Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTES

JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,

sniegti 2015. gada 23. decembrī (1)

Lieta C-40/15

Minister Finansów

pret

Aspiro SA, agrāk BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

(Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Apdrošināšanas darījumu un ar tiem saistītu pakalpojumu, ko sniedz apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti, atbrīvojums no nodokļa – Zaudējumu novērtēšanas ārpakalpojumi, ko izmanto apdrošinātājs





1.        Vai apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšanas pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN, ja apdrošinātājs pats neveic šo uzdevumu, bet uztic to veikt trešajai personai? Uz šo jautājumu Tiesas judikatūrā par apdrošināšanas pakalpojumu atbrīvošanu no PVN (2) vēl nav atrodama viennozīmīga atbilde.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

2.        Saskaņā ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.

3.        Saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

“a)      apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”.

4.        Šī norma atbilst līdz 2006. gada 31. decembrim piemērojamās Sestās direktīvas (4) 13. panta B daļas a) punktam. Tāpēc šajā lietā var ņemt vērā arī Tiesas judikatūru par attiecīgo normu.

5.        Līdz 2005. gada 14. janvārim apdrošināšanas aģentu un apdrošināšanas mākleru darbība tika regulēta Direktīvā 77/92/EEK (5). Tās 2. panta 1. punktā piemērošanas joma tostarp ir noteikta šādi:

“Direktīvu piemēro šādām darbībām [..]:

a)      tādu personu profesionālā darbība, kuras, pilnīgi brīvi izvēloties uzņēmumu, saved kopā, ar mērķi apdrošināt vai pārapdrošināt, personas, kas vēlas saņemt apdrošināšanu vai pārapdrošināšanu, un apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas uzņēmumus, veic sagatavošanas darbu apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas līgumu noslēgšanai un, vajadzības gadījumā, piedalās šādu līgumu izpildē un veikšanā, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums];

b)      tādu personu profesionālā darbība, kurām vairākos līgumos ir uzdots vai kuras ir pilnvarotas rīkoties viena vai vairāku apdrošināšanas uzņēmumu vārdā un uzdevumā vai tikai uzdevumā, ievadot, ierosinot un veicot sagatavošanas darbu apdrošināšanas līgumu slēgšanai vai slēdzot apdrošināšanas līgumus, vai piedaloties šādu līgumu izpildē un veikšanā, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums];

[..].”

6.        Pašlaik Direktīvu 77/92 ir aizstājusi Direktīva 2002/92/EK (6). Tās 2. panta 3) punktā jēdziens “apdrošināšanas starpniecība” ir definēts šādi:

“[..] darbības, ar kurām ievieš, piedāvā vai veic citus priekšdarbus pirms apdrošināšanas līgumu noslēgšanas, vai šādu līgumu noslēgšana, vai darbības, ar kurām palīdz šādu līgumu pārvaldībā un izpildē, jo īpaši prasības gadījumā [jo īpaši, ja iestājas apdrošināšanas gadījums].

[..]

Informācijas sniegšanu kā papildpakalpojumu citas profesionālās darbības gaitā, ja šīs darbības mērķis nav palīdzēt klientam apdrošināšanas līguma noslēgšanā vai izpildē, apdrošināšanas sabiedrības prasību profesionālu pārvaldību, kā arī zaudējumu novērtēšanu un ekspertu veiktu apdrošināšanas atlīdzības aprēķinu arī neuzskata par apdrošināšanas starpniecību.”

B –    Polijas tiesības

7.        2004. gada 11. marta Ustawa o podatku od towarów i usług [Likuma par preču un pakalpojumu nodokli] (turpmāk tekstā – “Polijas Likums par PVN”) 43. panta 1. punkta 37) apakšpunktā šajā lietā piemērojamā redakcijā ir noteikts:

“No nodokļa ir atbrīvoti apdrošināšanas pakalpojumi, pārapdrošināšanas pakalpojumi un starpniecības pakalpojumi apdrošināšanas un pārapdrošināšanas pakalpojumiem, kā arī saskaņā ar apdrošinātāja noslēgtiem apdrošināšanas līgumiem viņa sniegtie pakalpojumi citas personas labā, izņemot saistībā ar apdrošināšanas un pārapdrošināšanas līgumu izpildi iegūto tiesību nodošanu.”

