Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 17ης Μαρτίου 2016 (1)

Υπόθεση C-18/15

Brisal Auto Estradas do Litoral SA,

KBC Finance Ireland

κατά

Fazenda Pública

[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογική νομοθεσία — Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (άρθρο 49 ΕΚ) — Εθνικός φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων — Έσοδα από τόκους — Περιορισμένη φορολογική υποχρέωση μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή δικαιούχων τόκου — Παρακράτηση φόρου στην πηγή — Άμεσα συνδεδεμένα με τη φορολογούμενη δραστηριότητα λειτουργικά έξοδα — Έξοδα χρηματοδοτήσεως — Γενικά έξοδα της δραστηριότητας»





I –    Εισαγωγή

1.        Το Δικαστήριο καλείται για δεύτερη φορά να εξετάσει αν μια πορτογαλική ρύθμιση περί φορολογήσεως τόκων στην πηγή συνάδει με τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Πέραν του ότι, όσον αφορά ειδικά τους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή δικαιούχους τόκου, ο φόρος εισπράττεται ως φόρος στην πηγή, παρακρατούμενος και αποδιδόμενος από τον οφειλέτη του τόκου, επιπλέον υπολογίζεται και με διαφορετικό τρόπο σε σχέση με τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή δικαιούχους.

2.        Την πρώτη φορά, το Δικαστήριο είχε απορρίψει στην υπόθεση C-105/08 προσφυγή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της εν λόγω ρυθμίσεως, κρίνοντας ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει επαρκώς κατά πόσον η ειδική ρύθμιση επέφερε πράγματι δυσμενή αποτελέσματα για τους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή (2). Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως θέτει την πορτογαλική ρύθμιση εκ νέου σε δοκιμασία. Αυτή τη φορά, το Δικαστήριο θα πρέπει να αποφανθεί επί της ουσίας χωρίς να υπεισέλθει στην εξέταση δικονομικών ζητημάτων που αφορούν το βάρος επικλήσεως και αποδείξεως.

3.        Το υπό κρίση ζήτημα αφορά το επιτρεπτό της παρεκκλίσεως των συστημάτων φορολογήσεως μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή στην πηγή από το κοινό σύστημα φορολογήσεως που ισχύει για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή. Εκτιμώ ότι η απάντηση θα έχει ιδιαίτερη σημασία για τον ανταγωνισμό των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στην εσωτερική αγορά.

II – Νομοθετικό πλαίσιο

 A —      Νομοθεσία της Ένωσης

4.        Το άρθρο 49, παράγραφος 1, ΕΚ (πλέον άρθρο 56, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ) περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών έχει ως ακολούθως:

«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής.»

 B —      Εθνικό δίκαιο

5.        Στην Πορτογαλία, το εισόδημα των εταιριών υπόκειται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων δυνάμει του Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (κώδικας φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: CIRC).

6.        Σύμφωνα με τα στοιχεία που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, οι εφαρμοστέες στην υπόθεση της κύριας δίκης πορτογαλικές διατάξεις για τα έτη 2005 έως 2007 είναι εκείνες οι οποίες είχαν αποτελέσει το αντικείμενο της προσφυγής της Επιτροπής κατά της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στην υπόθεση C-105/08. Όπως προκύπτει από την απόφαση του Δικαστηρίου στην εν λόγω υπόθεση (3), οι εταιρίες οι οποίες δεν είχαν έδρα στην Πορτογαλία υπέκειντο σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων μόνον ως προς τα εισοδήματα που αποκτούσαν στην Πορτογαλία (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση). Μεταξύ των εισοδημάτων αυτών ήταν και οι τόκοι που καταβάλλονταν από εδρεύοντες στην Πορτογαλία οφειλέτες.

7.        Κατά το άρθρο 80, παράγραφος 2, στοιχείο c, CIRC, τα εν λόγω εισοδήματα υπέκειντο σε φορολογία με συντελεστή 20 % ή με τον συντελεστή που προέκυπτε από τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας με το εκάστοτε κράτος στο οποίο είχε την έδρα της η υποκείμενη σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση εταιρία. Στην υπό κρίση περίπτωση, ο συντελεστής αυτός ανερχόταν προφανώς σε 15 %. Η έκπτωση λειτουργικών δαπανών δεν ήταν δυνατή. Ο φόρος εισπραττόταν διά της παρακρατήσεως και εν συνεχεία αποδόσεως στις πορτογαλικές φορολογικές αρχές του αντίστοιχου μέρους των οφειλόμενων τόκων από τον οφειλέτη αυτών (παρακράτηση φόρου στην πηγή).

8.        Αντιθέτως, όλα τα έσοδα που δήλωναν οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες φορολογούνταν κατά το άρθρο 80, παράγραφος 1, CIRC με συντελεστή φόρου εισοδήματος 25 % κατόπιν αφαιρέσεως των λειτουργικών δαπανών (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση).

III – Η διαφορά της κύριας δίκης

9.        Αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι η επιβολή πορτογαλικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων σε έσοδα από τόκους που αποκτήθηκαν στην Πορτογαλία από χρηματοπιστωτικό ίδρυμα με έδρα την Ιρλανδία.

10.      Η πορτογαλική εταιρία Brisal — Auto Estradas do Litoral S.A. (στο εξής: Brisal) και η ιρλανδική τράπεζα KBC Finance Ireland (στο εξής: KBC) ήταν συμβαλλόμενα μέρη μιας χρηματοδοτικής συμβάσεως (στο εξής: δάνειο). Στο πλαίσιο της εν λόγω συμβάσεως, η Brisal υποχρεούτο να καταβάλλει στην KBC τμηματικά, στους οριζόμενους στη σύμβαση μήνες των ετών 2005 έως 2007, τόκους ανερχόμενους στο συνολικό ποσό των 350 806 ευρώ. Η Brisal παρακράτησε από τις καταβολές συνολικό ποσό ύψους 59 386 EUR, το οποίο απέδωσε στις πορτογαλικές φορολογικές αρχές ως παρακρατούμενο φόρο στην πηγή για λογαριασμό της KBC.

11.      Τόσο η Brisal όσο και η KBC βάλλουν κατά της εν λόγω υποχρεώσεως προς παρακράτηση μέρους των τόκων για την πληρωμή πορτογαλικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, υποστηρίζοντας ότι συνιστά απαγορευμένη από το δίκαιο της Ένωσης δυσμενή μεταχείριση μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων έναντι των ημεδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. Ειδικά η KBC ζητεί να λαμβάνονται υπόψη, για φορολογικούς σκοπούς, τα έξοδα χρηματοδοτήσεως του δανείου.

