Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 17. marca 2016(1)

Zadeva C-18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

proti

Fazenda Pública

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska))

„Davčna zakonodaja – Svoboda opravljanja storitev (člen 49 ES) – Nacionalni davek od dohodkov pravnih oseb – Dohodki iz obresti – Omejena davčna obveznost upnikov nerezidentov – Davčni odtegljaj –Poslovni stroški, ki so neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo – Stroški financiranja – Skupni stroški dejavnosti“





I –    Uvod

1.        Sodišče je drugič doseglo vprašanje, ali je portugalska ureditev davčnega odtegljaja od obresti združljiva s temeljnimi svoboščinami. Davek se na račun tujih upnikov od dolžnika pobere kot davčni odtegljaj, poleg tega pa se, kar zadeva primerjavo z domačimi upniki, tudi drugače obračuna.

2.        Sodišče je v prvem primeru v zadevi C-105/08 tožbo Evropske komisije proti tej ureditvi še zavrnilo, saj Komisija ni v zadostni meri ponazorila, v kakšnem obsegu je posebna ureditev nerezidente dejansko postavila v slabši položaj.(2) V okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki je sedaj dosegel Sodišče, je treba portugalsko ureditev ponovno preučiti. To pot bo moralo Sodišče – neobremenjeno s procesnimi vprašanji trditvenega in dokaznega bremena – v zadevi odločiti.

3.        Pri tem bo šlo za vprašanje, kateri vidiki sistemov obdavčitve nerezidentov z davčnim odtegljajem lahko odstopajo od običajnega sistema obdavčitve rezidentov. Odgovor na to bi moral biti zelo pomemben predvsem za konkurenco kreditnih institucij na notranjem trgu.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

4.        Člen 49, prvi odstavek, ES (sedaj člen 56, prvi odstavek, PDEU) glede svobode opravlja storitev določa:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.“

B –    Nacionalno pravo

5.        Na Portugalskem se od dohodkov družb pobira davek od dohodkov pravnih oseb v skladu s Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: CIRC).

6.        V skladu z navedbami predložitvenega sodišča portugalske določbe, ki so v sporu o glavni stvari upoštevne za leta od 2005 do 2007, ustrezajo tistim, ki so bile predmet tožbe Komisije proti Portugalski republiki v zadevi C-105/08. Kakor izhaja iz sodbe Sodišča v tej zadevi,(3) so morale družbe, ki niso imele sedeža na Portugalskem, davek od dohodkov pravnih oseb plačati le glede dohodkov, doseženih na Portugalskem (omejena davčna obveznost). K tem dohodkom so štele obresti, ki so jih plačali dolžniki s sedežem na Portugalskem.

7.        V skladu s členom 80(2)(c) CIRC so bili ti dohodki obdavčeni po stopnji 20 % ali po davčni stopnji, ki je izhajala iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki je bila sklenjena z državo, v kateri je imela sedež družba, ki je bila omejeno davčno zavezana. V obravnavanem primeru je davčna stopnja zato očitno znašala 15 %. Odbitek poslovnih stroškov ni bil mogoč. Davek se je pobral tako, da je dolžnik ustrezen del dolgovanih obresti zadržal in ga odvedel portugalski davčni upravi (davčni odtegljaj).

8.        V skladu s členom 80(1) CIRC so bili na drugi strani vsi dohodki, ki so jih morale prijaviti družbe rezidentke, po odbitku poslovnih stroškov obdavčeni z davkom od dohodkov pravnih oseb po davčni stopnji 25 % (neomejena davčna obveznost).

III – Spor o glavni stvari

9.        Predmet spora o glavni stvari je pobiranje portugalskega davka od dohodkov pravnih oseb v primeru portugalskih dohodkov iz obresti finančne institucije s sedežem na Irskem.

10.      Portugalska družba Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (v nadaljevanju: družba Brisal) in irska banka Bank KBC Finance Ireland (v nadaljevanju: banka KBC) sta bili pogodbenici pogodbe o financiranju (v nadaljevanju: posojilo). V njenem okviru je bila družba Brisal v določenih mesecih v letih med 2005 in 2007 zavezana plačati obresti banki KBC v skupni višini 350.806 EUR. Od plačil je družba Brisal zadržala zneske v skupni višini 59.386 EUR in jih z davčnim odtegljajem za banko KBC odvedla portugalski davčni upravi.

11.      Tako družba Brisal kot tudi banka KBC nasprotujeta tej obveznosti zadržanja dela obresti za plačilo portugalskega davka od dohodkov pravnih oseb, saj naj bi finančne institucije nerezidentke v primerjavi s finančnimi institucijami rezidentkami diskriminirala na način, ki je v nasprotju s pravom Unije. Banka KBC predlaga tudi davčno upoštevanje njenih stroškov refinanciranja posojila.

IV – Postopek pred Sodiščem

12.      Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), ki medtem odloča o sporu, je Sodišču 19. januarja 2015 na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

1.      Ali člen 56 PDEU nasprotuje nacionalni davčni zakonodaji, v skladu s katero za finančne institucije, ki niso rezidentke na portugalskem ozemlju, velja davek od dohodkov iz obresti, pridobljenih na tem ozemlju, ki se pobere z davčnim odtegljajem po 20-odstotni dokončni stopnji (ali po nižji stopnji, če obstaja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja) od bruto dohodka brez možnosti odbitka poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani s finančno dejavnostjo, ki jo opravljajo, medtem ko se obresti, ki jih dobijo finančne institucije rezidentke, vključijo v skupni obdavčljivi dohodek, pri čemer se ob določitvi dobička za namene obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb odbijejo stroški, povezani z dejavnostjo, ki jo opravljajo, tako da se uporabi splošna 25-odstotna stopnja na neto dohodek iz obresti?

