Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 23ης Δεκεμβρίου 2015 (1)

Υπόθεση C-40/15

Minister Finansów

κατά

Aspiro SA, πρώην BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογική νομοθεσία — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ — Απαλλαγή από τον φόρο για ασφαλιστικές εργασίες και συναφείς υπηρεσίες των μεσιτών ασφαλίσεων και των ασφαλιστικών πρακτόρων — Εξωτερική ανάθεση του διακανονισμού ζημίας από τον ασφαλιστή»





1.        Απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι υπηρεσίες στον τομέα του διακανονισμού ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις όταν ο ασφαλιστής δεν εκτελεί την εν λόγω εργασία ο ίδιος αλλά την αναθέτει σε τρίτον; Σε αυτό το ερώτημα η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την απαλλαγή των ασφαλιστικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ (2) δεν παρέχει ακόμα σαφή απάντηση.

I –    Το νομικό πλαίσιο

 Α —      Το δίκαιο της Ένωσης

2.        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (3) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

3.        Όμως, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις ακόλουθες πράξεις:

«α)      τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους [μεσίτες ασφαλίσεων] και τους ασφαλιστικούς πράκτορες».

4.        Η εν λόγω διάταξη αντιστοιχεί στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο α΄, της έχουσας εφαρμογή μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2006 έκτης οδηγίας (4). Η νομολογία του Δικαστηρίου επί της διατάξεως αυτής μπορεί συνεπώς να ληφθεί υπόψη και στην υπό εξέταση υπόθεση.

5.        Η οδηγία 77/92/ΕΟΚ (5) ρύθμιζε μέχρι τις 14 Ιανουαρίου 2005 την άσκηση της δραστηριότητας των ασφαλιστικών πρακτόρων και των μεσιτών ασφαλίσεων. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει το πεδίο εφαρμογής της, μεταξύ άλλων, ως εξής:

«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται στις ακόλουθες δραστηριότητες […]:

α)      στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων χωρίς να δεσμεύονται ως προς την επιλογή της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής επιχειρήσεως, φέρνουν σʼ επαφή ασφαλιζόμενους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως την διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου·

β)      στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει [μιας] ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν την διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων·

[…]».

6.        Στο μεταξύ, η οδηγία 2002/92/ΕΚ (6) αντικατέστησε την οδηγία 77/92. Το άρθρο 2, σημείο 3, της οδηγίας 2002/92 ορίζει την έννοια της «ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως» ως εξής:

«[…] οι δραστηριότητες παρουσίασης, πρότασης, προπαρασκευής ή σύναψης συμβάσεων ασφάλισης, ή οι δραστηριότητες παροχής βοήθειας κατά τη διαχείριση και την εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επέλευσης του ασφαλιστικού κινδύνου.

[…]

Δεν θεωρούνται ως ασφαλιστική διαμεσολάβηση ούτε οι δραστηριότητες που συνίστανται στην περιστασιακή παροχή πληροφοριών στο πλαίσιο άλλης επαγγελματικής δραστηριότητας υπό τον όρο ότι σκοπός της δραστηριότητας αυτής δεν είναι να βοηθηθεί ο πελάτης στη σύναψη ή εκτέλεση ασφαλιστικής σύμβασης, ούτε η κατʼ επάγγελμα διαχείριση περιπτώσεων ζημιών ασφαλιστικής επιχείρησης ή οι δραστηριότητες εκτίμησης και διακανονισμού ζημιών».

 Β —      Η πολωνική νομοθεσία

7.        Το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 37, του Ustawa o podatku od towarów i usług, της 11ης Μαρτίου 2004 (στο εξής: πολωνικός νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπό εξέταση υπόθεση χρόνο, τα εξής:

«Απαλλάσσονται από τον φόρο οι ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές υπηρεσίες, οι υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως κατά την παροχή ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών υπηρεσιών καθώς και οι υπηρεσίες που παρέχονται από τον ασφαλιστή στο πλαίσιο ασφαλιστικών συμβάσεων που συνήψε για λογαριασμό τρίτων, εξαιρουμένης της εκχωρήσεως των δικαιωμάτων που αποκτήθηκαν στο πλαίσιο της εκτελέσεως ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών συμβάσεων.»

8.        Το άρθρο 43, παράγραφος 13, του πολωνικού νόμου περί ΦΠΑ εκθέτει συμπληρωματικά τα εξής:

«Η απαλλαγή από τον φόρο ισχύει επίσης και για την παροχή υπηρεσίας που αποτελεί συστατικό στοιχείο μίας εκ των μνημονευόμενων στην παράγραφο 1, σημεία 7 και 37 έως 41, υπηρεσιών, το οποίο συνιστά αφεαυτού διακριτό σύνολο και είναι χαρακτηριστικό και απαραίτητο για την παροχή της υπηρεσίας που απαλλάσσεται από τον φόρο κατά την παράγραφο 1, σημεία 7 και 37 έως 41.»