8.        Polijas Likuma par PVN 43. panta 13. punktā ir papildināts:

“Atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams arī tāda pakalpojuma sniegšanai, kas ir 1. punkta 7) un 37)–41) apakšpunktā minēto pakalpojumu daļa, kura pati kļūst par atsevišķu veselumu un ir raksturīga, kā arī vajadzīga atbilstoši 1. punkta 7) un 37)–41) apakšpunktam atbrīvotā pakalpojuma sniegšanai.”

II – Pamatlieta un tiesvedība Tiesā

9.        Pamatlieta ir par jautājumu, kādā mērā Polijas sabiedrības Aspiro SA (turpmāk tekstā – “Aspiro”) darbība ir atbrīvota no PVN. Aspiro sniedz apdrošinātājam pakalpojumus, kas saistīti ar apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu visaptverošu novērtēšanu. Turklāt attiecībā pret apdrošinājuma ņēmējiem tā rīkojas apdrošinātāja vārdā un labā.

10.      Konkrētāk, Aspiro pieņem pieteikumus par apdrošinātajiem zaudējumiem un noskaidro ar tiem saistītos apstākļus. Tā sazinās ar apdrošinātajām personām, ar kurām tai nav līgumisku attiecību, un, ja nepieciešams, sagatavo atzinumus un zaudējumu protokolus. Pēc visu dokumentu pārbaudes tā novērtē zaudējumus un pieņem lēmumus par pieteikumiem. Turklāt Aspiro ceļ regresa prasības un izskata sūdzības par zaudējumu novērtēšanu. Saistībā ar šīm darbībām Aspiro veic arī citas administratīvas un tehniskas darbības.

11.      Polijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka atbrīvojums no PVN ir iespējams tikai zaudējumu novērtēšanas pieteikumu pārbaudei un pašai novērtēšanai. Turpretim visas pārējās darbības nav raksturīgas apdrošināšanas uzņēmuma darbībai, un tādēļ saskaņā ar Polijas Likuma par PVN 43. panta 13. punktu atbrīvojums uz tām neattiecas.

12.      Pašlaik lietu izskatošā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) uzskata, ka galvenā nozīme lietas izspriešanā ir Savienības tiesībām, un 2015. gada 2. februārī atbilstoši LESD 267. pantam tā uzdeva Tiesai šādu jautājumu:

“Vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka uz tādiem pakalpojumiem, kādi ir šajā lietā, ko trešā persona, kam nav nekādu tiesisku attiecību ar apdrošinājuma ņēmēju, sniedz apdrošināšanas sabiedrībai apdrošinātāja vārdā un labā, attiecas šajā tiesību normā minētais atbrīvojums?”

13.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Aspiro, Polijas Republika, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Eiropas Komisija. 2015. gada 2. decembra tiesas sēdē piedalījās Aspiro, Polijas Republikas nodokļu administrācija, Polijas Republika un Komisija.

III – Juridiskais vērtējums

14.      Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai zaudējumu novērtēšana, ko apdrošinātāja vārdā un labā veic trešā persona, kurai nav līgumisku attiecību ar apdrošinājuma ņēmēju, ir atbrīvojama no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu.

A –    Par pieņemamību

15.      Vispirms Aspiro apstrīd prejudiciālā jautājuma pieņemamību.

16.      Pamatlieta esot par to, kā jāinterpretē valsts tiesību normas par atbrīvojumu no PVN, kura nosacījumi attiecīgajā gadījumā esot izpildīti. Šajā saistībā pret to nevarot iebilst ar PVN direktīvu, jo pienākums interpretēt valsts tiesības saskaņā ar direktīvu katrā ziņā nevarot pamatot interpretāciju contra legem. Līdz ar to PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretācijai neesot nozīmes pamatlietas izspriešanā.

17.      Tā ir, ka atbilstoši LESD 267. pantam, lai prejudiciālais jautājums būtu pieņemams, tam jābūt nozīmīgam pamatlietas izspriešanā. Tomēr šajā gadījumā galvenā nozīme ir iesniedzējtiesas vērtējumam (7), kuru Tiesa principā nepārbauda, izņemot acīmredzamas kļūdas (8).

