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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

Mme JULIANE KOKOTT

présentées le 17 mars 2016 (1)

Affaire C-18/15

Brisal ‒ Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

contre

Fazenda Pública

[demande de décision préjudicielle formée par le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal)]

«Législation fiscale – Libre prestation des services (article 49 CE) – Impôt national sur le revenu des personnes morales – Revenus d’intérêts – Assujettissement partiel des créanciers d’intérêts non-résidents – Retenue à la source – Frais professionnels directement liés à l’activité imposée – Coûts de financement – Frais généraux afférents à l’activité»





I –    Introduction

1.        C’est la deuxième fois que la Cour se voit adresser la question de savoir si une réglementation portugaise relative à la retenue fiscale à la source opérée sur des intérêts est compatible avec les libertés fondamentales. À l’égard des créanciers d’intérêts étrangers, l’impôt en question est non seulement perçu à la source auprès du débiteur d’intérêts, mais fait également l’objet d’un calcul différent de celui applicable aux créanciers d’intérêts nationaux.

2.        La première fois, la Cour avait encore rejeté, dans l’affaire C-105/08, un recours dirigé par la Commission européenne contre cette réglementation au motif que la Commission n’avait pas suffisamment démontré dans quelle mesure ce régime spécial désavantageait effectivement les non-résidents (2). La demande de décision préjudicielle à présent adressée à la Cour la conduit à examiner à nouveau la réglementation portugaise. Cette fois-ci, la Cour – sans avoir à se prononcer sur des questions procédurales de charge d’allégation et de charge de la preuve – devra statuer au fond.

3.        À cet effet, il s’agira de déterminer sous quels aspects les systèmes de retenue à la source applicables aux non-résidents peuvent s’écarter du système d’imposition normal applicable aux résidents. Cela devrait revêtir une grande importance notamment pour la concurrence entre les institutions financières au sein du marché intérieur.

II – Le cadre juridique

A –    Le droit de l’Union

4.        En ce qui concerne la libre prestation des services, l’article 49, premier alinéa, CE (devenu l’article 56, premier alinéa, TFUE) dispose:

«Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l’intérieur de la Communauté sont interdites à l’égard des ressortissants des États membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation.»

B –    Le droit national

5.        Au Portugal, un impôt sur le revenu des personnes morales est perçu, en application du code de l’impôt sur le revenu des personnes morales (código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas, ci-après le «CIRC»), sur les revenus des sociétés.

6.        D’après les indications fournies par la juridiction de renvoi, les dispositions portugaises applicables, dans le cadre du litige au principal, pour les années 2005 à 2007 correspondent à celles ayant fait l’objet du recours de la Commission contre la République portugaise dans l’affaire C-105/08. Ainsi qu’il ressort de l’arrêt rendu par la Cour dans cette affaire (3), les sociétés non établies au Portugal étaient soumises à l’impôt sur le revenu des personnes morales uniquement en ce qui concerne les revenus acquis au Portugal (assujettissement partiel). Parmi ces revenus figuraient les intérêts payés par des débiteurs établis au Portugal.

7.        En application de l’article 80, paragraphe 2, sous c), du CIRC, de tels revenus étaient frappés d’un taux d’imposition de 20 % ou d’un taux d’imposition découlant d’une convention préventive de la double imposition conclue avec l’État d’établissement de la société partiellement assujettie. Dans la présente affaire, il apparaît que le taux d’imposition s’est ainsi élevé à 15 %. Une déduction des frais professionnels n’était pas possible. Aux fins de la perception de l’impôt, le débiteur d’intérêts retenait la partie correspondante des intérêts dus, qu’il reversait à l’administration fiscale portugaise (retenue à la source).

8.        En revanche, conformément à l’article 80, paragraphe 1, du CIRC, tous les revenus devant être déclarés par les sociétés établies à l’intérieur du pays étaient soumis, après déduction des frais professionnels, à l’impôt sur le revenu des personnes morales à un taux de 25 % (assujettissement intégral).

III – Le litige au principal

9.        Le litige au principal a pour objet l’impôt portugais sur le revenu des personnes morales perçu sur les revenus d’intérêts acquis au Portugal par une institution financière établie en Irlande.

10.      La société portugaise Brisal – Auto Estradas do Litoral SA (ci-après «Brisal») et la banque irlandaise KBC Finance Ireland (ci-après «KBC») étaient liées par un contrat de financement (ci-après le «prêt»). Dans le cadre de ce contrat, Brisal était tenue de payer à KBC, au cours de certains mois des années 2005 à 2007, des intérêts s’élevant au total à 350 806 euros. Sur ces paiements, Brisal a retenu des montants s’élevant au total à 59 386 euros, qu’elle a reversés à titre d’impôt à la source pour KBC à l’administration fiscale portugaise.

11.      Aussi bien Brisal que KBC s’opposent à cette obligation de retenir une partie des intérêts aux fins du paiement de l’impôt portugais sur le revenu des personnes morales, au motif qu’elle opère une discrimination illicite au regard du droit de l’Union au détriment des institutions financières non-résidentes par rapport aux institutions financières résidentes. KBC sollicite en particulier la prise en compte fiscale de ses coûts de refinancement du prêt.