2.      Ali to nasprotovanje obstaja tudi, če se izkaže, da se od davčne osnove finančnih institucij rezidentk po odbitku stroškov financiranja, povezanih z dohodki iz obresti, ali odbitku stroškov, ki so v neposredni ekonomski zvezi s temi dohodki, pobere ali lahko pobere davek, ki je višji od davka, ki se ga z davčnim odtegljajem pobere od bruto dohodkov institucij nerezidentk?

3.      Ali je v ta namen mogoče stroške financiranja, povezane z odobrenimi posojili, ali stroške, ki so v neposredni ekonomski zvezi s pridobljenimi dohodki iz obresti, dokazati s podatki EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate“) in LIBOR („London Interbank Offered Rate“), ki sta povprečni obrestni meri, ki se uporabljata za medbančno financiranje in ki ju banke uporabljajo pri opravljanju svoje dejavnosti?

13.      Pred Sodiščem so pisna stališča predložile tožeči stranki iz spora o glavni stvari, Kraljevina Belgija, Kraljevina Danska, Portugalska republika in Komisija. Ustne obravnave, ki je bila 13. januarja 2016, so se udeležile le Kraljevina Belgija, Portugalska republika in Komisija.

V –    Pravna presoja

14.      Predložitveno sodišče želi s svojimi tremi vprašanji, ki jih bom obravnavala skupaj, predvsem izvedeti, ali je s svobodo opravljanja storitev združljiva ureditev odbitka davka za plačila obresti tujim upnikom, kakršna je ta iz spora o glavni stvari.

15.      Ker je v sporu o glavni stvari upoštevno pravno stanje med leti 2005 in 2007, je predmet razlage člen 49 ES in ne člen 56 PDEU, ki je naveden v vprašanjih za predhodno odločanje.

16.      Člen 49, prvi odstavek, ES v prid državljanov držav članic prepoveduje omejitve svobode opravljanja storitev, če imata ponudnik storitev in oseba, ki so ji storitve namenjene, sedeža v različnih državah članicah. To v skladu s členom 55 ES v povezavi s členom 48 ES velja tudi za storitve, ki jih opravljajo družbe. Kakor sem poleg tega že podrobneje navedla drugje, je svoboda opravljanja storitev temeljna svoboščina, ki jo je treba uporabiti v obravnavanem položaju čezmejnega posojila.(4)

17.      Kot omejitev svobode opravljanja storitev je treba razumeti vse ukrepe, ki prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost njenega uresničevanja.(5) Za omejitev svobode opravljanja storitev ponudnika storitev (v obravnavanem primeru banke KBC) gre predvsem tedaj, kadar nacionalna ureditev otežuje opravljanje storitev med državami članicami v primerjavi z opravljanjem storitev znotraj le ene države članice.(6) Svoboda opravljanja storitev sicer velja tudi za prejemnika storitve (v obravnavanem primeru družbo Brisal).(7)

18.      Otežitev čezmejnega opravljanja storitev bi lahko v obravnavanem primeru izhajala iz tega, da je banka KBC s sedežem na Irskem na Portugalskem v primerjavi z domačimi ponudniki posojil deležna manj ugodnega obdavčenja dohodkov iz obresti, saj se za njih z davčnim odtegljajem uporablja posebej obračunani davek.

19.      Pri tem je treba razlikovati in tudi ločeno preučiti dva različna vidika posebne ureditve za upnike nerezidente v primerjavi z obdavčenjem dohodkov iz obresti v primeru upnikov rezidentov: na eni strani različne tehnike pobiranja davkov (točka A), na drugi strani pa različno obračunavanje višine določenega davka (točka B).

A –    Kršitev s tehniko pobiranja davka

20.      Najprej se torej postavlja vprašanje, ali slabši položaj, v katerega sta družba Brisal in banka KBC postavljeni s tehniko pobiranja davka z davčnim odtegljajem, utemeljuje kršitev svobode opravljanja storitev. Za prejemnika storitev namreč s tem postopkom v primerjavi z najetjem posojila pri domačih upnikih, ki od svojih dohodkov iz obresti sami plačajo davek, nastane vsaj dodatno upravno breme, ki hkrati bremeni posel ponudnika storitev.(8)

21.      To vprašanje je v sodni praksi razjasnjeno.(9)

22.      Sodišče je že večkrat ugotovilo, da posebna tehnika pobiranja davka z davčnim odtegljajem v primeru ponudnikov storitev, ki so nerezidenti, načelno ni v nasprotju s svobodo opravljanja storitev. Omejitev svobode opravlja storitev, ki je povezana s to tehniko pobiranja, je namreč utemeljena z nujnostjo zagotovitve učinkovitosti izterjave davka.(10) Sodišče je v sodbi Truck Center isti sklep v zvezi s svobodo ustanavljanja utemeljilo s tem, da ta temeljna svoboščina ni omejena, saj položaj davčnih zavezancev rezidentov v tem pogledu ni objektivno primerljiv položaju davčnih zavezancev nerezidentov.(11)

23.      V obravnavanem primeru niso razvidni izredni vidiki, ki bi terjali odstopanje od teh spoznanj sodne prakse. Portugalska ureditev, sporna v postopku v glavni stvari, torej glede posebne tehnike pobiranja, ki jo je treba uporabiti v primeru upnikov nerezidentov, ni v nasprotju s svobodo opravljanja storitev.