IV – Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

12.      Το ήδη επιληφθέν της διαφοράς Supremo Tribunal Administrativo (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Πορτογαλίας) υπέβαλε στο Δικαστήριο στις 19 Ιανουαρίου 2015 τα ακόλουθα ερωτήματα δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ:

1.      Αντιβαίνει στο άρθρο 56 ΣΛΕΕ εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία προβλέπει ότι τα μη εδρεύοντα επί πορτογαλικού εδάφους χρηματοπιστωτικά ιδρύματα φορολογούνται για τα έσοδα από τόκους τα οποία αποκτούν στην Πορτογαλία μέσω παρακρατήσεως στην πηγή με οριστικό συντελεστή 20 % (ή με χαμηλότερο συντελεστή, εάν υφίσταται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) ο οποίος εφαρμόζεται στο ακαθάριστο εισόδημα, χωρίς δυνατότητα εκπτώσεως των λειτουργικών δαπανών που συνδέονται άμεσα με την ασκούμενη χρηματοπιστωτική δραστηριότητα, ενώ οι τόκοι τους οποίους εισπράττουν τα εδρεύοντα επί πορτογαλικού εδάφους χρηματοπιστωτικά ιδρύματα ενσωματώνονται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα, με έκπτωση των εξόδων που συνδέονται με την ασκούμενη δραστηριότητα κατά τον καθορισμό του κέρδους για τους σκοπούς της επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών πρόσωπων, με αποτέλεσμα ο γενικός συντελεστής 25 % να εφαρμόζεται στα καθαρά έσοδα από τόκους;

2.      Υφίσταται παράβαση του άρθρου 56 ΣΛΕΕ ακόμη και όταν διαπιστώνεται ότι στη βάση επιβολής του φόρου στα εδρεύοντα επί πορτογαλικού εδάφους χρηματοπιστωτικά ιδρύματα επιβάλλεται ή ενδέχεται να επιβάλλεται, κατόπιν εκπτώσεως των εξόδων χρηματοδοτήσεως που συνδέονται με τα έσοδα από τόκους ή των εξόδων που εμφανίζουν άμεση οικονομική σχέση με τα εν λόγω έσοδα, φόρος υψηλότερος από εκείνον ο οποίος παρακρατείται στην πηγή και επιβάλλεται επί των ακαθαρίστων εσόδων των μη εδρευόντων επί πορτογαλικού εδάφους ιδρυμάτων;

3.      Συναφώς, μπορούν να επαληθευτούν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως που συνδέονται με τα χορηγηθέντα δάνεια ή τα έξοδα που εμφανίζουν άμεση οικονομική σχέση με τα πραγματοποιούμενα έσοδα από τόκους βάσει των στοιχείων του EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) και του LIBOR (London Interbank Offered Rate), τα οποία απεικονίζουν τα μέσα επιτόκια που εφαρμόζονται στη διατραπεζική χρηματοδότηση που χρησιμοποιούν οι τράπεζες για την άσκηση της δραστηριότητάς τους;

13.      Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης, το Βασίλειο του Βελγίου, το Βασίλειο της Δανίας, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις στο Δικαστήριο. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Ιανουαρίου 2016 συμμετείχαν μόνο το Βασίλειο του Βελγίου, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Επιτροπή.

V –    Νομική εκτίμηση

14.      Με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία θα εξετάσω από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει κατ’ ουσίαν αν μια ρύθμιση περί παρακρατήσεως φόρου επί τόκων καταβαλλόμενων προς μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή δανειστές, όπως η υπό κρίση ρύθμιση, συνάδει με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

15.      Δεδομένου ότι κρίσιμο νομικό καθεστώς στην κύρια δίκη είναι το ισχύσαν κατά τα έτη 2005 έως 2007, απαιτείται ερμηνεία του άρθρου 49 ΕΚ και όχι του άρθρου 56 ΣΛΕΕ του οποίου γίνεται μνεία στα προδικαστικά ερωτήματα.

16.      Το άρθρο 49, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εις βάρος των υπηκόων κρατών μελών όταν ο παρέχων την υπηρεσία και ο αποδέκτης αυτής είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη. Τούτο ισχύει κατά το άρθρο 55 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, και για την παροχή υπηρεσιών από εταιρίες. Εξάλλου, όπως εξέθεσα διεξοδικότερα με άλλη αφορμή, η κρίσιμη θεμελιώδης ελευθερία στην εν προκειμένω επίμαχη περίπτωση διασυνοριακού δανείου είναι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (4).

17.      Ως περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών πρέπει να λογίζονται όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, κωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκησή της (5). Περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (εν προκειμένω από την KBC) υφίσταται ιδίως όταν εθνική ρύθμιση δυσχεραίνει την παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών σε σχέση με την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (6). Την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δύναται επίσης να επικαλεστεί και ο αποδέκτης μιας υπηρεσίας (εν προκειμένω η Brisal) (7).

18.      Στην υπό κρίση περίπτωση, η διασυνοριακή παροχή υπηρεσιών ενδέχεται να καθίσταται δυσχερέστερη για την εδρεύουσα στην Ιρλανδία KBC, καθόσον τα έσοδά της από τόκους στην Πορτογαλία υπόκεινται σε δυσμενέστερη φορολόγηση έναντι των αντίστοιχων εσόδων των ημεδαπών παρόχων δανείων, δεδομένου ότι επί των εσόδων της επιβάλλεται ένας ειδικώς υπολογιζόμενος φόρος ο οποίος παρακρατείται στην πηγή.

19.      Στο πλαίσιο αυτό επιβάλλεται η διάκριση μεταξύ δύο διαφορετικών πτυχών της ειδικής ρυθμίσεως που ισχύει για τους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή δανειστές σε σύγκριση με τη φορολόγηση των εσόδων από τόκους των εγκατεστημένων στην ημεδαπή δανειστών, καθώς και η χωριστή εξέταση εκάστης αυτών των πτυχών. Πρόκειται, αφενός, για τις διαφορετικές τεχνικές εισπράξεως του φόρου (κατωτέρω υπό Α) και, αφετέρου, για τον διαφορετικό τρόπο υπολογισμού του ύψους του επιβαλλόμενου φόρου (κατωτέρω υπό Β).

 A —      Παράβαση οφειλόμενη στην τεχνική της εισπράξεως του φόρου

20.      Το πρώτο ζήτημα που ανακύπτει είναι, συνεπώς, αν τα μειονεκτήματα στα οποία είναι εκτεθειμένες η Brisal και η KBC λόγω της τεχνικής της εισπράξεως του φόρου, ήτοι της παρακρατήσεώς του στην πηγή, θεμελιώνουν παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Τούτο διότι, σε σύγκριση με τη χορήγηση δανείου από ημεδαπούς δικαιούχους τόκων, οι οποίοι δηλώνουν αυτοτελώς τα φορολογητέα εισοδήματά τους από τόκους, η διαδικασία αυτή συνεπάγεται για τον αποδέκτη της υπηρεσίας, αν μη τι άλλο, πρόσθετο διοικητικό βάρος, το οποίο επιβαρύνει συγχρόνως και την επιχείρηση του παρέχοντος την υπηρεσία (8).

21.      Το ζήτημα αυτό έχει αποσαφηνιστεί από τη νομολογία (9).