18.      Šeit šādu kļūdu nav. Pamatlieta ir par pakalpojuma, kas saistīts ar apdrošināšanu, atbrīvojumu no PVN. Uz šo jomu attiecas PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts. Šajā gadījumā saskaņā ar Savienības tiesībām iesniedzējtiesai ir jāinterpretē valsts tiesības atbilstoši direktīvai (9). Nav redzams, ka to liegtu attiecīgo Polijas tiesību normu teksts. It īpaši pamatlietā apstrīdētajā Polijas Likuma par PVN 43. panta 13. punktā pakalpojumi, kādus sniedz Aspiro, nav nepārprotami atbrīvoti no PVN. Šajā tiesību normā ir paredzēti tikai abstrakti interpretējami nosacījumi, un šķiet, ka tie pieļauj, ka tiek ņemtas vērā Savienības tiesību prasības.

19.      Tādējādi prejudiciālais jautājums ir pieņemams.

B –    Par atbildi uz prejudiciālo jautājumu

20.      Pakalpojumi, kādus sniedza Aspiro, saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu ir atbrīvoti no nodokļa, ja tie ir apdrošināšanas vai pārapdrošināšanas pakalpojumi (par to 1) daļā) vai ar tiem saistīti pakalpojumi, ko sniedz apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents (par to 2) daļā).

1)      Apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumi

21.      Savienības likumdevējs PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto apdrošināšanas darījumu jēdzienu nav ne definējis, ne sniedzis norādi uz valsts tiesībām. Tas ir autonoms Savienības tiesību jēdziens (10).

22.      Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai apdrošināšanas darījuma pamatā ir apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju, ja ir iestājies apdrošināšanas gadījums, sniegt apdrošinātai personai pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, parakstot līgumu (11). Šajā jēdzienā ietilpst arī apdrošināšanas aizsardzība, ko nodrošina nodokļu maksātājs, kurš pats gan nav apdrošinātājs, bet kurš saviem klientiem sniedz šādu aizsardzību, izmantojot apdrošinātāja pakalpojumus (12). Citiem vārdiem sakot, galvenā nozīme ir risku pārņemšanai par atlīdzību. Ir jāpastāv līgumiskām attiecībām starp apdrošināšanas pakalpojuma sniedzēju un apdrošināto personu (13).

23.      Šajā lietā šie nosacījumi nav izpildīti. Aspiro nenodrošina apdrošinātajām personām apdrošināšanas aizsardzību, pašai uzņemoties segt riskus, un šim uzņēmumam nav arī līgumisku attiecību ar apdrošinātajām personām.

24.      Pretēji dažu lietas dalībnieku argumentiem atbrīvojums no nodokļa nav iespējams arī tāpēc, ka Aspiro sniegtais pakalpojums, pirmkārt, “vispārīgi vērtējot, veido atsevišķu kopumu”, kas, otrkārt, pilda ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu no nodokļa atbrīvoto apdrošināšanas darījumu “īpašās un būtiskās funkcijas”.

25.      Šādos apstākļos – kā Tiesa atkārtoti ir nospriedusi par dažiem PVN direktīvas 135. panta 1. punktā minēto finanšu pakalpojumu atbrīvojumiem no nodokļa – no nodokļa var būt atbrīvotas arī atsevišķas no nodokļa atbrīvota pakalpojuma daļas (14). Tomēr jāievēro nosacījums, ka atbrīvoto pakalpojumu saskaņā ar atbrīvojuma formulējumu vispār var sadalīt dažādos pakalpojumos (15).

26.      Tomēr apdrošināšanas darījumos tas tā nav. PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta noteikums attiecas nevis uz, piemēram, vispārīgiem darījumiem, kas skar apdrošināšanu (16), vai apdrošināšanas vadīšanu (17), bet saskaņā ar šīs normas formulējumu tikai uz apdrošināšanas darījumiem to tiešajā nozīmē, kā to atkārtoti ir atzinusi Tiesa (18). Risku pārņemšanu, kas atbilstoši judikatūrai ir šāda apdrošināšanas darījuma pamatā, nevar sadalīt atsevišķos pakalpojumos.