B –    Kršitev z obračunom davka

24.      Od postavitve v slabši položaj na podlagi posebne tehnike pobiranja je treba ločiti vprašanje, ali različni obračun davka za dohodke iz obresti rezidentov in nerezidentov pomeni kršitev svobode opravljanja storitev.(12)

25.      Medtem ko so bili med leti 2005 in 2007 dohodki iz obresti davčnih zavezancev s sedežem na Portugalskem obdavčeni po 25 % davčni stopnji v okviru določitve njihovih celotnih dohodkov po odbitku poslovnih stroškov, so bili dohodki iz obresti davčnih zavezancev nerezidentov obdavčeni po največ 20 % davčni stopnji, vendar brez možnosti odbitka poslovnih stroškov.

1.      Odbitek poslovnih stroškov

26.      Kršitev svobode opravljanja storitev bi najprej lahko izhajala iz tega, da portugalska ureditev upnikom nerezidentom v okviru obračuna davka odreka vsak odbitek poslovnih stroškov. Banka KBC zato tudi ne more uveljavljati nobenih stroškov financiranja, ki naj bi ji nastali z odobritvijo posojila družbi Brisal.

27.      Dejansko v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča od sodbe Gerritse naprej načelno velja, da je kršena svoboda opravljanja storitev, če se (omejenim) davčnim zavezancem nerezidentom – drugače kot (neomejenim) davčnim zavezancem rezidentom – odreka odbitek izdatkov, ki so neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo.(13)

28.      Izdatki so v skladu s sodno prakso neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo tedaj, kadar izhajajo iz zadevne dejavnosti in so torej nujni za njeno izvajanje.(14) Ni pomembno, kje in kdaj so nastali ti izdatki.(15)

29.      V obravnavanem primeru je sporno, ali med stroški financiranja banke KBC in odobritvijo posojila družbi Brisal obstaja neposredna zveza v smislu sodne prakse. Najprej je zato treba razjasniti, ali sami stroški financiranja sploh lahko izkazujejo neposredno zvezo z obdavčljivo dejavnostjo (točka a).

30.      Tudi če je to načeloma mogoče, je treba v obravnavanem primeru upoštevati posebnost, da banka KBC svojega posojila družbi Brisal – kakor je pri bančnih poslih očitno običajno – ni financirala s tem, da bi v ujemajoči višini sama za to najela posojilo (tako imenovani (posamezni stroški). Banki KBC stroški financiranja nasprotno nastanejo na podlagi okoliščine, da je njena celotna dejavnost obremenjena s stroški financiranja. Banka KBC želi zato del stroškov financiranja uveljavljati kot poslovne stroške, ki ji pri izvajanju njene dejavnosti skupno nastanejo (tako imenovani skupni stroški). V teh okoliščinah se tako postavlja naslednje vprašanje, ali se morajo stroški financiranja upoštevati le kot posamezni stroški ali pa tudi v višini deleža v skupnih stroških davčnega zavezanca (točka b).

a)      Splošna izključitev stroškov financiranja?

31.      Najprej je torej treba razjasniti, ali so stroški financiranja obdavčljive dejavnosti sploh lahko z njo neposredno povezani.

32.      Sodišče je namreč v sodbi Miljoen nazadnje zanikalo neposredno zvezo med stroški financiranja za pridobitev udeležbe in izplačilom dividend iz te udeležbe. Stroški financiranja naj bi se namreč nanašali le na udeležbo kot takšno.(16) Ta pogled bi bilo mogoče prenesti tudi na obravnavani primer stroškov financiranja posojila in na iz tega izhajajoče obresti.

33.      Proti temu pa govori, da je v skladu s splošno opredelitvijo, ki jo je razvila sodna praksa, vsak izdatek, potreben za izvajanje obdavčljive dejavnosti, neposredno povezan s to dejavnostjo.(17) Neposredne zveze se torej ne sme razumeti ozko.(18) Zato načeloma obstaja tudi pri stroških financiranja, ki so potrebni za izvajanje dejavnosti.

34.      To potrjuje sodna praksa Sodišča glede rent, plačanih za pridobitev udeležbe ali nepremičnine prejšnjim lastnikom. Sodišče je tu načeloma ugotovilo neposredno zvezo med rentami, ki jih je bilo treba plačati, in dohodki, izhajajočimi iz udeležbe oziroma nepremičnine.(19) Take rente pa niso nič drugega kot nabavni stroški in stroški financiranja udeležbe oziroma nepremičnine. Poleg tega je Sodišče v neki drugi sodbi na podoben način ugotovilo neposredno zvezo med nabavnimi stroški udeležbe in izkupičkom pri odkupu deležev, ki je bil v zadevni državi članici obdavčen kot izplačilo dividend.(20)

35.      Glede na navedeno se sodbe Miljoen ne sme razumeti tako, da stroški financiranja vira dohodkov na splošno ne morejo biti z njim povezani. Ugotovitev v tej sodbi, ki so zadevale dohodke iz udeležbe, pa vsekakor ni mogoče prenesti na obravnavani primer dohodkov iz posojila. Tu namreč tudi iz sodne prakse glede zakonodaje o DDV izhaja, da Sodišče med dividendami in obrestmi vidi razliko po bistvu stvari. Le v obrestih namreč vidi dohodke iz ekonomske dejavnosti, medtem ko naj bi bile dividende zgolj posledica udeležbe.(21)

36.      Stroški financiranja za odobritev posojila so zato načeloma lahko izdatki, ki so v smislu sodne prakse neposredno povezani s to dejavnostjo.

b)      Le posamezni stroški ali tudi skupni stroški?