22.      Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η ειδική τεχνική της φορολογήσεως στην πηγή των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή παρόχων υπηρεσιών δεν παραβιάζει καταρχήν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Ο συνδεόμενος με την εν λόγω τεχνική περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου (10). Στην απόφαση Truck Center, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την εν λόγω θέση σε σχέση με την ελευθερία εγκαταστάσεως, επισημαίνοντας ότι ουδείς περιορισμός υφίσταται της εν λόγω θεμελιώδους ελευθερίας, καθόσον, ως προς αυτή, η κατάσταση των υποκείμενων στον φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με εκείνη των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή φορολογουμένων (11).

23.      Η προκείμενη περίπτωση δεν εμφανίζει ιδιαίτερα χαρακτηριστικά ικανά να δικαιολογήσουν παρέκκλιση από τα εν λόγω συμπεράσματα. Ως εκ τούτου, η επίδικη στην κύρια υπόθεση πορτογαλική ρύθμιση δεν παραβιάζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών όσον αφορά την ειδική τεχνική εισπράξεως του φόρου η οποία εφαρμόζεται όταν ο δικαιούχος του τόκου δεν είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή.

 B —      Παράβαση οφειλόμενη στον τρόπο υπολογισμού του φόρου

24.      Από τα μειονεκτήματα που οφείλονται στην ειδική τεχνική εισπράξεως του φόρου πρέπει να διακριθεί το ζήτημα αν συνιστά παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο διαφορετικός τρόπος υπολογισμού του φόρου επί εισοδημάτων από τόκους αναλόγως του αν ο υποκείμενος στον φόρο είναι ή δεν είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή (12).

25.      Κατά τα έτη 2005 έως 2007, τα εισοδήματα από τόκους των εγκατεστημένων στην Πορτογαλία υποκειμένων στον φόρο φορολογούνταν με συντελεστή 25 % στο πλαίσιο του προσδιορισμού του συνολικού εισοδήματός τους μετά την αφαίρεση των λειτουργικών τους δαπανών, ενώ τα έσοδα από τόκους των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή υποκειμένων στον φόρο φορολογούνταν με συντελεστή έως 20 %, χωρίς όμως να παρέχεται δυνατότητα αφαιρέσεως των λειτουργικών δαπανών.

1.      Αφαίρεση λειτουργικών δαπανών

26.      Παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών θα μπορούσε να προκύπτει καταρχάς από το γεγονός ότι η πορτογαλική ρύθμιση δεν παρέχει σε μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή δικαιούχους τόκων τη δυνατότητα να εκπίπτουν οιεσδήποτε λειτουργικές δαπάνες στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου. Ως εκ τούτου, η KBC δεν δύναται να εκπέσει το κόστος χρηματοδοτήσεως με το οποίο, όπως υποστηρίζει, επιβαρύνθηκε στο πλαίσιο της χορηγήσεως του δανείου στην Brisal.

27.      Πράγματι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί κατ’ επανάληψη, αρχής γενομένης στην απόφαση Gerritse, ότι η άρνηση της δυνατότητας εκπτώσεως άμεσα συνδεδεμένων με τη φορολογούμενη δραστηριότητα δαπανών σε μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή (περιορισμένα) υποκείμενους στον φόρο —σε αντίθεση με τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή (απεριόριστα) υποκείμενους στον φόρο— συνιστά παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (13).

28.      Άμεσα συνδεδεμένα με φορολογούμενη δραστηριότητα έξοδα είναι κατά τη νομολογία εκείνα που απορρέουν από τη δραστηριότητα αυτή και είναι, συνεπώς, απαραίτητα για την άσκησή της (14). Ο τόπος και ο χρόνος δημιουργίας των εξόδων δεν έχουν σημασία (15).

29.      Στην υπό κρίση περίπτωση αμφισβητείται αν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως της KBC συνδέονται άμεσα, κατά την έννοια της νομολογίας, με τη χορήγηση του δανείου στην Brisal. Κατά συνέπεια, πρέπει να αποσαφηνιστεί καταρχάς αν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως αυτά καθαυτά μπορούν να συνδέονται άμεσα με φορολογούμενη δραστηριότητα (κατωτέρω υπό α).

30.      Ακόμη και αν ήθελε υποτεθεί ότι αυτό είναι καταρχήν δυνατό, θα πρέπει ειδικά στην προκείμενη περίπτωση να ληφθεί υπόψη ότι, όπως προφανώς συνηθίζεται στην πρακτική των τραπεζών, η KBC δεν χρηματοδότησε το δάνειό της προς την Brisal δανειζόμενη η ίδια το αντίστοιχο ποσό («μοναδιαίο κόστος»). Πράγματι, τα έξοδα χρηματοδοτήσεως της KBC προκύπτουν από το γεγονός ότι η δραστηριότητά της βαρύνεται με χρηματοδοτικό κόστος εν συνόλω. Για τον λόγο αυτό, η KBC επιθυμεί να εκπέσει ένα μέρος των χρηματοδοτικών της εξόδων ως λειτουργικά έξοδα που επωμίζεται για την εν γένει άσκηση της δραστηριότητάς της («γενικά έξοδα»). Υπό τις συνθήκες αυτές ανακύπτει περαιτέρω το ζήτημα αν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον όταν αποτελούν μοναδιαίο κόστος, αλλά και ως ποσοστό επί των γενικών εξόδων του υποκείμενου στον φόρο (κατωτέρω υπό β).

 Εν γένει αποκλεισμός των εξόδων χρηματοδοτήσεως;

31.      Καταρχάς πρέπει να αποσαφηνιστεί αν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως που πραγματοποιούνται για μια φορολογούμενη δραστηριότητα μπορούν να συνδέονται άμεσα με αυτή.

32.      Στην πρόσφατη απόφαση Miljoen, το Δικαστήριο απέρριψε την ύπαρξη άμεσης συνδέσεως μεταξύ των εξόδων χρηματοδοτήσεως της αποκτήσεως συμμετοχής και της εισπράξεως μερισμάτων από τη συμμετοχή αυτή. Όπως επισημαίνει το Δικαστήριο, τα έξοδα χρηματοδοτήσεως αφορούν μόνον την κατοχή της συμμετοχής αυτής καθαυτήν (16). Η άποψη αυτή θα μπορούσε να υιοθετηθεί και στην προκείμενη περίπτωση των εξόδων χρηματοδοτήσεως ενός δανείου και των εξ αυτού απορρεόντων τόκων.

33.      Ωστόσο μπορεί να αντιταχθεί το επιχείρημα ότι, με βάση τον γενικό ορισμό που έχει αναπτύξει η νομολογία, κάθε έξοδο το οποίο είναι απαραίτητο για την άσκηση της φορολογούμενης δραστηριότητας είναι άμεσα συνδεδεμένο με αυτή (17). Κατά συνέπεια, η άμεση σύνδεση δεν πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (18). Ως εκ τούτου, υφίσταται τέτοια σύνδεση και στην περίπτωση των εξόδων χρηματοδοτήσεως τα οποία είναι απαραίτητα για την άσκηση ορισμένης δραστηριότητας.