27.      Šajā saistībā nav jāņem vērā Komisijas izvirzītais direktīvas priekšlikums, kuru varētu saprast tā, ka tajā tikai jāprecizē, ka Tiesas izstrādātie principi ārpakalpojumu nodokļu režīmam konkrētu finanšu pakalpojumu jomā attiecas arī uz apdrošināšanas darījumiem (19). Tā kā Padome to nav pieņēmusi, tam nav juridiska spēka, tādēļ – tāpat kā priekšlikumā izteiktajam Komisijas viedoklim – tam nav nozīmes spēkā esošo tiesību aktu interpretācijā.

28.      Visbeidzot neko citu neļauj secināt arī nodokļu neitralitātes princips, saskaņā ar kuru līdzīgām precēm vai pakalpojumiem nedrīkst piemērot atšķirīgu PVN režīmu (20). Aspiro cenšas izmantot šo principu, lai panāktu, ka minētā judikatūra par no nodokļa atbrīvota finanšu pakalpojuma daļām, ko veido ārpakalpojumi, attiecas uz apdrošināšanas darījumu atbrīvojumu no nodokļa. Tomēr, kā atkārtoti ir atzinusi Tiesa, šis princips neļauj paplašināt atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomu situācijā, kad direktīvā nav nepārprotamas tiesību normas (21).

29.      Tādēļ Aspiro sniegtie pakalpojumi neietilpst apdrošināšanas darījuma jēdzienā atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktam. No šāda viedokļa nevar runāt arī par pārapdrošināšanas darījumu, jo tas ir tikai īpaša veida apdrošināšanas darījums, kuru veic divi apdrošinātāji (22).

2)      Saistīti pakalpojumi

30.      Tādējādi atliek noskaidrot, vai Aspiro darbība ir atbrīvota no nodokļa tāpēc, ka runa ir par pakalpojumiem, kuri ir saistīti ar apdrošināšanas darījumiem un kurus sniedz apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents.

a)      Ar apdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi

31.      Saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu no nodokļa ir atbrīvoti tikai ar apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumiem “saistīti pakalpojumi”. Šis izteikums ir formulēts ļoti plaši un principā var ietvert visus pakalpojumus, kuriem ir saikne ar apdrošināšanu (23). Šāda saikne neapšaubāmi pastāv, runājot par tādu darbību kā apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšana.

b)      Apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu sniegts pakalpojums

32.      Turklāt attiecīgais pakalpojums jāsniedz apdrošināšanas māklerim vai apdrošināšanas aģentam PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

33.      Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa ir nepārprotami secinājusi, ka Aspiro nav ne apdrošināšanas mākleris, ne apdrošināšanas aģents. Tomēr tiesvedībā Tiesā it īpaši Apvienotā Karaliste ir pareizi norādījusi, ka pastāv šaubas, vai iesniedzējtiesas vērtējums ir juridiski pareizs.

34.      Tas tādēļ, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai apdrošināšanas māklera vai apdrošināšanas aģenta statuss ir atkarīgs nevis no nodokļa maksātāja formālā statusa, bet tikai no veikto darbību satura (24). Tādējādi šajā lietā jāpārbauda arī tas, vai Aspiro sniegtie zaudējumu novērtēšanas pakalpojumi satura ziņā atbilst darbībai, ko veic apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

–       Attiecības ar apdrošinātāju un apdrošinājuma ņēmējiem

35.      Atbilstoši judikatūrai pakalpojuma sniedzējam vispirms jābūt “attiecībām” gan ar vienu vai – apdrošināšanas māklera gadījumā (25) – vairākiem apdrošinātājiem, gan ar apdrošinājuma ņēmējiem (26).

36.      Tā tas ir Aspiro gadījumā, jo tai ir gan tiesiskas attiecības ar apdrošinātāju, gan faktiskas attiecības ar apdrošinātajām personām, proti, novērtējot viņu zaudējumus. Šajā saistībā ir pietiekami, ka pastāv tikai šādas faktiskas attiecības, jo tādas tās parasti ir arī starp apdrošināšanas aģentu un apdrošināto personu.

