν στην πρώτη κατηγορία δεν υφίσταται κανένα πρόβλημα, διότι ο υπόχρεος δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως. Αντιθέτως, για αυτά που ανήκουν στη δεύτερη κατηγορία πρέπει να καθοριστεί σε ποιο μέτρο ο υπόχρεος πρέπει να ωφεληθεί από το δικαίωμα εκπτώσεως προκειμένου, αφενός, το δικαίωμα αυτό να διατηρηθεί για το τμήμα που αφορά τις φορολογούμενες δραστηριότητές του και, αφετέρου, να μην υπάρξει αθέμιτος «υπερσυμψηφισμός».

57.      Όπως παρατήρησε το δικαστήριο στην υπόθεση Securenta (21), οι διατάξεις της έκτης οδηγίας δεν περιέχουν κανέναν κανόνα για τις μεθόδους ή τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόσουν τα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση διατάξεων που επιτρέπουν τον επιμερισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών αναλόγως του αν οι αντίστοιχες δαπάνες συνδέονται με φορολογητέες ή μη φορολογητέες δραστηριότητες.

58.      Η Επιτροπή στις γραπτές της παρατηρήσεις υπονοεί ότι τέλος όπως το επίμαχο ραδιοφωνικό τέλος θα μπορούσε να θεωρηθεί επιδότηση υπό την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 1, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας. Τα κράτη μέλη θα είχαν, έτσι, δυνάμει της διατάξεως αυτής, την ευχέρεια να περιλάβουν ένα τέτοιο τέλος στον παρονομαστή της αναλογίας εκπτώσεως, περιορίζοντας αναλογικά την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως.

59.      Η ευχέρεια, όμως, αυτή δεν ισχύει κατά τη γνώμη μου για το τέλος που χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση των δημόσιων οργανισμών ραδιοφωνίας στα κράτη μέλη. Ανεξαρτήτως του ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη ραδιοφωνικό τέλος αποτελεί επιδότηση που έχει την ειδικότερη φύση ίδιου πόρου, σε μια τέτοια προσέγγιση θα εντόπιζα δύο προβλήματα.

60.      Πρώτον, η λύση αυτή θα περιλάμβανε στο σύστημα ΦΠΑ δραστηριότητες που δεν υπάγονται σε αυτό. Όπως εξήγησα στο σημείο 50 ανωτέρω, το ραδιοφωνικό τέλος δεν μπορεί να αναλυθεί χωριστά από τη δραστηριότητα την οποία χρηματοδοτεί. Λόγω της χρηματοδοτήσεως αυτής, η εν λόγω δραστηριότητα δεν ασκείται εξ επαχθούς αιτίας και δεν εμπίπτει στο σύστημα ΦΠΑ. Αν ο μηχανισμός του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας δεν εφαρμόζεται στις μη φορολογητέες δραστηριότητες (22), τότε δεν είναι δυνατόν να περιληφθούν σε αυτόν τα ποσά που αντιστοιχούν στις εν λόγω δραστηριότητες.

61.      Δεύτερον, ο μηχανισμός του ανωτέρω άρθρου εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις «μικτού» υπόχρεου, του υπόχρεου δηλαδή που πραγματοποιεί τόσο φορολογούμενες όσο και απαλλασσόμενες δραστηριότητες. Δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε υπόχρεο ο οποίος πραγματοποιεί μόνο φορολογούμενες πράξεις και εισπράττει επίσης επιδοτήσεις, κατά τρόπον που θα οδηγούσε στο αποτέλεσμα ο παρονομαστής της αναλογίας να αποτελείται αποκλειστικά από τον κύκλο εργασιών των φορολογούμενων πράξεων και από το ύψος των επιδοτήσεων (23). Οι δημόσιοι ραδιοφωνικοί οργανισμοί μπορούν να ασκούν, παράλληλα με τη δραστηριότητα που χρηματοδοτείται με τέλος, άλλες δραστηριότητες που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας, αλλά ενδέχεται επίσης να μην ασκούν τέτοιες δραστηριότητες. Η λύση, που προτείνει η Επιτροπή θα μπορούσε, όμως, να εφαρμοστεί μόνο στην πρώτη περίπτωση, κάτι που θα υπήρχε ο κίνδυνος να προκαλέσει σοβαρές στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό και θα έβλαπτε τον σκοπό εναρμονίσεως της έκτης οδηγίας.

62.      Κατά τη γνώμη μου το ζήτημα των τελών με τα οποία χρηματοδοτούνται οι δημόσιοι ραδιοφωνικοί οργανισμοί πρέπει να επιλυθεί βάσει της λύσεως που έγινε δεκτή από το Δικαστήριο στην υπόθεση Securenta. Στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο, διαπιστώνοντας ότι στις διατάξεις της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνονται κανόνες σχετικά με την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως των υπόχρεων που ασκούν ταυτοχρόνως τόσο φορολογητέες (και φορολογούμενες) όσο και μη φορολογητέες δραστηριότητες, έκρινε ότι ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών μεταξύ φορολογητέων και μη φορολογητέων δραστηριοτήτων απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, τα οποία, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της έκτης οδηγίας και, για τον λόγο αυτόν, να προβλέπουν έναν τρόπο υπολογισμού που να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες (24).