II – Η διαφορά της κύριας δίκης και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

9.        Η διαφορά της κύριας δίκης έχει ως αντικείμενο το ζήτημα κατά πόσον η δραστηριότητα της πολωνικής εταιρίας Aspiro SA (στο εξής: Aspiro) απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Η Aspiro παρέχει σε ασφαλιστή υπηρεσίες οι οποίες συνίστανται στον πλήρη διακανονισμό ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις. Έναντι των ληπτών της ασφαλίσεως ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό του ασφαλιστή.

10.      Συγκεκριμένα, η Aspiro παραλαμβάνει δηλώσεις ζημίας και διενεργεί σχετικές έρευνες. Έρχεται σε επαφή με τους ασφαλισμένους, με τους οποίους η ίδια δεν συνδέεται συμβατικώς, και, όταν απαιτείται, συντάσσει εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης και εκθέσεις βεβαιώσεως των ζημιών. Μετά την εξέταση των συγκεντρωθέντων εγγράφων διενεργεί τον διακανονισμό ζημίας και αποφασίζει επί των αιτήσεων. Επιπλέον, η Aspiro ασκεί αναγωγικά δικαιώματα και διαχειρίζεται ενστάσεις κατά του διακανονισμού ζημίας. Σε συσχετισμό με τις εν λόγω δραστηριότητες η Aspiro ασκεί επίσης ποικίλες άλλες διαχειριστικές και τεχνικές δραστηριότητες.

11.      Η πολωνική φορολογική αρχή υποστήριξε ότι ζήτημα απαλλαγής από τον ΦΠΑ μπορεί να τεθεί αποκλειστικά για την εξέταση των αιτήσεων διακανονισμού ζημίας και για τη διενέργεια του διακανονισμού. Αντιθέτως, όλες οι υπόλοιπες δραστηριότητες δεν είναι χαρακτηριστικές για τη δραστηριότητα των ασφαλιστικών επιχειρήσεων και συνεπώς δεν καταλαμβάνονται από την απαλλαγή κατʼ άρθρο 43, παράγραφος 13, του πολωνικού νόμου περί ΦΠΑ.

12.      Το Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) το οποίο επιλήφθηκε της διαφοράς εκτιμά ότι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς είναι το δίκαιο της Ένωσης και στις 2 Φεβρουαρίου 2015 υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το εξής προδικαστικό ερώτημα:

Πρέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υπηρεσίες όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, οι οποίες παρέχονται από τρίτον για ασφαλιστική επιχείρηση στο όνομα και για λογαριασμό του ασφαλιστή, χωρίς ο τρίτος να συνδέεται με οποιαδήποτε έννομη σχέση με τον ασφαλισμένο, καταλαμβάνονται από την προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή;

13.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η Aspiro, η Δημοκρατία της Πολωνίας, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Στην επʼ ακροατηρίου συζήτηση της 2ας Δεκεμβρίου 2015 μετείχαν η Aspiro, η πολωνική φορολογική αρχή, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Επιτροπή.

III – Νομική εκτίμηση

14.      Με το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατʼ ουσίαν να διευκρινισθεί αν ο διακανονισμός ζημιών ο οποίος διενεργείται στο όνομα και για λογαριασμό του ασφαλιστή από τρίτον ο οποίος δεν συνδέεται συμβατικώς με τον ασφαλισμένο απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ κατʼ εφαρμογήν του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

 Α —      Επί του παραδεκτού

15.      Η Aspiro αμφισβητεί κατʼ αρχάς το παραδεκτό του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος.

16.      Υποστηρίζει ότι η διαφορά της κύριας δίκης έχει ως αντικείμενο την ερμηνεία εθνικών διατάξεων σχετικά με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, οι προϋποθέσεις των οποίων πληρούνται στην περίπτωσή της. Στο πλαίσιο αυτό, δεν μπορεί να της αντιταχθεί η οδηγία περί ΦΠΑ καθόσον η υποχρέωση ερμηνείας του εσωτερικού δικαίου κατά τρόπο συμβατό με την οδηγία αυτή δεν μπορεί πάντως να αποτελέσει έρεισμα για contra legem ερμηνεία. Ως εκ τούτου, η ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.

17.      Μολονότι ευσταθεί ότι, βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά μόνον εφόσον είναι κρίσιμα για την έκβαση της διαφοράς της κύριας δίκης, εντούτοις η σχετική διαπίστωση απόκειται στην εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου (7), η οποία κατʼ αρχήν, πλην περιπτώσεων πρόδηλων λαθών (8), δεν ελέγχεται από το Δικαστήριο.

