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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

Juliane Kokott

vom 23. Dezember 2015(1)

Rechtssache C-40/15

Minister Finansów

gegen

Aspiro SA, vormals BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

(Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Polen])

„Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG – Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze und dazugehörige Dienstleistungen der Versicherungsmakler und -vertreter – Auslagerung der Schadensregulierung durch den Versicherer“





1.         Sind Dienstleistungen im Bereich der Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen von der Mehrwertsteuer befreit, wenn ein Versicherer diese Aufgabe nicht selbst durchführt, sondern sie an einen Dritten auslagert? Auf diese Frage gibt die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Mehrwertsteuerbefreiung der Versicherungsdienstleistungen(2) noch keine eindeutige Antwort.

I –    Rechtlicher Rahmen

A –    Unionsrecht

2.        Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(3) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.

3.        Gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie befreien die Mitgliedstaaten aber folgende Umsätze von der Steuer:

„a)      Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;“

4.        Diese Vorschrift entspricht Art. 13 Teil B Buchst. a der bis zum 31. Dezember 2006 anzuwendenden Sechsten Richtlinie(4). Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu jener Bestimmung kann deshalb im vorliegenden Verfahren ebenfalls Berücksichtigung finden.

5.        Die Richtlinie 77/92/EWG(5) regelte bis zum 14. Januar 2005 die Ausübung der Tätigkeit von Versicherungsagenten und -maklern. Ihr Art. 2 Abs. 1 bestimmt den Anwendungsbereich auszugsweise wie folgt:

„Diese Richtlinie gilt für folgende Tätigkeiten […]:

a)      die Berufstätigkeit von Personen, die zum Zweck der Herstellung eines Versicherungs- oder Rückversicherungsschutzes als Vermittler zwischen Versicherungsnehmern und frei von ihnen gewählten Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen auftreten, den Abschluss von Versicherungsverträgen vorbereiten und gegebenenfalls bei ihrer Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitwirken;

b)      die Berufstätigkeit von Personen, die auf Grund eines oder mehrerer Verträge oder von Vollmachten damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder meherer [sic!] Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken;

[…]“

6.        Die Richtlinie 2002/92/EG(6) hat mittlerweile die Richtlinie 77/92 ersetzt. Ihr Art. 2 Nr. 3 definiert den Begriff „Versicherungsvermittlung“ wie folgt:

„[…] das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Mitwirken bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall.

[…]

Die beiläufige Erteilung von Auskünften im Zusammenhang mit einer anderen beruflichen Tätigkeit, sofern diese Tätigkeit nicht zum Ziel hat, den Kunden beim Abschluss oder der Handhabung eines Versicherungsvertrags zu unterstützen, oder die berufsmäßige Verwaltung der Schadensfälle eines Versicherungsunternehmens oder die Schadensregulierung und Sachverständigenarbeit im Zusammenhang mit Schadensfällen gelten ebenfalls nicht als Versicherungsvermittlung;“

B –    Polnisches Recht

7.        Art. 43 Abs. 1 Nr. 37 der Ustawa o podatku od towarów i usług vom 11. März 2004 (im Folgenden: polnisches Umsatzsteuergesetz) lautet in seiner im vorliegenden Fall einschlägigen Fassung:

„Von der Steuer befreit sind Versicherungs- und Rückversicherungsdienstleistungen, Vermittlungsdienstleistungen bei der Erbringung von Versicherungs- und Rückversicherungsdienstleistungen sowie Dienstleistungen des Versicherers im Rahmen der von ihm geschlossenen Versicherungsverträge für fremde Rechnung, ausgenommen die Veräußerung der im Zusammenhang mit der Erfüllung von Versicherungs- und Rückversicherungsverträgen erworbenen Rechte.“

