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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 23 dicembre 2015 (1)

Causa C-40/15

Minister Finansów

contro

Aspiro SA, già BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunale amministrativo superiore, Polonia)]

«Normativa tributaria – Imposta sul valore aggiunto – Articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE – Esenzione per operazioni di assicurazione e prestazioni di servizi ad esse relative effettuate da mediatori e da intermediari di assicurazione – Affidamento a terzi della liquidazione dei danni da parte dell’assicuratore»





1.        Le prestazioni rese nell’ambito della liquidazione dei danni derivanti da sinistri sono esenti da IVA quando un assicuratore non se ne occupi personalmente, ma le affidi a un terzo? La giurisprudenza della Corte sull’esenzione da IVA delle prestazioni di servizi assicurativi (2) non fornisce ancora una risposta univoca a detto quesito.

I –    Contesto normativo

A –    Diritto dell’Unione

2.        A norma dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (3) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), sono soggette all’IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

3.        Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano peraltro le seguenti operazioni:

«a)      le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».

4.        Detta disposizione corrisponde all’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva, applicabile sino al 31 dicembre 2006 (4). La giurisprudenza della Corte relativa a tale articolo può pertanto essere presa in considerazione anche nell’ambito del presente procedimento.

5.        La direttiva 77/92/CEE (5) disciplinava, sino al 14 gennaio 2005, l’esercizio dell’attività di agente e di mediatore di assicurazioni. Il suo articolo 2, paragrafo 1, definisce l’ambito di applicazione, per estratto, nei seguenti termini:

«La presente direttiva si applica alle seguenti attività (…):

a) l’attività professionale di coloro che mettono in relazione contraenti e società di assicurazione o di riassicurazione senza essere vincolati nella scelta fra queste, ai fini della copertura dei rischi da assicurare o riassicurare, preparano la stipulazione dei contratti di assicurazione e collaborano eventualmente alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro;

b) l’attività professionale di quanti hanno il compito, in virtù di uno o più contratti o mandati, di presentare, di proporre e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più [sic!] società di assicurazione;

(…)».

6.        La direttiva 2002/92/CE (6) ha sostituito, medio tempore, la direttiva 77/92. Il suo articolo 2, punto 3, definisce la nozione di «intermediazione assicurativa» nei seguenti termini:

«(…) le attività consistenti nel presentare o proporre contratti di assicurazione, o compiere altri atti preparatori o relativi alla conclusione di tali contratti, ovvero nel collaborare, segnatamente in caso di sinistri, alla loro gestione ed esecuzione.

(…)

Sono altresì escluse le attività di informazione fornite a titolo accessorio nel contesto di un’altra attività professionale, sempre che l’obiettivo di questa attività non sia quello di assistere il cliente nella conclusione o nell’esecuzione di un contratto di assicurazione o la gestione di sinistri per un’impresa di assicurazione su base professionale o le attività di liquidazione sinistri e di consulenza in materia di sinistri».

B –    Diritto polacco

7.        L’articolo 43, paragrafo 1, punto 37, della legge dell’11 marzo 2004 relativa all’imposta sui beni e servizi (Ustawa o podatku od towarów i usług; in prosieguo: la «legge polacca sull’IVA»), nel testo applicabile nella specie, così dispone:

«Sono esenti dall’imposta i servizi di assicurazione, i servizi di riassicurazione e i servizi di intermediazione relativi alla prestazione dei servizi di assicurazione e di riassicurazione nonché i servizi prestati dall’assicuratore nell’ambito dei contratti di assicurazione da esso conclusi per conto di terzi, ad eccezione della cessione dei diritti acquisiti in relazione all’esecuzione dei contratti di assicurazione e dei contratti di riassicurazione».

8.        Il successivo paragrafo 13 del medesimo articolo 43 precisa quanto segue:

«L’esenzione dall’imposta si applica anche alla prestazione di un servizio che costituisca una componente di uno dei servizi indicati al paragrafo 1, punti 7 e da 37 a 41, la quale, di per sé, rappresenti un insieme autonomo e sia caratteristico nonché indispensabile con riguardo alla prestazione del servizio esente da imposta ai sensi del paragrafo 1, punti 7 e da 37 a 41».