18.      Eν προκειμένω δεν συντρέχει περίπτωση τέτοιου λάθους. Η διαφορά της κύριας δίκης έχει ως αντικείμενο την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας υπηρεσίας που συνδέεται με την ασφάλιση. Ο εν λόγω τομέας καταλαμβάνεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο υποχρεούται βάσει του δικαίου της Ένωσης να ερμηνεύσει την εθνική νομοθεσία κατά τρόπο σύμφωνο με την οδηγία (9). Δεν προκύπτει ότι το γράμμα των κρίσιμων διατάξεων της πολωνικής νομοθεσίας αντίκειται σε αυτήν την υποχρέωση. Ειδικότερα, το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης άρθρο 43, παράγραφος 13, του πολωνικού νόμου περί ΦΠΑ δεν απαλλάσσει ρητώς από τον φόρο υπηρεσίες όπως αυτές τις οποίες παρέχει η Aspiro. Η εν λόγω διάταξη προβλέπει μόνο αφηρημένες, χρήζουσες ερμηνείας, προϋποθέσεις οι οποίες φαίνεται να επιτρέπουν άνευ ετέρου τη λήψη υπόψη των επιταγών του δικαίου της Ένωσης.

19.      Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.

 Β —      Επί της απαντήσεως του προδικαστικού ερωτήματος

20.      Υπηρεσίες όπως αυτές τις οποίες παρέχει η Aspiro απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ εφόσον πρόκειται για ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες (κατωτέρω υπό 1) ή για συναφείς με αυτές υπηρεσίες που παρέχονται από μεσίτες ασφαλίσεων ή από ασφαλιστικούς πράκτορες (κατωτέρω υπό 2).

1.      Ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες

21.      Ο νομοθέτης της Ένωσης ούτε όρισε την έννοια των ασφαλιστικών εργασιών κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ ούτε παρέπεμψε στις εθνικές νομοθεσίες. Πρόκειται για αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης (10).

22.      Κατά πάγια νομολογία, η ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι προκαταβολής ασφαλίστρου, να εξασφαλίσει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, την παροχή που συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως (11). Η εν λόγω έννοια καταλαμβάνει και την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά παρέχει στους πελάτες του τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις παροχές ασφαλιστή (12). Κρίσιμη είναι επομένως η έναντι ανταλλάγματος ανάληψη κινδύνου. Προϋποθέτει την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία ασφαλίσεως και του ασφαλισμένου (13).

23.      Οι ως άνω προϋποθέσεις δεν πληρούνται εν προκειμένω. Ούτε παρέχει η Aspiro στον ασφαλισμένο ασφαλιστική κάλυψη υπό την έννοια ότι αναλαμβάνει η ίδια να καλύψει τους κινδύνους ούτε συνδέεται η επιχείρηση με τον ασφαλισμένο με συμβατική σχέση.

24.      Αντίθετα με τους ισχυρισμούς ορισμένων μετεχόντων στη διαδικασία, δεν τίθεται ζήτημα απαλλαγής από τον φόρο ούτε για τον λόγο ότι η παρεχόμενη από την Aspiro υπηρεσία, πρώτον, αποτελεί «καταρχήν διακριτό σύνολο», το οποίο, δεύτερον, εκπληρώνει τις «συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες» των ασφαλιστικών εργασιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

25.      Μολονότι, όπως επανειλημμένως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο όσον αφορά την απαλλαγή ορισμένων χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών από τον φόρο κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις είναι δυνατό να απαλλάσσονται από τον φόρο και μεμονωμένα συστατικά στοιχεία μιας απαλλασσόμενης από τον φόρο υπηρεσίας (14), τούτο προϋποθέτει πάντα ότι η απαλλασσόμενη υπηρεσία, βάσει του γράμματος της απαλλακτικής διατάξεως, είναι δυνατό να αναλυθεί σε διακριτές υπηρεσίες (15).

26.      Τούτο δεν είναι ωστόσο δυνατό στην περίπτωση των ασφαλιστικών εργασιών. Η διάταξη του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αναφέρεται κατά τρόπο γενικό σε πράξεις του τομέα των ασφαλιστικών συναλλαγών (16) ή σε πράξεις διαχειρίσεως ασφαλειών (17) αλλά κατά το γράμμα της αναφέρεται αποκλειστικώς σε stricto sensu ασφαλιστικές εργασίες, όπως επανειλημμένως έχει διαπιστώσει το Δικαστήριο (18). Η ανάληψη κινδύνου, η οποία διενεργείται μόνο με τέτοιες ασφαλιστικές εργασίες κατά τη νομολογία, δεν αναλύεται σε επιμέρους υπηρεσίες.

27.      Μια υποβληθείσα από την Επιτροπή πρόταση οδηγίας η οποία θα μπορούσε να γίνει αντιληπτή υπό την έννοια ότι σκοπό είχε μόνο να διευκρινίσει ότι οι αρχές που αναπτύχθηκαν από το Δικαστήριο όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση δραστηριοτήτων που ανατίθενται εξωτερικώς, στον τομέα ορισμένων χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών, ισχύουν επίσης και για τις ασφαλιστικές εργασίες (19), είναι άνευ σημασίας στο παρόν πλαίσιο. Καθόσον δεν έγινε δεκτή από το Συμβούλιο δεν απέκτησε ισχύ νόμου και ως εκ τούτου δεν επηρεάζει την ερμηνεία του ισχύοντος νομικού πλαισίου, όπως επίσης και η εκτεθείσα στο πλαίσιο της εν λόγω προτάσεως άποψη της Επιτροπής.

