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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

de 17 de marzo de 2016 (1)

Asunto C-18/15

Brisal — Auto Estradas do Litoral, S.A.

KBC Finance Ireland

contra

Fazenda Pública

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo (Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo) (Portugal)]

«Legislación tributaria — Libre prestación de servicios (artículo 49 CE) — Impuesto nacional sobre sociedades — Ingresos por intereses — Obligación tributaria real de los acreedores de intereses no residentes — Retención fiscal en origen — Gastos de explotación directamente relacionados con la actividad sujeta — Costes de financiación — Gastos generales de la actividad»





I.      Introducción

1.        Por segunda vez llega al Tribunal de Justicia la cuestión de la compatibilidad con las libertades fundamentales de una normativa portuguesa sobre la retención fiscal de los intereses en origen. El impuesto no sólo se les cobra a los acreedores extranjeros de intereses como retención en origen aplicada al deudor de los intereses, sino que además se calcula de forma diferente respecto a los acreedores nacionales de intereses.

2.        La primera vez, el Tribunal de Justicia desestimó, en el asunto C-105/08, un recurso de la Comisión Europea contra dicha normativa porque la Comisión no había aclarado en grado suficiente de qué manera el régimen especial perjudicaba efectivamente a los no residentes. (2) Con la nueva petición de decisión prejudicial que le ha llegado ahora al Tribunal de Justicia vuelve a someterse a examen la normativa portuguesa. En esta ocasión, el Tribunal de Justicia habrá de decidir sobre el fondo del asunto, al margen de toda cuestión relativa a la carga de la alegación y de la prueba.

3.        A este respecto se habrá de dilucidar qué aspectos del régimen de tributación en origen para los no residentes pueden diferir del régimen normal de tributación para residentes, cuestión que adquiere gran relevancia, en particular, en cuanto a la competencia de las entidades de crédito en el mercado interior.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

4.        Sobre la libre prestación de servicios, el artículo 49 CE, apartado 1 (actualmente, artículo 56 TFUE, apartado 1), establece:

«En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación.»

B.      Derecho nacional

5.        En Portugal se recauda un impuesto de sociedades con arreglo al Código del impuesto sobre sociedades (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas; en lo sucesivo, «CIRC»).

6.        Según informa el órgano jurisdiccional remitente, las disposiciones portuguesas aplicables en el litigio principal en los años 2005 a 2007 se corresponden con las que fueron objeto del recurso de la Comisión contra la República Portuguesa en el asunto C-105/08. Según se desprende de la sentencia del Tribunal de Justicia en dicho asunto, (3) las sociedades no residentes en Portugal sólo estaban sujetas al impuesto de sociedades en lo que se refiere a los rendimientos obtenidos en Portugal (obligación tributaria real). Entre esos rendimientos figuran los intereses cobrados de deudores establecidos en Portugal.

7.        Con arreglo al artículo 80, apartado 2, letra c), del CIRC, a dichos rendimientos se les aplica un tipo impositivo del 20 % o el tipo impositivo establecido en el convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, exista con el Estado de establecimiento de la sociedad sujeta al impuesto por obligación real. En el presente caso, según parece, el tipo impositivo ascendía al 15 %. Además, no cabía la deducción de los gastos profesionales. El impuesto se recaudaba reteniendo el deudor la parte correspondiente a los intereses adeudados, que posteriormente abonaba a la Administración tributaria portuguesa (retención en origen).

8.        En cambio, con arreglo al artículo 80, apartado 1, del CIRC, todos los rendimientos que hubiesen de declarar las sociedades establecidas en Portugal, una vez deducidos los gastos profesionales, se sometían al impuesto de sociedades a un tipo del 25 % (obligación tributaria personal).

III. Litigio principal

9.        El objeto del litigio principal versa sobre la aplicación del impuesto de sociedades portugués a los ingresos por intereses obtenidos en Portugal por una entidad financiera establecida en Irlanda.

10.      La sociedad portuguesa Brisal — Auto Estradas do Litoral S.A. (en lo sucesivo, «Brisal») y el banco irlandés Bank KBC Finance Ireland (en lo sucesivo, «KBC») estaban vinculados por un contrato de financiación (en lo sucesivo, «préstamo»), en virtud del cual Brisal debía pagar, en determinados meses de los años 2005 a 2007, intereses a KBC por importe total de 350 806 euros. De esos pagos, Brisal retuvo importes por un total de 59 386 euros y, mediante retención en origen con cargo a KBC, los abonó a la Administración tributaria portuguesa.

11.      Tanto Brisal como KBC impugnan esta obligación de retener parte de los intereses para pagar el impuesto de sociedades portugués, al considerar que discrimina a las entidades financieras no residentes frente a las residentes de forma contraria al Derecho de la Unión. En particular, KBC reclama que se tengan en cuenta fiscalmente los gastos de refinanciación soportados en relación con el préstamo.

IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

12.      El Supremo Tribunal Administrativo (Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo) de Portugal, que conoce ahora del asunto, ha remitido al Tribunal de Justicia, el 19 de enero de 2015, las siguientes cuestiones en virtud del artículo 267 TFUE:

1)      ¿Se opone el artículo 56 TFUE a una normativa tributaria interna que prevé que las entidades financieras no residentes en territorio portugués tributan por los rendimientos de intereses percibidos en dicho territorio mediante retención en origen al tipo fijo del 20 % (o a un tipo inferior, en el caso de que exista convenio para evitar la doble imposición) que se aplica sobre el rendimiento bruto, sin posibilidad de deducción de los gastos profesionales directamente vinculados a la actividad financiera ejercida, mientras que los intereses obtenidos por las entidades financieras residentes se integran en el rendimiento imponible global, con deducción de los gastos vinculados a la actividad ejercida cuando se determina el beneficio a efectos de la tributación por el impuesto de sociedades, de tal modo que el tipo general del 25 % se aplica sobre los rendimientos de intereses netos?

2)      ¿Se opone el artículo 56 TFUE también a esta normativa aun cuando se constate que la base imponible de las entidades financieras residentes queda o puede quedar sujeta, tras la deducción de los costes de financiación vinculados a los rendimientos de intereses o de los gastos que presenten una relación económica directa con tales rendimientos, a un impuesto más elevado que el que se retiene en origen a las entidades no residentes sobre el rendimiento bruto?

3)      A este respecto, ¿pueden comprobarse los costes de financiación vinculados a los préstamos concedidos o los gastos que presenten una relación económica directa con los rendimientos de intereses percibidos acudiendo a los datos proporcionados por el EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) y por el LIBOR (London Interbank Offered Rate), que representan los tipos de interés medios aplicados en la financiación interbancaria a la que recurren los bancos para llevar a cabo su actividad?

13.      Ante el Tribunal de Justicia presentaron observaciones por escrito las demandantes en el procedimiento principal, el Reino de Bélgica, el Reino de Dinamarca, la República Portuguesa y la Comisión. En la vista oral celebrada el 13 de enero de 2016 intervinieron solamente el Reino de Bélgica, la República Portuguesa y la Comisión.

V.      Apreciación jurídica

14.      Con sus tres cuestiones, que voy a analizar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si es compatible con la libre prestación de servicios un régimen de retención fiscal sobre los pagos de intereses a favor de acreedores extranjeros como el controvertido en el procedimiento principal.

15.      Dado que en el litigio principal es determinante la legislación existente en los años 2005 a 2007, es preciso interpretar el artículo 49 CE y no el artículo 56 TFUE (mencionado en las cuestiones prejudiciales).

16.      El artículo 49 CE, apartado 1, prohíbe, a favor de los nacionales de los Estados miembros, las restricciones a la libre prestación de servicios cuando el prestador de los servicios y el destinatario estén establecidos en distintos Estados miembros. Con arreglo al artículo 55 CE en relación con el artículo 48 CE, lo mismo se aplica a los servicios prestados por sociedades. Asimismo, tal y como he expuesto con más detalle en otras ocasiones, la libre prestación de servicios es la libertad fundamental aplicable en el presente caso de préstamo transfronterizo. (4)

17.      Deben considerarse restricciones a la libre prestación de servicios todas las medidas que prohíban su ejercicio, lo obstaculicen o le resten interés. (5) Se ha de apreciar una restricción de la libre prestación de servicios del prestador de los servicios (en este caso, KBC), en particular, cuando una normativa nacional tiene por efecto hacer más difíciles las prestaciones de servicios entre Estados miembros que las prestaciones puramente internas en un Estado miembro. (6) Por lo demás, esta libertad fundamental puede ser invocada también por el destinatario de los servicios (en este caso, Brisal). (7)

18.      En el presente caso, la mayor dificultad para las prestaciones de servicios transfronterizas podría derivarse del hecho de que la sociedad KBC, establecida en Irlanda, se somete en Portugal a una tributación de los intereses menos favorable que la que corresponde a los operadores nacionales que ofrecen préstamos, ya que a los primeros se les aplica un impuesto calculado de forma especial mediante la retención en origen.

19.      A este respecto se han de distinguir y examinar también por separado dos aspectos diferentes del régimen especial para los acreedores no residentes en comparación con la tributación de los ingresos por intereses de los acreedores residentes: por un lado, las distintas técnicas de recaudación (véase la sección A) y, por otro, el diferente cálculo de la cuantía del impuesto (véase la sección B).

A.      Infracción debido a la técnica de recaudación

20.      En primer lugar, por tanto, se plantea la cuestión de si los perjuicios a los que se ven expuestas Brisal y KBC a causa de la técnica de recaudación mediante la retención en origen constituyen una infracción de la libre prestación de servicios. En efecto, con esta técnica, el destinatario de los servicios sufre, al menos, una carga administrativa adicional en comparación con la aceptación de préstamos de acreedores nacionales de intereses, que tributan por sus propios ingresos por intereses, y esa carga afecta al mismo tiempo también a la actividad del prestador de servicios. (8)

21.      Esta cuestión ha sido aclarada por la jurisprudencia. (9)

22.      El Tribunal de Justicia ha declarado ya en diversas ocasiones que la especial técnica recaudatoria de la retención en origen para los prestadores de servicios no residentes en principio no vulnera la libre prestación de servicios, pues la restricción de la libre prestación de servicios que se vincula a dicha técnica está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia del cobro del impuesto. (10) En la sentencia Truck Center, el Tribunal de Justicia fundamentó la misma conclusión, en relación con la libertad de establecimiento, argumentando que excluye la existencia de una restricción de dicha libertad fundamental el propio hecho de que no son objetivamente comparables las situaciones de los sujetos pasivos residentes y no residentes. (11)

23.      En el presente caso no se aprecian razones extraordinarias que justifiquen un apartamiento de dichas resoluciones de la jurisprudencia. Por lo tanto, en cuanto a la técnica recaudatoria especial aplicada a los acreedores no residentes de intereses, la normativa portuguesa controvertida en el procedimiento principal no infringe la libre prestación de servicios.