8.        Art. 43 Abs. 13 des polnischen Umsatzsteuergesetzes ergänzt:

„Die Steuerbefreiung gilt auch für die Erbringung einer Dienstleistung, die ein Bestandteil einer in Abs. 1 Nrn. 7 und 37 bis 41 genannten Dienstleistung ist, der selbst ein eigenständiges Ganzes bildet und für die Erbringung der steuerfreien Dienstleistung gemäß Abs. 1 Nrn. 7 und 37 bis 41 charakteristisch und unentbehrlich ist.“

II – Ausgangsrechtsstreit und Verfahren vor dem Gerichtshof

9.        Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Frage, inwieweit die Tätigkeit der polnischen Gesellschaft Aspiro SA (im Folgenden: Aspiro) von der Mehrwertsteuer befreit ist. Aspiro erbringt für einen Versicherer Dienstleistungen, die in der umfassenden Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen bestehen. Gegenüber den Versicherungsnehmern handelt sie dabei im Namen und für Rechnung des Versicherers.

10.      Im Einzelnen nimmt Aspiro Schadensmeldungen auf und stellt hierzu Ermittlungen an. Sie tritt in Kontakt zu den Versicherten, zu denen sie selbst in keiner vertraglichen Beziehung steht, und erstellt gegebenenfalls Gutachten und Schadensprotokolle. Nach Prüfung der gesammelten Unterlagen führt sie die Schadensregulierung durch und entscheidet über die Anträge. Aspiro betreibt darüber hinaus Regressverfahren und behandelt Beschwerden gegen die Schadensregulierung. Im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten führt Aspiro ferner diverse andere administrative und technische Tätigkeiten aus.

11.      Die polnische Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass eine Befreiung von der Mehrwertsteuer lediglich für die Prüfung der Anträge auf Schadensregulierung und deren Durchführung in Frage kommt. Demgegenüber seien alle weiteren Tätigkeiten nicht charakteristisch für die Tätigkeit eines Versicherungsunternehmens und daher gemäß Art. 43 Abs. 13 des polnischen Umsatzsteuergesetzes nicht von der Befreiung erfasst.

12.      Der mittlerweile mit dem Rechtsstreit befasste Naczelny Sąd Administracyjny (Verwaltungsgerichtshof) hält das Unionsrecht für streitentscheidend und hat sich am 2. Februar 2015 gemäß Art. 267 AEUV mit der folgenden Frage an den Gerichtshof gewandt:

Ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass Dienstleistungen wie die in der vorliegenden Rechtssache, die für ein Versicherungsunternehmen von einem Dritten im Namen und für Rechnung des Versicherers erbracht werden, wobei der Dritte in keinem Rechtsverhältnis zum Versicherten steht, von der in dieser Vorschrift genannten Befreiung erfasst sind?

13.      Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Aspiro, die Republik Polen, das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland sowie die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben. An der mündlichen Verhandlung vom 2. Dezember 2015 haben sich Asprio, die polnische Steuerverwaltung, die Republik Polen und die Kommission beteiligt.

III – Rechtliche Würdigung

14.      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Durchführung der Schadensregulierung, die im Namen und auf Rechnung des Versicherers von einem Dritten ausgeführt wird, der in keiner vertraglichen Beziehung zu den Versicherten steht, nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer zu befreien ist.

A –    Zur Zulässigkeit

15.      Aspiro bestreitet zunächst die Zulässigkeit der Vorlagefrage.

16.      Der Ausgangsrechtsstreit betreffe die Auslegung nationaler Bestimmungen zur Mehrwertsteuerbefreiung, deren Voraussetzungen in ihrem Fall erfüllt seien. Die Mehrwertsteuerrichtlinie könne ihr insoweit nicht entgegengehalten werden, da die Pflicht, das innerstaatliche Recht im Einklang mit ihr auszulegen, jedenfalls nicht als Grundlage für eine Auslegung contra legem dienen dürfe. Somit sei die Auslegung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits irrelevant.

17.      Es trifft zwar zu, dass nach Art. 267 AEUV eine Vorlagefrage für den Ausgangsrechtsstreit entscheidungserheblich sein muss, um zulässig zu sein. Maßgebend ist dabei jedoch die Einschätzung des vorlegenden Gerichts(7), die der Gerichtshof grundsätzlich, bis auf evidente Fehler(8), nicht überprüft.

