Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

PAOLA MENGOZZIJA

od 20. listopada 2016.(1)

Predmet C-573/15

Belgijska Država

protiv

Oxycure Belgium SA

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour d’appel de Liège (Belgija))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Načelo porezne neutralnosti – Liječenje kisikom – Snižena stopa PDV-a – Cilindri i spremnici s kisikom – Standardna stopa PDV-a – Koncentrator kisika – Pojam invalidnost“





I –    Uvod

1.        S obzirom na načelo porezne neutralnosti, smije li država članica primijeniti standardnu stopu poreza na dodanu vrijednost od 21 % na prodaju i/ili iznajmljivanje koncentratora kisika ako na prodaju medicinskih cilindara s kisikom primjenjuje sniženu stopu od 6 %?

2.        Tako u bitnome glasi prethodno pitanje koje je Sudu postavio Cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègu, Belgija) i koje se odnosi na tumačenje članka 98. stavaka 1. i 2. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(2), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/138/EZ od 19. prosinca 2006.(3) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u), točaka 3. i 4. iz Priloga III. toj direktivi kao i na tumačenje načela porezne neutralnosti.

3.        Zahtjev je upućen u okviru spora između Belgijske Države i Oxycure Belgium SA (u daljnjem tekstu: Oxycure) u vezi s oporezivanjem PDV-om djelatnosti prodaje i/ili iznajmljivanja koncentratora kisika i opreme za terapiju kisikom.

4.        Koncentratori kisika su uređaji za upotrebu u medicini koji djeluju uz pomoć električne energije na način da koncentriraju kisik iz zraka izvlačeći iz njega dušik čime osiguravaju veću koncentraciju kisika(4). Takva vrsta uređaja sadržava dio koji služi koncentriranju kisika kao i nosnu kanilu ili masku za kisik i cijev za dovod kisika koji čine sastavni dio uređaja. Koncentratori kisika omogućuju provođenje kućne terapije kisikom za bolesnike koji boluju od respiratorne insuficijencije ili drugog ozbiljnog zdravstvenog stanja koje zahtijeva terapiju kisikom i čije se zdravstveno stanje više ne može poboljšati upotrebom aerosola ili bronhodilatora.

5.        U glavnom postupku iz spisa proizlazi da je Oxycure između 1. listopada 2007. i 31. ožujka 2010. primijenio na iznajmljivanje i prodaju koncentratora kisika i njihove opreme sniženu stopu PDV-a od 6 % koju je Kraljevina Belgija odlučila ubirati za nabavu i/ili iznajmljivanje određene medicinske opreme, naprava ili uređaja primjenom članka 98. stavka 2. i priloga III. Direktivi o PDV-u. Međutim, prema mišljenju belgijskih poreznih tijela, na transakcije društva Oxycure trebala se primijeniti standardna stopa PDV-a od 21 % u skladu s Kraljevskom uredbom br. 20 od 20. srpnja 1970. o određivanju stope poreza na dodanu vrijednost i utvrđivanju raspodjele proizvoda i usluga prema tim stopama(5). Belgijska porezna tijela su stoga od društva Oxycure zahtijevala plaćanje gotovo 1 300 000 eura PDV-a kao i plaćanje novčane kazne u iznosu 10 % zatraženog iznosa.

6.        Presudom od 25. travnja 2013. prvostupanjski sud u Namuru (Belgija) prihvatio je tužbu koju je Oxycure podnio protiv odluke belgijskih poreznih tijela te preinačio navedenu odluku. U bitnome, prema toj presudi, koncentratori kisika odgovaraju definiciji iz rubrike XXIII. pod naslovom „Razno“ iz točke 2. tablice A Kraljevske uredbe br. 20 koja se primjenjuje na „drugi uređaj koji se nosi u ruci ili na tijelu ili se ugrađuje u tijelo kako bi se nadomjestio nedostatak ili invalidnost“ zbog čega je za prodaju i/ili iznajmljivanje tih uređaja moguće primijeniti sniženu stopu od 6 %.