B.      Infracción debido al cálculo del impuesto

24.      Una cuestión diferente a la de la técnica recaudatoria especial es si el distinto modo de cálculo del impuesto sobre los ingresos por intereses de los sujetos pasivos residentes y no residentes constituye una infracción de la libre prestación de servicios. (12)

25.      Mientras que en los años 2005 a 2007 los ingresos por intereses de los sujetos pasivos establecidos en Portugal tributaban a un tipo del 25 %, dentro del cálculo de sus rendimientos totales y tras la deducción de los gastos profesionales, los ingresos por intereses de los sujetos pasivos no residentes se sometían a un tipo máximo del 20 %, si bien sin posibilidad de deducir los gastos profesionales.

1.      Deducción de los gastos profesionales

26.      Una infracción de la libre prestación de servicios podría derivarse, en primer lugar, del hecho de que la normativa portuguesa niega a los acreedores no residentes de intereses toda deducción de los gastos profesionales en el cálculo del impuesto. Por este motivo, KBC no puede deducir los costes de financiación en que supuestamente ha tenido que incurrir para poder ofrecer el préstamo a Brisal.

27.      De hecho, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia desde la sentencia Gerritse, en principio se infringe la libre prestación de servicios cuando se niega a los sujetos pasivos no residentes (por obligación real), a diferencia de los sujetos pasivos residentes (por obligación personal), la deducción de los gastos relacionados directamente con la actividad gravada. (13)

28.      Conforme a la jurisprudencia, presentan un vínculo directo con una actividad gravada los gastos ocasionados por ésta y necesarios, por tanto, para su ejercicio. (14) El lugar y el momento que se incurrió en tales gastos carecen de relevancia. (15)

29.      En el presente caso se debate si existe una relación directa en el sentido de la jurisprudencia entre los costes de financiación de KBC y la concesión del préstamo a Brisal. Por lo tanto, en primer lugar se ha de aclarar si los meros costes de financiación pueden presentar una relación directa con una actividad gravada [véase a continuación, letra a)].

30.      No obstante, aunque en principio esto fuera posible, en el presente caso se debe tener en cuenta la particularidad de que KBC (como parece ser habitual en el sector bancario) no financió su préstamo a Brisal aceptando a su vez un préstamo de igual importe con ese fin (los llamados costes directos). Los costes financieros de KBC se derivan del hecho de que toda su actividad está gravada con costes financieros. Por ese motivo, KBC pretende deducir como gastos profesionales una parte de los costes de financiación que soporta en general por el ejercicio de su actividad (los llamados gastos generales). En este contexto se plantea, por tanto, una nueva cuestión: si los costes de financiación deben ser tenidos en cuenta sólo como costes directos o también por el importe de una parte de los gastos generales de un sujeto pasivo [letra b)].

a)      Exclusión general de los costes de financiación

31.      Por lo tanto, en primer lugar procede aclarar si los costes de financiación de una actividad gravada pueden efectivamente presentar una relación directa con la misma.

32.      En efecto, en la sentencia Miljoen el Tribunal de Justicia ha negado recientemente que exista una relación directa entre los costes de financiación para la adquisición de una participación social y la percepción de dividendos procedentes de dicha participación, ya que los costes de financiación están relacionados únicamente con la posesión en sí de la participación. (16) Esta postura puede trasladarse también al presente caso de los costes de financiación de un préstamo y los intereses resultantes del mismo.

33.      No obstante, en contra podría aducirse que, conforme a la definición general desarrollada por la jurisprudencia, todo gasto necesario para el ejercicio de la actividad gravada presenta un vínculo directo con dicha actividad. (17) Por lo tanto, no procede adoptar una concepción estricta del vínculo directo, (18) de manera que en principio puede haberlo también en el caso de los costes de financiación necesarios para el ejercicio de una actividad.

34.      Así lo confirma la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las rentas pagadas al anterior propietario por la adquisición de una participación o de un inmueble. En ella, el Tribunal de Justicia apreció en principio la existencia de un vínculo directo entre las rentas debidas y los ingresos obtenidos con la participación o con el inmueble. (19) Pero tales rentas no son sino los costes de adquisición y de financiación de la participación o del inmueble. Además, en otra resolución el Tribunal de Justicia apreció de forma similar un vínculo directo entre los costes de adquisición de una participación y el pago percibido por la compra de acciones con el fin de amortizarlas, que en el Estado miembro en cuestión tributaba como percepción de dividendos. (20)

35.      Así las cosas, la sentencia Miljoen no puede interpretarse en el sentido de que los costes de financiación de una fuente de ingresos en general no presentan relación alguna con ésta. En cualquier caso, las consideraciones de dicha sentencia relativas a los ingresos procedentes de una participación no pueden trasladarse al presente caso de ingresos obtenidos con un préstamo, pues a este respecto la jurisprudencia relativa al IVA demuestra también que el Tribunal de Justicia observa una diferencia esencial entre los dividendos y los intereses. En efecto, sólo en los intereses ve rendimientos de una actividad económica, mientras que los dividendos representan tan sólo la consecuencia de la tenencia de una participación. (21)

36.      Por lo tanto, los costes de financiación para la concesión de un préstamo pueden ser, en principio, gastos que presentan un vínculo directo con esa actividad en el sentido de la jurisprudencia.

b)      ¿Sólo los costes directos o también los gastos generales?