IV – La procédure devant la Cour

12.      Le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal), désormais saisi du litige, a déféré à la Cour le 19 janvier 2015, conformément à l’article 267 TFUE, les questions suivantes:

1.      L’article 56 TFUE s’oppose-t-il à une législation fiscale interne en vertu de laquelle les institutions financières ne résidant pas sur le territoire portugais sont imposées sur les revenus d’intérêts acquis sur ce territoire au moyen d’une retenue à la source au taux définitif de 20 % (ou à un taux moindre s’il existe une convention tendant à éviter la double imposition), taux qui s’applique au revenu brut, sans possibilité de déduction des frais professionnels directement liés à l’activité financière exercée, alors que les intérêts perçus par les institutions financières résidentes sont intégrés au revenu imposable total, avec une déduction des frais liés à l’activité exercée s’opérant au moment du calcul du bénéfice aux fins de l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes morales, de sorte que le taux général de 25 % s’applique aux revenus d’intérêts nets?

2.      Cette opposition existe-t-elle également alors que l’on constate que l’assiette de l’impôt des institutions financières résidentes est ou peut être soumise, après déduction des coûts de financement liés aux revenus d’intérêts ou des frais présentant un lien économique direct avec ces revenus, à un impôt plus élevé que celui qui est retenu à la source sur le revenu brut des institutions non résidentes?

3.      À cet égard, les coûts de financement liés aux prêts octroyés ou les frais présentant un lien économique direct avec les revenus d’intérêts acquis peuvent-ils être confirmés au regard des données fournies par l’Euribor («Euro Interbank Offered Rate») et le Libor («London Interbank Offered Rate»), qui sont les taux d’intérêt moyens pratiqués pour les financements interbancaires auxquels les banques ont recours pour exercer leur activité?

13.      Les demanderesses au principal, le Royaume de Belgique, le Royaume de Danemark, la République portugaise et la Commission ont présenté des observations écrites devant la Cour. Seuls le Royaume de Belgique, la République portugaise et la Commission ont participé à la procédure orale du 13 janvier 2016.

V –    Analyse juridique

14.      Par ses trois questions, que nous examinerons ensemble, la juridiction nationale souhaite savoir, pour l’essentiel, si une réglementation relative à la retenue d’impôt sur des intérêts payés à des créanciers étrangers, telle que celle à l’origine du litige au principal, est compatible avec la libre circulation des services.

15.      Étant donné que c’est l’état du droit qui existait au cours des années 2005 à 2007 qui s’applique au litige au principal, la disposition qui doit être interprétée est l’article 49 CE et non – comme indiqué dans les questions préjudicielles – l’article 56 TFUE.

16.      L’article 49, premier alinéa, CE interdit, au profit des ressortissants des États membres, les restrictions à la circulation des services lorsque le prestataire et le destinataire de la prestation sont établis dans des États membres différents. Conformément à l’article 55 CE en liaison avec l’article 48 CE, cette interdiction s’applique également aux services fournis par des sociétés. En outre, ainsi que nous avons déjà eu l’occasion de l’exposer de façon plus détaillée, la liberté fondamentale applicable dans le présent cas de figure d’un prêt transfrontalier est bien la libre circulation des services (4).

17.      Doivent être considérées comme une restriction à la libre circulation des services toutes les mesures qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice de cette liberté (5). L’existence d’une restriction à la liberté de prestation de services du prestataire (en l’occurrence KBC) doit être retenue notamment lorsqu’une réglementation nationale a pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre (6). Au demeurant, le destinataire d’un service (en l’occurrence Brisal) peut également se prévaloir de la libre circulation des services (7).

18.      Dans la présente affaire, les prestations de services transfrontalières pourraient être considérées comme rendues plus difficiles du fait que KBC, établie en Irlande, est soumise au Portugal à une imposition désavantageuse de ses revenus d’intérêts par rapport aux prêteurs nationaux, car ces revenus sont frappés d’un impôt résultant d’un calcul particulier, par voie de retenue à la source.

19.      À cet égard, il convient de distinguer – ainsi que d’examiner séparément – deux aspects différents du régime particulier applicable aux créanciers non-résidents par rapport à l’imposition des revenus d’intérêts dans le cas des créanciers résidents: d’une part les techniques différentes de perception de l’impôt (sous A) et, d’autre part, les divergences dans le calcul du montant de l’impôt fixé (sous B).

A –    La violation par la technique de perception de l’impôt

20.      Dès lors, il se pose en premier lieu la question de savoir si les désavantages auxquels sont exposés Brisal et KBC par la technique de perception d’une retenue d’impôt à la source sont constitutifs d’une violation de la libre circulation des services. En effet, pour le destinataire du service, cette procédure entraîne, par rapport à un emprunt contracté auprès de créanciers d’intérêts nationaux qui soumettent eux-mêmes à l’impôt leurs revenus d’intérêts, au moins une charge administrative supplémentaire, laquelle grève du même coup l’activité du prestataire (8).

21.      Cette question est résolue par la jurisprudence (9).

22.      La Cour a déjà déclaré à plusieurs reprises que la technique spéciale de perception par voie de retenue fiscale à la source applicable aux prestataires non-résidents ne contrevenait pas, en principe, à la libre circulation des services. En effet, la restriction à cette liberté qu’implique la technique de perception en cause est justifiée par la nécessité de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt (10). Dans son arrêt Truck Center, la Cour est parvenue au même résultat en ce qui concerne la liberté d’établissement au motif que l’on ne se trouvait pas en présence d’une restriction à cette liberté fondamentale, ne serait-ce que parce que les situations des assujettis résidents et des assujettis non-résidents n’étaient pas, à cet égard, objectivement comparables (11).