34.      Αυτό επιβεβαιώνει και η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με προσόδους οι οποίες καταβάλλονται στον πρώην κύριο για την απόκτηση συμμετοχής ή ακινήτου. Στην περίπτωση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι υφίσταται άμεση σύνδεση μεταξύ των καταβλητέων προσόδων και του εισοδήματος που προκύπτει από τη συμμετοχή ή το ακίνητο (19). Οι πρόσοδοι αυτές δεν αποτελούν παρά έξοδα για τη χρηματοδότηση της συμμετοχής ή του ακινήτου. Σε άλλη απόφασή του, το Δικαστήριο διαπίστωσε με παρόμοιο τρόπο την ύπαρξη άμεσης συνδέσεως μεταξύ των εξόδων κτήσεως μιας συμμετοχής και του προϊόντος της εξαγοράς μετοχών το οποίο είχε φορολογηθεί στο οικείο κράτος μέλος ως μέρισμα (20).

35.      Κατά συνέπεια, η απόφαση Miljoen δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει γενικώς την ύπαρξη άμεσης συνδέσεως μεταξύ μιας πηγής εισοδήματος και των εξόδων που πραγματοποιούνται για τη χρηματοδότησή της. Εν πάση περιπτώσει, το σκεπτικό της αποφάσεως αυτής, το οποίο αφορούσε έσοδα από συμμετοχή, δεν μπορεί να εφαρμοστεί στα υπό κρίση έσοδα από δάνειο. Πράγματι, όπως προκύπτει και από τη νομολογία για τον ΦΠΑ, το Δικαστήριο διακρίνει μια ουσιώδη διαφορά μεταξύ μερισμάτων και τόκων. Ειδικότερα, αντιμετωπίζει ως εισόδημα από οικονομική δραστηριότητα μόνον τους τόκους, ενώ θεωρεί ότι το μέρισμα αποτελεί συνέπεια της κατοχής μιας συμμετοχής (21).

36.      Ως εκ τούτου, τα πραγματοποιούμενα για τη χορήγηση ενός δανείου έξοδα χρηματοδοτήσεως δύνανται, καταρχήν, να συνιστούν έξοδα άμεσα συνδεδεμένα με την εν λόγω δραστηριότητα, κατά την έννοια της νομολογίας.

 Μόνο το μοναδιαίο κόστος ή και τα γενικά έξοδα;

37.      Στη συνέχεια ανακύπτει το ζήτημα αν συνδέονται άμεσα με τη χορήγηση ενός συγκεκριμένου δανείου μόνον τα έξοδα χρηματοδοτήσεως τα οποία αποτελούν μοναδιαίο κόστος ή και εκείνα τα οποία μπορεί να καταλογιστούν σε αυτή ως ποσοστό των εν γένει εξόδων χρηματοδοτήσεως μιας επιχειρήσεως (γενικά έξοδα).

38.      Στην ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, το Βασίλειο του Βελγίου και η Πορτογαλική Δημοκρατία εξέφρασαν κατ’ ουσίαν την άποψη ότι στις τραπεζικές δραστηριότητες δεν είναι δυνατός ο άμεσος καταλογισμός εξόδων χρηματοδοτήσεως σε συγκεκριμένο δάνειο και συνεπώς, κατά τη νομολογία, τα έξοδα αυτά δεν λαμβάνονται υπόψη ως δαπάνες.

39.      Ωστόσο, η νομολογία του Δικαστηρίου ουδόλως αποκλείει το ενδεχόμενο ένα ποσοστό των γενικών εξόδων της δραστηριότητας ενός περιορισμένα υποκείμενου στον φόρο να συνδέεται άμεσα με τη φορολογούμενη δραστηριότητά του στο κράτος προελεύσεως του εισοδήματος. Είναι ενδεικτικό ότι, στην απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande, το Δικαστήριο δεν προέβη σε καμία επισήμανση προς το αιτούν δικαστήριο από την οποία να συνάγεται ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη γενικά έξοδα μιας δραστηριότητας δεν ήταν δυνατό να συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα αυτή (22).

40.      Όσον αφορά τις λειτουργικές δαπάνες, η ίση μεταχείριση των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή υποκείμενων στον φόρο σε σχέση με τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή φορολογούμενους —και συνεπώς η επίτευξη παρεμφερών όρων ανταγωνισμού— προϋποθέτει τη δυνατότητα να λαμβάνεται υπόψη το ποσοστό των γενικών εξόδων που αντιστοιχεί σε μια φορολογούμενη δραστηριότητα.

41.      Επίσης, τα γενικά έξοδα δεν ταυτίζονται με την «προσωπική κατάσταση» του υποκείμενου στον φόρο, η οποία κατά τη νομολογία λαμβάνεται υπόψη κατά τη φορολόγηση από το κράτος εγκαταστάσεως και όχι από το κράτος προελεύσεως των εσόδων (23). Τούτο διότι ως δαπάνες απορρέουσες από την προσωπική κατάσταση μπορούν να θεωρηθούν μόνον εκείνες οι οποίες συνδέονται με την κατάσταση του υποκείμενου στον φόρο ως ιδιώτη και όχι με φορολογούμενη δραστηριότητα (24). Αυτό ισχύει ιδίως όσον αφορά τη φορολογική του μεταχείριση με βάση την οικογενειακή του κατάσταση (25) και τις λοιπές δαπάνες της ιδιωτικής του ζωής (26). Είναι αμφίβολο αν η νομολογία αυτή, η οποία αναπτύχθηκε σε σχέση με τα φυσικά πρόσωπα, έχει εφαρμογή στις εταιρίες, δεδομένου ότι αυτές καταρχήν δεν διαθέτουν «προσωπική κατάσταση». Όμως σε κάθε περίπτωση, τα γενικά έξοδα της οικονομικής δραστηριότητας μιας εταιρίας δεν δύνανται να εξομοιωθούν με τις δαπάνες της ιδιωτικής ζωής ενός υποκείμενου στον φόρο, οι οποίες ουδόλως συμβάλλουν στη δημιουργία εισοδήματος.

42.      Υπέρ της απόψεως ότι τα γενικά έξοδα δύνανται να συνδέονται άμεσα με μια φορολογούμενη δραστηριότητα συνηγορεί, εξάλλου, και η πάγια νομολογία στον τομέα του ΦΠΑ. Συναφώς απαιτείται, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (27), τα έξοδα του υποκείμενου στον φόρο να συναρτώνται με φορολογούμενη δραστηριότητα προκειμένου να είναι δυνατή η έκπτωσή τους. Το Δικαστήριο δέχεται και σε αυτή την περίπτωση ότι σε «άμεση και ευθεία σχέση» προς τις φορολογούμενες πράξεις μπορούν να τελούν όχι μόνο οι μοναδιαίες δαπάνες, αλλά και τα γενικά έξοδα της συνολικής οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο (28).