37.      V naslednjem koraku pa se postavlja vprašanje, ali so z določenim dajanjem posojil neposredno povezani le taki stroški financiranja, ki pomenijo posamezne stroške, ali pa tudi taki, ki mu jih je mogoče pripisati kot delež v skupnih stroških financiranja podjetja (skupni stroški).

38.      Glede tega sta v postopku pred Sodiščem Kraljevina Belgija in Portugalska republika zastopali stališče v tem smislu, da v bančnih poslih stroškov financiranja ni mogoče neposredno pripisati nobenemu posojilu in da jih zato v skladu s sodno prakso ni treba upoštevati kot izdatke.

39.      Naša sodna praksa pa nikakor ne izključuje, da je lahko tudi delež v skupnih stroških dejavnosti omejenega davčnega zavezanca neposredno povezan z njegovo dejavnostjo, obdavčeno v državi vira. Na to kaže tudi, da Sodišče v sodbi Centro Equestre da Lezíria Grande takratnemu predložitvenemu sodišču ni dalo nobenega napotka v zvezi s tem, da skupni stroški dejavnosti, uveljavljani v postopku v glavni stvari, ne bi mogli biti z njo neposredno povezani.(22)

40.      Le z upoštevanjem tudi deleža v skupnih stroških, ki jih je mogoče pripisati obdavčljivi dejavnosti, je namreč mogoče v zvezi s poslovnimi stroški doseči enako obravnavanje davčnih zavezancev nerezidentov in rezidentov ter s tem približno enake konkurenčne pogoje.

41.      Skupnih stroškov tudi ni mogoče enačiti z „osebnim položajem“ davčnega zavezanca, katerih davčno upoštevanje je v skladu s sodno prakso načelno pridržano le državi sedeža in ne državi vira.(23) Izdatki, ki izhajajo iz osebnega položaja davčnega zavezanca, so namreč le takšni, ki so povezani z zasebnim položajem davčnega zavezanca in ne z obdavčljivo dejavnostjo.(24) To velja predvsem za davčno upoštevanje njegovega družinskega stanu(25) in siceršnje izdatke za njegovo zasebno življenje.(26) Dvom obstaja že glede tega, ali se ta sodna praksa, razvita za fizične osebe, sploh uporablja za družbe, saj v primeru družb morebiti sploh ni mogoče govoriti o „osebnem položaju“. Vsekakor pa splošnih stroškov ekonomske dejavnosti družbe ni mogoče enačiti z izdatki za zasebno življenje davčnega zavezanca, ki sploh niso namenjeni doseganju dohodkov.

42.      To, da so lahko tudi skupni stroški neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo, sicer ustreza ustaljeni sodni praksi na področju zakonodaje o DDV. Tam se izdatki davčnega zavezanca na podlagi določbe člena 168 Direktive 2006/112/ES(27) pripišejo obdavčljivi dejavnosti, kar omogoča pravico do odbitka vstopnega DDV. Sodišče tu ne priznava le „neposredne in takojšnje povezave“ posameznih stroškov z obdavčljivimi transakcijami, ampak tudi tako skupnih stroškov celotne ekonomske dejavnosti davčnega zavezanca.(28)

c)      Vmesni sklep

43.      Zato je ureditev, kakršna je obravnavana, ki omejenim davčnim zavezancem v okviru obdavčenja dejavnosti ne dopušča odbitka stroškov financiranja, ki jih je mogoče kot delež v skupnih stroških davčnega zavezanca neposredno pripisati obdavčljivi dejavnosti, načeloma v nasprotju s svobodo opravljanja storitev.

44.      V kakšnem obsegu je mogoče v obravnavanem primeru skupne stroške neposredno pripisati obdavčljivi dejavnosti, pa je dejansko vprašanje, ki ga mora razjasniti predložitveno sodišče.(29) V tej zvezi pa mora sodišče načeloma – prav tako kakor pri davčnih zavezancih rezidentih – upoštevati dejansko nastale stroške. Uporaba povprečnih obrestnih mer, ki se uporabljajo v okviru medbančnega financiranja – o čemer predložitveno sodišče razmišlja v tretjem vprašanju za predhodno odločanje – pri tem vsaj v obravnavanem primeru ne pride v poštev. Kakor sta namreč družba Brisal in banka KBC soglasno navedli v postopku pred Sodiščem, dejavnost banke KBC ne financirajo le druge banke, ampak se financira tudi z vlogami strank.