18.      Derartige Fehler liegen hier nicht vor. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Mehrwertsteuerbefreiung einer versicherungsbezogenen Dienstleistung. Dieser Bereich wird von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie erfasst. Das vorlegende Gericht ist dabei unionsrechtlich zu einer richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts gezwungen(9). Dass der Wortlaut der relevanten polnischen Vorschriften dem entgegenstehen soll, ist nicht zu erkennen. Insbesondere stellt der im Ausgangsrechtsstreit umstrittene Art. 43 Abs. 13 des polnischen Umsatzsteuergesetzes Dienstleistungen, wie sie Aspiro erbringt, nicht ausdrücklich steuerfrei. Die Vorschrift normiert lediglich abstrakte, auslegungsbedürftige Voraussetzungen, die einer Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ohne Weiteres zugänglich erscheinen.

19.      Die Vorlagefrage ist damit zulässig.

B –    Zur Beantwortung der Vorlagefrage

20.      Dienstleistungen wie die von Aspiro erbrachten sind nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit, wenn es sich um Versicherungs- oder Rückversicherungsumsätze handelt (dazu unter 1) oder um dazugehörige Dienstleistungen, die von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden (dazu unter 2).

1.      Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze

21.      Der Unionsgesetzgeber hat den Begriff der Versicherungsumsätze nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie weder definiert noch auf das nationale Recht verwiesen. Ihm ist eine autonome, unionsrechtliche Bedeutung beizumessen(10).

22.      Das Wesen eines Versicherungsumsatzes besteht nach ständiger Rechtsprechung darin, dass sich der Versicherer verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen(11). Begrifflich erfasst ist auch die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen, der selbst nicht Versicherer ist, aber seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft(12). Maßgeblich ist mit anderen Worten eine entgeltliche Risikoübernahme. Sie bedingt eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und dem Versicherten(13) .

23.      Diesen Voraussetzungen wird vorliegend nicht entsprochen. Weder gewährt Aspiro den Versicherten dadurch Versicherungsschutz, dass sie sich zur Abdeckung von Risiken selbst verpflichtet hätte, noch steht das Unternehmen in einer vertraglichen Beziehung zu den Versicherten.

24.      Entgegen dem Vorbringen einiger Verfahrensbeteiligter kommt eine Steuerbefreiung auch nicht deshalb in Betracht, weil die von Aspiro erbrachte Dienstleistung erstens „ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes“ bilde, das zweitens die „spezifischen und wesentlichen Funktionen“ der durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie befreiten Versicherungsumsätze erfülle.

25.      Unter diesen Bedingungen können zwar, wie der Gerichtshof im Bereich einiger Steuerbefreiungen für Finanzdienstleistungen des Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie wiederholt entschieden hat, auch einzelne Bestandteile einer steuerfreien Leistung steuerbefreit sein(14). Dies setzt allerdings stets voraus, dass sich die befreite Leistung nach dem Wortlaut des Befreiungstatbestands überhaupt in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt(15).

26.      Dies ist bei Versicherungsumsätzen jedoch nicht der Fall. Die Bestimmung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie bezieht sich nicht etwa in allgemeiner Form auf Umsätze im Versicherungsgeschäft(16) oder die Verwaltung von Versicherungen(17), sondern ihrem Wortlaut nach lediglich auf Versicherungsumsätze im eigentlichen Sinn, wie der Gerichtshof wiederholt festgestellt hat(18). Die Risikoübernahme, die ein solcher Versicherungsumsatz nach der Rechtsprechung allein darstellt, lässt sich nicht in einzelne Dienstleistungen aufteilen.