–       Pamatdarbība, ko veic apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents

37.      Turklāt ar apdrošināšanas darījumiem saistītu pakalpojumu sniedzējam katrā ziņā jāveic apdrošināšanas māklera vai apdrošināšanas aģenta pamatdarbība. Šeit it īpaši spriedumā Arthur Andersen Tiesa izsakās par šādas darbības “būtiskiem aspektiem”, piemēram, klientu meklēšanu un viņu attiecību nodibināšanu ar apdrošinātāju, lai varētu noslēgt apdrošināšanas līgumus (27). Tieši tā faktiski izpaužas apdrošināšanas māklera vai apdrošināšanas aģenta darbība.

38.      Tikai tāda interpretācija, saskaņā ar kuru PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa otrais variants ir atkarīgs no tā, vai tiek veikta ar apdrošināšanas līgumu noslēgšanu saistīta darbība, atbilst arī pastāvīgajā judikatūrā nostiprinātajai šauras interpretācijas prasībai atbilstoši šā atbrīvojuma mērķim (28).

39.      Ne pašā direktīvā, ne tās sagatavošanas dokumentos nav skaidri norādīts atbrīvojuma mērķis (29). Tomēr Tiesa ir konstatējusi PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa saikni ar šīs direktīvas 401. pantu. Šajā normā dalībvalstīm joprojām tiek atļauts saglabāt vai ieviest “nodokļus apdrošināšanas līgumiem”. Tāpēc apdrošināšanas darījumu un ar tiem saistītu pakalpojumu, ko sniedz apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti, atbrīvojumam no nodokļa attiecīgos gadījumos jānovērš dubulta aplikšana ar nodokli uz galapatērētāja rēķina (30).

40.      Ņemot vērā šauras interpretācijas prasību, šis mērķis tiek pietiekami sasniegts, atbrīvojot pakalpojumus, kuriem ir tieša saikne ar apdrošināšanas līguma noslēgšanu. Tikai šādas darbības atbrīvošanas rezultātā PVN būtu tieši jāmaksā galapatērētājam.

41.      Turpretim, ja – kā šajā lietā – apdrošinātājs trešajai personai uztic tikai daļu savu uzdevumu, kuri tam jāveic apdrošināšanas procesā, vispirms attiecīgais PVN jāmaksā tikai apdrošinātājam. Tāpēc arī spriedumā Arthur Andersen vienkārši apdrošinātāja darbības daļu Tiesa nevarēja klasificēt par apdrošināšanas aģenta darbību (31).

42.      Atbilstoši judikatūrai atbrīvojumu no nodokļa var piemērot arī apdrošināšanas māklera vai apdrošināšanas aģenta darbībām, kas ir plašākas par vienkāršiem centieniem panākt apdrošināšanas līguma noslēgšanu. Tomēr jāievēro nosacījums, ka tām jābūt saistītām ar māklera vai aģenta pamatdarbību, proti, klientu meklēšanu un viņu attiecību nodibināšanu ar apdrošinātāju (32).

43.      Šajā lietā Aspiro darbība neatbilst šim nosacījumam. Aspiro nodarbojas tikai ar zaudējumu novērtēšanu un neveic darbības, kas vērstas uz apdrošināšanas līgumu noslēgšanu.

44.      Tādējādi var secināt, ka Aspiro veiktā darbība nav ne apdrošināšanas māklera, ne apdrošināšanas aģenta darbība PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē, jo Aspiro neveic to pamatdarbību.

–       Direktīvas par apdrošināšanas starpnieku brīvu pārvietošanos

45.      Tādi paši secinājumi izriet no direktīvām, kuru mērķis ir veicināt apdrošināšanas starpnieku brīvu pārvietošanos un kuras Apvienotā Karaliste grib izmantot kā pierādījumu tam, ka apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšana ir apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu raksturīga darbība. Šajā saistībā Apvienotā Karaliste it īpaši norāda uz darbības aprakstu Direktīvas 77/92 2. panta 1. punktā un Direktīvas 2002/92 2. panta 3. punktā.