2.      Izravnava z nižjo davčno stopnjo?

45.      Če je torej v obravnavanem primeru nemožnost odbitka posameznih poslovnih stroškov načeloma v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, se postavlja vprašanje, ali je mogoče to postavitev v slabši položaj izravnati z nižjo davčno stopnjo, ki za omejene davčne zavezance (v obravnavanem primeru 15 %) velja v primerjavi z neomejenimi davčnimi zavezanci (25 %).

46.      V prid temu očitno govori predvsem obrazložitev nedavno sprejete sodbe v zadevi Hirvonen. V njej je Sodišče s sklicem na sodbo Gerritse po smislu navedlo, da je obdavčitev bruto dohodkov omejenega davčnega zavezanca združljiva s pravom Unije, če na koncu ni višja od obdavčitve, kakršna bi bila obdavčitev neto dohodkov po davčni stopnji, ki velja za neomejene davčne zavezance.(30) V skladu s tem je očitno le končni izid davčne obremenitve odločilen za vprašanje, ali gre za kršitev temeljne svoboščine. Odrekanje odbitka poslovnih stroškov bi tako lahko bilo izravnano z v primerjavi nižjo davčno stopnjo. Poslovni stroški bi se za omejene davčne zavezance v določeni meri obravnavali pavšalno z znižanjem davčne stopnje, ki velja za neomejene davčne zavezance.(31)

47.      Takšno razlago ugotovitev iz sodbe Hirvonen pa je treba zavrniti, saj ni v skladu s siceršnjo sodno prakso Sodišča in Sodišče v tej sodbi očitno ni nameravalo opustiti te sodne prakse.

48.      Tako je Komisija pravilno opozorila na to, da je Sodišče v sodbi Gerritse pri omejenih davčnih zavezancih jasno razlikovalo med na eni strani uveljavljanjem poslovnih stroškov in na drugi strani višino davčne stopnje. Odrekanje odbitka poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo omejenega davčnega zavezanca, je torej že kot tako v nasprotju s svobodo opravljanja storitev. Le odgovor na dodatno vprašanje, ali enako velja tudi za višino davčne stopnje, naj bi bil v skladu s sodbo Gerritse odvisen od tega, ali je davčna obremenitev omejenih davčnih zavezancev z enotno davčno stopnjo višja od davčne obremenitve neomejenih davčnih zavezancev, ki so bili z upoštevanjem splošne davčne olajšave obdavčeni po progresivni davčni stopnji.(32)

49.      To dodatno vprašanje združljivosti davčne stopnje s svobodo opravljanja storitev v obravnavanem postopku ne igra nobene vloge, saj se tako za omejene kot tudi za neomejene davčne zavezance uporablja fiksna davčna stopnja brez olajšave, pri čemer je davčna stopnja za omejene davčne zavezance nižja od tiste za neomejene davčne zavezance. Glede na sodbo Gerritse pa ta okoliščina ni pomembna za ugotovitev kršitve svobode opravljanja storitev zaradi odrekanja odbitka poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo.

50.      S tem stališčem iz sodbe Gerritse in poznejše sodne prakse se ne strinja le več generalnih pravobranilcev.(33) To stališče je tudi v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, v skladu s katero manj ugodne davčne obravnave, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, ni mogoče utemeljiti z drugimi davčnimi ugodnostmi.(34)

51.      Treba je tudi poudariti, da se odrekanja odbitka izdatkov nikoli ne more izravnati z nižjo davčno stopnjo v tistih primerih, v katerih izdatki presegajo dohodke iz obdavčljive dejavnosti. Če namreč višina izdatkov, neposredno povezanih z dejavnostjo, na koncu vodi do izgube, je omejeni davčni zavezanec postavljen v slabši položaj ne glede na višino davčne stopnje. V tem primeru namreč plača davek na osnovi svojih bruto dohodkov, medtem ko neomejeni davčni zavezanec v istem položaju davka sploh ne bi plačal, saj njegova osnova za odmero v primeru izgube ne bi bila pozitivna.

52.      V sodni praksi Sodišča je medtem sicer tudi pripoznano, da države članice na področju davčne zakonodaje lahko sprejmejo pavšalna pravila, tudi če so povezana z določeno nenatančnostjo. Pogoj pa je, da ne vodijo do sistematičnega neenakega obravnavanja.(35) Če pa odrekanje odbitka poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani z dejavnostjo, vodi do tega, da je v primeru izgube čezmejna storitev v primerjavi z domačo storitvijo vedno postavljena v slabši položaj, že iz tega izhaja sistematično neenako obravnavanje, ki prepoveduje pavšalno obravnavanje poslovnih stroškov s pomočjo nižje davčne stopnje.

53.      To, da je treba odbitek izdatkov in višino davčne stopnje vedno ločeno preučiti glede njune združljivosti s temeljnimi svoboščinami, ni vprašljivo niti na podlagi sodbe Komisija/Portugalska, v kateri je že šlo za obravnavano portugalsko ureditev. Sodišče je tam sicer navedlo, da je treba za ugotovitev višjega obdavčenja nerezidentov upoštevati tako stopnjo dobička, ki je odvisna od višine poslovnih stroškov, kot tudi davčno stopnjo.(36) Do tega preudarka pa je prišlo na podlagi tožbenega predloga Komisije, s katerim je grajala na koncu višjo obdavčitev nerezidentov in ne na primer odrekanja odbitka poslovnih stroškov kot takih(37).(38)

54.      Načelne kršitve svobode opravljanja storitev nerezidentov torej na podlagi nemožnosti odbitka stroškov financiranja, ki so neposredno povezani z obdavčljivo dejavnostjo, ni mogoče izravnati z davčno stopnjo, ki je v razmerju do rezidentov nižja. Pri tem v obravnavanem primeru ni treba odgovoriti na vprašanje, ali je mogoče tako kršitev preprečiti s tem, da se omejenim davčnim zavezancem prizna pravica do izbire, da se jih obravnava kot neomejenega davčnega zavezanca. Taka pravica do izbire namreč za tu obravnavana obračunska obdobja ne obstaja.