27.      Ein von der Kommission unterbreiteter Richtlinienvorschlag, der so verstanden werden könnte, lediglich klarstellen zu wollen, dass die vom Gerichtshof entwickelten Prinzipien in Bezug auf die steuerliche Behandlung ausgelagerter Tätigkeiten im Bereich bestimmter Finanzdienstleistungen auch für Versicherungsumsätze gelten(19), ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Mangels Annahme durch den Rat hat er keine Gesetzeskraft erlangt und ist daher für die Auslegung des geltenden Rechts – ebenso wie die im Vorschlag geäußerte Auffassung der Kommission – ohne Relevanz.

28.      Keine anderen Schlüsse lassen sich schließlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität ziehen, dem zufolge gleichartige Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen(20). Dieser Grundsatz wird von Aspiro bemüht, um eine Übertragung der genannten Rechtsprechung des Gerichtshofs zu ausgelagerten Bestandteilen einer von der Steuer befreiten Finanzdienstleistung auf die Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze zu erreichen. Wie aber der Gerichtshof wiederholt klargestellt hat, erlaubt es dieser Grundsatz nicht, den Geltungsbereich einer Steuerbefreiung auszuweiten, ohne dass hierfür eine eindeutige Bestimmung in der Richtlinie existiert(21).

29.      Die von Aspiro erbrachten Dienstleistungen fallen daher nicht unter den Begriff des Versicherungsumsatzes nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie. Es liegt insoweit auch kein Rückversicherungsumsatz vor, da es sich dabei nur um eine besondere Form eines Versicherungsumsatzes handelt, an dem zwei Versicherer beteiligt sind(22).

2.      Dazugehörige Dienstleistungen

30.      Somit bleibt zu klären, ob die Tätigkeit von Aspiro von der Steuer befreit ist, weil es sich um Dienstleistungen handelt, die zu Versicherungsumsätzen zugehörig sind und von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden.

a)      Zu Versicherungsumsätzen zugehörige Dienstleistungen

31.      Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit sind nur die zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen „dazugehörigen Dienstleistungen“. Dieser Ausdruck ist seinem Wortlaut nach denkbar weit und kann prinzipiell alle Dienstleistungen umfassen, die mit einer Versicherung zusammenhängen(23). Bei einer Tätigkeit wie der Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen liegt dieser Zusammenhang ohne Zweifel vor.

b)      Von Versicherungsmaklern und -vertretern erbrachte Dienstleistung

32.      Die fragliche Dienstleistung muss des Weiteren aber von einem Versicherungsmakler oder -vertreter im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht werden.

33.      Zwar hat das vorlegende Gericht im Vorlagebeschluss ausdrücklich festgestellt, dass Aspiro weder Versicherungsmakler noch -vertreter ist. Allerdings hat im Verfahren vor dem Gerichtshof insbesondere das Vereinigte Königreich zu Recht vorgetragen, dass Zweifel bestehen, ob die Einschätzung des vorlegenden Gerichts rechtlich zutreffend ist.

34.      Denn nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist für die Zuerkennung der Eigenschaft eines Versicherungsmaklers oder -vertreters nicht die formale Stellung eines Steuerpflichtigen, sondern allein der Inhalt der ausgeübten Tätigkeiten maßgebend(24). Folglich ist im vorliegenden Verfahren auch zu prüfen, ob die von Aspiro erbrachten Dienstleistungen im Bereich der Schadensregulierung ihrem Inhalt nach der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers oder -vertreters im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprechen.

–       Verbindung mit Versicherer und Versicherungsnehmern

35.      Nach der Rechtsprechung muss der Erbringer der Dienstleistung zunächst sowohl mit einem oder – im Fall des Versicherungsmaklers(25) – mit mehreren Versicherern als auch mit Versicherungsnehmern „in Verbindung“ stehen(26).

36.      Dies ist bei Aspiro der Fall, weil sie sich sowohl mit dem Versicherer in rechtlicher Verbindung befindet als auch zu den Versicherten eine tatsächliche Verbindung unterhält, nämlich im Rahmen der Regulierung ihrer Schäden. Eine solche nur tatsächliche Verbindung, wie sie auch typischerweise zwischen einem Versicherungsvertreter und einem Versicherten besteht, ist insoweit ausreichend.

