Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULIANE KOKOTT

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2016. március 17.(1)

C-18/15. sz. ügy

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

kontra

Fazenda Pública

(a Supremo Tribunal Administrativo [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Adójogszabályok – A szolgáltatásnyújtás szabadsága (EK 49. cikk) – Nemzeti társasági adó – Kamatjövedelmek – A külföldi illetőségű kamatjogosultak korlátozott adókötelezettsége – Forrásadó – Az adóköteles tevékenységgel közvetlen kapcsolatban álló üzemi költségek – Finanszírozási költségek – A tevékenység általános költségei”





I –    Bevezetés

1.        Másodszor kerül a Bíróság elé annak kérdése, hogy összeegyeztethető-e az alapvető szabadságokkal a kamatok forrásadó útján történő adóztatására vonatkozó portugál szabályozás. Az adót nemcsak a kamatfizetés kötelezettje által megfizetendő forrásadóként vetik ki a kamatfizetés külföldi jogosultjaival szemben, hanem azt kiszámítani is eltérően kell a belföldi kamatjogosultak esetéhez képest.

2.        A C-105/08. sz. ügyben a Bíróságnak először még el kellett utasítania az Európai Bizottság e szabályozással szemben indított keresetét, mert a Bizottság nem mutatta be megfelelően, hogy a különös szabályozás mennyiben hozta ténylegesen is hátrányos helyzetbe a külföldi illetőségű személyeket.(2) A most a Bíróság elé került előzetes döntéshozatal iránti kérelem körében a portugál szabályozás újból vizsgálat tárgyát képezi. A Bíróságnak ez alkalommal – a bizonyítási teher eljárási kérdéseinek terhétől megszabadulva – érdemben kell határoznia.

3.        Ennek körében annak kérdéséről van szó, hogy a külföldi illetőségű személyekre alkalmazandó forrásadórendszerek mely vonatkozásai térhetnek el a belföldi illetőségű személyekre vonatkozó általános adórendszertől. Ez különösen a hitelintézetek belső piaci versenye szempontjából bírhat kiemelkedő jelentőséggel.

II – Jogi háttér

A –    Az uniós jog

4.        Az EK 49. cikk első bekezdése (jelenleg az EUMSZ 56. cikk első bekezdése) a következőképpen rendelkezik a szolgáltatásnyújtás szabadságáról:

„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a Közösségen belüli szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó minden korlátozás a tagállamok olyan állampolgárai tekintetében, akik a Közösségnek nem abban a tagállamában letelepedettek, mint a szolgáltatást igénybe vevő személy.”

B –    A nemzeti jog

5.        Portugáliában társasági adót kell fizetni a társaságok jövedelme után a Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (a társasági adóról szóló törvénykönyv, a továbbiakban: CIRC) alapján.

6.        A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az alapügyben 2005 és 2007 között alkalmazandó portugál rendelkezések a Bizottság által a Portugál Köztársaság ellen a C-105/08. sz. ügyben indított kereset tárgyát képező rendelkezéseknek felelnek meg. Mint az a Bíróság említett ügyben hozott ítéletéből kiderül,(3) a Portugáliában külföldi illetőséggel rendelkező társaságok kizárólag a Portugáliában szerzett jövedelmük után tartoztak társasági adó alá (korlátozott adókötelezettség). E jövedelmek körébe tartoztak a Portugáliában illetőséggel rendelkező adós által fizetett kamatok.

7.        A CIRC 80. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében az ilyen jövedelmek 20% vagy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó társaság illetősége szerinti állammal a kettős adóztatásról kötött egyezményben meghatározott mértékű adó alá tartoztak. Jelen esetben ezért az adó mértéke nyilvánvalóan 15% volt. Az üzemi költségek levonására nem volt lehetőség. Az adó beszedésére úgy került sor, hogy a kamatfizetés kötelezettje levonta a megfelelő részt a fizetendő kamatból, és azt a portugál adóhatóságnak fizette meg (a forrásadó levonása).

8.        A CIRC 80. cikkének (1) bekezdése értelmében ellenben az üzemi költségek levonását követően a belföldi illetőségű társaságok által bevallott minden jövedelem 25% mértékű társasági adó alá tartozott (teljes körű adókötelezettség).

III – Az alapeljárás

9.        Az alapjogvita tárgyát a portugál társasági adónak egy Írországban illetőséggel rendelkező pénzintézet portugál kamatjövedelmére történő kivetése képezi.

10.      A Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. portugál társaság (a továbbiakban: Brisal) és a KBC Finance Ireland ír bank (a továbbiakban: KBC) egy finanszírozási szerződés (a továbbiakban: kölcsön) szerződő felei voltak. Ennek keretében a Brisal 2005 és 2007 között bizonyos hónapokban összesen 350 806 euró kamatot volt köteles fizetni a KBC-nek. A fizetendő összegből a Brisal összesen 59 386 eurót vont le és fizetett meg a KBC-t terhelő forrásadóként a portugál adóhatóságnak.

11.      Mind a Brisal, mind a KBC kifogásolja ezt a kötelezettséget, amely a kamatok egy részének a portugál társasági adó megfizetése érdekében történő levonására vonatkozik, mert az szerintük az uniós jog által tiltott módon hátrányosan megkülönbözteti a külföldi illetőségű pénzintézeteket a belföldi illetőségűekkel szemben. A KBC különösen a kölcsönnel kapcsolatos refinanszírozási költségeinek adózási célú elszámolását kéri.

IV – A Bíróság előtti eljárás

12.      A Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália), amely elé időközben az ügy került, az EUMSZ 267. cikk alapján 2015. január 19-én a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:

1)      Ellentétes-e az EUMSZ 56. cikkel az a nemzeti adójogi szabályozás, amely előírja, hogy a Portugáliában külföldi illetőséggel rendelkező pénzintézeteknek az említett ország területén szerzett kamatjövedelmek után forrásadót kell fizetniük, amelynek végleges adókulcsa 20% (vagy ennél kisebb mértékű, ha létezik a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény), és amelyet a bruttó jövedelem alapján állapítanak meg, a végzett pénzügyi tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonásának lehetősége nélkül, miközben a belföldi illetőségű pénzintézetek által beszedett kamatok a teljes adóköteles jövedelem részét képezik, az adott tevékenységgel kapcsolatos költségek levonásával a nyereségnek a társasági adó által teljesítendő adózás érdekében történő meghatározásakor, oly módon, hogy a nettó kamatjövedelem tekintetében 25%-os általános adókulcsot alkalmaz?