28.      Τέλος, δεν συνάγονται διαφορετικά συμπεράσματα ούτε και από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας κατά την οποία όμοια εμπορεύματα ή υπηρεσίες δεν πρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τον ΦΠΑ (20). Την εν λόγω αρχή επικαλείται η Aspiro προκειμένου να επιτύχει την εφαρμογή της προαναφερθείσας νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την εξωτερική ανάθεση συστατικών στοιχείων μιας απαλλασσόμενης από τον φόρο χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας στην απαλλαγή ασφαλιστικών εργασιών από τον φόρο. Όπως όμως επανειλημμένως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, η εν λόγω αρχή δεν επιτρέπει τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής μιας απαλλαγής από τον φόρο χωρίς τούτο να προβλέπεται σαφώς σε διάταξη της οδηγίας (21).

29.      Συνεπώς, οι παρεχόμενες από την Aspiro υπηρεσίες δεν εμπίπτουν στην έννοια της ασφαλιστικής εργασίας κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Δεν συντρέχει συναφώς ούτε περίπτωση αντασφαλιστικής εργασίας καθότι αυτή αποτελεί απλώς ιδιαίτερη μορφή ασφαλιστικής εργασίας στην οποία μετέχουν δύο ασφαλιστές (22).

2.      Συναφείς υπηρεσίες

30.      Μένει επομένως να διευκρινιστεί κατά πόσον η δραστηριότητα της Aspiro απαλλάσσεται από τον φόρο διότι συνίσταται σε υπηρεσίες συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες και παρεχόμενες από μεσίτη ασφαλίσεων ή ασφαλιστικό πράκτορα.

 α)     Υπηρεσίες που είναι συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες

31.      Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ, απαλλάσσονται από τον φόρο μόνον οι «συναφείς με αυτές [ήτοι τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών». Τα ανωτέρω έχουν διατυπωθεί με τρόπο εξαιρετικά ευρύ και μπορούν κατά βάση να καταλαμβάνουν όλες τις συνδεόμενες με μια ασφάλιση υπηρεσίες (23). Στην περίπτωση της δραστηριότητας του διακανονισμού ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις τέτοιος σύνδεσμος υπάρχει άνευ αμφιβολίας.

 β)     Υπηρεσία που παρέχεται από μεσίτες ασφαλίσεων και ασφαλιστικούς πράκτορες

32.      Η επίμαχη υπηρεσία πρέπει όμως επιπλέον να παρέχεται από μεσίτη ασφαλίσεων ή από ασφαλιστικό πράκτορα κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

33.      Μολονότι το αιτούν δικαστήριο στη διάταξη περί παραπομπής ρητώς διαπίστωσε ότι η Aspiro δεν είναι ούτε μεσίτης ασφαλίσεων ούτε ασφαλιστικός πράκτορας, ωστόσο στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου ορθώς υποστηρίχθηκε, ιδίως από το Ηνωμένο Βασίλειο, ότι είναι αμφίβολο κατά πόσον η εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου ευσταθεί νομικώς.

34.      Ο λόγος είναι ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ως κριτήριο για την αναγνώριση της ιδιότητας του μεσίτη ασφαλίσεων ή του ασφαλιστικού πράκτορα δεν έχει σημασία η τυπική θέση του υποκείμενου στον φόρο, αλλά μόνο το περιεχόμενο της δραστηριότητας που ασκεί (24). Κατά συνέπεια, εν προκειμένω θα πρέπει επίσης να εξεταστεί αν οι παρεχόμενες από την Aspiro υπηρεσίες στον τομέα του διακανονισμού ζημιών αντιστοιχούν από απόψεως περιεχομένου στη δραστηριότητα του μεσίτη ασφαλίσεων ή του ασφαλιστικού πράκτορα κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

–       Σχέση με ασφαλιστές και λήπτες ασφαλίσεως

35.      Κατά τη νομολογία, ο παρέχων την υπηρεσία πρέπει κατʼ αρχάς να «έχει σχέση» τόσο με έναν ή —στην περίπτωση του μεσίτη ασφαλίσεων (25) — με περισσότερους ασφαλιστές όσο και με λήπτες ασφαλίσεως (26).

36.      Τούτο συντρέχει στην περίπτωση της Aspiro διότι, αφενός, έχει έννομη σχέση με τον ασφαλιστή και, αφετέρου, διατηρεί πραγματική σχέση με τους ασφαλισμένους, ειδικότερα στο πλαίσιο του διακανονισμού των ζημιών τους. Τέτοια σχέση, η οποία είναι μόνο πραγματική —και η οποία είναι επίσης χαρακτηριστική για τις σχέσεις μεταξύ ασφαλιστικών πρακτόρων και ασφαλισμένων—, αρκεί στο πλαίσιο αυτό.