–       Ausübung der Kerntätigkeit eines Versicherungsmaklers oder -vertreters

37.      Darüber hinaus muss der Erbringer von Dienstleistungen, die zu Versicherungsumsätzen dazugehören, zumindest die Kerntätigkeit eines Versicherungsmaklers bzw. -vertreters ausüben. Der Gerichtshof spricht hier insbesondere im Urteil Arthur Andersen von den „wesentlichen Aspekten“ einer solchen Tätigkeit, die darin bestehen, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zusammenzubringen(27). Denn eben dies macht die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers bzw. -vertreters eigentlich aus.

38.      Nur eine Auslegung, die für die Steuerbefreiung der zweiten Variante des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Tätigkeit beim Abschluss von Versicherungsverträgen voraussetzt, entspricht auch dem in ständiger Rechtsprechung bekräftigten Gebot enger Auslegung in Verbindung mit dem Ziel dieser Steuerbefreiung(28).

39.      Zwar lassen weder die Richtlinie selbst noch die Gesetzesmaterialien den Zweck der Befreiung klar erkennen(29). Der Gerichtshof hat jedoch einen Bezug der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a zu Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie hergestellt. Jene Bestimmung erlaubt den Mitgliedstaaten weiterhin „Abgaben auf Versicherungsverträge“. Die Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze und dazugehörige Dienstleistungen der Versicherungsmakler und -vertreter soll deshalb in jenen Fällen eine Doppelbesteuerung zu Lasten des Endverbrauchers verhindern(30).

40.      Dieses Ziel wird vor dem Hintergrund der gebotenen engen Auslegung hinreichend erreicht, wenn Dienstleistungen befreit werden, die einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Abschluss eines Versicherungsvertrags aufweisen. Denn nur die Besteuerung einer solchen Tätigkeit würde den Endverbraucher unmittelbar mit Mehrwertsteuer belasten.

41.      Gliedert hingegen – wie im vorliegenden Fall – ein Versicherer nur Teile seiner Aufgaben, die ihm im Rahmen der laufenden Versicherung obliegen, an einen Dritten aus, so wird zunächst nur der Versicherer mit einer daraus resultierenden Mehrwertsteuer belastet. Die bloße Ausgliederung einer Tätigkeit des Versicherers hat der Gerichtshof deshalb auch im Urteil Arthur Andersen nicht als Tätigkeit eines Versicherungsvertreters einordnen können(31).

42.      Zwar können nach der Rechtsprechung auch Tätigkeiten eines Versicherungsmaklers oder -vertreters von der Steuerbefreiung profitieren, die über das bloße Bemühen um den Abschluss eines Versicherungsvertrags hinausgehen. Die setzt jedoch voraus, dass sie im Zusammenhang mit der Kerntätigkeit eines Maklers oder Vertreters stehen, nämlich Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen(32).

43.      Diese Voraussetzung erfüllt die Tätigkeit von Aspiro im vorliegenden Fall jedoch nicht. Sie ist ausschließlich mit der Schadensregulierung beschäftigt, entfaltet jedoch keine Tätigkeiten, die auf den Abschluss von Versicherungsverträgen gerichtet sind.

44.      Somit lässt sich festhalten, dass die von Aspiro ausgeübte Tätigkeit weder die eines Versicherungsmaklers noch die eines Versicherungsvertreters im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt, weil Aspiro deren Kerntätigkeit nicht ausübt.

–       Richtlinien zur Freizügigkeit von Versicherungsvermittlern

45.      Nichts anderes ist aus den Richtlinien zu folgern, die der Freizügigkeit von Versicherungsvermittlern dienen und die vom Vereinigten Königreich als Beleg dafür angeführt werden, dass die Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen zu den charakteristischen Tätigkeiten von Versicherungsmaklern und -vertretern gehört. Hierzu verweist das Vereinigte Königreich insbesondere auf die Tätigkeitsbeschreibungen in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/92 und Art. 2 Nr. 3 der Richtlinie 2002/92.