23.      La présente affaire ne présente pas de caractéristiques exceptionnelles qui commanderaient une dérogation à ces principes dégagés par la jurisprudence. Dès lors, la réglementation portugaise qui fait l’objet du litige au principal ne contrevient pas, s’agissant de la technique particulière de perception applicable dans le cas de créanciers d’intérêts non-résidents, à la libre circulation des services.

B –    La violation par le calcul de l’impôt

24.      Indépendamment des désavantages découlant de la technique particulière de perception se pose la question de savoir si le calcul différent de l’impôt applicable aux revenus d’intérêts des résidents et des non-résidents constitue une violation de la libre circulation des services (12).

25.      Tandis que, au cours des années 2005 à 2007, les revenus d’intérêts des assujettis établis au Portugal étaient frappés d’un taux d’imposition de 25 % dans le cadre de la détermination de leur revenu global après déduction des frais professionnels, les revenus d’intérêts des assujettis non-résidents étaient soumis à un taux d’imposition de 20 % au maximum, toutefois sans possibilité de déduction des frais professionnels.

1.      La déduction des frais professionnels

26.      Une violation de la libre circulation des services pourrait tout d’abord résulter du fait que, dans le cadre du calcul de l’impôt, la réglementation portugaise refuse aux créanciers d’intérêts non-résidents toute déduction des frais professionnels. C’est la raison pour laquelle KBC ne peut pas non plus faire valoir les coûts de financement qu’elle est censée avoir encourus pour la mise à disposition du prêt octroyé à Brisal.

27.      Effectivement, selon la jurisprudence constante de la Cour depuis l’arrêt Gerritse, il est en principe contraire à la libre circulation des services de refuser aux personnes (partiellement) assujetties non-résidentes – par opposition aux personnes (intégralement) assujetties résidentes – la déduction des dépenses directement liées à l’activité imposée (13).

28.      Selon la jurisprudence, des dépenses présentent un lien direct avec une activité imposée lorsqu’elles sont occasionnées par l’activité en question et, donc, nécessaires pour l’exercice de celle-ci (14). Le lieu et le moment où les dépenses ont dû être effectuées sont indifférents (15).

29.      Dans la présente affaire, les parties sont en litige sur le point de savoir si l’on peut constater, entre les coûts de financement de KBC et la mise à disposition du prêt octroyé à Brisal, un lien direct au sens de la jurisprudence. Il convient donc de déterminer en premier lieu si de simples coûts de financement sont, d’une manière générale, susceptibles de présenter un lien direct avec une activité imposée (sous a)).

30.      Toutefois, même si cela devait être en principe possible, il convient de prendre en considération, dans la présente affaire, la particularité résultant de ce que – comme il semble être d’usage dans l’activité bancaire – KBC n’a pas financé son prêt à Brisal en empruntant elle-même, à cet effet, un montant correspondant (notion de coûts unitaires). KBC encourt au contraire des coûts de financement du fait que l’ensemble de son activité est grevée de tels coûts. KBC veut en conséquence faire valoir, en tant que frais professionnels, une fraction des coûts financiers globalement encourus pour l’exercice de son activité (notion de frais généraux). Il convient donc, dans ces conditions, de poursuivre l’analyse en se demandant si les coûts de financement doivent être pris en considération uniquement en tant que coûts unitaires ou également à hauteur d’une fraction des frais généraux d’un assujetti (sous b)).

a)      Exclusion générale des coûts de financement?

31.      Il y a donc lieu de déterminer, dans un premier temps, si les coûts de financement exposés pour une activité imposée sont, d’une manière générale, susceptibles de présenter un lien direct avec celle-ci.

32.      La Cour a en effet refusé en dernier lieu, dans son arrêt Miljoen, d’admettre l’existence d’un lien direct entre les coûts de financement exposés pour l’acquisition d’une participation et la perception de dividendes provenant de cette participation, considérant que les coûts de financement ne se rapportent qu’à la détention de la participation en tant que telle (16). Cette approche pourrait être transposée également à la présente affaire, où il s’agit des coûts de financement d’un prêt et des intérêts résultant de celui-ci.

33.      Il convient cependant de relever, en sens contraire, que, selon la définition générale qui a été développée dans la jurisprudence, toute dépense nécessaire pour l’exercice de l’activité imposée présente un lien direct avec cette activité (17). Dès lors, la notion de lien direct ne doit pas être comprise restrictivement (18). Ce lien existe donc également, en principe, dans le cas des dépenses de financement qui sont nécessaires pour l’exercice d’une activité.

34.      Cela est confirmé par la jurisprudence de la Cour relative aux rentes versées, en contrepartie de l’acquisition d’une participation ou d’un bien immobilier, aux anciens propriétaires. Dans de pareils cas, la Cour a constaté, en principe, l’existence d’un lien direct entre les rentes à servir et les revenus provenant de la participation ou du bien immobilier (19). Or, de pareilles rentes ne sont rien d’autre que les coûts d’acquisition et de financement de la participation ou du bien immobilier. En outre, la Cour a constaté dans une autre décision, de façon semblable, l’existence d’un lien direct entre les coûts d’acquisition d’une participation et la somme reçue pour un rachat de titres, imposée dans l’État membre concerné comme une perception de dividendes (20).