–       Άσκηση της κύριας δραστηριότητας του μεσίτη ασφαλίσεων ή του ασφαλιστικού πράκτορα

37.      Επιπλέον, θα πρέπει ο παρέχων τις υπηρεσίες που ανήκουν στις ασφαλιστικές εργασίες να ασκεί τουλάχιστον την κύρια δραστηριότητα του μεσίτη ασφαλίσεων και/ή του ασφαλιστικού πράκτορα. Το Δικαστήριο αναφέρεται εν προκειμένω, ιδίως στην απόφαση Arthur Andersen, στις «σημαντικές πτυχές» αυτής της δραστηριότητας, οι οποίες συνίστανται στο να αναζητά (ο μεσίτης ή ο πράκτορας) δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή με σκοπό τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων (27). Ο λόγος είναι ότι αυτό ακριβώς αποτελεί το διακριτικό γνώρισμα της δραστηριότητας του μεσίτη ασφαλίσεων και/ή του ασφαλιστικού πράκτορα.

38.      Επίσης, μόνο η ερμηνεία, κατά την οποία προϋπόθεση για να ισχύσει η απαλλαγή από τον φόρο σύμφωνα με τη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι η άσκηση δραστηριότητας κατά τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων, συνάδει με την κατά πάγια νομολογία ισχύουσα αρχή της στενής ερμηνείας σε συνάρτηση με τον επιδιωκόμενο από την απαλλαγή αυτή σκοπό (28).

39.      Μολονότι ούτε από την ίδια την οδηγία ούτε από τις προπαρασκευαστικές εργασίες προκύπτει σαφώς ο σκοπός της απαλλαγής (29), εντούτοις το Δικαστήριο συσχέτισε την απαλλαγή από φόρο κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ με το άρθρο 401 της ίδιας οδηγίας. Η εν λόγω διάταξη επιτρέπει στη κράτη μέλη να συνεχίζουν να επιβάλλουν «φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως». Η απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών και των συναφών υπηρεσιών των μεσιτών ασφαλίσεων και των ασφαλιστικών πρακτόρων από τον φόρο αποσκοπεί συνεπώς στο να αποφευχθεί στις περιπτώσεις αυτές η διπλή φορολόγηση εις βάρος του τελικού καταναλωτή (30).

40.      Ο εν λόγω σκοπός επιτυγχάνεται επαρκώς, υπό το πρίσμα της επιτασσόμενης στενής ερμηνείας, όταν απαλλάσσονται υπηρεσίες οι οποίες συναρτώνται ευθέως με τη σύναψη ασφαλιστικής συμβάσεως. Ο λόγος είναι ότι μόνο η φορολόγηση τέτοιας δραστηριότητας επιβαρύνει ευθέως τον τελικό καταναλωτή με ΦΠΑ.

41.      Εάν αντιθέτως ο ασφαλιστής αποσπά και αναθέτει σε τρίτον μόνο ορισμένα μέρη των εργασιών τις οποίες έχει αναλάβει στο πλαίσιο τρέχουσας ασφαλίσεως, όπως συμβαίνει στην υπό εξέταση περίπτωση, ο εξ αυτού προκύπτων ΦΠΑ επιβαρύνει κατʼ αρχάς μόνον τον ασφαλιστή. Για τον λόγο αυτό αποφάνθηκε και το Δικαστήριο, στην απόφαση Arthur Andersen, ότι η απλή απόσπαση μιας δραστηριότητας του ασφαλιστή δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως δραστηριότητα ασφαλιστικού πράκτορα (31).

42.      Μολονότι κατά τη νομολογία μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο επίσης και δραστηριότητες των μεσιτών ασφαλίσεων ή των ασφαλιστικών πρακτόρων οι οποίες εκτείνονται πέραν της απλής προσπάθειας για τη σύναψη ασφαλιστικής συμβάσεως, τούτο προϋποθέτει όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές συνδέονται με την κύρια δραστηριότητα του μεσίτη ή του πράκτορα, η οποία συνίσταται στο να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή (32).

43.      Η εν λόγω προϋπόθεση δεν πληρούται ωστόσο στην υπό εξέταση υπόθεση όσον αφορά τη δραστηριότητα της Aspiro. Η εν λόγω εταιρία απασχολείται αποκλειστικώς με τον διακανονισμό ζημιών χωρίς ωστόσο να αναπτύσσει δραστηριότητες οι οποίες κατατείνουν στη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων.

44.      Διαπιστώνεται συνεπώς ότι η δραστηριότητα που ασκεί η Aspiro δεν είναι ούτε αυτή του μεσίτη ασφαλίσεων ούτε αυτή του ασφαλιστικού πράκτορα κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ διότι η Aspiro δεν ασκεί την κύρια δραστηριότητά τους.