II – Controversia principale e procedimento dinanzi alla Corte

9.        La controversia principale verte sui limiti entro i quali l’attività della società polacca Aspiro SA (in prosieguo: l’«Aspiro») è esentata dall’imposta sul valore aggiunto. L’Aspiro effettua, per conto di un assicuratore, prestazioni consistenti nella completa liquidazione dei danni derivanti da sinistri. Nei confronti degli assicurati essa agisce in nome e per conto dell’assicuratore.

10.      Nello specifico, l’Aspiro raccoglie le denunce dei sinistri e svolge indagini al riguardo. Essa avvia contatti con gli assicurati, cui non è legata in proprio da alcun rapporto contrattuale, e predispone - ove necessario - perizie e verbali di accertamento dei danni. Dopo aver esaminato la documentazione raccolta, essa provvede alla liquidazione del danno stabilendone l’importo. L’Aspiro gestisce anche le procedure di rivalsa e i reclami proposti contro la liquidazione del danno. Nell’ambito di dette attività, l’Aspiro svolge inoltre una serie di ulteriori mansioni di carattere amministrativo e tecnico.

11.      Secondo l’amministrazione finanziaria polacca un’esenzione dall’IVA sarebbe ipotizzabile soltanto per l’esame delle richieste di liquidazione dei danni e per la loro gestione. Per contro, tutte le altre mansioni non sarebbero caratteristiche per l’attività di una compagnia assicurativa e non beneficerebbero pertanto dell’esenzione ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 13, della legge polacca sull’IVA.

12.      Il Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunale amministrativo superiore), chiamato nel frattempo a pronunciarsi sulla controversia, ritiene che il diritto dell’Unione assuma rilievo dirimente ai fini della decisione e, in data 2 febbraio 2015, ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, la seguente questione pregiudiziale:

Se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che i servizi, come quelli di cui trattasi nel presente procedimento, prestati per una compagnia di assicurazioni da parte di un soggetto terzo, in nome e per conto dell’assicuratore, soggetto, quest’ultimo, non vincolato all’assicurato da alcun rapporto giuridico, rientrino nell’esenzione di cui alla menzionata disposizione.

13.      Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte l’Aspiro, la Repubblica di Polonia, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e la Commissione europea. All’udienza del 2 dicembre 2015 sono comparse l’Aspiro, l’amministrazione finanziaria polacca, la Repubblica di Polonia e la Commissione.

III – Analisi

14.      Con la questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, essenzialmente, se la gestione della liquidazione dei danni compiuta, in nome e per conto dell’assicuratore, da un terzo che non sia vincolato all’assicurato da alcun rapporto giuridico debba essere esentata dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

A –    Sulla ricevibilità

15.      L’Aspiro contesta, anzitutto, la ricevibilità della questione pregiudiziale.

16.      La controversia principale riguarderebbe l’interpretazione di disposizioni nazionali in materia di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto i cui presupposti sarebbero, nella specie, soddisfatti. La direttiva IVA non potrebbe quindi esserle opposta, in quanto l’obbligo di interpretare il diritto interno in modo ad essa conforme non potrebbe in alcun caso fondare un’interpretazione contra legem. L’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA sarebbe quindi irrilevante per la decisione della controversia principale.

17.      È pur vero che, in base all’articolo 267 TFUE, una questione pregiudiziale è ricevibile solo se necessaria ai fini della decisione della controversia principale. Tuttavia, a tal fine, è determinante la valutazione compiuta dal giudice del rinvio (7)che, in linea di principio, non può essere oggetto di sindacato da parte della Corte, salvo in caso di errori evidenti (8).

18.      Nella specie non si ravvisano errori di tal genere. La controversia principale verte sull’esenzione IVA di un servizio connesso alle attività del settore assicurativo. Tale ambito è ricompreso nell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. Al riguardo, il diritto dell’Unione impone al giudice del rinvio di interpretare il diritto nazionale in modo conforme alla direttiva (9). Non risulta che il tenore delle disposizioni di diritto polacco pertinenti lo impediscano. In particolare, l’articolo 43, paragrafo 13, della legge polacca sull’IVA, di cui si discute nella controversia principale, non esenta espressamente da imposta prestazioni come quelle effettuate dall’Aspiro. La disposizione si limita a disciplinare presupposti astratti, soggetti a interpretazione, che sembrano senz’altro consentire di tener conto delle prescrizioni di diritto dell’Unione.