37.      A continuación, no obstante, se plantea la cuestión de si sólo presentan un vínculo directo con la concesión de un préstamo determinado aquellos costes de financiación que constituyen costes directos, o también aquellos que, como parte de los costes de financiación de una empresa en su conjunto (gastos generales), se pueden asignar a dicha operación.

38.      A este respecto, en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia tanto el Reino de Bélgica como la República Portuguesa han alegado que en el sector bancario los costes de financiación no pueden atribuirse directamente a ningún préstamo, por lo que, conforme a la jurisprudencia, no pueden tenerse en cuenta como gastos.

39.      Pero nuestra jurisprudencia no excluye en modo alguno que una parte proporcional de los gastos generales de la actividad de un sujeto pasivo por obligación real pueda presentar también un vínculo directo con su actividad gravada en el Estado donde se realiza la misma. Así lo demuestra también el hecho de que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Centro Equestre da Lezíria Grande, no dio al órgano jurisdiccional remitente ningún motivo para considerar que los gastos generales de una actividad invocados en el procedimiento principal no puedan presentar un vínculo directo con la misma. (22)

40.      En efecto, sólo si se tiene en cuenta también la parte proporcional de los gastos generales que se pueden atribuir a una actividad gravada puede conseguirse una igualdad de trato, respecto a los gastos profesionales, entre los sujetos pasivos residentes y no residentes y, con ello, unas condiciones de competencia casi equitativas.

41.      Los gastos generales tampoco se pueden equiparar a la «situación personal» de un sujeto pasivo, cuya consideración fiscal, conforme a la jurisprudencia, en principio sólo corresponde al Estado de establecimiento, y no al de la actividad. (23) Los gastos resultantes de la situación personal de un sujeto pasivo son sólo aquellos que están relacionados con las circunstancias particulares de un sujeto pasivo, y no con las de una actividad gravada. (24) Y esto se aplica, en particular, a la consideración fiscal de su situación familiar (25) y a los demás gastos necesarios para su vida particular. (26) Resulta dudoso, para empezar, que esta jurisprudencia desarrollada en relación con las personas físicas pueda hallar un margen de aplicación siquiera en relación con las sociedades, pues éstas no pueden tener en modo alguno una «situación personal». En cualquier caso, no obstante, los gastos generales de la actividad económica de una sociedad no se pueden equiparar a los gastos de la vida particular de un sujeto pasivo, pues éstos no están dirigidos en absoluto a la obtención de ingresos.

42.      Por otro lado, es coherente con la constante jurisprudencia en materia de IVA que también los gastos generales puedan presentar un vínculo directo con una actividad gravada. Conforme a dicha jurisprudencia, los gastos del sujeto pasivo se han de asignar a una actividad gravada para poder ejercer el derecho a deducción con arreglo al artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. (27) Así, el Tribunal de Justicia acepta no sólo un «vínculo directo e inmediato» entre los costes directos y las actividades gravadas, sino también con los gastos generales del conjunto de las actividades económicas de un sujeto pasivo. (28)

c)      Conclusión parcial

43.      Por lo tanto, una normativa como la presente, que no permite a los sujetos pasivos por obligación real, en la tributación de una actividad, deducir los costes de financiación que pueden atribuirse a la actividad gravada como parte proporcional de los gastos generales del sujeto pasivo, en principio es contraria a la libre prestación de servicios.

44.      Por lo demás, en qué medida pueden asignarse en el presente caso los gastos generales directamente a la actividad gravada es una cuestión de hecho que procede aclarar al órgano jurisdiccional remitente. (29) A tal efecto, en principio dicho órgano jurisdiccional (al igual que sucede con los sujetos pasivos residentes) debe tener en cuenta los costes efectivamente soportados. Al menos en el presente caso no procede atender a los tipos de interés medios aplicados en la financiación interbancaria (como plantea el órgano jurisdiccional remitente en su tercera cuestión prejudicial), pues, como Brisal y KBC han coincidido en afirmar en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, la actividad de KBC no sólo se financia con otros bancos, sino también con los depósitos de los clientes.

2.      Compensación con un tipo impositivo más bajo

45.      Si, por tanto, en el presente caso la imposibilidad de deducir los gastos profesionales constituye, en principio, una infracción de la libre prestación de servicios, se plantea también la cuestión de si dicha desventaja puede verse compensada con un tipo impositivo más bajo aplicado a los sujetos pasivos por obligación real (en el presente caso, un 15 %) en comparación con los sujetos pasivos por obligación personal (el 25 %).