46.      Dabei kann dahinstehen, ob die Tätigkeitsbeschreibungen jener Richtlinien tatsächlich entscheidende Bedeutung für die Auslegung der Begriffe des Versicherungsmaklers und -vertreters in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie haben. Obwohl sich der Gerichtshof bereits in einigen Entscheidungen ergänzend auf die Richtlinie 77/92 bezogen hat(33), ist doch zu beachten, dass die genannten Richtlinien der Freizügigkeit der Versicherungsvermittler dienen(34), während die vorliegend untersuchte Steuerbefreiung wie gesehen(35) anderen Zielen dient. In einer vergleichbaren Konstellation hat der Gerichtshof deshalb zum Beispiel die Relevanz einer Richtlinie zur Erleichterung der Freizügigkeit von Ärzten für die Mehrwertsteuerbefreiungen verneint(36).

47.      Jedenfalls aber ist der Richtlinie 77/92 und ihrer Nachfolgerin, der Richtlinie 2002/92, nichts zu entnehmen, was das Ergebnis in Frage stellt, wonach die ausschließliche Regulierung von Schadensfällen keine Tätigkeit eines Versicherungsmaklers oder -vertreters im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.

48.      Im Rahmen der Beschreibung der Berufstätigkeit von Versicherungsmaklern und -agenten in der Richtlinie 77/92 und bei der Auflistung von Wesensmerkmalen des Begriffs „Versicherungsvermittlung“ in der Richtlinie 2002/92 wird zwar jeweils das Mitwirken bei der Verwaltung von Versicherungsverträgen im Schadensfall, mithin also das Mitwirken bei der Schadensregulierung, angeführt(37). Damit ist allerdings lediglich eine unterstützende Tätigkeit angesprochen, die sich zudem nur auf diejenigen Versicherungsverträge bezieht, die unter Beteiligung der Berufsausübenden zustande gekommen sind.

49.      Davon deutlich zu unterscheiden ist die umfassende Durchführung der Schadensregulierung für einen Versicherer, wie sie im vorliegenden Fall durch Aspiro erfolgt. In diesem Sinne wird auch im dritten Unterabsatz von Art. 2 Nr. 3 der Richtlinie 2002/92 ausdrücklich festgehalten, dass „die berufsmäßige Verwaltung der Schadensfälle eines Versicherungsunternehmens“ nicht als Versicherungsvermittlung im Sinne dieser Richtlinie gilt.

c)      Zwischenergebnis

50.      Insgesamt folgt daraus, dass die Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen, wie sie Aspiro betreibt, auch nicht als zu Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht werden, nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreit ist.

3.      Grundsatz der steuerlichen Neutralität

51.      Abschließend bleibt klarzustellen, dass das gefundene Ergebnis insgesamt nicht im Widerspruch zum Grundsatz der steuerlichen Neutralität steht, der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs von besonderer Bedeutung ist.

52.      Aus diesem Grundsatz folgt zwar u. a., dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgeschlossen werden(38). Diese Organisationsfreiheit der Versicherer könnte in Frage gestellt sein, da sie die Bearbeitung der Schadensfälle nicht an ein anderes Unternehmen übertragen können, ohne eine zusätzliche Mehrwertsteuerbelastung tragen zu müssen. Diese Belastung resultiert daraus, dass die Dienstleistungen des anderen Unternehmens wie gesehen nicht gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind und dem Versicherer aufgrund der Steuerbefreiung seiner eigenen Umsätze gemäß dieser Vorschrift hinsichtlich der Dienstleistungen des anderen Unternehmens regelmäßig nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie kein Vorsteuerabzug zusteht.