–       Οδηγίες για την ελεύθερη κυκλοφορία των ασφαλιστικών διαμεσολαβητών

45.      Δεν συνάγεται διαφορετικό συμπέρασμα από τις οδηγίες οι οποίες έχουν ως σκοπό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των ασφαλιστικών διαμεσολαβητών και τις οποίες επικαλείται το Ηνωμένο Βασίλειο ως απόδειξη περί του ότι ο διακανονισμός ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις ανήκει στις χαρακτηριστικές δραστηριότητες των μεσιτών ασφαλίσεων και των ασφαλιστικών πρακτόρων. Το Ηνωμένο Βασίλειο παραπέμπει σχετικώς ιδίως στις περιγραφές δραστηριοτήτων που περιλαμβάνονται στα άρθρα 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/92 και 2, σημείο 3, της οδηγίας 2002/92.

46.      Εν προκειμένω δεν είναι αναγκαίο να εξετασθεί αν οι περιγραφές δραστηριοτήτων που περιλαμβάνονται στις οδηγίες αυτές είναι πράγματι αποφασιστικής σημασίας για την ερμηνεία των εννοιών του μεσίτη ασφαλίσεων και του ασφαλιστικού πράκτορα κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Μολονότι το Δικαστήριο αναφέρθηκε ήδη σε ορισμένες αποφάσεις του συμπληρωματικώς στην οδηγία 77/92 (33), ωστόσο πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι εν λόγω οδηγίες σκοπό έχουν τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των ασφαλιστικών διαμεσολαβητών (34), ενώ η εν προκειμένω εξεταζόμενη απαλλαγή από τον φόρο εξυπηρετεί, όπως επισημάνθηκε (35), άλλους σκοπούς. Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο σε παρόμοια περίπτωση δεν δέχθηκε επί παραδείγματι την κρισιμότητα οδηγίας σχετικά με τη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των ιατρών όσον αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ (36).

47.      Εν πάση περιπτώσει δεν προκύπτει όμως από την οδηγία 77/92 και από την οδηγία 2002/92 που την αντικατέστησε κάποιος λόγος αμφισβητήσεως του συμπεράσματος ότι μόνος ο διακανονισμός περιπτώσεων ζημιών δεν αποτελεί δραστηριότητα του μεσίτη ασφαλίσεων ή του ασφαλιστικού πράκτορα κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

48.      Μολονότι στο πλαίσιο της περιγραφής της επαγγελματικής δραστηριότητας των μεσιτών ασφαλίσεων και των ασφαλιστικών πρακτόρων στην οδηγία 77/92 και στο πλαίσιο της απαριθμήσεως των ουσιαστικών γνωρισμάτων της έννοιας της «ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως» στην οδηγία 2002/92 αναφέρεται, και στις δύο περιπτώσεις, η παροχή βοήθειας κατά τη διαχείριση ασφαλιστικών συμβάσεων σε περιπτώσεις ζημιών, κι επομένως η παροχή βοήθειας κατά τον διακανονισμό ζημίας (37), ωστόσο με τον τρόπο αυτό γίνεται αναφορά απλώς σε υποστηρικτική δραστηριότητα, η οποία επιπροσθέτως αφορά μόνο τις ασφαλιστικές συμβάσεις των οποίων η σύναψη προέκυψε με συμμετοχή των ασκούντων το εν λόγω επάγγελμα.

49.      Από τα παραπάνω διαφέρει σαφώς η ολοκληρωτική διενέργεια του διακανονισμού ζημίας για λογαριασμό ενός ασφαλιστή όπως συμβαίνει εν προκειμένω στην περίπτωση της Aspiro. Υπό την έννοια αυτή ορίζεται επίσης ρητώς στο τρίτο εδάφιο του άρθρου 2, σημείο 3, της οδηγίας 2002/92 ότι «η κατʼ επάγγελμα διαχείριση περιπτώσεων ζημιών ασφαλιστικής επιχείρησης» δεν θεωρείται ως ασφαλιστική διαμεσολάβηση κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.

 γ)     Προσωρινό συμπέρασμα

50.      Από το σύνολο των ανωτέρω συνάγεται ότι ο διακανονισμός ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις, όπως αυτός διενεργείται από την Aspiro, δεν απαλλάσσεται από τον φόρο ούτε ως συναφής με τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες υπηρεσία που παρέχεται από μεσίτες ασφαλίσεων ή από ασφαλιστικούς πράκτορες βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

3.      Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας

51.      Εν κατακλείδι πρέπει να διασαφηνιστεί ότι το συναχθέν συμπέρασμα ουδόλως αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, στην οποία αποδίδεται ιδιαίτερη σημασία στη νομολογία του Δικαστηρίου.