35.      Au regard de ce contexte, l’arrêt Miljoen ne peut être compris en ce sens que les coûts de financement exposés en vue d’une source de revenus ne peuvent, d’une manière générale, présenter un lien avec celle-ci. Mais en tout état de cause, les développements de cet arrêt, qui concernaient les revenus provenant d’une participation, ne sont pas transposables au présent cas de revenus provenant d’un prêt. À cet égard, il découle en effet également de la jurisprudence relative au droit de la TVA que la Cour voit entre les dividendes et les intérêts une différence de nature. Ce sont en effet les seuls intérêts qu’elle considère comme des revenus provenant d’une activité économique, tandis que les dividendes constituent simplement la conséquence de la détention d’une participation (21).

36.      Dès lors, des coûts de financement exposés pour l’octroi d’un prêt peuvent en principe constituer des dépenses qui présentent un lien direct avec cette activité au sens de la jurisprudence.

b)      Coûts unitaires seulement, ou aussi frais généraux?

37.      Il se pose cependant ensuite la question de savoir si les seuls coûts de financement directement liés à l’octroi d’un prêt déterminé sont les coûts unitaires, ou si l’on y englobe également ceux qui peuvent être imputés à cette opération en tant que fraction des coûts de financement globaux d’une entreprise (frais généraux).

38.      À cet égard, le Royaume de Belgique et la République portugaise ont soutenu en substance, lors de la procédure devant la Cour, que, dans le cadre de l’activité bancaire, les coûts de financement ne pouvaient pas être directement imputés à un prêt et que, partant, ils ne devaient pas, selon la jurisprudence, être pris en considération à titre de dépenses.

39.      Toutefois, notre jurisprudence n’exclut en aucune façon qu’une fraction des frais généraux afférents à l’activité d’une personne partiellement assujettie puisse elle aussi présenter un lien direct avec son activité imposée dans l’État source. Cela ressort également du fait que, dans son arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande, la Cour n’a envoyé à la juridiction qui lui avait déféré cette affaire aucun signal selon lequel les frais généraux afférents à une activité, invoqués dans la procédure au principal, n’étaient pas susceptibles de présenter un lien direct avec cette activité (22).

40.      En effet, c’est seulement en prenant en considération également la fraction des frais généraux qui est imputable à une activité imposée que l’on peut parvenir, en ce qui concerne les frais professionnels, à une égalité de traitement des assujettis non-résidents avec les assujettis résidents et, partant, à des conditions de concurrence à peu près égales.

41.      Les frais généraux ne sont pas non plus assimilables à la «situation personnelle» d’un assujetti, dont la prise en compte fiscale appartient en principe, selon la jurisprudence, au seul État d’établissement, et non à l’État source (23). Les dépenses qui résultent de la situation personnelle d’un assujetti sont en effet seulement celles qui sont liées à son statut privé, et non à une activité imposée (24). Cela vaut en particulier en ce qui concerne la prise en compte fiscale de sa situation familiale (25) et des autres dépenses afférentes à son train de vie personnel (26). Il est déjà douteux que le champ d’application de cette jurisprudence, qui vise les personnes physiques, puisse, d’une manière générale, s’étendre aux sociétés, puisque celles-ci sont à première vue dépourvues de toute «situation personnelle». Mais en tout état de cause, les frais généraux relatifs à l’activité économique d’une société ne sont pas assimilables aux dépenses afférentes au train de vie personnel d’un assujetti, lesquelles ne servent même pas à générer des revenus.

42.      Le fait que les frais généraux sont eux aussi susceptibles de présenter un lien direct avec une activité imposée est au demeurant conforme à la jurisprudence constante en matière de droit de la TVA. Dans ce domaine, les dépenses d’un assujetti doivent, en vertu du régime de l’article 168 de la directive 2006/112/CE (27), être imputées à une activité taxée pour ouvrir droit à la déduction de la taxe payée en amont. La Cour accepte en la matière non seulement un «lien direct et immédiat» des coûts unitaires avec des opérations taxées, mais également l’existence d’un tel lien entre les frais généraux afférents à l’ensemble de l’activité économique d’un assujetti et des opérations taxées (28).

c)      Conclusion intermédiaire

43.      Dès lors, une réglementation telle que celle présentement en cause, qui, dans le cadre de l’imposition d’une activité, n’admet pas, à l’égard des personnes partiellement assujetties, la déduction des coûts de financement directement imputables, en tant que fraction des frais généraux de l’assujetti, à l’activité imposée, est en principe contraire à la libre circulation des services.

44.      La question de savoir dans quelle mesure les frais généraux sont, dans la présente affaire, directement imputables à l’activité imposée est au demeurant une question de fait qu’il appartient à la juridiction de renvoi de trancher (29). À cette fin, cette juridiction doit toutefois prendre en principe en considération – tout comme dans le cas des assujettis résidents – les coûts effectivement encourus. On ne peut envisager, à cet égard, de recourir à des taux d’intérêt moyens pratiqués dans le cadre des financements interbancaires – comme l’évoque la juridiction de renvoi par sa troisième question préjudicielle –, du moins dans la présente affaire. En effet, comme Brisal et KBC l’ont exposé d’une même voix lors de la procédure devant la Cour, l’activité de KBC est financée non seulement par d’autres banques, mais également au moyen des dépôts de ses clients.

2.      Compensation par un taux d’imposition plus faible?

45.      Dès lors que, dans la présente affaire, l’impossibilité de déduire tous frais professionnels constitue ainsi, en principe, une violation de la libre circulation des services, il se pose cependant la question de savoir si ce désavantage peut être compensé par le taux d’imposition plus faible applicable aux personnes partiellement assujetties (en l’occurrence 15 %) par rapport à celui applicable aux personnes intégralement assujetties (25 %).