 Ενδιάμεσο συμπέρασμα

43.      Επομένως, ρύθμιση όπως η παρούσα, η οποία δεν επιτρέπει σε περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο να εκπίπτουν στο πλαίσιο της φορολογήσεως μιας δραστηριότητάς τους τα έξοδα χρηματοδοτήσεως τα οποία, ως ποσοστό επί των γενικών εξόδων του υποκείμενου στον φόρο, δύνανται να καταλογιστούν άμεσα στη φορολογούμενη δραστηριότητα, συνιστά καταρχήν παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

44.      Το κατά πόσον τα γενικά έξοδα δύνανται να καταλογιστούν άμεσα στη φορολογούμενη δραστηριότητα στην υπό κρίση περίπτωση αποτελεί πραγματικό ζήτημα, το οποίο επαφίεται στην κρίση του αιτούντος δικαστηρίου (29). Το τελευταίο οφείλει ωστόσο να λάβει υπόψη το πραγματικό κόστος, κατά τα ισχύοντα και για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή υποκείμενους στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό αποκλείεται —τουλάχιστον στην παρούσα περίπτωση— η χρησιμοποίηση των μέσων επιτοκίων που εφαρμόζονται στη διατραπεζική χρηματοδότηση, όπως προτείνει το αιτούν δικαστήριο στο τρίτο προδικαστικό ερώτημά του. Τούτο διότι, όπως τόνισαν ενώπιον του δικαστηρίου η Brisal και η KBC, η δραστηριότητα της KBC δεν χρηματοδοτείται μόνον από άλλες τράπεζες, αλλά και από καταθέσεις πελατών.

2.      Αντιστάθμιση με την εφαρμογή χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή;

45.      Καθόσον εν προκειμένω, συνεπώς, η αδυναμία εκπτώσεως οιωνδήποτε λειτουργικών εξόδων συνιστά καταρχήν παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ανακύπτει το ερώτημα αν το εν λόγω μειονέκτημα δύναται να αντισταθμιστεί διά της εφαρμογής χαμηλότερου συντελεστή για τους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο (στην προκείμενη περίπτωση 15 %) σε σχέση με τον συντελεστή που εφαρμόζεται για τους απεριόριστα υποκείμενους στον φόρο (25 %).

46.      Υπέρ της καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα αυτό φαίνεται να συνηγορεί το σκεπτικό της προσφάτως εκδοθείσης αποφάσεως Hirvonen. Το Δικαστήριο επισήμανε κατ’ ουσίαν, παραπέμποντας στην απόφαση Gerritse, ότι η φορολόγηση του μικτού εισοδήματος ενός περιορισμένα υποκείμενου στον φόρο συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης εφόσον, κατ’ αποτέλεσμα, δεν είναι υψηλότερη απ’ ό,τι θα ήταν στην περίπτωση που φορολογείτο το καθαρό εισόδημα με τον συντελεστή που ισχύει για τους απεριόριστα υποκείμενους στον φόρο (30). Ως εκ τούτου, μοναδικό κριτήριο για τη διαπίστωση της ενδεχόμενης παραβιάσεως μιας θεμελιώδους ελευθερίας είναι, προφανώς, το τελικό αποτέλεσμα της φορολογικής επιβαρύνσεως. Η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων θα μπορούσε, συνεπώς, να αντισταθμιστεί διά της εφαρμογής ενός συγκριτικά χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή. Στην περίπτωση αυτή, τα λειτουργικά έξοδα θα περιλαμβάνονταν, τρόπον τινά κατ’ αποκοπή, στον χαμηλότερο συντελεστή που ισχύει για τους απεριόριστα υποκείμενους στον φόρο (31).

47.      Μια τέτοια ερμηνεία της αποφάσεως Hirvonen δεν μπορεί, ωστόσο, να γίνει δεκτή, δεδομένου ότι δεν συνάδει με τη λοιπή νομολογία του Δικαστηρίου και είναι προφανές ότι το Δικαστήριο δεν απέβλεψε σε μεταστροφή της νομολογίας του με την απόφαση αυτή.

48.      Εν προκειμένω είναι ορθή η παρατήρηση της Επιτροπής ότι το Δικαστήριο προέβη στην απόφαση Gerritse, σε σχέση με τους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο, σε σαφή διάκριση μεταξύ, αφενός, του δικαιώματος εκπτώσεως λειτουργικών εξόδων και, αφετέρου, του ύψους του φορολογικού συντελεστή. Κατ’ αυτή, η μη παροχή δικαιώματος προς έκπτωση των λειτουργικών εξόδων τα οποία συνδέονται άμεσα με τη φορολογούμενη δραστηριότητα ενός περιορισμένα υποκείμενου στον φόρο αντιβαίνει αυτή καθεαυτήν στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με την απόφαση Gerritse, μόνον η απάντηση στο πρόσθετο ερώτημα, αν δηλαδή ισχύει το ίδιο και σε σχέση με το ύψος του φορολογικού συντελεστή, θα πρέπει να εξαρτηθεί από το αν η φορολογική επιβάρυνση των περιορισμένα υποκείμενων στον φόρο με ενιαίο φορολογικό συντελεστή είναι υψηλότερη σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση των απεριόριστα υποκείμενων στον φόρο, οι οποίοι φορολογήθηκαν βάσει κλίμακας που περιλαμβάνει ένα βασικό αφορολόγητο ποσό (32).

49.      Το εν λόγω πρόσθετο ζήτημα της συμβατότητας του φορολογικού συντελεστή με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν ενδιαφέρει στην προκείμενη υπόθεση, δεδομένου ότι τόσο οι περιορισμένα όσο και οι απεριόριστα υποκείμενοι στον φόρο φορολογούνται με σταθερό φορολογικό συντελεστή, χωρίς όριο απαλλαγής, και ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο είναι χαμηλότερος σε σχέση με τον αντίστοιχο συντελεστή που ισχύει για τους απεριόριστα υποκείμενους στον φόρο. Υπό το πρίσμα όμως της αποφάσεως Gerritse, το γεγονός αυτό είναι άνευ σημασίας για τη διαπίστωση τυχόν παραβιάσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λόγω μη παροχής δυνατότητας προς έκπτωση των λειτουργικών δαπανών που συνδέονται άμεσα με τη φορολογούμενη δραστηριότητα.

50.      Την εν λόγω ερμηνεία της αποφάσεως Gerritse και της μετέπειτα νομολογίας συμμερίζονται πολλοί γενικοί εισαγγελείς (33). Η ερμηνεία αυτή συνάδει και με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία η δυσμενής φορολογική μεταχείριση που αντιβαίνει στην άσκηση θεμελιώδους ελευθερίας δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων (34).

51.      Επισημαίνεται περαιτέρω ότι τη μη παροχή δυνατότητας προς έκπτωση δαπανών δεν δύναται επ’ ουδενί να αντισταθμίσει ένας χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής στις περιπτώσεις στις οποίες οι δαπάνες υπερβαίνουν τα έσοδα από τη φορολογούμενη δραστηριότητα. Τούτο διότι αν το ύψος των άμεσα συνδεόμενων με τη δραστηριότητα δαπανών συνεπάγεται ζημία, ο περιορισμένα υποκείμενος στον φόρο βρίσκεται σε μειονεκτική θέση ανεξαρτήτως του ύψους του φορολογικού συντελεστή: καταβάλλει φόρο βάσει των μικτών του εσόδων, ενώ, αντιθέτως, ο απεριόριστα υποκείμενος στον φόρο δεν οφείλει φόρο στην αντίστοιχη περίπτωση ελλείψει θετικής φορολογικής βάσεως λόγω ζημιών.