52.      Μολονότι από την αρχή αυτή προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρώς οικονομική άποψη, τους ταιριάζει καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να αποκλειστούν οι εργασίες τους από την απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ (38), εντούτοις αυτή η οργανωτική ελευθερία των ασφαλιστών μπορεί να θιγεί για τον λόγο ότι δεν μπορούν να αναθέσουν τη διεκπεραίωση των περιπτώσεων ζημιών σε άλλη επιχείρηση χωρίς να επιβαρυνθούν με επιπλέον ΦΠΑ. Αυτή η επιβάρυνση προκύπτει από το γεγονός ότι οι υπηρεσίες της άλλης επιχειρήσεως, όπως διαπιστώθηκε, δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ και ότι κατά γενικό κανόνα ο ασφαλιστής, λόγω της απαλλαγής των δικών του εργασιών από τον φόρο βάσει της διατάξεως αυτής, δεν δικαιούται εκπτώσεως του φόρου εισροών όσον αφορά τις υπηρεσίες της άλλης επιχειρήσεως κατʼ εφαρμογήν του άρθρου 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

53.      Οι εν λόγω συνέπειες οφείλονται ωστόσο στο γεγονός ότι η απαλλαγή από τον φόρο την οποία δικαιούται ο ασφαλιστής —εξαιρουμένων των ασφαλιστικών δραστηριοτήτων εκτός Ένωσης (39) — δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών. Αυτή η ίδια η συνειδητή απόφαση του νομοθέτη της Ένωσης είναι που περιορίζει την οργανωτική ελευθερία του ασφαλιστή. Κάθε λήψη παροχής από τρίτον έχει γενικώς ως αποτέλεσμα την επιβάρυνση του ασφαλιστή με ΦΠΑ. Όπως διαπίστωσε ήδη ο γενικός εισαγγελέας Μ. Poiares Maduro, τούτο αποτελεί συμφυή συνέπεια του κοινού συστήματος ΦΠΑ (40).

54.      Υπό το πρίσμα αυτό, θα αντέκειτο στη βούληση του νομοθέτη η ένταξη στην απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών από τον φόρο κάθε δραστηριότητας των ασφαλιστών που ανατίθεται εξωτερικώς. Ο λόγος είναι ότι το ίδιο θα έπρεπε να ισχύσει επί παραδείγματι επίσης και για τον εξοπλισμό γραφείου που προμηθεύονται οι ασφαλιστές από τρίτους, καθότι αποτελεί επίσης έκφραση του οργανωτικού σχήματός τους το γεγονός ότι δεν παράγουν τον αναγκαίο εξοπλισμό γραφείου στη δική τους επιχείρηση.

55.      Συνεπώς, η οργανωτική ελευθερία των υποκείμενων στον φόρο μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο στο μέτρο που η εξωτερικώς ανατεθείσα δραστηριότητα επίσης απαλλάσσεται από τον φόρο. Τούτο δε εξαρτάται από το γράμμα, τη διαρθρωτική θέση και τους σκοπούς της διατάξεως περί απαλλαγής από τον φόρο. Στην υπό εξέταση υπόθεση προέκυψε όμως από τη λήψη υπόψη των εν λόγω παραμέτρων ότι μόνη η εξωτερική ανάθεση της διεκπεραιώσεως περιπτώσεων ζημιών σε τρίτους οι οποίοι δεν αναπτύσσουν δραστηριότητες που κατατείνουν στη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων δεν καταλαμβάνεται από την απαλλαγή από τον φόρο κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

IV – Πρόταση

56.      Βάσει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Naczelny Sąd Administracyjny ως εξής:

Ο διακανονισμός ζημιών από επελθούσες ασφαλιστικές περιπτώσεις ο οποίος πραγματοποιείται από τρίτον στο όνομα και για λογαριασμό του ασφαλιστή, χωρίς ο τρίτος να συνδέεται συμβατικώς με τον ασφαλισμένο και χωρίς η δραστηριότητα του τρίτου να περιλαμβάνει το να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή με σκοπό τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων, δεν καταλαμβάνεται από την απαλλαγή από τον φόρο κατʼ άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

1 —      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 —      Βλ. συναφώς αποφάσεις CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), Επιτροπή κατά Ελλάδας (C-13/06, EU:C:2006:765), Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15), καθώς και Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488).

3 —      ΕΕ L 347, σ. 1.

4 —      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001 σ. 49).

5 —      Οδηγία 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243).

6 —      Οδηγία 2002/92/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφαλιστική διαμεσολάβηση (ΕΕ 2003, L 9, σ. 3).

7 —      Βλ., αντί πολλών, αποφάσεις Asociación Española de Banca Privada κ.λπ. (C-67/91, EU:C:1992:330, σκέψη 25), Aprile (C-125/94, EU:C:1995:309, σκέψη 16), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, σκέψη 38), Elshani (C-459/07, EU:C:2009:224, σκέψη 40), και Križan κ.λπ. (C-416/10, EU:C:2013:8, σκέψη 53).

8 —      Βλ. μεταξύ άλλων αποφάσεις Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, σκέψη 61), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, σκέψη 39), Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, σκέψη 20), και Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, σκέψη 26).

9 —      Βλ., αντί πολλών, αποφάσεις Von Colson και Kamann (14/83, EU:C:1984:153, σκέψη 26), Pfeiffer κ.λπ. (C-397/01 έως C-403/01, EU:C:2004:584, σκέψη 113), καθώς και Indėlių ir investicijų draudimas και Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, σκέψη 56).

10 —      Βλ. αποφάσεις CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 15), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 37), Επιτροπή κατά Ελλάδας (C-13/06, EU:C:2006:765, σκέψη 9), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 56), καθώς και Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 27).