46.      En este sentido parece apuntar, en particular, la motivación de la reciente sentencia Hirvonen. En ella, el Tribunal de Justicia, remitiéndose a la sentencia Gerritse, señaló que la tributación de los ingresos brutos de un sujeto pasivo por obligación real es compatible con el Derecho de la Unión siempre que, en definitiva, no sea mayor de lo que sería la tributación de los ingresos brutos al tipo impositivo aplicado a los sujetos pasivos por obligación personal. (30) Por lo tanto, para responder a la cuestión de si existe una infracción de una libertad fundamental parece ser determinante el resultado final del gravamen fiscal. De este modo, la imposibilidad de deducir los gastos profesionales podría quedar compensada con un tipo impositivo comparativamente más bajo. Para los sujetos pasivos por obligación real, los gastos profesionales se toman en consideración mediante una rebaja a tanto alzado del tipo impositivo aplicable a los sujetos pasivos por obligación personal. (31)

47.      No obstante, debe rechazarse tal interpretación de las consideraciones de la sentencia Hirvonen, ya que no concuerda con la restante jurisprudencia del Tribunal de Justicia, y es evidente que éste no pretendía apartarse de la misma en dicha sentencia.

48.      En efecto, la Comisión ha señalado con acierto que, en la sentencia Gerritse, el Tribunal de Justicia diferenció claramente, respecto a los sujetos pasivos por obligación real, entre la deducción de los gastos profesionales, por un lado, y la cuantía del tipo impositivo, por otro. Conforme a dicha sentencia, la exclusión de la deducción de los gastos profesionales directamente relacionados con la actividad gravada de un sujeto pasivo por obligación real vulnera, de por sí, la libre prestación de servicios. Únicamente la respuesta a la otra cuestión de si sucede lo mismo con la cuantía del tipo impositivo podría depender, conforme a la sentencia Gerritse, de si el gravamen fiscal de los sujetos pasivos por obligación real, con un tipo impositivo uniforme, es mayor que el de los sujetos pasivos por obligación personal, a quienes, una vez deducido un mínimo exento, se les aplicaba una escala de gravamen progresiva. (32)

49.      Dicha cuestión adicional de la compatibilidad del baremo impositivo con la libre prestación de servicios es irrelevante a los efectos del presente procedimiento, pues tanto los sujetos pasivos por obligación real como los sujetos pasivos por obligación personal se someten a un tipo impositivo constante sin mínimo exento, y el tipo impositivo aplicado a los primeros es menor que el aplicado a los segundos. No obstante, en el contexto de la sentencia Gerritse esta circunstancia es irrelevante para la apreciación de una infracción de la libre prestación de servicios a causa de la denegación de la deducción de los gastos profesionales directamente relacionados con una actividad gravada.

50.      Esta interpretación de la sentencia Gerritse y de la posterior jurisprudencia no sólo es compartida por varios Abogados Generales, (33) sino que también es coherente con la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual un tratamiento fiscal desfavorable que vulnera una libertad fundamental no puede justificarse con otros beneficios fiscales. (34)

51.      Por otro lado, procede subrayar que la imposibilidad de deducir los gastos nunca puede compensarse con un tipo impositivo más bajo en los casos en que los gastos exceden a los ingresos de la actividad gravada. En efecto, si la cuantía de los gastos directamente relacionados con la actividad lleva a un resultado de pérdidas, el sujeto pasivo por obligación real se verá perjudicado, sea cual sea el tipo impositivo que se le aplique, pues tendrá que pagar un impuesto sobre la base de sus ingresos brutos, mientras que un sujeto pasivo por obligación real en idéntica situación (a falta de base imponible positiva, por pérdidas) no deberá pagar ningún impuesto en absoluto.

52.      Es cierto que en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha reconocido recientemente que, en materia tributaria, los Estados miembros están facultados para adoptar regímenes a tanto alzado, aunque no dejen de ser un método aproximado. Sin embargo, esos regímenes no deben conducir a una diferencia de trato sistemática. (35) Pero si la imposibilidad de deducir los gastos profesionales directamente relacionados con una actividad da lugar a que, en caso de pérdidas, las prestaciones de servicios transfronterizas se vean en desventaja siempre frente a las prestaciones de servicios nacionales, ello basta para apreciar una diferencia de trato sistemática que se opone a la consideración a tanto alzado de los gastos profesionales mediante un tipo impositivo más bajo.

53.      Por lo tanto, la sentencia Comisión/Portugal, en que ya se trató la presente normativa portuguesa, no cuestiona el principio de que siempre se ha de analizar por separado la compatibilidad con las libertades fundamentales de la deducción de los gastos y del importe del tipo impositivo. Si bien en esta sentencia el Tribunal de Justicia señaló que en la apreciación de una tributación más alta para los no residentes se ha de tener en cuenta tanto el margen de beneficio dependiente de la cuantía de los gastos profesionales como el tipo impositivo aplicado. (36) Pero esta consideración se basaba en los motivos del recurso de la Comisión, en que se había denunciado (37) una tributación en definitiva más alta para los no residentes, y no la imposibilidad de deducir los gastos profesionales en sí. (38)

54.      Por lo tanto, la infracción que en principio existe de la libre prestación de servicios de los no residentes al impedirles deducir los costes de financiación directamente relacionados con la actividad gravada no puede compensarse con un tipo impositivo más bajo que el aplicado a los residentes. A este respecto, no procede perder tiempo con la cuestión de si tal infracción puede ser evitada concediendo al sujeto pasivo por obligación real el derecho a optar por un tratamiento igual que los sujetos pasivos por obligación personal, pues en los períodos impositivos aquí controvertidos no existía tal derecho de opción.