7.        Belgijska Država uložila je žalbu protiv te presude pred sudom koji je uputio zahtjev.

8.        Taj sud utvrdio je da su koncentratori kisika, zajedno s bocama medicinskog kisika i posudama s tekućim medicinskim kisikom, jedan od tri dostupna izvora kisika koji su dostupni na tržištu i da su svi ti izvori međusobno zamjenjivi i/ili komplementarni. Naime, s jedne strane, sud koji je uputio zahtjev poziva se na izvještaj Centre fédéral d’expertise des soins de santé (Belgijski savezni centar za zdravstvenu njegu) prema kojem je svaki izvor dostupan u velikom fiksnom modelu i malom prijenosnom modelu. Sud koji je uputio zahtjev navodi da iz tog izvještaja također proizlazi da su sa stajališta kliničke efikasnosti za pacijenta sve terapije kisikom jednakovrijedne, neovisno o tome iz kojeg se od tih izvora kisik dobiva i radi li se o fiksnom ili prijenosnom izvoru jer su razlike koje postoje među tim načinima primanja kisika uvjetovane jedino udobnošću (buka, korištenje izvan doma, raspoloživa zapremnina, punjenje prijenosnog modela od strane pacijenta) i troškom za društvo. S druge strane, sud koji je uputio zahtjev primjećuje da belgijski propisi o obveznom zdravstvenom osiguranju i naknadama priznaju potpunu međuzamjenjivost tih izvora kisika te je boca s kisikom za slučaj kvara uključena u troškove koji se nadoknađuju za koncentrator kisika.

9.        U takvim okolnostima sud koji je uputio zahtjev pita se treba li, čak i pod pretpostavkom da ni jedna rubrika iz tablice A Kraljevske uredbe br. 20 izričito ne spominje koncentratore kisika, tu tablicu u svakom slučaju tumačiti uvažavajući načela prava Unije, osobito načelo porezne neutralnosti, na način da se predmetna tablica barem implicitno odnosi na te uređaje na jednak način kao i na druge izvore oksigenacije.

10.      Budući da odgovor na to pitanje ovisi o tumačenju prava Unije, sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Je li nacionalna odredba koja predviđa sniženu stopu PDV-a primjenjivu za liječenje kisikom pomoću cilindara s kisikom, dok se na liječenje kisikom pomoću koncentratora kisika primjenjuje standardna stopa PDV-a, protivna članku 98. stavcima 1. i 2. Direktive o PDV-u, zajedno s točkama 3. i 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u, uzimajući osobito u obzir načelo neutralnosti?“

11.      O navedenim su se pitanjima pisano očitovali Oxycure, Kraljevina Belgija i Europska komisija. Zainteresirane stranke su saslušane u svojim izlaganjima i odgovorima na pitanja Suda na raspravi 19. rujna 2016.

II – Analiza

12.      Odgovor na prethodno pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev treba po mojem mišljenju podijeliti na dva dijela. S jedne strane treba utvrditi spadaju li koncentratori kisika poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku pod točku 3. ili pod točku 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u s obzirom da se obje točke spominju u pitanju koje je postavljeno Sudu. Naime, ako je to slučaj, više se ne bi postavljalo pitanje zahtijeva li načelo porezne neutralnosti da se snižena stopa PDV-a od 6 % koja se primjenjuje na prodaju medicinskog kisika u spremnicima koji je u plinovitom ili tekućem obliku proširi također i na prodaju i/ili iznajmljivanje koncentratora kisika. S druge strane, ako se na temelju točke 3. ili točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u ne može primjenjivati snižena stopa PDV-a na koncentratore kisika, kao što se čini da implicitno pretpostavlja sud koji je uputio zahtjev, valja provjeriti obvezuje li svejedno načelo porezne neutralnosti Kraljevinu Belgiju da odredi predmetnu stopu za nabavu i/ili iznajmljivanje koncentratora kisika jer su oni, sa stajališta pacijenta, međuzamijenjivi s medicinskim kisikom, u plinovitom ili tekućem obliku koji se dostavlja u spremnicima.

A –    Primjena Priloga III. točaka 3. i 4. Direktive o PDV-u

13.      Važno je podsjetiti da članak 96. Direktive o PDV-u propisuje da svaka država članica propisuje jednaku stopu PDV-a, to jest „standardnu“ stopu, koja se primjenjuje na nabavu proizvoda i usluga.

14.      Odstupajući od tog načela, u članku 98. stavku 1. Direktive o PDV-u državama članicama je dana mogućnost da primijene jednu ili dvije snižene stope PDV-a. U skladu s člankom 98. stavkom 2. prvim podstavkom Direktive o PDV-u, snižene stope PDV-a mogu se primijeniti samo na isporuke roba i usluga u kategorijama navedenim u Prilogu III. toj direktivi(6).

15.      U točki 3. tog priloga navedenoj u prethodnom pitanju spominju se „farmaceutski proizvodi koji se obično koriste za zdravstvenu njegu, sprečavanje bolesti, te za liječenje u medicinske i veterinarske svrhe“. U točki 4. tog istog priloga također navedenoj u prethodnom pitanju spominju se „medicinska oprema, pomagala i ostala sredstva koja se uobičajeno koriste za olakšavanje ili liječenje invalidnosti, isključivo za osobnu upotrebu invalidnih osoba, uključujući popravak takvih proizvoda“(7).