52.      Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν γενικούς κανόνες στο πεδίο της φορολογίας, έστω και αν οι κανόνες αυτοί δεν είναι αρκετά λεπτομερείς. Τούτο υπό την προϋπόθεση ότι δεν οδηγούν συστηματικά σε άνιση μεταχείριση (35). Καθόσον, όμως, στην περίπτωση ζημίας η μη παροχή δυνατότητας προς έκπτωση των άμεσα συνδεόμενων με ορισμένη δραστηριότητα λειτουργικών εξόδων έχει πάντα ως αποτέλεσμα τη δυσμενή μεταχείριση της διασυνοριακής υπηρεσίας σε σχέση με την ημεδαπή, διαπιστώνεται η ύπαρξη συστηματικής άνισης μεταχειρίσεως η οποία δεν επιτρέπει την κατ’ αποκοπήν συνεκτίμηση των λειτουργικών εξόδων διά της εφαρμογής χαμηλότερου συντελεστή.

53.      Ο αυτοτελής χαρακτήρας του ελέγχου συμβατότητας της εκπτώσεως δαπανών, αφενός, και του ύψους του φορολογικού συντελεστή, αφετέρου, σε σχέση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες δεν τίθεται εξάλλου υπό αμφισβήτηση ούτε με βάση την απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, η οποία αφορούσε επίσης την εν προκειμένω επίμαχη πορτογαλική ρύθμιση. Είναι βεβαίως γεγονός ότι, σύμφωνα με την απόφαση αυτή, για τη διαπίστωση της τυχόν υψηλότερης φορολογήσεως λαμβάνονται υπόψη τόσο το περιθώριο κέρδους, το οποίο εξαρτάται από το ύψος των λειτουργικών εξόδων, όσο και ο φορολογικός συντελεστής (36). Ωστόσο, η προσέγγιση αυτή βασίστηκε στο αίτημα της προσφυγής της Επιτροπής, η οποία δεν προέβαλε ως αιτίαση αυτή καθεαυτήν τη μη παροχή δυνατότητας προς έκπτωση των λειτουργικών δαπανών (37), αλλά την κατ’ αποτέλεσμα υψηλότερη φορολόγηση των μη κατοίκων ημεδαπής (38).

54.      Κατά συνέπεια, η καταρχήν παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λόγω μη παροχής δυνατότητας προς έκπτωση των εξόδων χρηματοδοτήσεως δεν δύναται να αντισταθμιστεί διά της εφαρμογής χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή σε σχέση με τον συντελεστή που ισχύει για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή. Παρέλκει στην προκείμενη περίπτωση η εξέταση του ζητήματος αν θα ήταν δυνατή η αποτροπή μιας τέτοιας παραβιάσεως διά της παροχής στους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο του δικαιώματος να επιλέγουν να φορολογούνται σαν να ήταν απεριόριστα υποκείμενοι στον φόρο. Τούτο διότι τέτοιο δικαίωμα δεν υφίστατο κατά τα κρίσιμα οικονομικά έτη.

3.      Δικαιολόγηση

55.      Τέλος ανακύπτει το ζήτημα αν η καταρχήν διαπιστούμενη παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι δικαιολογημένη.

 Κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών

56.      Ορισμένοι εκ των μετεχόντων στη διαδικασία επιχείρησαν να δικαιολογήσουν την πορτογαλική ρύθμιση με βάση το διεθνές σύστημα αποφυγής διπλής φορολογίας. Ειδικότερα ισχυρίστηκαν ότι, ιδίως σε σχέση με τόκους, είθισται η επιβολή φόρου στην πηγή επί του μικτού εισοδήματος, ήτοι χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες. Ως εκ τούτου, θεωρούν ότι ενδεχόμενη υποχρέωση φορολογήσεως μόνον του καθαρού εισοδήματος θα επηρέαζε την κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

57.      Πράγματι, το Δικαστήριο δέχεται παγίως ότι ο περιορισμός θεμελιώδους ελευθερίας μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών (39). Τούτο διότι, κατά το δίκαιο της Ένωσης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής των φορολογικών εξουσιών τους, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολογία (40).

58.      Ωστόσο, τα κράτη μέλη δεν δύνανται καταρχήν να επικαλούνται το περιεχόμενο συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας προκειμένου να αποφύγουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από την ενωσιακή νομοθεσία στο πλαίσιο της ενασκήσεως της φορολογικής τους εξουσίας (41).

59.      Εν προκειμένω αδυνατώ να κατανοήσω πώς η δυσμενής μεταχείριση των περιορισμένα υποκείμενων στον φόρο μπορεί να είναι αποτέλεσμα της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

60.      Καίτοι το αιτούν δικαστήριο δεν παρείχε επαρκείς πληροφορίες σχετικά με τη συγκεκριμένη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που υφίστατο μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Ιρλανδίας, δεν προκύπτει εντούτοις από κανένα σημείο του μοντέλου συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (42) (στο εξής: ΜΣ-ΟΟΣΑ) ότι το κράτος προελεύσεως του εισοδήματος είναι εν γένει υποχρεωμένο να φορολογεί το μικτό εισόδημα. Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του ΜΣ-ΟΟΣΑ προβλέπει απλώς ότι, εκτός από το κράτος εγκαταστάσεως του δικαιούχου των τόκων, οι τόκοι δύνανται να φορολογηθούν και από το κράτος προελεύσεως του εισοδήματος, με τον περιορισμό ότι η εν λόγω φορολόγηση δεν δύναται να υπερβαίνει ένα συγκεκριμένο ποσοστό του ακαθάριστου ποσού των τόκων. Έτσι καθορίζεται απλώς ένα ανώτατο όριο όσον αφορά το τελικό ύψος της φορολογήσεως, ουδόλως όμως επιβάλλεται στο κράτος προελεύσεως του εισοδήματος να προβαίνει σε φορολόγηση.

61.      Μάλιστα, όπως προκύπτει από τον επίσημο σχολιασμό του ΜΣ-ΟΟΣΑ (43), ειδικά στην προκείμενη περίπτωση της καταβολής τόκων σε τράπεζες πολλά κράτη απέχουν από τη φορολόγηση των τόκων. Τούτο διότι, λόγω του κόστους αναχρηματοδοτήσεως, ακόμη και στην περίπτωση του συμψηφισμού του φόρου στην πηγή στο κράτος εγκαταστάσεως της τράπεζας είναι αδύνατο να αποφευχθεί η υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση, καθόσον το κράτος εγκαταστάσεως επιβάλλει στην περίπτωση αυτή πολύ χαμηλό ή και μηδενικό φόρο. Πράγματι, κατά τα άρθρα 23A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, και 23B, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του ΜΣ-ΟΟΣΑ, ο συμψηφισμός περιορίζεται στον φόρο τον οποίο επιβάλλει το κράτος εγκαταστάσεως επί των αντίστοιχων καθαρών εισοδημάτων (44). Ωσαύτως και στην προκείμενη περίπτωση δεν προκύπτει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία θα μπορούσε να αντισταθμίσει τη δυσμενή μεταχείριση των περιορισμένα υποκείμενων στον φόρο στο πλαίσιο μιας συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας μέσω της θεσπίσεως υποχρεώσεως του κράτους εγκαταστάσεως να προβαίνει σε συμψηφισμό, όπως έχει δεχτεί το Δικαστήριο σε σχέση με τη φορολόγηση μερισμάτων στην πηγή (45).