3.      Utemeljitev

55.      Nazadnje se postavlja vprašanje, ali je mogoče načelno ugotovljeno kršitev svobode opravljanja storitev utemeljiti.

a)      Porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami

56.      Nekatere stranke postopka so poskušale portugalsko ureditev utemeljiti z mednarodnim sistemom preprečevanja dvojnega obdavčevanja. V skladu s tem naj bi bilo predvsem pri obrestih običajno, da se za bruto dohodke – torej brez upoštevanja izdatkov – uporabi davčni odtegljaj. Obveznost obdavčitve zgolj neto dohodkov naj bi torej vplivala na porazdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami.

57.      Sodišče sicer v ustaljeni sodni praksi ohranitev porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami priznava kot utemeljitveni razlog za omejitev temeljne svoboščine.(39) V skladu s pravom Unije namreč države članice ostanejo pristojne, da s sporazumom ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev davčne pristojnosti, zlasti za odpravo dvojnega obdavčevanja.(40)

58.      Države članice pa se kljub temu načelno ne morejo sklicevati na vsebino konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja z namenom, da bi se v okviru izvrševanja svojih davčnih pristojnosti izognile obveznostim, ki izhajajo iz prava Unije.(41)

59.      V obravnavanem primeru že ni razvidno, zakaj naj bi postavitev omejenih davčnih zavezancev v slabši položaj pri odbitku poslovnih stroškov izhajala iz porazdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami.

60.      Tudi če predložitveno sodišče ni podalo zadostnih podatkov o konkretni upoštevni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki obstaja med Portugalsko republiko in Irsko, pa iz vzorčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj(42) (v nadaljevanju: vzorčna konvencija OECD) ne izhaja, da naj bi država vira na splošno morala obdavčiti bruto dohodke. Člen 11(2) vzorčne konvencije OECD zgolj določa, da lahko država vira – poleg države sedeža upnika – obdavči obresti, pri čemer to obdavčenje ne sme preseči določenega odstotka bruto zneska obresti. S tem pa je določena le zgornja meja za izid obdavčenja, ne pa navodilo državi vira glede obdavčenja.

61.      Na drugi strani iz komentarja k vzorčni konvenciji OECD(43) izhaja, da se ravno v obravnavanem primeru plačila obresti bankam veliko držav vira odpove obdavčenju. Na podlagi stroškov refinanciranja naj se namreč tudi z vračunanjem davčnega odtegljaja v državi sedeža banke ne bi moglo preprečiti prevelike davčne obremenitve, saj država sedeža v tem primeru pobere nizek davek ali pa sploh nobenega davka. V skladu s členoma 23A(2), drugi stavek, in 23B(1), drugi stavek, vzorčne konvencije OECD je namreč vračunanje omejeno na davek, ki ga država sedeža pobere od ustreznih neto dohodkov.(44) Zato tudi v obravnavanem primeru ni razvidno, da bi Portugalska republika postavitev omejenega davčnega zavezanca v slabši položaj v okviru konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja lahko izravnala z obveznostjo države sedeža do vračunanja, kakor je to Sodišče načeloma pripoznalo v primeru davčnega odtegljaja od dividend.(45)

62.      Enaka težnja k porazdelitvi davčne pristojnosti med državami članicami med drugim izhaja tudi iz davčne zakonodaje Unije. Tako iz uvodnih izjav 3 in 4 Direktive 2003/49/ES,(46) ki se uporablja za plačila obresti znotraj skupine, izhaja, da naj se država vira v korist države sedeža upnika v celoti odpove obdavčenju obresti.

63.      Postavitve omejenih davčnih zavezancev v slabši položaj pri obdavčenju obresti torej v obravnavanem primeru ni mogoče utemeljiti s pristojnostjo držav članic glede ohranitve porazdelitve njihove davčne pristojnosti.

b)      Dvojno uveljavljanje poslovnih stroškov

64.      Utemeljitev prav tako ne more izhajati iz tega, da bi morale države članice v okviru davčnega odtegljaja – kakor je to predvsem navedla Portugalska republika – preprečiti, da bi se poslovni stroški uveljavljali dvojno.