46.      Šajā gadījumā nav vajadzības noskaidrot, vai darbības aprakstiem attiecīgajās direktīvās tiešām ir izšķiroša nozīme, interpretējot apdrošināšanas māklera un apdrošināšanas aģenta jēdzienus PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Lai gan dažos nolēmumos Tiesa papildus jau ir atsaukusies uz Direktīvu 77/92 (33), tomēr jāievēro, ka minēto direktīvu mērķis ir veicināt apdrošināšanas starpnieku brīvu pārvietošanos (34), bet šajā lietā aplūkotajam atbrīvojumam no nodokļa, kā redzams (35), ir citi mērķi. Tādēļ līdzīgā situācijā Tiesa, piemēram, ir noliegusi direktīvas par ārstu brīvas pārvietošanās veicināšanu nozīmīgumu attiecībā uz atbrīvojumiem no PVN (36).

47.      Tomēr katrā ziņā Direktīvā 77/92 un tās pēctecē Direktīvā 2002/92 nav atrodams nekas tāds, kas apšauba secinājumu, ka apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšana, ja tā ir vienīgā veiktā darbība, nav darbība, ko veic apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

48.      Apdrošināšanas mākleru un apdrošināšanas aģentu profesionālās darbības aprakstā Direktīvā 77/92 un jēdziena “apdrošināšanas starpniecība” būtisko pazīmju uzskaitījumā Direktīvā 2002/92 tiek norādīts uz palīdzību apdrošināšanas līgumu pārvaldībā apdrošināšanas gadījumā, tātad uz palīdzību zaudējumu novērtēšanā (37). Tomēr šeit runa ir tikai par palīdzību, kas galvenokārt attiecas tieši uz apdrošināšanas līgumiem, kuri noslēgti, piedaloties apdrošināšanas starpniekiem.

49.      No tās skaidri jānošķir visaptveroša zaudējumu novērtēšanas darbība apdrošinātāja vārdā, ko, piemēram, šajā lietā veic Aspiro. Šādā nozīmē arī Direktīvas 2002/92 2. panta 3. punkta trešajā daļā ir nepārprotami noteikts, ka “apdrošināšanas sabiedrības prasību profesionālu pārvaldību” neuzskata par apdrošināšanas starpniecību šīs direktīvas nozīmē.

c)      Starpsecinājumi

50.      Kopumā jāsecina, ka apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšana, ko veic Aspiro, nav atbrīvota no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu arī kā ar apdrošināšanas darījumiem vai pārapdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi, ko sniedz apdrošināšanas mākleri vai apdrošināšanas aģenti.

3)      Nodokļu neitralitātes princips

51.      Visbeidzot jāprecizē, ka iegūtais secinājums kopumā nav pretrunā nodokļu neitralitātes principam, kuram ir īpaša nozīme Tiesas judikatūrā.

52.      No šā principa izriet, ka uzņēmumiem ir jābūt iespējai izvēlēties organizācijas modeli, kas no ekonomiskā viedokļa tiem ļauj vislabāk darboties bez riska, ka uz to darījumiem neattieksies PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa (38). Šī apdrošinātāju organizatoriskā brīvība varētu būt apšaubāma, jo apdrošināšanas gadījumu izskatīšanu tie nevar uzticēt citam uzņēmumam, nesamaksājot papildu PVN. Šis samaksas pienākums izriet no tā, ka cita uzņēmuma sniegti pakalpojumi, kā redzams, nav atbrīvoti no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu un apdrošinātājam tādēļ, ka saskaņā ar šo normu no nodokļa ir atbrīvoti viņa paša darījumi, par cita uzņēmuma sniegtiem pakalpojumiem parasti nav tiesību atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu.

53.      Tomēr šīs sekas izraisa fakts, ka apdrošinātājam piešķirts atbrīvojums no nodokļa – izņemot apdrošināšanas darbību ārpus Savienības (39) – nepiešķir tiesības atskaitīt priekšnodokli. Šis Savienības likumdevēja apzinātais lēmums ierobežo apdrošinātāju organizatorisko brīvību. Jebkurš no trešās personas saņemts pakalpojums principā izraisa to, ka apdrošinātājam jāmaksā PVN. Kā jau ir secinājis ģenerāladvokāts L. M. Pojarešs Maduru, tās ir kopējās PVN sistēmas piemērošanas parastās sekas (40).