3.      Justificación

55.      Por último, se plantea la cuestión de si la infracción que en principio existe de la libre prestación de servicios puede estar justificada.

a)      Reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros

56.      Algunos intervinientes han pretendido justificar la normativa portuguesa apelando al sistema internacional de prevención de la doble imposición, conforme al cual, precisamente en cuanto a los intereses, es frecuente aplicar una retención en origen sobre los ingresos brutos (es decir, sin tener en cuenta los gastos). Por lo tanto, la obligación de someter a tributación sólo los ingresos netos afectaría al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

57.      Es cierto que, en reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia reconoce como justificación para la restricción de las libertades fundamentales el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, (39) pues el Derecho de la Unión faculta a los Estados miembros para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición. (40)

58.      No obstante, en principio los Estados miembros no pueden invocar el contenido de los convenios para evitar la doble imposición a fin de eludir las obligaciones que les impone la Unión en el ejercicio de su potestad tributaria. (41)

59.      Para empezar, en el presente caso no se comprende porque del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros se ha de derivar una desventaja para los sujetos pasivos por obligación real a la hora de la deducción de los gastos profesionales.

60.      Aunque el órgano jurisdiccional remitente no aporta suficiente información sobre el convenio de doble imposición celebrado entre la República Portuguesa e Irlanda y aplicable al presente caso, del Modelo de Convenio de la Organización para la Organización y el Desarrollo (42) (en lo sucesivo, «MC-OCDE») no se desprende que el Estado de la actividad esté obligado, en general, a someter a tributación los ingresos brutos. El artículo 11, apartado 2, del MC-OCDE únicamente dispone que el Estado de la actividad (además del Estado de establecimiento del acreedor de los intereses) puede someter a tributación los intereses, si bien esa tributación no debe exceder de un determinado porcentaje del importe bruto de los mismos. Con ello sólo se establece un límite máximo para el resultado de la tributación, pero al Estado de la actividad no se le da ninguna instrucción sobre cómo ha de ser esta tributación.

61.      Por el contrario, del Comentario al MC-OCDE (43) se deduce que precisamente en el presente caso de pago de intereses a bancos muchos Estados de la actividad renuncian a la tributación, pues, debido a los costes de refinanciación, aun computando la retención en origen en el Estado de establecimiento del banco no sería preciso evitar una gran carga impositiva, ya que en ese caso el Estado de establecimiento sólo recauda un impuesto muy reducido o ninguno. En efecto, con arreglo a los artículos 23A, apartado 2, segunda frase, y 23B, apartado 1, segunda frase, del MC-OCDE, tal cómputo está limitado por el impuesto recaudado en el Estado de establecimiento por los correspondientes ingresos netos. (44) Por eso, tampoco en el presente caso parece que la República Portuguesa pudiera compensar el perjuicio que sufren los sujetos pasivos por obligación real en virtud del convenio de doble imposición, mediante una obligación del Estado de establecimiento de computar la retención en origen, como la que ha reconocido en principio el Tribunal de Justicia en relación con la retención sobre los dividendos. (45)

62.      La misma tendencia al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede apreciarse, por lo demás, en la legislación tributaria de la Unión. Así, de los considerandos 3 y 4 de la Directiva 2003/49/CE, (46) aplicable a los pagos de intereses dentro de los grupos de empresas, se deduce que el Estado de la actividad debe renunciar totalmente a la tributación de los intereses en beneficio del Estado de establecimiento del acreedor.

63.      Por lo tanto, en el presente caso no cabe justificar la desventaja para los sujetos pasivos por obligación real en la tributación de los intereses aludiendo a la facultad de los Estados miembros de mantener el reparto de la potestad tributaria.

b)      Doble deducción de los gastos profesionales

64.      De igual manera, la justificación no puede derivarse del hecho de que los Estados miembros, con motivo de la retención en origen (como ha alegado, en particular, la República Portuguesa), deban evitar que se puedan deducir dos veces los gastos profesionales.

65.      Independientemente de si esa justificación puede ser en principio admisible, es evidente que los gastos profesionales pueden deducirse dos veces, en cualquier caso, cuando también son dos los Estados miembros (concretamente, el de la actividad y el de establecimiento) los que someten a tributación los mismos ingresos. (47)

c)      Eficacia recaudatoria

66.      Asimismo, en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia se ha alegado que la normativa portuguesa está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia del cobro del impuesto. (48)

67.      En la medida en que dicho argumento se refiere a la técnica recaudatoria, ya se ha señalado que esta justificación excluye la existencia de una infracción de la libre prestación de servicios por parte de la presente normativa. (49)

68.      Por lo que respecta a la desventaja sufrida por los sujetos pasivos por obligación real en el cálculo del impuesto, no se puede descartar que la consideración de todos los gastos profesionales que presenten un vínculo directo con la obtención de los ingresos por intereses pueda acarrear una mayor carga administrativa para la Administración tributaria, para los prestadores de servicios y, en ocasiones, incluso para sus destinatarios. En comparación, la percepción del impuesto sobre la base únicamente del importe de los intereses adeudados es mucho más sencilla para todos los implicados.