19.      La questione pregiudiziale è quindi ricevibile.

B –    Sulla risposta alla questione pregiudiziale

20.      Le prestazioni di servizi, come quelle effettuate dall’Aspiro, sono esenti da imposta a norma dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA ove si tratti di operazioni di assicurazione o di riassicurazione (v. sul punto, infra, sub 1) o di prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate da un mediatore o da un intermediario di assicurazione (v. sul punto, infra, sub 2).

1.      Operazioni di assicurazione e di riassicurazione

21.      Il legislatore dell’Unione non ha né definito la nozione di operazioni di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, né rimandato al diritto nazionale. A tale nozione deve essere attribuito un significato autonomo di diritto dell’Unione (10).

22.      Secondo giurisprudenza costante, un’operazione di assicurazione è caratterizzata dal fatto che l’assicuratore si impegni, previo versamento di un premio, a fornire all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione di servizi convenuta all’atto della stipula del contratto (11). Nella nozione ricade anche la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicuratore, ma che garantisca la copertura ai propri clienti avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore (12). In altre parole, dirimente è l’assunzione, a titolo oneroso, del rischio. Essa presuppone la sussistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e l’assicurato (13).

23.      Tali condizioni non ricorrono nel caso di specie. L’Aspiro non garantisce all’assicurato una copertura assicurativa per effetto dell’assunzione di un obbligo di copertura di rischi e non è neppure a questi legata da un rapporto contrattuale.

24.      Contrariamente a quanto affermato da alcune delle parti del procedimento, non può parlarsi di esenzione per il fatto che la prestazione di servizi resa da Aspiro formerebbe, in primo luogo, «complessivamente considerato, un insieme autonomo» e che, in secondo luogo, svolgerebbe «le funzioni specifiche ed essenziali» delle operazioni di assicurazione esenti a norma dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

25.      È pur vero che, come la Corte ha più volte avuto modo di affermare con riferimento a talune esenzioni per servizi finanziari di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA, in presenza delle suddette condizioni anche singoli componenti di una prestazione di servizi esente possono essere esentate dall’imposta (14). Ciò presuppone tuttavia che, in ogni caso, la prestazione di servizi esente, in base alla formulazione dell’esenzione, possa scomporsi in vari servizi distinti (15).

26.      Ciò non è tuttavia quanto si verifica nel caso delle operazioni di assicurazione. La disposizione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA non si riferisce genericamente a operazioni nell’ambito dell’attività assicurativa (16) o all’amministrazione di assicurazioni (17), bensì, in base al suo tenore letterale, soltanto a operazioni di assicurazione propriamente dette, come la Corte ha più volte avuto modo di dichiarare(18). L’assunzione del rischio, che in base alla giurisprudenza è l’unica a realizzare l’operazione di assicurazione, non può essere suddivisa in singole prestazioni.

27.      Una proposta di direttiva presentata dalla Commissione, da cui sembrerebbe che essa sia unicamente volta a chiarire che i principi elaborati dalla Corte con riguardo al trattamento fiscale delle attività affidate a terzi nell’ambito di determinati servizi finanziari valgano anche per le operazioni assicurative (19), è in questo contesto irrilevante. In assenza di adozione da parte del Consiglio, tale proposta non ha acquisito forza di legge ed è, quindi, priva di rilevanza ai fini dell’interpretazione del diritto vigente, alla pari della posizione della Commissione ivi espressa.

28.      Né a diverse conclusioni può, infine, giungersi in base al principio di neutralità fiscale, secondo cui merci o prestazioni di servizi simili non possono essere trattate in modo diverso ai fini dell’IVA (20). L’Aspiro si richiama al suddetto principio per sostenere la traslazione di detta giurisprudenza della Corte, vertente sulle parti esternalizzate di una prestazione finanziaria esente da imposta, all’esenzione per le operazioni di assicurazione. Come peraltro ripetutamente chiarito dalla Corte, detto principio non consente di ampliare la sfera di applicazione di un’esenzione in assenza di una disposizione univoca in tal senso nella direttiva (21).

29.      Le prestazioni di servizi erogate dall’Aspiro non ricadono, quindi, nella nozione di operazione di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. Non sussiste neppure un’operazione di riassicurazione, in quanto si tratta unicamente di una specifica forma di un’operazione di assicurazione che coinvolge due assicuratori (22).