54.      Ņemot to vērā, apdrošināšanas darījumu atbrīvojuma no nodokļa piemērošana jebkuram apdrošinātāja ārpakalpojumam būtu pretrunā likumdevēja gribai. Tas tādēļ, ka tas attiektos arī, piemēram, uz kancelejas precēm, ko apdrošinātājs iegādājas no trešās personas, jo viņa organizatoriskais modelis izpaužas arī tā, ka savā uzņēmumā viņš neražo vajadzīgās kancelejas preces.

55.      Tāpēc nodokļa maksātāja organizācijas brīvību var ņemt vērā tikai, ciktāl arī ārpakalpojums ir atbrīvots no nodokļa. Tas, savukārt, ir atkarīgs no atbrīvojuma formulējuma, sistemātikas un mērķiem. Tomēr šajā lietā, ņemot vērā šos aspektus, izriet, ka zaudējumu novērtēšanas ārpakalpojumiem, ko sniedz trešā persona, kas neveic darbību ar mērķi noslēgt apdrošināšanas līgumus, nav piemērojams PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

IV – Secinājumi

56.      Tādējādi es ierosinu uz Naczelny Sąd Administracyjny uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Uz apdrošināšanas gadījumos radušos zaudējumu novērtēšanu, ko apdrošinātāja vārdā un labā veic trešā persona, kurai nav līgumisku attiecību ar apdrošinājuma ņēmējiem un kuras darbība neietver klientu meklēšanu un viņu attiecību nodibināšanu ar apdrošinātāju, lai varētu noslēgt apdrošināšanas līgumus, neattiecas Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

1 –      Oriģinālvaloda – vācu.

2 –      Šajā saistībā skat. spriedumus CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), Komisija/Grieķija (C-13/06, EU:C:2006:765), Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15), kā arī Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488).

3 –      OV L 347, 1. lpp.

4 –      Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

5 –      Padomes 1976. gada 13. decembra Direktīva 77/92/EEK par pasākumiem, lai veicinātu uzņēmējdarbības veikšanas brīvības un pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvu īstenošanu apdrošināšanas aģentu un brokeru [mākleru] darbības jomā (ex ISIC Group 630), un jo īpaši par pārejas posma pasākumiem attiecībā uz šo darbības jomu (OV 1977, L 26, 14. lpp.).

6 –      Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 9. decembra Direktīva 2006/92/EK par apdrošināšanas starpniecību (OV 2003, L 9, 3. lpp.).

7 –      Skat. tikai spriedumus Asociación Española de Banca Privada u.c. (C-67/91, EU:C:1992:330, 25. punkts), Aprile (C-125/94, EU:C:1995:309, 16. punkts), PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, 38. punkts), Elshani (C-459/07, EU:C:2009:224, 40. punkts) un Križan u.c. (C-416/10, EU:C:2013:8, 53. punkts).

8 –      Skat. tostarp spriedumus Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, 61. punkts), PreussenElektra (EU:C:2001:160, 39. punkts), Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, 20. punkts) un Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, 26. punkts).

9 –      Skat. tikai spriedumus Von Colson un Kamann (14/83, EU:C:1984:153, 26. punkts), Pfeiffer u.c. (C-397/01 līdz C-403/01, EU:C:2004:584, 113. punkts), kā arī Indėlių ir investicijų draudimas un Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, 56. punkts).

10 –      Skat. spriedumus CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, 15. punkts), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 37. punkts), Komisija/Grieķija (C-13/06, EU:C:2006:765, 9. punkts), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 56. punkts), kā arī Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 27. punkts).

11 –      Spriedumi CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, 17. punkts), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 39. punkts), Komisija/Grieķija (C-13/06, EU:C:2006:765, 10. punkts), Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, 34. punkts), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 58. punkts), kā arī Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 28. punkts).

12 –      Skat. spriedumus CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, 22. punkts), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 59. punkts), kā arī Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 30. punkts).

13 –      Skat. spriedumus Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, 41. punkts), Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 41. punkts), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 22. punkts), BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 58. punkts), kā arī Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 29. punkts).

14 –      Skat. spriedumus SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, 66. punkts), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, 25.–27. punkts) un Nordea Pankki Suomi (C-350/10, EU:C:2011:532, 24. punkts) par PVN direktīvas pašreizējo 135. panta 1. punkta d) un f) apakšpunktu saistībā ar pārskaitījumiem un darījumiem ar akcijām; spriedumi Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, 70. punkts) un GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, 21. punkts) par PVN direktīvas pašreizējo 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu saistībā ar īpašu ieguldījumu fondu vadīšanu; spriedums Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, 36. punkts) par pašreizējo 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu saistībā ar kredītu starpniecību.