46.      Les motifs du récent arrêt Hirvonen, en particulier, semblent militer en faveur d’une réponse affirmative à cette question. Dans cet arrêt, la Cour a déclaré en substance, en se référant à l’arrêt Gerritse, que l’imposition des revenus bruts d’une personne partiellement assujettie était compatible avec le droit de l’Union si elle n’était pas au final supérieure à celle qui frapperait les revenus nets au taux applicable aux personnes intégralement assujetties (30). Selon ce raisonnement, seul le résultat final de la charge fiscale semble être déterminant pour la question de savoir s’il y a lieu de constater la violation d’une liberté fondamentale. Le refus de la déduction des frais professionnels pourrait ainsi être compensé par un taux d’imposition comparativement plus faible. Les frais professionnels seraient, pour les personnes partiellement assujetties, en quelque sorte forfaitisés au moyen d’un abattement pratiqué sur le taux d’imposition applicable aux personnes intégralement assujetties (31).

47.      Une telle interprétation des énonciations de l’arrêt Hirvonen doit toutefois être écartée, car elle n’est pas conforme au reste de la jurisprudence de la Cour et que celle-ci n’a visiblement pas eu l’intention, dans cet arrêt, d’abandonner cette jurisprudence.

48.      C’est ainsi que la Commission a fait observer à juste titre que, dans son arrêt Gerritse, la Cour avait opéré, pour les personnes partiellement assujetties, une nette distinction entre, d’une part, la possibilité de faire valoir des frais professionnels et, d’autre part, le niveau du taux d’imposition. Il en résulte que le refus de la déduction des frais professionnels directement liés à l’activité imposée d’une personne partiellement assujettie est d’emblée, en tant que tel, contraire à la libre circulation des services. Selon l’arrêt Gerritse, seule la question supplémentaire visant à déterminer si cette solution s’applique également au niveau du taux d’imposition devrait dépendre du point de savoir si la charge fiscale que fait peser sur les personnes partiellement assujetties un taux d’imposition uniforme est supérieure à celle que supportent les personnes intégralement assujetties, qui se voient appliquer, après prise en compte d’une tranche de base non imposable, un barème d’imposition progressif (32).

49.      Cette question supplémentaire de la compatibilité du barème d’imposition avec la libre circulation des services est dépourvue d’incidence sur la présente affaire, étant donné que tant les personnes partiellement assujetties que les personnes intégralement assujetties sont soumises à un taux d’imposition constant, sans tranche non imposable, et que le taux d’imposition applicable aux personnes partiellement assujetties est inférieur à celui applicable aux personnes intégralement assujetties. Au regard de l’arrêt Gerritse, cette circonstance est cependant dénuée d’importance aux fins de la constatation d’une violation de la libre circulation des services en raison du refus de la déduction des frais professionnels directement liés à l’activité imposée.

50.      Cette approche suivie par l’arrêt Gerritse ainsi que par la jurisprudence subséquente est non seulement partagée par plusieurs avocats généraux (33), mais également conforme à la jurisprudence constante de la Cour selon laquelle un traitement fiscal défavorable contraire à une liberté fondamentale ne saurait être justifié par l’existence d’autres avantages fiscaux (34).

51.      Il convient au demeurant de souligner que le refus de la déduction de certaines dépenses ne peut jamais être compensé par un taux d’imposition plus faible dans les cas où les dépenses excèdent les recettes provenant de l’activité imposée. En effet, lorsque le montant des dépenses directement liées à l’activité conduit en définitive à une perte, la personne partiellement assujettie se trouve désavantagée indépendamment du niveau du taux d’imposition. En effet, cette dernière paie alors un impôt sur la base de ses revenus bruts, tandis que la personne intégralement assujettie ne paierait, dans la même situation – faute d’assiette positive en cas de perte –, aucun impôt.

52.      La jurisprudence de la Cour admet certes désormais aussi que les États membres sont en droit d’adopter en matière fiscale des règles forfaitaires, même si celles-ci ont nécessairement un caractère approximatif. La condition en est cependant qu’elles ne donnent pas lieu à une inégalité de traitement systématique (35). Toutefois, dès lors que le refus de la déduction de frais professionnels directement liés à une activité a pour conséquence que, en cas de perte, le service transfrontalier se trouve toujours désavantagé par rapport au service national, il faut constater, ne serait-ce que pour cette raison, une inégalité de traitement systématique, interdisant une forfaitisation des frais professionnels à l’aide d’un taux d’imposition plus faible.

53.      Le fait que la déduction de certaines dépenses et le niveau du taux d’imposition doivent ainsi toujours être examinés séparément au regard de leur compatibilité avec les libertés fondamentales n’est pas non plus mis en cause par l’arrêt Commission/Portugal, qui a déjà statué sur la réglementation portugaise présentement en cause. La Cour y a certes énoncé que, pour constater une imposition plus élevée des non-résidents, il y avait lieu de tenir compte non seulement de la marge bénéficiaire, qui dépend du niveau des frais professionnels, mais également du taux d’imposition (36). Toutefois, cette considération reposait sur les conclusions du recours de la Commission (37), qui avait visé une imposition en définitive plus élevée des non résidents, et non pas le refus de la déduction des frais professionnels en tant que tel (38).