2)      Ez az ellentét fennáll-e akkor is, ha megállapítható, hogy a belföldi illetőségű pénzintézetek adóalapja, a kamatjövedelmekkel kapcsolatos finanszírozási költségek vagy az ilyen jövedelmekkel közvetlen gazdasági kapcsolatot mutató költségek levonását követően, magasabb adókulcs alá tartozik vagy tartozhat, mint amekkora a külföldi illetőségű szervezetek bruttó jövedelme után forrásadó címén levont adó mértéke?

3)      E tekintetben bizonyíthatók-e a nyújtott kölcsönökkel kapcsolatos finanszírozási költségek vagy a kapott kamatjövedelmekkel közvetlen gazdasági kapcsolatot mutató költségek az EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) és a LIBOR (London Interbank Offered Rate) által szolgáltatott adatok alapján, amelyek a bankközi finanszírozásban használt azon átlagos kamatlábat mutatják, amelyet a bankok tevékenységük végzése során alkalmaznak?

13.      A Bíróság előtti eljárásban az alapügy felperesei, a Belga Királyság, a Dán Királyság, a Portugál Köztársaság és a Bizottság tett írásbeli észrevételt. A 2016. január 13-án tartott tárgyaláson csak a Belga Királyság, a Portugál Köztársaság és a Bizottság vett részt.

V –    Jogi értékelés

14.      Három kérdésével, amelyeket együtt vizsgálok, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy összeegyeztethető-e a szolgáltatásnyújtás szabadságával a külföldi hitelezőknek megfizetett kamatok tekintetében történő adólevonásra vonatkozó – az alapügyet meghatározóhoz hasonló – szabályozás.

15.      Mivel az alapügyben a 2005 és 2007 közötti jogi helyzet az irányadó, az EK 49. cikket, nem pedig az – előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekben említett – EUMSZ 56. cikket kell értelmezni.

16.      Az EK 49. cikk első bekezdése a tagállamok állampolgárai tekintetében megtilt a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó minden korlátozást, ha a szolgáltató és a szolgáltatás igénybevevője különböző tagállamokban letelepedett személy. Ez az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 55. cikk alapján a társaságok által nyújtott szolgáltatásokra is vonatkozik. Mint azt ezen túlmenően máshol már részletesen kifejtettem, a határokon átnyúló kölcsön jelen helyzetében alkalmazandó alapvető szabadság a szolgáltatásnyújtás szabadsága.(4)

17.      A szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi.(5) A szolgáltatásnyújtás szolgáltatót (jelen esetben a KBC-t) megillető szabadságának korlátozása különösen akkor feltételezhető, ha valamely nemzeti szabályozás nehezebbé teszi a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán valamely tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál.(6) A szolgáltatásnyújtás szabadsága egyébként a szolgáltatás igénybevevőjét (jelen esetben a Brisalt) is megilleti.(7)

18.      A határokon átnyúló szolgáltatásnyújtás megnehezítése a jelen ügyben abból eredhet, hogy az Írországban illetőséggel rendelkező KBC-t Portugáliában hátrányosabban adóztatják kamatjövedelme tekintetében, mint a kölcsönt nyújtó belföldi személyeket, mert a KBC kamatjövedelme egy sajátos módon kiszámított forrásadó alá tartozik.

19.      Ennek körében a külföldi illetőségű hitelezőkre vonatkozó különös szabályozás két különböző vonatkozását kell megkülönböztetni és külön is vizsgálni a belföldi illetőségű hitelezők kamatjövedelmének adóztatásához képest: egyrészt az adóbeszedés különböző módszereit (erről lásd az A pontot), másrészt az adó összegének eltérő kiszámítását (erről lásd a B pontot).

A –    Az adóbeszedés módszere révén megvalósuló jogsértés

20.      Először tehát annak kérdése vetődik fel, hogy megalapozzák-e a szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértését a Brisalt és a KBC-t a forrásadóként történő beszedés módszere miatt érő hátrányok. A szolgáltatás igénybevevőjére ugyanis ezen eljárás miatt legalábbis – egyúttal a szolgáltató gazdasági tevékenységét is terhelő – további adminisztratív terhek is hárulnak azon belföldi kamatjogosultaktól történő kölcsönfelvételhez képest, akik saját maguk fizetik meg az adót kamatjövedelmük után.(8)

21.      Az ítélkezési gyakorlat tisztázta e kérdést.(9)

22.      A Bíróság már többször megállapította, hogy a forrásadóként történő beszedés külföldi illetőségű szolgáltatók esetében alkalmazott sajátos módszere főszabály szerint nem sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát. A szolgáltatásnyújtás szabadságának e beszedési módszerrel járó korlátozását ugyanis igazolja az adóbeszedés hatékonyságának biztosítása.(10) A Truck Center ítéletben a Bíróság azzal indokolta ugyanezt a következtetést a letelepedés szabadsága tekintetében, hogy már csak azért sem áll fenn ezen alapvető szabadság korlátozása, mert e tekintetben objektíve nem hasonlítható össze egymással a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete.(11)

23.      A jelen ügyben nem állapíthatók meg olyan rendkívüli szempontok, amelyek indokolttá tennék az ítélkezési gyakorlat e megállapításaitól való eltérést. Az alapeljárásban vitatott portugál szabályozás tehát nem sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát a külföldi illetőségű kamatjogosultak esetében alkalmazandó sajátos beszedési módszerre tekintettel.