69.      No obstante, en el presente caso, una mayor carga administrativa no puede, en definitiva, justificar que se deniegue la deducción de os gastos profesionales a los sujetos pasivos por obligación real.

70.      Aunque en primer lugar también se ha de tener en cuenta la carga administrativa para las autoridades del Estado miembro, (50) la misma carga se produce respecto de la deducción de los gastos profesionales en el caso de los sujetos pasivos por obligación personal.

71.      En segundo lugar, esa mayor carga administrativa para el destinatario de los servicios que ha de pagar el impuesto sobre los intereses se puede evitar si se permite que el prestador de los servicios deduzca sólo a posteriori los gastos profesionales frente a la Administración tributaria. Además, el Tribunal de Justicia parece considerar que el destinatario de los servicios está obligado a deducir los gastos profesionales desde el principio, si es que el prestador de los servicios se los ha comunicado. (51)

72.      En tercer lugar, tal método diferido de deducción de los gastos profesionales no sólo garantizaría la confidencialidad de los secretos comerciales del prestador de servicios, (52) sino que, en tal caso, también le permitiría evitar la carga administrativa asociada a la deducción de los gastos profesionales, pues tendría la posibilidad posteriormente de optar entre deducirlos o no.

73.      Por lo tanto, la exclusión absoluta en el presente caso de la posibilidad de deducir los gastos profesionales directamente relacionados con los ingresos por intereses no está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia en la recaudación del impuesto.

d)      Control fiscal

74.      Por último, en cuanto a la alegación del Reino de Bélgica de que con los sujetos pasivos por obligación real no está suficientemente garantizado el control fiscal (53) de los gastos profesionales deducidos, procede remitirse a la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia conforme a la cual los Estados miembros disponen a este respecto, en principio, de suficientes posibilidades de control. (54)

C.      Conclusión

75.      En definitiva, procede declarar que una normativa como la presente, que no permite a los no residentes (al contrario que a los residentes), en la tributación de una actividad, deducir, en particular, los costes de financiación que pueden atribuirse a la actividad gravada como parte proporcional de los gastos generales del sujeto pasivo, infringe la libre prestación de servicios.

VI.    Conclusión

76.      En atención a las consideraciones precedentes, procede responder de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales del Supremo Tribunal Administrativo (Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo) de Portugal:

1)      El artículo 49 CE, apartado 1, se opone a una normativa tributaria nacional como la presente, con arreglo a la cual las entidades de crédito no residentes están sujetas a un impuesto sobre los ingresos por intereses obtenidos en el territorio nacional y, a diferencia de las entidades de crédito residentes, no tienen ninguna posibilidad de deducir los gastos profesionales que presentan un vínculo directo con el ejercicio de la actividad financiera.

2)      Entre los gastos directamente relacionados con el ejercicio de una actividad figura también una parte proporcional de los gastos generales, en la medida en que sean necesarios para el ejercicio de la actividad gravada. Los gastos deben considerarse en la cuantía de los costes efectivamente soportados.

1 –      Lengua original: alemán.

2 –      Sentencia Comisión/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 –      Sentencia Comisión/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345), apartados 2 a 6.

4 –      Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Comisión/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162), puntos 14 a 22.

5 –      Véanse, en particular, las sentencias Säger (C-76/90, EU:C:1991:331), apartado 12; Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827), apartado 15, y Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60), apartado 21.

6 –      Véanse, en particular, las sentencias Comisión/Francia (C-381/93, EU:C:1994:370), apartado 17; X y Passenheim-van Schoot (C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368), apartado 32, y X (C-498/10, EU:C:2012:635), apartado 20.

7 –      Véanse, en particular, las sentencias Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524), apartado 34; FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartado 32, y Strojírny Prostějov y ACO Industries Tábor (C-53/13 y C-80/13, EU:C:2014:2011), apartado 26.

8 –      Véanse las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartado 33, y X (C-498/10, EU:C:2012:635), apartado 28.

9 –      Véanse también las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en los asuntos acumulados Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:429), punto 53.

10 –      Véanse las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartados 35 a 37, y X (C-498/10, EU:C:2012:635), apartado 39.

11 –      Véase la sentencia Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), apartados 41 y 50.

12 –      Véanse, en este sentido, las sentencias Santander Asset Management SGIIC y otros (C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286), apartado 43; X (C-498/10, EU:C:2012:635), apartado 33, y Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:608), apartados 70 y 71.

13 –      Sentencias Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340), apartados 25 a 29; FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartado 43, y Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), apartado 23; véase también, sobre la libertad de establecimiento, la sentencia Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445), apartado 20; sobre la libre circulación de capitales, también las sentencias Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198), apartado 40; Comisión/Finlandia (C-342/10, EU:C:2012:688), apartado 37; Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), apartado 29, y Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:608), apartado 57; al margen de los impuestos sobre las ganancias, véase también las sentencias Eckelkamp y otros (C-11/07, EU:C:2008:489), apartado 50, y Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490), apartado 44.

14 –      Véanse las sentencias Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198), apartado 44, y Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), apartado 30.