11 —      Αποφάσεις CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 17), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 39), Επιτροπή κατά Ελλάδας (C-13/06, EU:C:2006:765, σκέψη 10), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 34), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 58), καθώς και Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 28).

12 —      Βλ. αποφάσεις CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 59), καθώς και Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 30).

13 —      Βλ. αποφάσεις Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, σκέψη 41), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 41), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 22), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 58), καθώς και Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 29).

14 —      Βλ. αποφάσεις SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 66), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, σκέψεις 25 έως 27), και Nordea Pankki Suomi (C-350/10, EU:C:2011:532, σκέψη 24) επί του νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία δ΄ και στ΄, όσον αφορά τις μεταφορές χρημάτων και πράξεις που αφορούν μετοχές· αποφάσεις Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 70), και GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 21) επί του νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, όσον αφορά τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων· απόφαση Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 36) επί του νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ όσον αφορά τη διαπραγμάτευση πιστώσεων.

15 —      Βλ. αποφάσεις SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 64), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, σκέψη 23), Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 67), και Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 34).

16 —      Βλ. σχετικώς το γράμμα της διατάξεως περί απαλλαγής από τον φόρο του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

17 —      Βλ. σχετικώς το γράμμα της διατάξεως περί απαλλαγής από τον φόρο του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

18 —      Βλ. αποφάσεις Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, σκέψη 36), και Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 43).

19 —      Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/EΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη μεταχείριση ασφαλιστικών και χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών [COM (2007) 747 τελικό]· εκεί προτείνεται να προστεθεί στο άρθρο 135 της οδηγίας περί ΦΠΑ η παράγραφος 1α με την εξής διατύπωση: «1α. Η απαλλαγή που προβλέπεται στα στοιχεία α έως ε της παραγράφου 1 καλύπτει την παροχή οιουδήποτε από τα συστατικά στοιχεία μιας ασφαλιστικής ή χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας το οποίο συνιστά διακριτό σύνολο και αποτελεί συγκεκριμένο και ουσιώδες στοιχείο της απαλλασσόμενης υπηρεσίας».

20 —      Βλ. μεταξύ άλλων αποφάσεις Linneweber και Ακριτίδης (C-453/02 και C-462/02, EU:C:2005:92, σκέψη 24), Rank Group (C-259/10 και C-260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 32), και Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 48).

21 —      Βλ. αποφάσεις Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, σκέψη 45) και Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 50)· βλ. επίσης επί του πεδίου εφαρμογής μειωμένου φορολογικού συντελεστή αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-479/13, EU:C:2015:141, σκέψη 43), και Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-502/13, EU:C:2015:143, σκέψη 51).

22 —      Βλ. απόφαση Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 38).

23 —      Βλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Fennelly στην υπόθεση CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, σημείο 31) και του γενικού εισαγγελέα M. Poiares Maduro στην υπόθεση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, σημείο 20).

24 —      Βλ. αποφάσεις Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 32), και Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, σκέψεις 17 και 18).

25 —      Βλ. απόφαση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 29).

26 —      Αποφάσεις Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 44), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 33), και Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, σκέψη 20).

27 —      Βλ. απόφαση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 36) για τους ασφαλιστικούς πράκτορες· βλ. υπό την έννοια αυτή επίσης την απόφαση Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 45) για τους μεσίτες ασφαλίσεων.

28 —      Βλ. μεταξύ άλλων αποφάσεις Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, σκέψη 13), Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534, σκέψη 25), PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, σκέψη 23), και De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, σκέψη 18).

29 —      Βλ. συναφώς προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Poiares Maduro στην υπόθεση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, σημείο 13) και του γενικού εισαγγελέα Ν. Jääskinen στην υπόθεση Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2010:788, σημείο 22).

30 —      Βλ. αποφάσεις CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 23), και BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 67).

31 —      Βλ. απόφαση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 38).

32 —      Βλ. απόφαση Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, σκέψη 18).

33 —      Βλ. αποφάσεις Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 45), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, σκέψη 31), και Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, σκέψη 19).

34 —      Μια πρόσφατη πρόταση της Επιτροπής [COM (2012) 360 τελικό] για αναδιατύπωση της οδηγίας 2002/92 η οποία περιλαμβάνει επίσης σαφή διεύρυνση της έννοιας της «ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως» υπηρετεί επιπλέον τον σκοπό της ενισχύσεως της προστασίας του καταναλωτή (βλ. την αιτιολογική σκέψη 9 καθώς και το άρθρο 2, σημείο 3, της οδηγίας υπό τη μορφή που προτάθηκε από την Επιτροπή).

35 —      Βλ. ανωτέρω, σημείο 39.

36 —      Βλ. απόφαση Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, σκέψη 37).

37 —      Βλ. άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας 77/92 και άρθρο 2, σημείο 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2002/92.

38 —      Απόφαση Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, σκέψη 28).

39 —      Βλ. άρθρο 169, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

40 —      Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Poiares Maduro στην υπόθεση Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, σημείο 39).