B –    Az adó kiszámítása révén megvalósuló jogsértés

24.      A sajátos beszedési módszer által előidézett hátrányoktól el kell határolni annak kérdését, hogy sérti-e a szolgáltatásnyújtás szabadságát a belföldi illetőségű személyek és a külföldi illetőségű személyek kamatjövedelme után fizetendő adó eltérő kiszámítása.(12)

25.      Míg 2005 és 2007 között 25% mértékű adóval sújtották a Portugáliában illetőséggel rendelkező adóalanyok kamatjövedelmét teljes jövedelmük megállapítása keretében az üzemi költségek levonását követően, addig a külföldi illetőségű adóalanyok kamatjövedelmére legfeljebb 20%-os adókulcs vonatkozott, azonban az üzemi költségek levonásának lehetősége nélkül.

1.      Az üzemi költségek levonása

26.      A szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértése először is abból eredhet, hogy a portugál szabályozás az üzemi költségek semmiféle levonását nem teszi lehetővé a külföldi illetőségű kamatjogosultak számára az adó kiszámítása körében. A KBC ezért a Brisalnak történő kölcsönnyújtás tekintetében felmerült finanszírozási költségeit sem számolhatja el.

27.      A Bíróság – Gerritse-ítélettől kezdődő – állandó ítélkezési gyakorlata értelmében főszabály szerint valóban sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát, ha a külföldi illetőségű (korlátozott adókötelezettség alá tartozó) adóalanyok – a belföldi illetőségű (teljes körű adókötelezettség alá tartozó) adóalanyokkal ellentétben – nem vonhatják le az adóköteles tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségeket.(13)

28.      Az ítélkezési gyakorlat szerint a költségek akkor állnak közvetlen kapcsolatban valamely adóköteles tevékenységgel, ha azokat a tevékenység idézi elő, és ezért annak gyakorlásához szükségesek.(14) A költségek felmerülésnek helye és ideje közömbös.(15)

29.      A jelen ügyben vitatott, hogy megállapítható-e az ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat a KBC finanszírozási költségei és a Brisalnak történő kölcsönnyújtás között. Először ezért azt kell tisztázni, hogy a tisztán finanszírozási költségek egyáltalán közvetlen kapcsolatban állhatnak-e valamely adóköteles tevékenységgel (erről lásd az a) pontot).

30.      Még ha azonban ez főszabály szerint lehetséges is, a jelen ügyben figyelembe kell venni azt a sajátosságot, hogy a KBC – a banki tevékenységek körében nyilvánvalóan megszokott módon – nem úgy finanszírozta a Brisalnak általa nyújtott kölcsönt, hogy maga is megfelelő összegű kölcsönt vett fel ahhoz (úgynevezett közvetlen költségek). A KBC finanszírozási költségei sokkal inkább azon körülmény miatt merülnek fel, hogy teljes tevékenységét finanszírozási költségek terhelik. A KBC ezért a tevékenységének végzésével kapcsolatban összességében felmerülő üzemi költségekként (úgynevezett általános költségek) kívánja elszámolni a finanszírozási költségek bizonyos hányadát. Erre tekintettel tehát az a további kérdés is felmerül, hogy csak közvetlen költségekként vagy az adóalany általános költségei bizonyos hányadának erejéig is elszámolhatók-e a finanszírozási költségek (erről lásd a b) pontot).

a)      A finanszírozási költségek általános kizárása?

31.      Először tehát azt kell tisztázni, hogy közvetlen kapcsolatban állhatnak-e egyáltalán a finanszírozási költségek valamely adóköteles tevékenységgel.

32.      A Miljoen-ítéletben ugyanis a Bíróság legutóbb a közvetlen kapcsolat hiányát állapította meg a részesedés megszerzésére fordított finanszírozási költségek és a részesedésből származó osztalékok megszerzése között. A finanszírozási költségek ugyanis csak magának a részesedésnek a birtoklásához kapcsolódtak.(16) E megközelítés talán a kölcsön finanszírozási költségei és a kölcsönből eredő kamatok jelen esetére is alkalmazható.

33.      Ez ellen szól azonban, hogy az ítélkezési gyakorlatban kialakított általános fogalommeghatározás szerint az adóköteles tevékenység gyakorlásához szükséges minden költség közvetlen kapcsolatban áll e tevékenységgel.(17) A közvetlen kapcsolat fogalmát tehát nem szűken kell értelmezni.(18) Főszabály szerint ezért a tevékenység gyakorlásához szükséges finanszírozási költségek esetében is adott a közvetlen kapcsolat.

34.      Ezt alátámasztja a Bíróságnak a korábbi tulajdonos részére valamely részesedés vagy ingatlan megszerzése ellenében fizetett járadékokkal kapcsolatos ítélkezési gyakorlata. A Bíróság ezekben az esetekben főszabály szerint közvetlen kapcsolatot látott a fizetendő járadékok és a részesedésből, illetve az ingatlanból származó jövedelem között.(19) Az ilyen jellegű járadékok azonban nem mások, mint a részesedés, illetve az ingatlan megszerzésének és finanszírozásának költségei. A Bíróság ezen túlmenően egy másik ítéletben hasonlóképpen közvetlen kapcsolatot látott a részesedés megszerzésének költségei és a részvénybevonás utáni kifizetés között, amely utóbbit az érintett tagállam osztalékok megszerzéseként adóztatta.(20)

35.      Erre tekintettel a Miljoen-ítélet nem értelmezhető úgy, hogy valamely jövedelemforrás finanszírozási költségei általánosan nem állhatnak kapcsolatban e forrással. Mindenesetre azonban nem vonatkoztathatók a kölcsönből származó jövedelem jelen esetére a Miljoen-ítéletnek a részesedésből származó jövedelemre vonatkozó megállapításai. Ugyanis a hozzáadottérték-adóra vonatkozó joggal kapcsolatos ítélkezési gyakorlat is azt mutatja, hogy a Bíróság lényegi különbséget lát az osztalékok és a kamatok között. Csak a kamatokat tekinti ugyanis gazdasági tevékenységből származó jövedelemnek, míg az osztalékok csak a részesedés birtoklásának velejárói.(21)

36.      A kölcsönnyújtás finanszírozási költségei tehát az ítélkezési gyakorlat értelmében főszabály szerint e tevékenységgel közvetlen kapcsolatban álló költségeknek tekinthetők.

b)      Csak a közvetlen költségek vagy az általános költségek is?