54.      Dès lors, la violation, sur le plan des principes, de la liberté de prestation de services des non-résidents en raison de l’absence de déductibilité des coûts de financement directement liés à l’activité imposée ne peut être compensée par un taux d’imposition plus faible par rapport à celui appliqué aux résidents. À cet égard, il n’est pas nécessaire d’examiner, dans la présente affaire, si une telle violation peut être évitée en accordant aux personnes partiellement assujetties le droit d’opter pour le même traitement que celui appliqué aux personnes intégralement assujetties. En effet, un tel droit d’option n’existe pas pour les périodes d’imposition présentement en cause.

3.      La justification

55.      Il se pose enfin la question de savoir si la violation – qui doit être constatée sur le plan des principes – de la libre circulation des services peut être justifiée.

a)      La répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres

56.      Certaines parties ont cherché à invoquer, à titre de justification de la réglementation portugaise, le système international de prévention de la double imposition. Selon elles, il est habituel, dans le cadre de ce système, de percevoir, notamment dans le cas des intérêts, un impôt à la source sur les revenus bruts – autrement dit sans prendre en considération les dépenses. Elles estiment qu’une obligation de n’imposer que les revenus nets porterait en conséquence atteinte à la répartition des pouvoirs d’imposition entre les États membres.

57.      La Cour reconnaît certes, dans une jurisprudence constante, la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres comme une justification de la restriction à une liberté fondamentale (39). En effet, les États membres demeurent compétents, en application du droit de l’Union, pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue d’éliminer les doubles impositions (40).

58.      Néanmoins, les États membres ne peuvent pas, en principe, se prévaloir du contenu de conventions préventives de la double imposition pour échapper, dans le cadre de l’exercice de leur pouvoir d’imposition, aux obligations découlant du droit de l’Union (41).

59.      Dans la présente affaire, on ne voit même pas pour quelle raison le traitement moins favorable des personnes partiellement assujetties en ce qui concerne la déduction des frais professionnels découlerait de la répartition des pouvoirs d’imposition entre les États membres.

60.      Alors même que la juridiction de renvoi n’a pas fourni suffisamment d’informations sur la convention préventive de la double imposition existant entre la République portugaise et l’Irlande qu’il convient concrètement d’appliquer, il ne ressort pas du modèle de convention de l’Organisation de coopération et de développement économiques (42) (ci-après le «modèle OCDE») que l’État source serait tenu, d’une manière générale, d’imposer les revenus bruts. L’article 11, paragraphe 2, du modèle OCDE prévoit simplement que l’État source est en droit – parallèlement à l’État de résidence du créancier d’intérêts – d’imposer les intérêts, l’impôt ainsi établi ne pouvant excéder un certain pourcentage du montant brut des intérêts. Cette stipulation se borne toutefois à fixer un plafond au résultat de l’imposition, mais ne comporte pas de prescription d’imposition à l’adresse de l’État source.

61.      Il résulte au contraire des commentaires du modèle OCDE (43) que, précisément dans le présent cas de versements d’intérêts à des banques, beaucoup d’États source renoncent à l’imposition. En effet, eu égard aux coûts de refinancement, même l’imputation de l’impôt à la source dans l’État d’établissement de la banque ne permet pas, selon ces commentaires, d’éviter une charge fiscale excessive, l’État d’établissement ne percevant, dans ce cas, qu’un impôt faible, voire n’en percevant aucun. Conformément aux articles 23 A, paragraphe 2, deuxième phrase, et 23 B, paragraphe 1, deuxième phrase, du modèle OCDE, l’imputation est en effet limitée à l’impôt perçu par l’État d’établissement sur les revenus nets correspondants (44). Dès lors, la présente affaire ne fait pas non plus apparaître que la République portugaise pourrait compenser, dans le cadre d’une convention préventive de la double imposition, le traitement moins favorable des personnes partiellement assujetties au moyen d’une obligation d’imputation pesant sur l’État d’établissement, comme la Cour l’a en principe admis en ce qui concerne les impôts à la source perçus sur les dividendes (45).

62.      La même tendance concernant la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres se dégage au demeurant du droit fiscal de l’Union. C’est ainsi qu’il découle des considérants 3 et 4 de la directive 2003/49/CE (46), applicable aux paiements d’intérêts à l’intérieur d’un groupe, que l’État source devrait renoncer totalement, au profit de l’État d’établissement du créancier d’intérêts, à l’imposition des intérêts.

63.      Dès lors, une justification du traitement moins favorable des personnes partiellement assujetties en ce qui concerne l’imposition des intérêts ne peut, dans la présente affaire, résulter du droit des États membres à la préservation de la répartition de leur pouvoir d’imposition.

b)      Le double bénéfice de la déduction des frais professionnels

64.      Une justification ne peut pas davantage résulter du fait que – comme l’a notamment soutenu la République portugaise – les États membres devraient éviter, dans le cadre de l’imposition à la source, la possibilité de faire valoir deux fois les frais professionnels.

65.      Indépendamment du point de savoir si une telle justification devrait être admise sur le plan des principes, il est manifeste qu’il est en tout cas possible de faire valoir deux fois les frais professionnels dès lors que deux États membres – à savoir tant l’État source que l’État d’établissement – imposent l’un et l’autre les revenus concernés (47).

c)      Le recouvrement efficace de l’impôt

66.      Il a en outre été soutenu, dans le cadre de la procédure devant la Cour, que la réglementation portugaise était justifiée par la nécessité d’assurer l’efficacité du recouvrement d’un impôt (48).