62.      Η ίδια τάση προς κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών διαφαίνεται εξάλλου και στη φορολογική νομοθεσία της Ένωσης. Είναι ενδεικτικό ότι βάσει των αιτιολογικών σκέψεων 3 και 4 της οδηγίας 2003/49/ΕΚ (46), η οποία εφαρμόζεται επί των τόκων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών, το κράτος προελεύσεως των εισοδημάτων πρέπει να απέχει πλήρως από οιαδήποτε φορολόγηση των τόκων, εκχωρώντας την εξουσία αυτή πλήρως στο κράτος εγκαταστάσεως του δικαιούχου των τόκων.

63.      Κατά συνέπεια, η άνιση μεταχείριση των περιορισμένα υποκείμενων στον φόρο όσον αφορά τη φορολόγηση τόκων δεν δύναται στην προκείμενη περίπτωση να δικαιολογηθεί με την επίκληση του δικαιώματος των κρατών μελών να διαφυλάττουν την κατανομή της φορολογικής τους εξουσίας.

 Διπλή έκπτωση λειτουργικών εξόδων

64.      Ομοίως αβάσιμη είναι η δικαιολόγηση, ιδίως εκ μέρους της Πορτογαλίας, της επίμαχης ρυθμίσεως βάσει του επιχειρήματος ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να αποτρέπουν στο πλαίσιο της φορολογήσεως στην πηγή το ενδεχόμενο διπλής εκπτώσεως λειτουργικών εξόδων.

65.      Ανεξαρτήτως της ουσιαστικής βασιμότητας αυτού του δικαιολογητικού λόγου, είναι πάντως προφανές ότι τα λειτουργικά έξοδα δύνανται να εκπίπτουν δύο φορές μόνον εφόσον τα αντίστοιχα εισοδήματα φορολογούνται από δύο κράτη μέλη, ήτοι τόσο από το κράτος προελεύσεως όσο και από το κράτος εγκαταστάσεως (47).

 Αποτελεσματική είσπραξη του φόρου

66.      Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας προβλήθηκε επίσης το επιχείρημα ότι η πορτογαλική ρύθμιση δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου (48).

67.      Στον βαθμό που το επιχείρημα αυτό αφορά την τεχνική εισπράξεως του φόρου, διαπιστώθηκε ήδη σε προηγούμενο σημείο ότι, για τον συγκεκριμένο λόγο, η υπό κρίση ρύθμιση δεν αντιβαίνει στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (49).

68.      Όσον αφορά την άνιση μεταχείριση των περιορισμένα υποκείμενων στον φόρο κατά τον υπολογισμό αυτού, δεν χωρεί αμφιβολία ότι ο συνυπολογισμός όλων των λειτουργικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με την επίτευξη των εσόδων από τόκους μπορεί να συνεπάγεται μεγαλύτερη διοικητική επιβάρυνση για τις φορολογικές αρχές, τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και, ενδεχομένως, τον αποδέκτη των υπηρεσιών. Αντιθέτως, η είσπραξη του φόρου μόνον επί τη βάσει του οφειλόμενου ποσού τόκων είναι σαφώς απλούστερη για όλους τους εμπλεκόμενους.

69.      Ωστόσο, η μεγαλύτερη διοικητική επιβάρυνση δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη στέρηση του δικαιώματος προς έκπτωση των λειτουργικών εξόδων στους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο στην παρούσα περίπτωση.

70.      Συναφώς, πρώτον, η διοικητική επιβάρυνση των αρχών ενός κράτους μέλους πρέπει πράγματι να λαμβάνεται υπόψη (50). Διοικητική επιβάρυνση στο πλαίσιο της εκπτώσεως λειτουργικών εξόδων δημιουργείται όμως και κατά τη φορολόγηση των απεριόριστα υποκείμενων στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή.

71.      Δεύτερον, θα μπορούσε να αποφευχθεί η αυξημένη διοικητική επιβάρυνση του αποδέκτη της υπηρεσίας, ο οποίος οφείλει να αποδώσει τον φόρο, αν ο παρέχων την υπηρεσία έχει τη δυνατότητα να δηλώσει εκ των υστέρων τα λειτουργικά του έξοδα ενώπιον της φορολογικής αρχής. Μάλιστα το Δικαστήριο θεωρεί προφανώς ότι ο αποδέκτης της υπηρεσίας υποχρεούται να λάβει υπόψη εξαρχής τα λειτουργικά έξοδα εφόσον του γνωστοποιηθούν από τον παρέχοντα την υπηρεσία (51).

72.      Τρίτον, μια τέτοια διαδικασία μεταγενέστερης δηλώσεως των λειτουργικών εξόδων δεν θα εξασφάλιζε απλώς τη διαφύλαξη των επαγγελματικών μυστικών του παρέχοντος την υπηρεσία (52). Ο τελευταίος θα μπορούσε στην περίπτωση αυτή να αποφύγει κατά περίπτωση τη διοικητική επιβάρυνση που συνδέεται με την έκπτωση των λειτουργικών εξόδων, καθόσον θα είχε τη δυνατότητα να επιλέξει αν θα δηλώσει ή όχι τα λειτουργικά του έξοδα σε μεταγενέστερο χρόνο.

73.      Συνεπώς, η ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου δεν μπορεί να δικαιολογήσει στην παρούσα υπόθεση τον παντελή αποκλεισμό της δυνατότητας προς έκπτωση των λειτουργικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με το εισόδημα από τόκους.

 Φορολογικός έλεγχος

74.      Τέλος, σχετικά με το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου ότι, όσον αφορά τους περιορισμένα υποκείμενους στον φόρο, δεν διασφαλίζεται επαρκώς ο φορολογικός έλεγχος (53) των λειτουργικών εξόδων που πραγματοποιήθηκαν στην αλλοδαπή, υπενθυμίζω ότι κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου τα κράτη μέλη διαθέτουν καταρχήν επαρκείς δυνατότητες ασκήσεως του συναφούς ελέγχου (54).

 Γ —      Συμπέρασμα

75.      Εν κατακλείδι διαπιστώνεται ότι ρύθμιση όπως η εν προκειμένω επίμαχη, η οποία —σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή— δεν επιτρέπει στους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή να εκπίπτουν ειδικά τα έξοδα χρηματοδοτήσεως τα οποία, ως ποσοστό επί των γενικών εξόδων του υποκείμενου στον φόρο, δύνανται να καταλογιστούν άμεσα στη φορολογούμενη δραστηριότητα, αντιβαίνει στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών.