37.      Következőként azonban annak kérdése merül fel, hogy csak a közvetlen költségeknek minősülő finanszírozási költségek kapcsolódnak-e közvetlenül az adott kölcsönnyújtáshoz, vagy azok a finanszírozási költségek is, amelyek a vállalkozás összes finanszírozási költségének (általános költségek) bizonyos hányadaként a kölcsönnyújtáshoz rendelhetők.

38.      E tekintetben a Bíróság előtti eljárásban a Belga Királyság és a Portugál Köztársaság lényegében azt az álláspontot képviselte, hogy a finanszírozási költségek a banki tevékenységek körében közvetlenül egyetlen kölcsönhöz sem rendelhetők hozzá, és az ítélkezési gyakorlat szerint ezért nem kell költségként elszámolhatónak lenniük.

39.      Ítélkezési gyakorlatunk azonban semmiképpen nem zárja ki, hogy valamely korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalany tevékenysége általános költségeinek bizonyos hányada is közvetlen kapcsolatban állhat az adóalany forrásállamban adóztatott tevékenységével. Az is erre utal, hogy a Centro Equestre da Lezíria Grande ítéletben a Bíróság nem nyújtott olyan értelmű iránymutatást a Centro Equestre da Lezíria Grande ügyben kérdést előterjesztő bíróság számára, hogy valamely tevékenység alapeljárásban hivatkozott általános költségei nem állhatnak közvetlen kapcsolatban e tevékenységgel.(22)

40.      Az üzemi költségek tekintetében ugyanis csak az általános költségek valamely adóköteles tevékenységhez rendelhető hányadának figyelembevétele útján biztosítható a külföldi illetőségű és a belföldi illetőségű adóalanyokkal való egyenlő bánásmód és ennek révén közel azonos versenyfeltételek.

41.      Az általános költségek az adóalany „személyes körülményeivel” sem eshetnek egy tekintet alá, amelyek adózási célú figyelembevétele az ítélkezési gyakorlat értelmében főszabály szerint csak az illetőség szerinti állam, nem pedig a forrásállam feladata.(23) Az adóalany személyes körülményeiből eredő költségek ugyanis csak azok a költségek lehetnek, amelyek az adóalany személyes helyzetével állnak kapcsolatban, nem pedig valamely adóköteles tevékenységgel.(24) Ez különösen igaz az adóalany családi állapotának adózási célú figyelembevételére(25) és a személyes életvitelére fordított egyéb költségekre.(26) Már az is kétséges, hogy ez a természetes személyek tekintetében kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazható-e egyáltalán társaságokra, mivel a társaságoknak esetleg egyáltalán nincs is „személyes helyzetük”. Valamely társaság gazdasági tevékenységének általános költségei mindenesetre azonban nem vehetők egy tekintet alá valamely adóalany személyes életvitelének költségeivel, amelyek egyáltalán nem a jövedelemszerzést szolgálják.

42.      Egyébként a hozzáadottérték-adóra vonatkozó jog területén fennálló állandó ítélkezési gyakorlatnak is megfelel, hogy az általános költségek is közvetlen kapcsolatban állhatnak valamely adóköteles tevékenységgel. Az említett területen a 2006/112/EK irányelv(27) 168. cikke szerinti szabályozás alapján valamely adóköteles tevékenységhez kell hozzárendelni az adóalany költségeit ahhoz, hogy adólevonási joga keletkezzen. A Bíróság e területen nemcsak a közvetlen költségek és az adóköteles tevékenység között, hanem az adóalany gazdasági tevékenysége egészének általános költségei és az adóköteles tevékenység között fennálló „közvetlen és azonnali kapcsolatot” is elfogadja.(28)

c)      Közbenső következtetés

43.      Főszabály szerint tehát sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan szabályozás, amely a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok tekintetében valamely tevékenység adóztatása keretében nem teszi lehetővé az adóalany általános költségeinek bizonyos hányadaként közvetlenül az adóköteles tevékenységhez rendelhető finanszírozási költségek levonását.

44.      Egyebekben annak kérdése, hogy a jelen ügyben milyen mértékben rendelhetők az általános költségek közvetlenül az adóköteles tevékenységhez, ténykérdés, amelyet a kérdést előterjesztő bíróságnak kell tisztáznia.(29) E bíróságnak azonban ehhez főszabály szerint – akárcsak a belföldi illetőségű adóalanyok esetében – a ténylegesen felmerült költségeket kell figyelembe vennie. A bankközi finanszírozásban használt átlagos kamatláb – a kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésben mérlegelt – alkalmazására ennek körében – legalábbis a jelen ügyben – nem kell kitérni. Amint ugyanis a Brisal és a KBC a Bíróság előtti eljárásban egybehangzóan előadta, a KBC tevékenységét nemcsak más bankok, hanem az ügyfelek által elhelyezett betétek útján is finanszírozzák.

2.      Kompenzáció alacsonyabb adókulcs útján?

45.      Ha tehát a jelen ügyben az összes üzemi költség levonhatóságának hiánya főszabály szerint sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát, akkor felmerül azonban a kérdés, hogy kompenzálható-e ezen hátrány azon alacsonyabb adókulcs útján, amely a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra (jelen esetben 15%) vonatkozik a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyokkal (25%) szemben.

46.      Ezt tűnik alátámasztani különösen a közelmúltban hozott Hirvonen-ítélet indokolása. Ezen ítéletben a Bíróság a Gerritse-ítéletre hivatkozva lényegében azt állapította meg, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalany bruttó jövedelmének megadóztatása összeegyeztethető az uniós joggal, feltéve ha az adóteher végeredményben nem magasabb annál, mint amekkora az a nettó jövedelemnek a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra vonatkozó adókulcs alkalmazásával történő megadóztatása esetén lenne.(30) Ez alapján úgy tűnik, hogy kizárólag az adóztatás végeredménye bír jelentőséggel annak kérdése szempontjából, hogy megállapítható-e valamely alapvető szabadság megsértése. Az üzemi költségek levonásának megtagadása ily módon kompenzálható lehet egy viszonylag alacsonyabb adókulccsal. Az üzemi költségeket ebben az esetben a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra vonatkozó adókulcs csökkentése útján vennék figyelembe egyfajta átalányjelleggel a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok tekintetében.(31)

47.      A Hirvonen-ítélet megállapításainak ilyen értelmezését azonban el kell utasítani, mert az nem áll összhangban a Bíróság egyéb ítélkezési gyakorlatával, és a Bíróság az említett ítéletben egyértelműen nem szándékozta feladni ezen ítélkezési gyakorlatot.