67.      Dans la mesure où cette argumentation se rapporte à la technique de perception de l’impôt, il a déjà été constaté que cette justification évite que la réglementation présentement en cause viole la libre circulation des services (49).

68.      Dans la mesure où il s’agit du traitement moins favorable des personnes partiellement assujetties en ce qui concerne le calcul de l’impôt, il est indéniable qu’une prise en compte de tous les frais professionnels directement liés à l’obtention des revenus d’intérêts est susceptible d’entraîner une charge administrative accrue pour l’administration fiscale, pour le prestataire et, le cas échéant, également pour le destinataire du service. Par rapport à un tel mécanisme, la perception de l’impôt sur la seule base du montant des intérêts dus est nettement plus simple pour toutes les parties prenantes.

69.      Toutefois, dans le cas présent, une charge administrative accrue ne saurait en définitive justifier le refus de la déduction des frais professionnels pour les personnes partiellement assujetties.

70.      En premier lieu, il y a certes lieu de prendre également en considération la charge administrative des autorités d’un État membre (50). Toutefois, une charge administrative est générée de la même façon également dans le cas où ce sont les personnes intégralement assujetties résidentes qui font valoir des frais professionnels.

71.      En deuxième lieu, une charge administrative accrue pour le destinataire du service, qui est tenu au versement de l’impôt sur les intérêts, peut être évitée si le prestataire n’a la possibilité de faire valoir qu’a posteriori ses frais professionnels auprès de l’administration fiscale. La Cour semble même, en outre, voir dans le chef du destinataire du service l’obligation de tenir compte des frais professionnels dès le départ, si le prestataire de services devait les lui communiquer (51).

72.      En troisième lieu, une telle procédure, consistant à faire valoir les frais professionnels dans un second temps, permettrait au prestataire non seulement de préserver ses secrets d’affaires (52), mais également d’éviter, si besoin, la contrainte résultant de la charge administrative liée à la prise en compte de ses frais professionnels, puisqu’il aurait alors le choix de les faire valoir a posteriori ou non.

73.      Dès lors, l’exclusion totale, constatée dans la présente affaire, de toute possibilité de faire valoir les frais professionnels directement liés aux revenus d’intérêts ne peut être justifiée par la nécessité d’assurer un recouvrement efficace de l’impôt.

d)      Les contrôles fiscaux

74.      Enfin, dans la mesure où le Royaume de Belgique soutient encore que, dans le cas des personnes partiellement assujetties, les contrôles fiscaux (53) sur les frais professionnels que celles-ci font valoir ne sont pas suffisamment garantis à l’étranger, il convient de rappeler la jurisprudence constante de la Cour selon laquelle les États membres disposent en principe, à cet égard, de possibilités de contrôle suffisantes (54).

C –    Conclusion

75.      Il convient dès lors de constater qu’une réglementation telle que celle en cause, qui, dans le cadre de l’imposition des revenus d’intérêts, refuse aux non-résidents – alors qu’elle l’accorde aux résidents – notamment la déduction des coûts de financement qui, en tant que fraction des frais généraux de l’assujetti, sont directement imputables à l’activité imposée, est contraire à la libre circulation des services.

VI – Conclusions

76.      Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions préjudicielles du Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) ainsi qu’il suit:

1.      L’article 49, premier alinéa, CE s’oppose à une législation fiscale interne telle que celle en cause, en vertu de laquelle les institutions financières non-résidentes sont imposées sur les revenus d’intérêts acquis à l’intérieur du pays et n’ont pas, comme les institutions financières résidentes, la possibilité de déduire les frais professionnels directement liés à l’activité financière exercée.

2.      Parmi les dépenses directement liées à l’exercice d’une activité figure également une fraction des frais généraux de l’assujetti, dans la mesure où ces dépenses sont nécessaires pour l’exercice de l’activité imposée. Les dépenses en question doivent être prises en considération à hauteur des coûts effectivement encourus.

1 – Langue originale: l’allemand.

2 –      Arrêt Commission/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 –      Arrêt Commission/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, points 2 à 6).

4 –      Voir nos conclusions précédant l’arrêt Commission/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, points 14 à 22).

5 –      Voir, entre autres, arrêts Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, point 12); Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, point 15), et Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, point 21).

6 –      Voir, entre autres, arrêts Commission/France (C-381/93, EU:C:1994:370, point 17); X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 e.a., EU:C:2009:368, point 32), ainsi que X (C-498/10, EU:C:2012:635, point 20).

7 –      Voir, entre autres, arrêts Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, point 34); FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, point 32), ainsi que Strojírny Prostějov e.a. (C-53/13 e.a., EU:C:2014:2011, point 26).

8 –      Voir arrêts FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, point 33) et X (C-498/10, EU:C:2012:635, point 28).

9 –      Voir également conclusions de l’avocat général M. Jääskinen précédant l’arrêt Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:429, point 53).

10 –      Voir arrêts FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, points 35 à 37), ainsi que X (C-498/10, EU:C:2012:635, point 39).

11 –      Voir arrêt Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, points 41 et 50).

12 –      Voir déjà, en ce sens, arrêts Santander Asset Management SGIIC e.a. (C-338/11 e.a., EU:C:2012:286, point 43); X (C-498/10, EU:C:2012:635, point 33), ainsi que Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:608, points 70 et 71).