2.      Prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione

30.      Resta quindi da chiarire se l’attività dell’Aspiro sia esente da imposta trattandosi di servizi relativi a operazioni assicurative effettuate da un mediatore o da un intermediario di assicurazione.

a)      Sulle prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione

31.      Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, sono esenti dall’imposta soltanto le «prestazioni di servizi relative» alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione. Tale espressione, in base alla sua formulazione, è oltremodo ampia e, in linea di principio, può ricomprendere tutte le prestazioni di servizi collegate a un’assicurazione (23). Per un’attività quale la liquidazione dei danni derivanti da sinistri tale collegamento sussiste senza alcun dubbio.

b)      Sulla prestazione di servizi resa da mediatori e da intermediari di assicurazione

32.      La prestazione in oggetto deve inoltre essere effettuata da un mediatore o da un intermediario di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

33.      È pur vero che il giudice a quo ha esplicitamente fatto presente nell’ordinanza di rinvio che l’Aspiro non è né un mediatore, né un intermediario di assicurazione. Tuttavia, nel procedimento dinanzi alla Corte, il Regno Unito, in particolare, ha correttamente osservato che sussistono dubbi quanto alla correttezza, sotto il profilo giuridico, delle valutazioni operate dal giudice del rinvio.

34.      In base alla giurisprudenza della Corte, infatti, ai fini del riconoscimento della qualifica di mediatore o intermediario di assicurazione non è decisiva la posizione formale di un soggetto passivo, bensì unicamente il contenuto delle attività svolte (24). Nel caso di specie occorre quindi anche verificare se le prestazioni di servizi rese dall’Aspiro nell’ambito della liquidazione dei danni corrispondano, con riguardo al loro contenuto, all’attività di un mediatore o di un intermediario di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

–       Rapporto con l’assicuratore e gli assicurati

35.      Secondo la giurisprudenza, il prestatore di servizi deve anzitutto «intrattenere rapporti» sia con uno o – nel caso del mediatore di assicurazione (25) – più assicuratori, sia con l’assicurato (26).

36.      Tale condizione ricorre nel caso dell’Aspiro, in quanto detta società è legata da un rapporto giuridico con l’assicuratore e intrattiene un rapporto di fatto con gli assicurati, segnatamente nel quadro della liquidazione dei loro danni. Un rapporto di tal genere, operante su un piano meramente di fatto, come accade peraltro di norma tra un intermediario di assicurazione e un assicurato, è del tutto sufficiente.

–       Esercizio delle mansioni essenziali di un mediatore o di un intermediario di assicurazione

37.      Il prestatore di servizi relativi a operazioni di assicurazione deve inoltre svolgere, quantomeno, le mansioni principali di un mediatore o intermediario di assicurazione. La Corte, in particolare nella sentenza Arthur Andersen, parla a tal proposito di «aspetti essenziali» di un’attività di tal genere, consistenti nel ricercare e mettere in relazione i potenziali clienti con l’assicuratore ai fini della conclusione di contratti di assicurazione (27). In ciò si caratterizza, infatti, sostanzialmente, l’attività di un mediatore o di un intermediario di assicurazione.

38.      Solo un’interpretazione che subordini l’esenzione di cui alla seconda variante dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, al compimento di un’attività all’atto della conclusione dei contratti di assicurazione risulta in linea con il principio - ribadito da costante giurisprudenza – di un’interpretazione restrittiva con riguardo all’obiettivo dell’esenzione in questione (28).

39.      È ben vero che né la direttiva stessa, né i relativi lavori preparatori consentono di individuare con chiarezza l’obiettivo dell’esenzione (29). La Corte ha tuttavia collegato l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), all’articolo 401 della direttiva IVA. Tale disposizione autorizza gli Stati membri a mantenere le «imposte sui contratti di assicurazione». L’esenzione per le operazioni di assicurazione e le prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate da mediatori e intermediari di assicurazione è diretta quindi ad evitare, in tali casi, una doppia imposizione a carico del consumatore finale (30).

40.      Tale obiettivo risulta sufficientemente raggiunto, alla luce della necessaria interpretazione restrittiva, ove vengano esentate le prestazioni di servizi che presentino un collegamento diretto con la conclusione di un contratto di assicurazione. Infatti, solo in caso di tassazione di una siffatta attività il consumatore finale sarebbe direttamente gravato dall’IVA.