15 –      Sentencia Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), apartado 25.

16 –      Sentencia Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14, y C-17/12, EU:C:2015:608), apartado 60.

17 –      Véase el punto 28 de las presentes conclusiones.

18 –      Véase también la sentencia Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445), apartado 22, conforme a la cual incluso los gastos de asesoramiento fiscal asociados a la declaración de los ingresos procedentes de una actividad presentan un vínculo directo con la misma.

19 –      Véanse las sentencias Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198), apartados 43 a 46, y Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), apartados 30 a 33.

20 –      Véase la sentencia Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51), apartados 21 y 40.

21 –      Véase, en particular, la sentencia Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290), apartado 17.

22 –      Sentencia Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), apartados 15, 26 y 27; véanse también las conclusiones del Abogado General Léger presentadas en ese mismo asunto (C-345/04, EU:C:2006:418), punto 56, en que se consideran los gastos generales como posibles costes relacionados directamente con una actividad gravada.

23 –      Véanse, en particular, las sentencias Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31), apartados 32 a 34; D. (C-376/03, EU:C:2005:424), apartados 27 y 28, y Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406), apartados 22 y 23.

24 –      Véanse también las conclusiones del Abogado General Bot presentadas en el asunto Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761), punto 60; en este sentido, véase también la sentencia Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), apartados 43 a 46.

25 –      Véanse las sentencias Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) y Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 –      Véanse, en particular, las sentencias de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) y Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 –      Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).

28 –      Véase, en particular, la sentencia Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712), apartados 27 y 28 y la jurisprudencia allí citada.

29 –      Véanse, en este sentido, entre otras, las sentencias Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), apartado 26, y Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), apartado 32.

30 –      Sentencia Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), apartados 44 y 48; en este sentido, véase también la sentencia Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:608), apartados 48 y 59, que, no obstante, respondía a unas cuestiones prejudiciales referidas expresamente a una comparación de la carga fiscal efectiva.

31 –      Sin embargo, la razón para el tipo de retención en origen relativamente más bajo para los ingresos por intereses consiste más bien en que el Estado de la actividad y el Estado de establecimiento pretenden repartirse la potestad tributaria sobre dichos ingresos (véase más adelante, puntos 60 y 61).

32 –      Véase la sentencia Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340), puntos 1 y 2 de la parte dispositiva.

33 –      Véanse, en particular, las conclusiones del Abogado General Léger en el asunto Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418), puntos 49 a 54; del Abogado General Mazák en el asunto Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170), punto 79; del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661), punto 34, y de la Abogado General Sharpston en el asunto Comisión/Finlandia (C-342/10, EU:C:2012:474), punto 50.

34 –      Véanse, en particular, las sentencias Comisión/Francia (270/83, EU:C:1986:37), apartado 21; de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), apartado 97; Dijkman y Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397), apartado 41; Comisión/Bélgica (C-387/11, EU:C:2012:670), apartado 53, y van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269), apartado 31.

35 –      En este sentido, véase la sentencia Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108), apartados 32 a 35.

36 –      Véase la sentencia Comisión/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345), apartados 27 y 28.

37 –      Véase la sentencia Comisión/Alemania (C-600/10, EU:C:2012:737), apartados 25 y 26, en que, no obstante, se constató la falta de prueba de la Comisión.

38 –      Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Comisión/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162), puntos 11 y 28.

39 –      Véanse, en particular, las sentencias Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), apartado 45; National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), apartado 45, y Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331), apartado 42.

40 –      Véanse, en particular, las sentencias Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221), apartado 30; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773), apartado 52, y Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661), apartado 41.

41 –      Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), apartado 94; Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566), apartados 50 y 51, y Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766), apartado 37.

42 –      OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, en su versión de julio de 2014.

43 –      OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, en su versión de julio de 2014, artículo 11, puntos 7.1 y 7.7.

44 –      Véase Ismer, en: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6.ª edición 2015, artículo 23, marg. 147.

45 –      Véase la sentencia Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14, y C-17/12, EU:C:2015:608), apartados 78 y 79 y la jurisprudencia allí citada.

46 –      Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO L 157, p. 49).

47 –      Por eso resultan confusas las consideraciones del Tribunal de Justicia en la sentencia Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), apartados 33 a 36.

48 –      Sobre esta justificación, véanse las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartado 35; X (C-498/10, EU:C:2012:635), apartado 39, y Comisión/España (C-678/11, EU:C:2014:2434), apartado 46.

49 –      Véase el punto 22 de las presentes conclusiones.

50 –      En este sentido, véase la sentencia Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108), apartado 33.

51 –      Véase la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630), apartado 48.

52 –      Véase las conclusiones del Abogado General Léger presentadas en el asunto FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323), punto 30.

53 –      Sobre esta justificación véanse, en particular, las sentencias Rewe-Zentral, «Cassis de Dijon» (120/78, EU:C:1979:42), apartado 8; Persche (C-318/07, EU:C:2009:33), apartado 41, y Strojírny Prostějov y ACO Industries Tábor (C-53/13 y C-80/13, EU:C:2014:2011), apartado 55.

54 –      Véanse, en particular, las sentencias Futura Participations y Singer (C-250/95, EU:C:1997:239), apartado 41; A (C-101/05, EU:C:2007:804), apartado 58, y van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269), apartado 55.