15 –      Skat. spriedumus SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, 64. punkts), CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, 23. punkts), Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, 67. punkts) un Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, 34. punkts).

16 –      No šāda viedokļa skat. PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā minētā atbrīvojuma no nodokļa formulējumu.

17 –      No šāda viedokļa skat. PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktā minētā atbrīvojuma no nodokļa formulējumu.

18 –      Skat. spriedumus Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, 36. punkts) un Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 43. punkts).

19 –      Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, COM(2007) 747, galīgā redakcija; saskaņā ar to PVN direktīvas 135. pantā ir jāiekļauj šādi formulēts 1.a. punkts: “1.a. Šā panta 1. punkta a) līdz e) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz jebkuras tādas apdrošināšanas vai finanšu pakalpojuma daļas sniegšanu, kas veido atsevišķu kopumu un kam piemīt īpašās un būtiskās attiecīgā atbrīvojamā pakalpojuma pamatiezīmes.”

20 –      Skat. spriedumus Linneweber un Akritidis (C-453/02 un C-462/02, EU:C:2005:92, 24. punkts), Rank Group (C-259/10 un C-260/10, EU:C:2011:719, 32. punkts) un Zimmermann (EU:C:2012:716, 48. punkts).

21 –      Skat. spriedumus Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, 45. punkts) un Zimmermann (EU:C:2012:716, 50. punkts); tāpat par samazinātas nodokļa likmes piemērošanas jomu skat. spriedumus Komisija/Francija (C-479/13, EU:C:2015:141, 43. punkts) un Komisija/Luksemburga (C-502/13, EU:C:2015:143, 51. punkts).

22 –      Skat. spriedumu Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, 38. punkts).

23 –      Tāpat skat. ģenerāladvokāta N. Fennelija [N. Fennelly] secinājumus lietā, kurā ir taisīts spriedums CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, 31. punkts) un ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru [L. M. Poiares Maduro] secinājumus lietā, kurā ir taisīts spriedums Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, 20. punkts).

24 –      Skat. spriedumus Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 32. punkts) un Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, 17. un 18. punkts).

25 –      Skat. spriedumu Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 29. punkts).

26 –      Spriedumi Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 44. punkts), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 33. punkts) un Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, 20. punkts).

27 –      Skat. spriedumu Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 36. punkts) par apdrošināšanas aģentu; šajā ziņā skat. arī spriedumu Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 45. punkts) par apdrošināšanas mākleri.

28 –      Skat. tostarp spriedumus Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, 13. punkts), Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534, 25. punkts), PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts) un De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, 18. lpp.).

29 –      No šāda viedokļa skat. ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru secinājumus lietā, kurā ir taisīts spriedums Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2010:788, 13. punkts), un ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā, kurā ir taisīts spriedums Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2010:788, 22. punkts).

30 –      Skat. spriedumus CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, 23. punkts) un BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 67. punkts).

31 –      Skat. spriedumu Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 38. punkts).

32 –      Skat. spriedumu Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, 18. punkts).

33 –      Skat. spriedumus Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 45. punkts), Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, 31. punkts) un Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, 19. punkts).

34 –      Komisijas Priekšlikuma (COM(2012) 360 final), ar ko pārstrādā Direktīvu 2002/92 un kurā ir arī skaidri paplašināts jēdziens “apdrošināšanas starpniecība”, mērķis ir arī stiprināt patērētāju aizsardzību (skat. Komisijas priekšlikumā publicētās direktīvas preambulas 9. apsvērumu un 2. panta 3. punktu).

35 –      Skat. iepriekš 39. punktu.

36 –      Skat. spriedumu Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, 37. punkts).

37 –      Skat. Direktīvas 77/92 2. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu un Direktīvas 2002/92 2. panta 3. punkta pirmo daļu.

38 –      Spriedums Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, 28. punkts).

39 –      Skat. PVN direktīvas 169. panta c) punktu.

40 –      Skat. ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru secinājumus lietā, kurā ir taisīts spriedums Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, 39. punkts).