13 –      Arrêts Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, points 25 à 29); FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, point 43), et Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, point 23); voir également, dans le domaine de la liberté d’établissement: arrêt Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, point 20); voir également, dans le domaine de la libre circulation des capitaux: arrêts Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, point 40); Commission/Finlande (C-342/10, EU:C:2012:688, point 37); Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, point 29), ainsi que Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:608, point 57); voir également, en dehors du domaine de l’impôt sur les bénéfices: arrêts Eckelkamp e.a. (C-11/07, EU:C:2008:489, point 50), ainsi que Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, point 44).

14 –      Arrêts Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, point 44) et Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, point 30).

15 –      Arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, point 25).

16 –      Arrêt Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:608, point 60).

17 –      Voir point 28 ci-dessus.

18 –      Voir également arrêt Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, point 22), selon lequel même des frais de consultation fiscale afférents à la déclaration des revenus tirés d’une activité présentent un lien direct avec l’activité elle-même.

19 –      Voir arrêts Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, points 43 à 46) et Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, points 30 à 33).

20 –      Voir arrêt Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, points 21 et 40).

21 –      Voir, à titre d’exemple, arrêt Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, point 17).

22 –      Voir arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, point 15, ainsi que points 26 et 27); voir également conclusions de l’avocat général M. Léger précédant l’arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, point 56), qui voit les frais généraux comme des coûts susceptibles de présenter un lien direct avec une activité imposée.

23 –      Voir, entre autres, arrêts Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, points 32 à 34), ainsi que Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, points 22 et 23).

24 –      Voir également conclusions de l’avocat général M. Bot précédant l’arrêt Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, point 60); voir également, en ce sens, arrêt Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, points 43 à 46).

25 –      Voir, par exemple, arrêts Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) et Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 –      Voir, par exemple, arrêts de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750); Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271), et Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 –      Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

28 –      Voir, à titre d’exemple, arrêt «Sveda» (C-126/14, EU:C:2015:712, points 27 et 28, ainsi que la jurisprudence citée).

29 –      Voir en ce sens, entre autres, arrêts Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, point 26) et Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, point 32).

30 –      Arrêt Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, points 44 et 48); voir également, en ce sens, arrêt Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:608, points 48 et 59), qui a toutefois statué sur des questions préjudicielles visant explicitement une comparaison de la charge fiscale réelle.

31 –      Le taux de l’impôt à la source, en général comparativement plus faible pour les revenus d’intérêts, s’explique cependant en réalité plutôt par la volonté de l’État source et de l’État de résidence de se partager la souveraineté fiscale à l’égard de ces revenus.

32 –      Voir arrêt Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, points 1 et 2 du dispositif).

33 –      Voir, entre autres, conclusions de l’avocat général M. Léger précédant l’arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, points 49 à 54); de l’avocat général M. Mazák précédant l’arrêt Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, point 79); de l’avocat général M. Ruiz-Jarabo Colomer précédant l’arrêt Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, point 34), et de l’avocat général Mme Sharpston précédant l’arrêt Commission/Finlande (C-342/10, EU:C:2012:474, point 50).

34 –      Voir, entre autres, arrêts Commission/France (270/83, EU:C:1986:37, point 21); de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, point 97); Dijkman (C-233/09, EU:C:2010:397, point 41); Commission/Belgique (C-387/11, EU:C:2012:670, point 53), ainsi que van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, point 31).

35 –      Voir, en ce sens, arrêt Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, points 32 à 35).

36 –      Voir arrêt Commission/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, points 27 et 28).

37 – Voir nos conclusions précédant l’arrêt Commission/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, points 11 et 28).

38 –      Voir, à cet égard, arrêt Commission/Allemagne (C-600/10, EU:C:2012:737, points 25 et 26), lequel constate toutefois également un défaut de preuve de la part de la Commission.

39 –      Voir, entre autres, arrêts Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 45); National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 45), et Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, point 42).

40 –      Voir, entre autres, arrêts Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, point 30); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, point 52), et Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, point 41).

41 –      Voir entre autres, en ce sens, arrêts de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, point 94); Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, points 50 et 51), ainsi que Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, point 37).

42 –      Modèle de l’OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, dans la version de juillet 2014.

43 –      Commentaires sur les articles du modèle de convention fiscale, dans la version de juillet 2014, article 11, points 7.1 et 7.7.

44 –      Voir Ismer, dans: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6e édition 2015, article 23, point 147.

45 –      Voir arrêt Miljoen e.a. (C-10/14 e.a., EU:C:2015:608, points 78 et 79 ainsi que la jurisprudence citée).

46 –      Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).

47 –      Les énonciations faites par la Cour dans son arrêt Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, points 33 à 36) semblent en conséquence prêter à confusion.

48 –      Voir, sur cette justification, arrêts FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, point 35); X (C-498/10, EU:C:2012:635, point 39), et Commission/Espagne (C-678/11, EU:C:2014:2434, point 46).

49 –      Voir point 22 ci-dessus.

50 –      Voir, en ce sens, arrêt Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, point 33).

51 –      Voir arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, point 48).

52 –      Voir, à cet égard, conclusions de l’avocat général M. Léger précédant l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, point 30).

53 –      Voir entre autres, sur cette justification, arrêts Rewe-Zentral, dit «Cassis de Dijon» (120/78, EU:C:1979:42, point 8); Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, point 41), ainsi que Strojírny Prostějov e.a. (C-53/13 e.a., EU:C:2014:2011, point 55).

54 –      Voir, entre autres, arrêts Futura Participations e.a. (C-250/95, EU:C:1997:239, point 41); A (C-101/05, EU:C:2007:804, point 58), et van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, point 55).