65.      Ne glede na to, ali bi bilo treba tak utemeljitveni razlog načelno priznati, je vendarle očitno, da je poslovne stroške mogoče dvakrat uveljavljati vsaj tedaj, kadar tudi dve državi članici – namreč tako država vira kot tudi država sedeža – obdavčita zadevne dohodke.(47)

c)      Učinkovito pobiranje davkov

66.      Poleg tega je bilo v postopku pred Sodiščem navedeno, da je portugalska ureditev utemeljena z nujnostjo zagotavljanja učinkovite izterjave davkov.(48)

67.      Kolikor se ta navedba nanaša na tehniko pobiranja davka, je že bilo ugotovljeno, da ta utemeljitveni razlog v tem pogledu preprečuje, da bi bila obravnavana ureditev v nasprotju s svobodo opravljanja storitev.(49)

68.      Kolikor gre za postavitev omejenih davčnih zavezancev v slabši položaj pri obračunu davka, ni mogoče zavrniti, da lahko upoštevanje vseh poslovnih stroškov, ki so neposredno povezani z doseganjem dohodkov iz obresti, povzroči večje upravno breme za davčno upravo, ponudnika storitev in v določenih okoliščinah tudi za prejemnika storitev. Pobiranje davka zgolj na podlagi dolgovanega zneska obresti je v primerjavi s tem za vse udeležence bistveno enostavnejše.

69.      Kljub temu v obravnavanem primeru na koncu ni mogoče s povečanim upravnim bremenom upravičiti zavrnitve odbitka poslovnih stroškov za omejene davčne zavezance.

70.      Prvič je sicer treba upoštevati tudi upravno breme organov države članice.(50) Upravno breme pa v okviru uveljavljanja poslovnih stroškov na enak način nastane tudi pri neomejenih davčnih zavezancih rezidentih.

71.      Drugič je mogoče povečano upravno breme prejemnika storitev, ki mora odvesti davek od obresti, preprečiti s tem, da lahko ponudnik storitev svoje poslovne stroške pri davčni upravi uveljavlja šele naknadno. Sodišče poleg tega očitno celo meni, da mora prejemnik storitev poslovne stroške upoštevati že od začetka, če mu jih ponudnik storitev sporoči.(51)

72.      Tak poznejši postopek uveljavljanja poslovnih stroškov tretjič ne bi zagotovil le varstva poslovnih skrivnosti ponudnika storitev.(52) V tem primeru bi se po potrebi tudi lahko izognil svoji obremenitvi v zvezi z upravnim bremenom, ki je povezano z upoštevanjem poslovnih stroškov, saj bi lahko izbiral, ali bo poslovne stroške naknadno uveljavljal ali ne.

73.      Popolne izključitve vsake možnosti uveljavljanja poslovnih stroškov v neposredni zvezi z dohodki iz obresti, kakršen je položaj v obravnavanem primeru, torej ni mogoče utemeljiti z nujnostjo zagotovitve učinkovitega pobiranja davkov.

d)      Davčni nadzor

74.      Če na koncu Kraljevina Belgija še uveljavlja, da pri omejenih davčnih zavezancih davčni nadzor(53) nad uveljavljanimi poslovnimi stroški v tujini ni v zadostni meri zagotovljen, je treba opozoriti na ustaljeno sodno prakso Sodišča, v skladu s katero imajo države članice načelno v tem pogledu na voljo dovolj možnosti nadzora.(54)

C –    Sklep

75.      Zato je treba ugotoviti, da je s svobodo opravljanja storitev v nasprotju ureditev, kakršna je obravnavana, ki za nerezidente v okviru obdavčenja dohodkov iz obresti – drugače kot za rezidente – predvsem ne dopušča odbitka stroškov financiranja, ki jih je mogoče kot delež v skupnih stroških davčnega zavezanca neposredno pripisati obdavčljivi dejavnosti.

VI – Predlog

76.      Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev je treba na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), odgovoriti tako:

1.      Člen 49, prvi odstavek, ES nasprotuje ureditvi nacionalne davčne zakonodaje, kakršna je ta v obravnavanem primeru, v skladu s katero so finančne institucije nerezidentke obdavčene z davkom od obresti, doseženih v državi, pri čemer drugače kot finančne institucije rezidentke nimajo možnosti odbitka poslovnih stroškov, neposredno povezanih z opravljanjem finančne dejavnosti.

2.      K izdatkom, ki so neposredno povezani z opravljanjem dejavnosti, sodi tudi delež v skupnih stroških davčnega zavezanca, če so ti izdatki potrebni za opravljanje obdavčljive dejavnosti. Izdatke je treba upoštevati v višini dejansko nastalih stroškov.

1 – Jezik izvirnika: nemščina.

2 – Sodba Komisija/Portugalska (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 – Sodba Komisija/Portugalska (C-105/08, EU:C:2010:345, točke od 2 do 6).

4 – Glej moje sklepne predloge v zadevi Komisija/Portugalska (C-105/08, EU:C:2010:162, točke od 14 do 22).

5 – Glej med drugim sodbe Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, točka 12); Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, točka 15) in Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, točka 21).

6 – Glej med drugim sodbe Komisija/Francija (C-381/93, EU:C:1994:370, točka 17); X in Passenheim-van Schoot (C-155/08 in C-157/08, EU:C:2009:368, točka 32) ter X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 20).

7 – Glej med drugim sodbe Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, točka 34); FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točka 32) ter Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C-53/13 in C-80/13, EU:C:2014:2011, točka 26).

8 – Glej sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točka 33) in X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 28).

9 – Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v združenih zadevah Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:429, točka 53).

10 – Glej sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točki 36 in 37) ter X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 39).

11 – Glej sodbo Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, točki 41 in 50).

12 – Glej v tem smislu že sodbe Santander Asset Management SGIIC in drugi (od C-338/11 do C-347/11, EU:C:2012:286, točka 43); X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 33) ter Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:608, točki 70 in 71).