41.      Qualora invece – come nel caso di specie – un assicuratore affidi ad un terzo soltanto parte dei compiti su di esso gravanti nell’ambito dell’assicurazione in essere, la relativa imposta sul valore aggiunto va a gravare, in un primo momento, solo su detto assicuratore. Per tale ragione la Corte ha negato, anche nella sentenza Arthur Andersen, che il mero smembramento di un’attività dell’assicuratore possa essere classificato quale attività di un intermediario di assicurazione (31).

42.      La giurisprudenza riconosce, in effetti, il beneficio dell’esenzione anche ad attività di un mediatore o intermediario di assicurazione che vadano al di là del mero procacciamento ai fini della conclusione di un contratto di assicurazione. Ciò presuppone, tuttavia, che esse siano collegate alle mansioni essenziali di un mediatore o di un intermediario di assicurazione, ossia alla ricerca e messa in relazione dei potenziali clienti con l’assicuratore (32).

43.      Nel caso in esame, l’attività dell’Aspiro non soddisfa, tuttavia, la suddetta condizione. L’Aspiro si occupa soltanto della liquidazione dei danni senza svolgere peraltro alcuna attività diretta alla conclusione di contratti di assicurazione.

44.      Si può quindi affermare che l’attività esercitata dall’Aspiro non corrisponde né a quella di un mediatore di assicurazione, né a quella di un intermediario di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA in quanto essa non ne esplica le mansioni centrali.

–       Direttive sulla libera circolazione degli intermediari assicurativi

45.      Dalle direttive finalizzate alla libera circolazione degli intermediari assicurativi, richiamate dal Regno Unito per comprovare che la liquidazione dei danni derivanti da sinistri rientrerebbe tra le attività caratteristiche dei mediatori e degli intermediari di assicurazione, non emergono conclusioni diverse. A tal fine, il Regno Unito richiama in particolare le descrizioni delle attività contenute nell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 77/92 e nell’articolo 2, punto 3, della direttiva 2002/92.

46.      Risulta qui superfluo accertare se le descrizioni delle attività contenute nelle suddette direttive assumano effettivamente importanza decisiva ai fini dell’interpretazione delle nozioni di mediatore e intermediario di assicurazione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. Benché la Corte si sia già richiamata, in alcune sentenze, a titolo integrativo, alla direttiva 77/92 (33), occorre tuttavia ricordare che le direttive indicate sono finalizzate alla libera circolazione degli intermediari assicurativi (34), mentre le esenzioni in esame perseguono, come osservato (35), obiettivi diversi. Nell’ambito di una fattispecie analoga, la Corte ha così negato, ad esempio, che una direttiva volta a facilitare la libera circolazione dei medici rilevi ai fini delle esenzioni dall’imposta sul valore aggiunto (36).

47.      In ogni caso, dalla direttiva 77/92 e dalla direttiva che l’ha sostituita, la direttiva 2002/92, non si ricava alcun elemento idoneo a mettere in discussione la conclusione secondo cui la mera liquidazione dei sinistri non costituisce un’attività di un mediatore o di un intermediario di assicurazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

48.      È ben vero che nell’ambito della descrizione dell’attività professionale dei mediatori e degli agenti di assicurazioni contenuta nella direttiva 77/92 e nell’elenco delle caratteristiche essenziali della nozione di «intermediazione assicurativa» di cui alla direttiva 2002/92 viene rispettivamente richiamato il collaborare alla gestione dei contratti di assicurazione in caso di sinistri e, quindi, anche alla liquidazione dei danni (37). In tal modo viene tuttavia fatto riferimento ad una mera attività di supporto riguardante, inoltre, i soli contratti di assicurazione venuti ad esistenza grazie anche all’opera prestata dal professionista.

49.      Da tale situazione si deve distinguere chiaramente la completa gestione della liquidazione dei danni per conto di un assicuratore, quale svolta, nel caso di specie, dall’Aspiro. In tal senso, nel terzo comma dell’articolo 2, punto 3, della direttiva 2002/92 si afferma espressamente che «la gestione di sinistri per un’impresa di assicurazione su base professionale» non costituisce intermediazione assicurativa ai sensi della menzionata direttiva.

c)      Conclusione interlocutoria

50.      Ne consegue che la liquidazione di danni derivanti da sinistri, quale effettuata dall’Aspiro, non è esente da imposta ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA neppure in quanto rientrante tra le prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione e di riassicurazione, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione.