48.      Így a Bizottság helyesen mutatott rá arra, hogy a Bíróság a Gerritse-ítéletben a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében egyértelműen különbséget tett egyrészt az üzemi költségek elszámolása, másrészt az adó mértéke között. A korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalany adóköteles tevékenységéhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonásának megtagadása az említett ítélet alapján már önmagában sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát. A Gerritse-ítélet szerint kizárólag az azon járulékos kérdésre adandó válasz, hogy ugyanez vonatkozik-e az adó mértékére is, függhet attól, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyokat egységes adókulcs alapján sújtó adóteher magasabb-e a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyokat adóalap-kedvezmény mellett progresszív adókulcs alapján sújtó adótehernél.(32)

49.      Ez az adókulcsnak a szolgáltatásnyújtás szabadságával való összeegyeztethetőségére vonatkozó járulékos kérdés a jelen eljárásban nem bír jelentőséggel, mivel mind a korlátozott, mind a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében adókedvezmény nélküli állandó adókulcs alkalmazandó, és a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra vonatkozó adókulcs alacsonyabb a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra vonatkozónál. A Gerritse-ítéletre tekintettel azonban e körülmény nem bír jelentőséggel a szolgáltatásnyújtás szabadsága megsértésének az adóköteles tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonásának megtagadása alapján történő megállapítása szempontjából.

50.      A Gerritse-ítélet, valamint a későbbi ítélkezési gyakorlat e megközelítésével nem csak több főtanácsnok ért egyet.(33) Az a Bíróság azon állandó ítélkezési gyakorlatával is összhangban van, amely szerint az olyan kedvezőtlen bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem indokolható egyéb adókedvezményekkel.(34)

51.      Egyébként hangsúlyozandó, hogy a költségek levonásának megtagadása sohasem kompenzálható alacsonyabb adókulccsal azokban az esetekben, amelyekben a költségek meghaladják az adóköteles tevékenységből származó bevételeket. Ha ugyanis a tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségek mértéke végeredményben veszteséghez vezet, akkor a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalany az adó mértékétől függetlenül hátrányos helyzetbe kerül. Ebben az esetben ugyanis a bruttó jövedelem alapján fizet adót, míg a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalany ugyanilyen helyzetben – veszteség esetén pozitív adóalap hiányában – egyáltalán nem fizetne adót.

52.      Jóllehet a Bíróság ítélkezési gyakorlatában időközben azt is elismerte, hogy a tagállamoknak akkor is lehetőségük van az adójog területén átalányszabályokat elfogadni, ha azok szükségképpen megközelítő jellegűek. Ennek azonban az a feltétele, hogy azok ne eredményezzenek rendszeres eltérő bánásmódot.(35) Ha azonban a valamely tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonásának megtagadása azzal jár, hogy veszteség esetén a határokon átnyúló szolgáltatás minden esetben hátrányba kerül a belföldivel szemben, akkor már önmagában emiatt megállapítható a rendszeres eltérő bánásmód, amely kizárja az üzemi költségek alacsonyabb adókulcs segítségével történő átalányjellegű figyelembevételét.

53.      A Bizottság kontra Portugália ítélet, amely már foglalkozott a jelen ügyben szóban forgó portugál szabályozással, szintén nem vonja kétségbe, hogy ezért minden esetben külön kell vizsgálni a költségek levonását és az adó mértékét az alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségük szempontjából. Jóllehet a Bíróság az említett ítéletben kifejtette, hogy a külföldi illetőségű személyek magasabb adóterhének megállapítása szempontjából mind az üzemi költségek nagyságától függő nyereségrátát, mind az adómértéket figyelembe kell venni.(36) E megállapításra azonban a Bizottság kereseti kérelme alapján került sor, amely a külföldi illetőségű személyek végeredményben nagyobb mértékű megadóztatását, nem pedig például magát az üzemi költségek levonásának megtagadását(37) kifogásolta.(38)

54.      A szolgáltatásnyújtás szabadságának az adóköteles tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó finanszírozási költségek levonhatóságának hiánya miatt a külföldi illetőségű személyek tekintetében történő alapvető megsértése nem kompenzálható tehát a belföldi illetőségű személyekre vonatkozóhoz képest alacsonyabb adókulccsal. A jelen ügyben ennek körében nem kell foglalkozni annak kérdésével, hogy megakadályozható-e a szolgáltatásnyújtás szabadságának e megsértése azzal, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok számára biztosítják a teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyként való kezelés választásának lehetőségét. Ilyen választási lehetőség ugyanis nem állt rendelkezésre a jelen ügyben releváns adóévekben.

3.      Igazolhatóság

55.      Végül felmerül a kérdés, hogy igazolható-e a szolgáltatásnyújtás szabadságának főszabály szerint megállapítandó megsértése.

a)      Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása

56.      A portugál szabályozás igazolása érdekében az eljárásban részt vevő néhány fél a kettős adóztatás megakadályozásának nemzetközi rendszerére hivatkozott. Eszerint különösen a kamatok esetében megszokott a forrásadót a bruttó jövedelemre – tehát a költségeket figyelmen kívül hagyva – kivetni. A csak a nettó jövedelem adóztatására vonatkozó kötelezettség ezért hatást gyakorolna az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztására.

57.      A Bíróság az alapvető szabadságok korlátozásának igazoló okaként ismeri el az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartását az állandó ítélkezési gyakorlatban.(39) Az uniós jog alapján ugyanis a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek arra, hogy a kettős adóztatás elkerülése érdekében egyezményekben vagy egyoldalúan határozzák meg adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait.(40)

58.      A tagállamok mindazonáltal főszabály szerint nem hivatkozhatnak a kettős adóztatásról szóló egyezmények tartalmára annak érdekében, hogy adóztatási joghatóságuk gyakorlása keretében kibújjanak uniós jogi kötelezettségeik alól.(41)

59.      A jelen ügyben már az sem állapítható meg, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok hátrányos helyzete az üzemi költségek levonása körében miért következne az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásából.