53.      Diese Konsequenzen sind jedoch eine Folge des Umstands, dass die dem Versicherer gewährte Steuerbefreiung – mit Ausnahme der Versicherungstätigkeit außerhalb der Union(39) – kein Recht auf Vorsteuerabzug gewährt. Diese bewusste Entscheidung des Unionsgesetzgebers beschränkt als solche die Organisationsfreiheit der Versicherer. Jeder Leistungsbezug von einem Dritten hat generell eine Belastung des Versicherers mit Mehrwertsteuer zur Folge. Wie dies bereits Generalanwalt Poiares Maduro festgestellt hat, ist dies eine inhärente Folge des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems(40).

54.      Vor diesem Hintergrund würde es den Willen des Gesetzgebers konterkarieren, wollte man jegliche ausgelagerte Tätigkeit eines Versicherers in die Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze integrieren. Denn dies würde ja beispielsweise auch für das von Dritten bezogene Büromaterial eines Versicherers gelten, da es auch Ausdruck seines Organisationsmodells ist, das benötigte Büromaterial nicht in seinem eigenen Unternehmen herzustellen.

55.       Die Organisationsfreiheit der Steuerpflichtigen kann deshalb nur insoweit Berücksichtigung finden, wie für die ausgelagerte Tätigkeit ebenfalls eine Steuerbefreiung besteht. Dies wiederum ist von deren Wortlaut, Systematik und Zielen abhängig. Im vorliegenden Fall hat die Berücksichtigung dieser Aspekte aber ergeben, dass die bloße Auslagerung der Bearbeitung von Schadensfällen an einen Dritten, der keine Tätigkeit im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen entfaltet, von der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht erfasst wird.

IV – Entscheidungsvorschlag

56.      Im Ergebnis schlage ich somit vor, auf die Vorlagefrage des Naczelny Sąd Administracyjny wie folgt zu antworten:

Die Regulierung von Schäden aus Versicherungsfällen, die im Namen und auf Rechnung eines Versicherers von einem Dritten ausgeführt wird, der dabei in keiner Vertragsbeziehung zu den Versicherten steht und dessen Tätigkeit es nicht umfasst, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zusammenzubringen, fällt nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG.

1 – Originalsprache: Deutsch.

2 – Siehe hierzu bereits die Urteile CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), Kommission/Griechenland (C-13/06, EU:C:2006:765), Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15) sowie Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488).

3 – ABl. L 347, S. 1.

4 – Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).

5 – Richtlinie 77/92/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers (aus ISIC-Gruppe 630), insbesondere Übergangsmaßnahmen für solche Tätigkeiten (ABl. 1977 L 26, S. 14).

6 – Richtlinie 2002/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Dezember 2002 über Versicherungsvermittlung (ABl. 2003 L 9, S. 3).

7 – Siehe nur Urteile Asociación Española de Banca Privada u. a. (C-67/91, EU:C:1992:330, Rn. 25), Aprile (C-125/94, EU:C:1995:309, Rn. 16), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, Rn. 38), Elshani (C-459/07, EU:C:2009:224, Rn. 40) und Križan u. a. (C-416/10, EU:C:2013:8, Rn. 53).

8 – Vgl. u. a. Urteile Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, Rn. 61), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, Rn. 39), Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, Rn. 20) und Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, Rn. 26).

9 – Siehe nur Urteile Von Colson und Kamann (14/83, EU:C:1984:153, Rn. 26), Pfeiffer u. a. (C-397/01 bis C-403/01, EU:C:2004:584, Rn. 113) sowie Indėlių ir investicijų draudimas und Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, Rn. 56).

10 – Vgl. Urteile CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 15), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 37), Kommission/Griechenland (C-13/06, EU:C:2006:765, Rn. 9), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 56) sowie Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, Rn. 27).

11 – Urteile CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 17), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 39), Kommission/Griechenland (C-13/06, EU:C:2006:765, Rn. 10), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, Rn. 34), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 58) sowie Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, Rn. 28).

12 – Vgl. Urteile CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 59) sowie Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, Rn. 30).

13 – Vgl. Urteile Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, Rn. 41), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 41), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 58) sowie Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, Rn. 29).