3.      Sul principio della neutralità fiscale

51.      Occorre infine chiarire come la conclusione raggiunta non sia in contrasto, nel suo insieme, con il principio della neutralità fiscale, cui è riconosciuta, nella giurisprudenza della Corte, particolare importanza.

52.      Da detto principio discende, in effetti, che gli operatori devono poter scegliere il modello organizzativo che, da un punto di vista strettamente economico, appaia loro più confacente, senza incorrere nel rischio che le operazioni da essi effettuate vengano escluse dall’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (38). Tale libertà di organizzazione degli assicuratori potrebbe essere rimessa in discussione in quanto essi non potrebbero affidare a un’altra impresa la gestione dei sinistri senza dover sostenere il relativo onere dell’IVA. Tale onere deriva dal fatto che le prestazioni di servizi effettuate da detta impresa, come si è visto, non sono esenti da IVA ex articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA e l’assicuratore, considerata l’esenzione delle proprie operazioni in forza della suddetta disposizione, non ha, di norma, rispetto alle prestazioni di servizi dell’altra impresa, alcun diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA.

53.      Tali conseguenze sono tuttavia un effetto della circostanza che l’esenzione accordata all’assicuratore – ad eccezione dell’attività assicurativa al di fuori dell’Unione (39) – non implica alcun diritto alla detrazione. Questa consapevole decisione del legislatore dell’Unione limita, in quanto tale, la libertà di organizzazione dell’assicuratore. Ogni ricorso alle prestazioni di un terzo implica, in generale, che l’assicuratore debba farsi carico della relativa imposta sul valore aggiunto. Come già precisato dall’avvocato generale Poiares Maduro, si tratta di una conseguenza intrinseca del sistema comune dell’IVA (40).

54.      In tale contesto, voler ricondurre ogni attività affidata da un assicuratore a un terzo alla sfera di applicazione dell’esenzione per le operazioni di assicurazione contrasterebbe con la voluntas del legislatore. Ciò varrebbe infatti anche, ad esempio, per il materiale di cancelleria acquistato da un assicuratore presso terzi, posto che la mancata produzione del necessario materiale di cancelleria all’interno della propria impresa è - anch’essa - espressione del suo modello organizzativo.

55.      La libertà di organizzazione di un soggetto passivo può pertanto rilevare soltanto nella misura in cui anche l’attività affidata a terzi sia oggetto di esenzione. Ciò dipende, a sua volta, dal tenore letterale, dal contesto e dagli obiettivi dell’esenzione stessa. Nel caso di specie, dalla valutazione di tali aspetti è però emerso che il mero affidamento della gestione dei sinistri a un terzo che non intervenga in alcun modo ai fini della conclusione dei contratti di assicurazione non ricade nella sfera di applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.

IV – Conclusione

56.      In conclusione, suggerisco quindi di rispondere alla questione pregiudiziale del Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunale amministrativo superiore) nei seguenti termini:

La liquidazione di danni derivanti da sinistri, effettuata in nome e per conto dell’assicuratore da parte di un terzo che, nello svolgimento di tale operazione, non sia vincolato all’assicurato da alcun rapporto giuridico e nella cui attività non rientri il procacciamento di potenziali clienti a favore dell’assicuratore ai fini della conclusione di contratti di assicurazione, non ricade nella sfera di applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE.

1 –      Lingua originale: il tedesco.

2 –      V., sul punto, già le sentenze CPP (C-349/96, EU:C:1999:93); Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140); Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621); Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135); Commissione/Grecia (C-13/06, EU:C:2006:765); Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196); Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647); BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15), e Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488).

3 –      GU L 347, pag. 1.

4 –      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).

5 –      Direttiva 77/92/CEE del Consiglio, del 13 dicembre 1976, concernente misure destinate a facilitare l’effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI) comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (GU 1977, L 26, pag. 14).

6 –      Direttiva 2002/92/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 dicembre 2002, sulla intermediazione assicurativa (GU 2003, L 9, pag. 3).

7 –      V., tra le tante, sentenze Asociación Española de Banca Privada e a. (C-67/91, EU:C:1992:330, punto 25); Aprile (C-125/94, EU:C:1995:309, punto 16); PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, punto 38); Elshani (C-459/07, EU:C:2009:224, punto 40), e Križan e a. (C-416/10, EU:C:2013:8, punto 53).