60.      Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság nem közölt elegendő információt a Portugál Köztársaság és Írország között konkrétan alkalmazandó kettős adóztatásról szóló egyezményről, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet által kidolgozott modellegyezményből(42) (a továbbiakban: OECD-modellegyezmény) nem derül ki, hogy a forrásállam általánosan a bruttó jövedelem adóztatására lenne köteles. Az OECD-modellegyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében csak az szerepel, hogy a forrásállam – a kamatfizetés jogosultjának illetősége szerinti állam mellett – megadóztathatja a kamatokat, minek körében ezen adóztatás mértéke nem haladhatja meg a kamatok bruttó összegének meghatározott százalékát. Ez azonban csak egy felső korlátot rögzít az adóztatás eredménye tekintetében, de nem ad adóztatási útmutatást a forrásállamnak.

61.      Az OECD-modellegyezményhez kapcsolódó kommentárból(43) ezzel szemben az derül ki, hogy éppen a bankok részére történő kamatfizetés jelen esetében sok forrásállam lemond az adóztatásról. A refinanszírozási költségek miatt ugyanis a forrásadónak a bank illetősége szerinti államban történő beszámításával sem kerülhető el a túlzott adóteher, mert az illetőség szerinti állam ilyen esetben csak kis mértékű adót vet ki, vagy egyáltalán nem vet ki adót. Az OECD-modellegyezmény 23A. cikke (2) bekezdésének második mondata és 23B. cikke (1) bekezdésének második mondata értelmében ugyanis a beszámítás az illetőség szerinti állam által a megfelelő nettó jövedelemre kivetett adóra korlátozódik.(44) Ezért a jelen ügyben sem állapítható meg, hogy a Portugál Köztársaság az illetőség szerinti állam beszámítási kötelezettsége útján kompenzálhatná a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok hátrányos helyzetét egy kettős adóztatásról szóló egyezmény keretében, ahogyan ezt a Bíróság az osztalékokat terhelő forrásadó esetében főszabály szerint elismerte.(45)

62.      Ugyanez az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásával kapcsolatos törekvés figyelhető meg egyébként az Unió adójogában is. Így a cégcsoporton belüli kamatfizetésekre alkalmazandó 2003/49/EK irányelv(46) (3) és (4) preambulumbekezdéséből az derül ki, hogy a forrásállamnak teljes mértékben le kell mondania a kamatok megadóztatásáról a kamatfizetés jogosultjának illetősége szerinti állam javára.

63.      A korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok kamatadóztatás körében fennálló hátrányos helyzete tehát a jelen esetben nem igazolható a tagállamoknak az adóztatási joghatóságuk megosztásának fenntartására vonatkozó lehetőségével.

b)      Az üzemi költségek kétszeres elszámolása

64.      Ugyanígy nem képezhet igazoló okot az, hogy a tagállamoknak a forrásadó kivetése keretében – amint arra különösen a Portugál Köztársaság hivatkozott – meg kell akadályozniuk az üzemi költségek kétszeres elszámolását.

65.      Függetlenül attól, hogy főszabály szerint el kellene-e ismerni egy ilyen igazoló okot, nyilvánvaló, hogy az üzemi költségek legfeljebb akkor számolhatók el kétszer, ha az érintett jövedelmet is két tagállam – mégpedig mind a forrásállam, mind az illetőség szerinti állam – adóztatja.(47)

c)      A hatékony adóbeszedés

66.      A Bíróság előtti eljárás keretében ezen túlmenően elhangzott, hogy a portugál szabályozást az adóbeszedés hatékonyságának biztosítása igazolja.(48)

67.      Amennyiben ezen érv az adóbeszedés módszerére vonatkozik, úgy már megállapítást nyert, hogy ezen igazoló ok e tekintetben kizárja a szolgáltatásnyújtás szabadságának a szóban forgó szabályozás általi megsértését.(49)

68.      Amennyiben a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyoknak az adó kiszámítása körében fennálló hátrányos helyzetéről van szó, úgy nem tagadható, hogy a kamatjövedelem megszerzésével közvetlen kapcsolatban lévő minden üzemi költség elszámolása az adminisztratív terhek növekedésével járhat az adóhatóság, a szolgáltató és bizonyos körülmények között a szolgáltatás igénybevevője számára is. Ehhez képest a kizárólag a fizetendő kamatösszeg alapján történő adókivetés mindegyik érintett számára egyértelműen egyszerűbb.

69.      Mindazonáltal a jelen esetben az adminisztratív terhek növekedése végeredményben nem indokolhatja az üzemi költségek levonásának a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyokkal szembeni megtagadását.

70.      Először is, kétségtelenül figyelembe kell venni a tagállami hatóságok adminisztratív terheit is.(50) Az üzemi költségek elszámolása keretében azonban hasonló adminisztratív teher keletkezik a teljes körű adókötelezettség alá tartozó belföldi adóalanyok esetében is.

71.      Másodszor, az adót a kamatok után megfizető szolgáltatás-igénybevevő adminisztratív terhének növekedése elkerülhető azzal, hogy a szolgáltató csak utólag kérheti az adóhatóságtól üzemi költségeinek elszámolását. Úgy tűnik, hogy a Bíróság ezen túlmenően akár arra is kötelesnek tekinti a szolgáltatás igénybevevőjét, hogy kezdettől fogva elszámolja az üzemi költségeket, amennyiben a szolgáltató közli vele azokat.(51)

72.      Harmadszor, az üzemi költségek elszámolására irányuló ilyen utólagos eljárás nem csak a szolgáltató üzleti titkainak megőrzését biztosítaná.(52) Szükség esetén a szolgáltató az üzemi költségek elszámolásával együtt járó adminisztratív terheit is megszüntethetné ebben az esetben, mivel dönthetne, hogy utólagosan elszámolja-e üzemi költségeit, vagy sem.