14 – Vgl. Urteile SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, Rn. 66), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, Rn. 25 bis 27) und Nordea Pankki Suomi (C-350/10, EU:C:2011:532, Rn. 24) zum jetzigen Art. 135 Abs. 1 Buchst. d und f im Hinblick auf den Überweisungsverkehr und aktienbezogene Umsätze; Urteile Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 70) und GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 21) zum jetzigen Art. 135 Abs. 1 Buchst. g im Hinblick auf die Verwaltung von Sondervermögen; Urteil Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, Rn. 36) zum jetzigen Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf die Vermittlung von Krediten.

15 – Vgl. Urteile SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, Rn. 64), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, Rn. 23), Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 67) und Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, Rn. 34).

16 – Vgl. insoweit den Wortlaut der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie.

17 – Vgl. insoweit den Wortlaut der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Mehrwertsteuerrichtlinie.

18 – Vgl. Urteile Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, Rn. 36) und Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 43).

19 – Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der Behandlung von Versicherungs- und Finanzdienstleistungen, KOM(2007) 747 endg.; danach soll in Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie ein Abs. 1a mit folgendem Wortlaut eingefügt werden: „(1a) Die in Absatz 1 Buchstaben a bis e vorgesehene Steuerbefreiung ist auf die Erbringung eines jeden Bestandteils einer Finanz- oder Versicherungsdienstleistung anzuwenden, der ein eigenständiges Ganzes bildet und die spezifischen und wesentlichen Eigenschaften der steuerbefreiten Dienstleistung aufweist.“

20 – Vgl. u. a. Urteile Linneweber und Akritidis (C-453/02 und C-462/02, EU:C:2005:92, Rn. 24), Rank Group (C-259/10 und C-260/10, EU:C:2011:719, Rn. 32) und Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, Rn. 48).

21 – Vgl. Urteile Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 45) und Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, Rn. 50); vgl. ebenso zum Geltungsbereich eines ermäßigten Steuersatzes die Urteile Kommission/Frankreich (C-479/13, EU:C:2015:141, Rn. 43) und Kommission/Luxemburg (C-502/13, EU:C:2015:143, Rn. 51).

22 – Vgl. Urteil Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, Rn. 38).

23 – Vgl. ebenso die Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly in der Rechtssache CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, Nr. 31) und des Generalanwalts Poiares Maduro in der Rechtssache Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, Nr. 20).

24 – Vgl. Urteile Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 32) und Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, Rn. 17 und 18)

25 – Vgl. Urteil Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 29).

26 – Urteile Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 44), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 33) und Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, Rn. 20).

27 – Vgl. Urteil Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 36) zum Versicherungsvertreter; vgl. in diesem Sinne auch Urteil Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 45) zum Versicherungsmakler.

28 – Vgl. u. a. Urteile Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, Rn. 13), Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534, Rn. 25), PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, Rn. 23) und De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 18).

29 – Vgl. insoweit die Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro in der Rechtssache Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, Nr. 13) und des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2010:788, Nr. 22).

30 – Vgl. Urteile CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 23) und BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 67).

31 – Vgl. Urteil Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 38).

32 – Vgl. Urteil Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, Rn. 18).

33 – Vgl. Urteile Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 45), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, Rn. 31) und Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, Rn. 19).

34 – Ein aktueller Vorschlag der Kommission (KOM[2012] 360 endg.) zur Neufassung der Richtlinie 2002/92, der auch eine deutliche Ausdehnung des Begriffs „Versicherungsvermittlung“ enthält, verfolgt darüber hinaus das Ziel einer Stärkung des Verbraucherschutzes (vgl. den 9. Erwägungsgrund sowie Art. 2 Nr. 3 der Richtlinie in der Fassung des Vorschlags der Kommission).

35 – Siehe oben, Nr. 39.

36 – Vgl. Urteil Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, Rn. 37).

37 – Vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie 77/92 und Art. 2 Nr. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2002/92.

38 – Urteil Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, Rn. 28).

39 – Siehe Art. 169 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie.

40 – Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro in der Rechtssache Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, Nr. 39).