13 – Sodbe Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, točke od 25 do 29); FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točka 43) in Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, točka 23); glede svobode ustanavljanja glej: sodbo Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, točka 20); glede prostega pretoka kapitala glej: sodbe Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, točka 40); Komisija/Finska (C-342/10, EU:C:2012:688, točka 37); Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, točka 29) ter Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:608, točka 57); izven davkov na dobiček glej: sodbi Eckelkamp in drugi (C-11/07, EU:C:2008:489, točka 50) ter Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, točka 44).

14 – Sodbi Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, točka 44) in Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, točka 30).

15 – Sodba Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, točka 25).

16 – Sodba Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:608, točka 60).

17 – Glej točko 28 zgoraj.

18 – Glej tudi sodbo Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, točka 22), v skladu s katero so celo stroški davčnega svetovanja, ki so povezani z napovedjo dohodkov iz dejavnosti, neposredno povezani s samo dejavnostjo.

19 – Glej sodbi Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, točke od 43 do 46) in Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, točke od 30 do 33).

20 – Glej sodbo Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, točki 21 in 40).

21 – Glej na primer sodbo Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, točka 17).

22 – Glej sodbo Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, točka 15 ter točki 26 in 27); glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja v zadevi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, točka 56), ki skupne stroške vidi kot možne stroške v neposredni zvezi z obdavčljivo dejavnostjo.

23 – Glej med drugim sodbe Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, točke od 32 do 34); D. (C-376/03, EU:C:2005:424, točki 27 in 28) in Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, točki 22 in 23).

24 – Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Y. Bota v zadevi Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, točka 60); v tem smislu glej tudi sodbo Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, točke od 43 do 46).

25 – Glej na primer sodbi Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) in Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 – Glej na primer sodbe de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750); Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) in Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 – Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).

28 – Glej na primer sodbo Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, točki 27 in 28 ter tam navedena sodna praksa).

29 – V tem smislu glej med drugim sodbi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, točka 26) in Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, točka 32).

30 – Sodba Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, točki 44 in 48); glej v tem smislu tudi sodbo Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:608, točki 48 in 59), ki pa je bila sicer sprejeta v zvezi z vprašanji za predhodno odločanje, ki so izrecno zadevala primerjavo efektivne davčne obremenitve.

31 – Razlog za v primerjavi redno nižjo stopnjo davčnega odtegljaja pri dohodkih iz obresti pa je dejansko bolj ta, da si želita država vira in država sedeža glede teh dohodkov deliti davčno pristojnost (glej točki 60 in 61 spodaj).

32 – Glej sodbo Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, točki 1 in 2 izreka).

33 – Glej med drugim sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja v zadevi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, točke od 49 do 54); generalnega pravobranilca J. Mazáka v zadevi Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, točka 79); generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja Colomerja v zadevi Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, točka 34) in generalne pravobranilke E. Sharpston v zadevi Komisija/Finska (C-342/10, EU:C:2012:474, točka 50).

34 – Glej med drugim sodbe Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 21); de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, točka 97); Dijkman in Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, točka 41); Komisija/Belgija (C-387/11, EU:C:2012:670, točka 53) ter van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, točka 31).

35 – Glej v tem smislu sodbo Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, točke od 32 do 35).

36 – Glej sodbo Komisija/Portugalska (C-105/08, EU:C:2010:345, točki 27 in 28).

37 – V zvezi s tem glej sodbo Komisija/Nemčija (C-600/10, EU:C:2012:737, točki 25 in 26), s katero pa je bilo prav tako ugotovljeno, da Komisija ni predložila potrebnega dokaza.

38 – Glej moje sklepne predloge v zadevi Komisija/Portugalska (C-105/08, EU:C:2010:162, točki 11 in 28).

39 – Glej med drugim sodbe Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, točka 45); National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, točka 45) in Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, točka 42).

40 – Glej med drugim sodbe Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, točka 30); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, točka 52) in Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, točka 41).

41 – Glej v tem smislu med drugim sodbe de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, točka 94); Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, točki 50 in 51) ter Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, točka 37).

42 – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, v različici, veljavni julija 2014.

43 – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, v različici, veljavni julija 2014, člen 11, točki 7.1 in 7.7.

44 – Glej Ismer, v: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. izdaja, 2015, člen 23, točka 147.

45 – Sodba Miljoen in drugi (C-10/14, C-14/14 in C-17/14, EU:C:2015:608, točki 78 in 79 ter tam navedena sodna praksa).

46 – Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, Poglavje 9, zvezek 1, str. 380).

47 – Dvoumne se zato zdijo ugotovitve Sodišča v sodbi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, točke od 33 do 36).

48 – Glede tega utemeljitvenega razloga glej sodbe FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točka 35); X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 39) in Komisija/Španija (C-678/11, EU:C:2014:2434, točka 46).

49 – Glej točko 22 zgoraj.

50 – Glej v tem smislu sodbo Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, točka 33).

51 – Glej sodbo FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, točka 48).

52 – V zvezi s tem glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, točka 30).

53 – V zvezi s tem utemeljitvenim razlogom glej med drugim sodbe Rewe-Zentral, „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, točka 8); Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, točka 41) ter Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C-53/13 in C-80/13, EU:C:2014:2011, točka 55).

54 – Glej med drugim sodbe Futura Participations in Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, točka 41); A (C-101/05, EU:C:2007:804, točka 58) in van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, točka 55).