73.      Nem igazolható tehát az adóbeszedés hatékonyságának biztosításával a kamatjövedelemhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek elszámolására vonatkozó minden lehetőség jelen esetben fennálló teljes mértékű kizárása.

d)      Az adóellenőrzés

74.      Végül, mivel a Belga Királyság arra is hivatkozik, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében külföldön nem kellően biztosított az adóellenőrzés(53) az elszámolt üzemi költségek tekintetében, utalni kell a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára, amely szerint a tagállamok e tekintetben főszabály szerint megfelelő ellenőrzési lehetőségekkel rendelkeznek.(54)

C –    Következtetés

75.      Megállapítható tehát, hogy sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan szabályozás, amely a külföldi illetőségű személyek számára a kamatjövedelmek adóztatása keretében – a belföldi illetőségű személyekkel szemben – nem teszi lehetővé, hogy különösen az adóalany általános költségeinek bizonyos hányadaként közvetlenül az adóköteles tevékenységhez rendelhető finanszírozási költségeket levonják.

VI – Végkövetkeztetések

76.      A fentiekre tekintettel a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ kell adni:

1.      Az EK 49. cikk első bekezdésével ellentétes a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely előírja, hogy a külföldi illetőségű pénzintézeteknek a belföldön szerzett kamatjövedelmek után adót kell fizetniük, és a belföldi illetőségű pénzintézetektől eltérően nincs lehetőségük a végzett pénzügyi tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonására.

2.      A végzett tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségek körébe tartozik az adóalany általános költségeinek bizonyos hányada is, amennyiben e költségek szükségesek az adóköteles tevékenység gyakorlásához. E költségeket a ténylegesen felmerült költségek erejéig kell figyelembe venni.

1 – Eredeti nyelv: német.

2 – Bizottság kontra Portugália ítélet (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 – Bizottság kontra Portugália ítélet (C-105/08, EU:C:2010:345, 2–6. pont).

4 – Lásd: a Bizottság kontra Portugália ügyre vonatkozó indítványom (C-105/08, EU:C:2010:162, 14–22. pont).

5 – Lásd többek között: Säger-ítélet (C-76/90, EU:C:1991:331, 12. pont); Tankreederei I ítélet (C-287/10, EU:C:2010:827, 15. pont); Laezza-ítélet (C-375/14, EU:C:2016:60, 21. pont).

6 – Lásd többek között: Bizottság kontra Franciaország ítélet (C-381/93, EU:C:1994:370, 17. pont); X és Passenheim-van Schoot ítélet (C-155/08 és C-157/08, EU:C:2009:368, 32. pont); X-ítélet (C-498/10, EU:C:2012:635, 20. pont).

7 – Lásd többek között: Eurowings Luftverkehr ítélet (C-294/97, EU:C:1999:524, 34. pont); FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 32. pont); Strojírny Prostějov és ACO Industries Tábor ítélet (C-53/13 és C-80/13, EU:C:2014:2011, 26. pont).

8 – Lásd: FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 33. pont); X-ítélet (C-498/10, EU:C:2012:635, 28. pont).

9 – Lásd ugyancsak: Jääskinen főtanácsnok Miljoen és társai egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:429, 53. pont).

10 – Lásd: FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 35–37. pont); X-ítélet (C-498/10, EU:C:2012:635, 39. pont).

11 – Lásd: Truck Center ítélet (C-282/07, EU:C:2008:762, 41. és 50. pont).

12 – Lásd ebben az értelemben: Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, 43. pont); X-ítélet (C-498/10, EU:C:2012:635, 33. pont); Miljoen és társai ítélet (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:608, 70. és 71. pont).

13 – Gerritse-ítélet (C-234/01, EU:C:2003:340, 25–29. pont); FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 43. pont); Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet (C-345/04, EU:C:2007:96, 23. pont); lásd ugyancsak a letelepedés szabadságával kapcsolatban: Conijn-ítélet (C-346/04, EU:C:2006:445, 20. pont); lásd ugyancsak a tőke szabad mozgásával kapcsolatban: Schröder-ítélet (C-450/09, EU:C:2011:198, 40. pont); Bizottság kontra Finnország ítélet (C-342/10, EU:C:2012:688, 37. pont), Grünewald-ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 29. pont); Miljoen és társai ítélet (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:608, 57. pont); lásd ugyancsak a jövedelemadókon kívüli területen: Eckelkamp és társai ítélet (C-11/07, EU:C:2008:489, 50. pont); Arens-Sikken-ítélet (C-43/07, EU:C:2008:490, 44. pont).

14 – Schröder-ítélet (C-450/09, EU:C:2011:198, 44. pont); Grünewald-ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 30. pont).

15 – Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet (C-345/04, EU:C:2007:96, 25. pont).

16 – Miljoen és társai ítélet (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:608, 60. pont).

17 – Lásd a fenti 28. pontot.

18 – Lásd továbbá: Conijn-ítélet (C-346/04, EU:C:2006:445, 22. pont), amely szerint még a valamely tevékenységből származó jövedelemre vonatkozó adóbevallással kapcsolatban felmerült adótanácsadási költség is közvetlen kapcsolatot mutat magával a tevékenységgel.

19 – Lásd: Schröder-ítélet (C-450/09, EU:C:2011:198, 43–46. pont); Grünewald-ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 30–33. pont).

20 – Lásd: Bouanich-ítélet (C-265/04, EU:C:2006:51, 21. és 40. pont).

21 – Lásd csak: Régie dauphinoise ítélet (C-306/94, EU:C:1996:290, 17. pont).

22 – Lásd: Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet (C-345/04, EU:C:2007:96, 15., valamint 26. és 27. pont); lásd továbbá: Léger főtanácsnok Centro Equestre da Lezíria Grande ügyre vonatkozó indítványa (C-345/04, EU:C:2006:418, 56. pont), amelyben a főtanácsnok az általános költségeket olyan költségeknek tekinti, amelyek közvetlen kapcsolatban állhatnak az adóköteles tevékenységgel.

23 – Lásd többek között: Schumacker-ítélet (C-279/93, EU:C:1995:31, 32–34. pont); D.-ítélet (C-376/03, EU:C:2005:424, 27. és 28. pont); Kieback-ítélet (C-9/14, EU:C:2015:406, 22. és 23. pont).