8 –      V., in particolare, sentenze Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, punto 61); PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, punto 39); Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, punto 20), e Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, punto 26).

9 –      V., tra le tante, sentenze Von Colson e Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punto 26); Pfeiffer e a. (da C-397/01 a C-403/01, EU:C:2004:584, punto 113), nonché Indėlių ir investicijų draudimas e Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, punto 56).

10 –      V. sentenze CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 15); Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 37); Commissione/Grecia (C-13/06, EU:C:2006:765, punto 9); BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 56), e Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punto 27).

11 –      Sentenze CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 17); Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 39); Commissione/Grecia (C-13/06, EU:C:2006:765, punto 10); Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punto 34); BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 58), e Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punto 28).

12 –      Sentenze CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 22); BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 59), nonché Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punto 30).

13 –      Sentenze Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, punto 41); Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 41); Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 22); BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 58), nonché Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punto 29).

14 –      Sentenze SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, punto 66); CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, punti da 25 a 27), e Nordea Pankki Suomi (C-350/10, EU:C:2011:532, punto 24) sull’attuale articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), con riferimento ai giroconti e alle operazioni legate alle azioni; sentenze Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punto 70) e GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, punto 21) sull’attuale articolo 135, paragrafo 1, lettera g), con riferimento alla gestione di fondi comuni d’investimento; sentenza Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, punto 36) sull’attuale articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA con riferimento alla negoziazione di crediti.

15 –      Sentenze SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, punto 64); CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, punto 23); Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punto 67), e Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, punto 34).

16 –      V., al riguardo, la formulazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

17 –      V., al riguardo, la formulazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva IVA.

18 –      Sentenze Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, punto 36), e Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 43).

19 –      Proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda il trattamento dei servizi assicurativi e finanziari, COM (2007) 747 definitivo; in base ad essa, nell’articolo 135 della direttiva IVA si doveva inserire un paragrafo 1 bis con il seguente tenore: «L’esenzione di cui al paragrafo 1, lettere da a) a e), si applica alla fornitura di qualsiasi elemento costitutivo di un servizio assicurativo o finanziario qualora tale elemento formi un insieme distinto e presenti il carattere specifico ed essenziale del servizio esente in questione».

20 –      Sentenze Linneweber e Akritidis (C-453/02 e C-462/02, EU:C:2005:92, punto 24); Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, punto 32), e Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, punto 48).

21 –      Sentenze Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 45), e Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, punto 50); v., allo stesso modo, sull’ambito di applicazione di un’aliquota ridotta, le sentenze Commissione/Francia (C-479/13, EU:C:2015:141, punto 43) e Commissione/Lussemburgo (C-502/13, EU:C:2015:143, punto 51).

22 –      Sentenza Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punto 38).

23 –      V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, paragrafo 31), e dell’avvocato generale Poiares Maduro nella causa Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, paragrafo 20).

24 –      Sentenze Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 32), e Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, punti 17 e 18.).

25 –      Sentenza Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 29).

26 –      Sentenze Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 44); Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 33), e Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, punto 20).

27 –      Sentenza Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 36) sull’intermediario di assicurazioni; v., in questo senso, anche la sentenza Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 45) sul mediatore di assicurazioni.

28 –      V., in particolare, sentenze Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punto 13); Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534, punto 25); PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punto 23), e De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, punto 18).

29 –      V., sul punto, le conclusioni dell’avvocato generale Poiares Maduro nella causa Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, paragrafo 13) e le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2010:788, paragrafo 22).

30 –      Sentenze CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 23), e BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 67).

31 –      Sentenza Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 38).

32 –      Sentenza Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, punto 18).

33 –      Sentenze Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punto 45); Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punto 31), e Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, punto 19).

34 –      Una proposta della Commissione [COM(2012) 360 final] di rifusione della direttiva 2002/92, che contiene un chiaro ampliamento della nozione di «intermediazione assicurativa», persegue inoltre l’obiettivo di rafforzare la tutela dei consumatori (v. considerando 9 e articolo 2, punto 3, della direttiva nella versione della proposta della Commissione).

35 –      V. supra, paragrafo 39.

36 –      Sentenza Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, punto 37).

37 –      Articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva 77/92 e articolo 2, punto 3, primo comma, della direttiva 2002/92.

38 –      Sentenza Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, punto 28).

39 –      V. articolo 169, lettera c), della direttiva IVA.

40 –      Conclusioni dell’avvocato generale Poiares Maduro nella causa Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, paragrafo 39).