63.      Η απόφαση Securenta αφορούσε βέβαια το ειδικό πρόβλημα των εξόδων που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και επενδυτικών τίτλων. Η λύση που έγινε δεκτή στην απόφαση αυτή δεν περιορίζεται, όμως, σε αυτόν τον τομέα και μπορεί κατά τη γνώμη μου να εφαρμοστεί και σε άλλες περιπτώσεις υπόχρεων οι οποίοι ασκούν τόσο μια φορολογούμενη δραστηριότητα όσο και μια δραστηριότητα που δεν εμπίπτει στο σύστημα ΦΠΑ.

 Πρόταση

64.      Βάσει των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Nejvyšší správní soud:

1)      Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η δραστηριότητα δημόσιου οργανισμού ραδιοφωνίας η οποία χρηματοδοτείται με υποχρεωτικό τέλος που θεσπίστηκε με νόμο και καταβάλλεται από κάθε κάτοχο ραδιοφωνικής συσκευής δεν αποτελεί δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια της διατάξεως αυτής και δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως του οφειλόμενου ή καταβληθέντα φόρου προστιθέμενης αξίας για αγαθά και υπηρεσίες που αποκτήθηκαν από τον οργανισμό αυτόν και χρησιμοποιήθηκαν για την εν λόγω δραστηριότητα.

2)      Ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών μεταξύ της δραστηριότητας αυτής και της δραστηριότητας για την οποία γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, τα οποία, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της έκτης οδηγίας 77/388 και, ως εκ τούτου, να προβλέπουν έναν τρόπο υπολογισμού που να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.

1 —      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2 —      ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

3 —      Από τα κριτήρια αυτά θα αναφερθούν μόνο όσα απαιτούνται για την ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβληθεί στην υπό κρίση υπόθεση.

4 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 14), και Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 27).

5 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, σκέψη 10), και GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700, σκέψη 17).

6 —      Πρωτόκολλο (αριθ. 29) για το σύστημα δημόσιας ραδιοτηλεόρασης στα κράτη μέλη, το οποίο προσαρτάται στις Συνθήκες ΕΕ και ΛΕΕ.

7 —      C-151/13, EU:C:2014:185.

8 —      C-151/13, EU:C:2014:185.

9 —      C-151/13, EU:C:2014:185.

10 —      Είναι δύσκολο να δοθούν εδώ συγκεκριμένα παραδείγματα, διότι στη νομοθεσία κάθε κράτους μέλους απόκειται να προσδιορίσει ποιο τμήμα της δραστηριότητας της δημόσιας ραδιοφωνίας είναι δημόσιο και ποιο εμπορικό. Η πώληση, όμως, προγραμμάτων που παράγονται στο πλαίσιο της δημόσιας αποστολής σε ιδιωτικούς ραδιοφωνικούς οργανισμούς θα μπορούσε να θεωρηθεί ως δραστηριότητα η οποία απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας.

11 —      Αν, δηλαδή, κρίνει ότι η δραστηριότητα της Český rozhlas που χρηματοδοτείται με το ραδιοφωνικό τέλος δεν εμπίπτει στο σύστημα ΦΠΑ.

12 —      Βλ., μεταξύ άλλων, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J. Mazák στην υπόθεση Securenta (C-437/06, EU:C:2007:777, σημείο 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και απόφαση Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 33).

13 —      Ειδικότερα, θα ανερχόταν σε 100 % αν όλες οι πράξεις εξ επαχθούς αιτίας της Český rozhlas είναι εμπορικού χαρακτήρα, υπό την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας, καθώς οι δραστηριότητες αυτές δεν απαλλάσσονται. Αντιθέτως, αν η Český rozhlas πραγματοποιεί και πράξεις που φορολογούνται αλλά δεν απαλλάσσονται βάσει της ανωτέρω διατάξεως, κάτι που δεν προκύπτει σαφώς από την απόφαση περί παραπομπής, τότε θα έπρεπε να εφαρμοστεί στην αφαίρεση του συνολικού ΦΠΑ επί των εισροών μια αναλογία που λαμβάνει υπόψη μόνο τα έσοδα από τις πράξεις που υπάγονται σε ΦΠΑ (τόσο τις φορολογούμενες όσο και τις απαλλασσόμενες).

14 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις BP Soupergaz (C-62/93, EU:C:1995:223, σκέψη 18), και Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 24).

15 —      Κατά το άρθρο 10 του zákon o Českém rozhlasu (νόμου για την τσεχική ραδιοφωνία), πηγές χρηματοδοτήσεώς της είναι το ραδιοφωνικό τέλος και τα έσοδα από τις οικονομικές της δραστηριότητες.

16 —      Βλ. σημείο 34 ανωτέρω.

17 —      Υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή αναγνωρίζει δικαίωμα εκπτώσεως «[κ]ατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεων [του υποκείμενου στον φόρο]» (η υπογράμμιση δική μου).

18 —      Στην πραγματικότητα η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της έκτης οδηγίας είναι υποκειμενική: απαλλάσσονται όλες οι δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφωνίας, εξαιρέσει αυτών που έχουν εμπορικό χαρακτήρα.

19 —      Οδηγία 2010/13/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 10ης Μαρτίου 2010, για τον συντονισμό ορισμένων νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών σχετικά με την παροχή υπηρεσιών οπτικοακουστικών μέσων (ΕΕ L 95, σ. 1).

20 —      C-465/03, EU:C:2005:320.

21 —      C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 33.

22 —      Βλ. σημείο 49 ανωτέρω και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

23 —      Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-204/03, EU:C:2005:588, σκέψεις 25 και 26).

24 —      Απόφαση Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σημείο 2 του διατακτικού).