VI – Πρόταση

76.      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Supremo Tribunal Administrativo ως ακολούθως:

1.      Αντιβαίνει στο άρθρο 49, παράγραφος 1, ΕΚ εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η εν προκειμένω επίμαχη, κατά την οποία τα μη εγκατεστημένα στην ημεδαπή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα υπόκεινται σε φορολόγηση των αποκτηθέντων στην ημεδαπή εισοδημάτων από τόκους και, σε αντίθεση με τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή, δεν έχουν δυνατότητα εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με την άσκηση της χρηματοπιστωτικής τους δραστηριότητας.

2.      Στις άμεσα συνδεδεμένες με την άσκηση μιας δραστηριότητας δαπάνες μπορεί να περιλαμβάνεται και ένα ποσοστό επί των γενικών εξόδων, εφόσον οι δαπάνες αυτές είναι αναγκαίες για την άσκηση της φορολογούμενης δραστηριότητας. Το ύψος των εν λόγω δαπανών που λαμβάνεται υπόψη πρέπει να αντιστοιχεί στο ύψος των πραγματικών εξόδων.

1 —      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 —      Απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 —      Απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-105/08, EU:C:2010:345, σκέψεις 2 έως 6).

4 —      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-105/08, EU:C:2010:162, σημεία 14 έως 22).

5 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, σκέψη 12), Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, σκέψη 15) και Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, σκέψη 21).

6 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-381/93, EU:C:1994:370, σκέψη 17), X και Passenheim-van Schoot (C-155/08 και C-157/08, EU:C:2009:368, σκέψη 32) και X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 20).

7 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, σκέψη 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 32) και Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor (C-53/13 και C-80/13, EU:C:2014:2011, σκέψη 26).

8 —      Αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 33) και X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 28).

9 —      Βλ., ομοίως, τις προτάσεις του εισαγγελέα N. Jääskinen στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:429, σημείο 53).

10 —      Αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψεις 35 έως 37) και X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39).

11 —      Απόφαση Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, σκέψεις 41 και 50).

12 —      Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 43), X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 33) και Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψεις 70 και 71).

13 —      Αποφάσεις Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, σκέψεις 25 έως 29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 43) και Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 23)· σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως βλ. απόφαση Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, σκέψη 20)· σχετικά με την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων βλ. αποφάσεις Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40), Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 37), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 29) και Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 57)· σχετικά με άλλα είδη φορολογίας βλ. αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ. (C-11/07, EU:C:2008:489, σκέψη 50) και Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, σκέψη 44).

14 —      Αποφάσεις Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 44) και Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 30).

15 —      Απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 25).

16 —      Απόφαση Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 60).

17 —      Βλ. σημείο 28 των παρουσών προτάσεων.

18 —      Βλ., επίσης, απόφαση Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, σκέψη 22), κατά την οποία ακόμη και τα συναρτώμενα με τα εισοδήματα από ορισμένη δραστηριότητα έξοδα φοροτεχνικού συνδέονται άμεσα με την ίδια τη δραστηριότητα.

19 —      Αποφάσεις Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, σκέψεις 43 έως 46) και Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, σκέψεις 30 έως 33).

20 — Απόφαση Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, σκέψεις 21 και 40).

21 —      Βλ. απόφαση Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, σκέψη 17).

22 —      Απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψεις 15, 26 και 27)· βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στην υπόθεση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, σημείο 56), ο οποίος φρονεί ότι τα γενικά έξοδα ενδέχεται να συνδέονται άμεσα με φορολογούμενη δραστηριότητα.

23 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 32 έως 34), D. (C-376/03, EU:C:2005:424, σκέψεις 27 και 28) και Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, σκέψεις 22 και 23).

24 —      Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην υπόθεση Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, σημείο 60)· βλ., υπό την έννοια αυτή, και την απόφαση Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, σκέψεις 43 έως 46).

25 —      Βλ., ενδεικτικώς, αποφάσεις Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) και Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 —      Βλ., ενδεικτικώς, αποφάσεις de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) και Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 —      Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).

28 —      Βλ. απόφαση Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, σκέψεις 27 και 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29 —      Βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων τις αποφάσεις Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 26) και Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 32).

30 —      Απόφαση Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, σκέψεις 44 και 48)· βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψεις 48 και 59), η οποία, ωστόσο, εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων τα οποία αναφέρονταν ρητά στη σύγκριση της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως.

31 —      Ωστόσο, ο πραγματικός λόγος για τον οποίο τα εισοδήματα από τόκους φορολογούνται κατά κανόνα με χαμηλότερο συντελεστή φόρου στην πηγή έγκειται μάλλον στην επιδίωξη του κράτους προελεύσεως των εισοδημάτων και του κράτους εγκαταστάσεως να κατανείμουν τη φορολογική εξουσία ως προς τα εισοδήματα αυτά (βλ. κατωτέρω σημεία 60 και 61).

32 —      Απόφαση Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, σημεία 1 και 2 του διατακτικού).

33 —      Βλ., μεταξύ άλλων, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στην υπόθεση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, σημεία 49 έως 54), του γενικού εισαγγελέα J. Mazák στην υπόθεση Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, σημείο 79), του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, σημείο 34) και της γενικής εισαγγελέα E. Sharpston στην υπόθεση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-342/10, EU:C:2012:474, σημείο 50).

34 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 21), de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 97), Dijkman και Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, σκέψη 41), Επιτροπή κατά Βελγίου (C-387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 53) και van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, σκέψη 31).

35 —      Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, σκέψεις 32 έως 35).

36 —      Απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-105/08, EU:C:2010:345, σκέψεις 27 και 28).

37 —      Βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-600/10, EU:C:2012:737, σκέψεις 25 και 26), όπου, ωστόσο, διαπιστώνεται επίσης η μη προσκόμιση επαρκών αποδεικτικών στοιχείων από την Επιτροπή.

38 —      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-105/08, EU:C:2010:162, σημεία 11 και 28).

39 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 45) και Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 42).

40 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, σκέψη 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 52) και Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 41).

41 —      Βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων αποφάσεις de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 94), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, σκέψεις 50 και 51) και Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 37).

42 —      OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, έκδοση Ιουλίου 2014.

43 —      OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, έκδοση Ιουλίου 2014, άρθρο 11, σημεία 7.1 και 7.7.

44 —      Ismer, σε: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6η έκδοση 2015, άρθρο 23, σημείο 147.

45 —      Απόφαση Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψεις 78 και 79 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46 —      Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 157, σ. 49).

47 —      Ως εκ τούτου, προκαλούν σύγχυση οι διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψεις 33 έως 36).

48 —      Βλ., ως προς τον λόγο αυτό, αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 35), X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39) και Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-678/11, EU:C:2014:2434, σκέψη 46).

49 —      Όπ.π., σημείο 22.

50 —      Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, σκέψη 33).

51 —      Απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 48).

52 —      Βλ., συναφώς, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στην υπόθεση FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, σημείο 30).

53 —      Βλ. ως προς τον λόγο αυτό, μεταξύ άλλων, αποφάσεις Rewe-Zentral, καλούμενη «Cassis de Dijon» (120/78, EU:C:1979:42, σκέψη 8), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 41) καθώς και Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor (C-53/13 και C-80/13, EU:C:2014:2011, σκέψη 55).

54 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Futura Participations και Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, σκέψη 41), A (C-101/05, EU:C:2007:804, σκέψη 58) και van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, σκέψη 55).