24 – Lásd ugyancsak: Bot főtanácsnok Schröder-ügyre vonatkozó indítványa (C-450/09, EU:C:2010:761, 60. pont); lásd továbbá ebben az értelemben: Gielen-ítélet (C-440/08, EU:C:2010:148, 43–46. pont).

25 – Lásd például: Schumacker-ítélet (C-279/93, EU:C:1995:31); Gschwind-ítélet (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 – Lásd például: de Groot-ítélet (C-385/00, EU:C:2002:750); Wielockx-ítélet (C-80/94, EU:C:1995:271); Kieback-ítélet (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 – A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.).

28 – Lásd csak: Sveda-ítélet (C-126/14, EU:C:2015:712, 27. és 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29 – Lásd ebben az értelemben többek között: Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet (C-345/04, EU:C:2007:96, 26. pont); Grünewald-ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 32. pont).

30 – Hirvonen-ítélet (C-632/13, EU:C:2015:765, 44. és 48. pont); lásd továbbá ebben az értelemben: Miljoen és társai ítélet (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:608, 48. és 59. pont), amely mindazonáltal olyan előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések nyomán született, amelyek kifejezetten a tényleges adóteherrel való összehasonlítással foglalkoztak.

31 – A kamatjövedelmek rendszerint viszonylag alacsonyabb forrásadókulcsának indoka mindazonáltal valójában inkább az, hogy a forrásállam és az illetőség szerinti állam e jövedelmek tekintetében meg kívánja osztani az adóztatási joghatóságot (lásd a lenti 60. és 61. pontot).

32 – Lásd: Gerritse-ítélet (C-234/01, EU:C:2003:340, a rendelkező rész 1. és 2. pontja).

33 – Lásd többek között: Léger főtanácsnok Centro Equestre da Lezíria Grande ügyre vonatkozó indítványa (C-345/04, EU:C:2006:418, 49–54. pont); Mazák főtanácsnok Arens-Sikken-ügyre vonatkozó indítványa (C-43/07, EU:C:2008:170, 79. pont); Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok Gielen-ügyre vonatkozó indítványa (C-440/08, EU:C:2009:661, 34. pont); Sharpston főtanácsnok Bizottság kontra Finnország ügyre vonatkozó indítványa (C-342/10, EU:C:2012:474, 50. pont).

34 – Lásd többek között: Bizottság kontra Franciaország ítélet (270/83, EU:C:1986:37, 21. pont); de Groot-ítélet (C-385/00, EU:C:2002:750, 97. pont); Dijkman és Dijkman-Lavaleije ítélet (C-233/09, EU:C:2010:397, 41. pont); Bizottság kontra Belgium ítélet (C-387/11, EU:C:2012:670, 53. pont); van Caster-ítélet (C-326/12, EU:C:2014:2269, 31. pont).

35 – Lásd ebben az értelemben: Sopora-ítélet (C-512/13, EU:C:2015:108, 32–35. pont).

36 – Lásd: Bizottság kontra Portugália ítélet (C-105/08, EU:C:2010:345, 27. és 28. pont).

37 – Lásd ezzel kapcsolatban: Bizottság kontra Németország ítélet (C-600/10, EU:C:2012:737, 25. és 26. pont), amely mindazonáltal szintén a Bizottság általi bizonyítás hiányát állapítja meg.

38 – Lásd: a Bizottság kontra Portugália ügyre vonatkozó indítványom (C-105/08, EU:C:2010:162, 11. és 28. pont).

39 – Lásd többek között: Marks & Spencer ítélet (C-446/03, EU:C:2005:763, 45. pont); National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 45. pont); Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331, 42. pont).

40 – Lásd többek között: Gilly-ítélet (C-336/96, EU:C:1998:221, 30. pont); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C-374/04, EU:C:2006:773, 52. pont); Finanzamt Linz ítélet (C-66/14, EU:C:2015:661, 41. pont).

41 – Lásd ebben az értelemben többek között: de Groot-ítélet (C-385/00, EU:C:2002:750, 94. pont); Renneberg-ítélet (C-527/06, EU:C:2008:566, 50. és 51. pont); Bukovansky-ítélet (C-241/14, EU:C:2015:766, 37. pont).

42 – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014. júliusi változat.

43 – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, 2014. júliusi változat, 11. cikk 7.1. és 7.7. pont.

44 – Lásd: Ismer, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2015, 6. kiadás, 23. cikk 147. pont.

45 – Lásd: Miljoen és társai ítélet (C-10/14, C-14/14 és C-17/14, EU:C:2015:608, 78. és 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46 – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3-i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.).

47 – Félreérthetőnek tűnnek ezért a Bíróság Centro Equestre da Lezíria Grande ítéletben (C-345/04, EU:C:2007:96, 33–36. pont) tett megállapításai.

48 – Ezen igazoló okkal kapcsolatban lásd: FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 35. pont); X-ítélet (C-498/10, EU:C:2012:635, 39. pont); Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C-678/11, EU:C:2014:2434, 46. pont).

49 – Lásd a fenti 22. pontot.

50 – Lásd ebben az értelemben: Sopora-ítélet (C-512/13, EU:C:2015:108, 33. pont).

51 – Lásd: FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet (C-290/04, EU:C:2006:630, 48. pont).

52 – Lásd ezzel kapcsolatban: Léger főtanácsnok FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyre vonatkozó indítványa (C-290/04, EU:C:2006:323, 30. pont).

53 – Ezen igazoló okkal kapcsolatban lásd többek között: Rewe-Zentral, „Cassis de Dijon”-ítélet (120/78, EU:C:1979:42, 8. pont); Persche-ítélet (C-318/07, EU:C:2009:33, 41. pont); Strojírny Prostějov és ACO Industries Tábor ítélet (C-53/13 és C-80/13, EU:C:2014:2011, 55. pont).

54 – Lásd többek között: Futura Participations és Singer ítélet (C-250/95, EU:C:1997:239, 41. pont); A-ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 58. pont); van Caster-ítélet (C-326/12, EU:C:2014:2269, 55. pont).