16.      Dok točka 3. Priloga III. Direktivi o PDV-u omogućuje primjenu snižene stope PDV-a na dostavu „farmaceutskih proizvoda“ to jest konačnih proizvoda koje mogu izravno koristiti konačni potrošači, točka 4. tog priloga odnosi se na određene medicinske proizvode za specifičnu upotrebu(8).

17.      Kao iznimke od načela prema kojem države članice trebaju primjenjivati standardnu stopu PDV-a na transakcije na koje se primjenjuje PDV, točke 3. i 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u trebaju se tumačiti usko(9).

18.      Sud je već presudio da, s jedne strane, točke 3. i 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u ne sadržavaju nikakvo izričito upućivanje na pravo država članica što znači da se moraju u pravilu neovisno i ujednačeno tumačiti u cijeloj Europskoj uniji i, s druge strane, da se pojmovi korišteni u tom prilogu, i osobito u predmetnim točkama, trebaju tumačiti u skladu s uobičajenim značenjem tih pojmova(10).

19.      U tom pogledu, iz spisa kao i iz očitovanja belgijske vlade proizlazi da je medicinski kisik dobavljen u spremnicima u plinovitom ili tekućem stanju podvrgnut u Belgiji sniženoj poreznoj stopi PDV-a od 6 %, primjenom rubrike XVII., točke 1. (a) iz tablice A Kraljevske uredbe br. 20 u koju je prenesena točka 3. Priloga III. Direktivi o PDV-u. Drugim riječima, medicinski kisik smatra se lijekom i, općenitije, „farmaceutskim proizvodom“ u smislu točke 3. Priloga III. Direktivi o PDV-u.

20.      S druge strane, drugačije nego kod medicinskog kisika dobavljenog u spremnicima, u skladu sa stajalištem koje su izrazile sve stranke na raspravi pred Sudom, smatram da koncentratori kisika poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, ne mogu biti obuhvaćeni pojmom „farmaceutskih proizvoda“ u smislu točke 3. Piloga III. Direktivi o PDV-u.

21.      Ta se ocjena u bitnom temelji na presudi od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 63., 64. i 71.). Sud je u toj presudi pojasnio da u vezi s njihovim uobičajenim značenjem, „farmaceutski proizvodi“ uključuju lijekove za ljudsku upotrebu, a s druge strane ne uključuju nikakva pomagala, materijale, opremu ili instrumente za medicinsku ili veterinarsku upotrebu. Naime, kada bi se točka 3. iz Priloga III. Direktivi o PDV-u odnosila na sva pomagala ili medicinske uređaje neovisno o njihovoj namjeni, posljedica bi bila da bi točka 4. iz tog istog priloga postala bespredmetna. Drugim riječima, točka 3. Priloga III. Direktivi o PDV-u ne može dozvoliti da se zaobiđe iscrpni popis iz točke 4. na način da se ovlasti države članice da primijene sniženu stopu PDV-a na medicinska pomagala ili uređaje neovisno o upotrebi za koju su namijenjeni. Osim toga, dok koncentratore kisika koji su predmet glavnog postupka pacijenti mogu unajmiti i oni stoga mogu biti predmet brojnih pružanja usluga, farmaceutski proizvodi su proizvodi koji se nabavljaju i općenito prepisuju za individualnu, isključivu i jednokratnu upotrebu.

22.      Stoga smatram da je samo točka 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u relevantna za odgovor na pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev.

23.      Što se tiče te točke Priloga III. Direktivi o PDV-u, kao što je ranije spomenuto, ona se odnosi samo na određena pomagala ili medicinske uređaje namijenjene za određene specifične upotrebe. Naime, s jedne strane, ta točka se odnosi na medicinska pomagala i druge uređaje „uobičajeno namijenjene za olakšavanje ili tretiranje invalidnosti“ i ne odnosi se na proizvode koji se općenito koriste u druge svrhe(11). S druge strane, kao što je to Sud presudio u presudi od 17. siječnja 2013., Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 85. do 88.), točka 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u odnosi se na pomagala i medicinske uređaje za „osobnu“ i „isključivu“ upotrebu od strane invalidnih osoba, a ne na pomagala i uređaje za opću upotrebu u bolnicama i za profesionalce koji rade u zdravstvu. To ograničenje primjene snižene stope PDV-a na osobnu i isključivu upotrebu od strane konačnog potrošača u skladu je sa socioekonomskim ciljem Priloga III. Direktivi o PDV-u, a koji je smanjiti trošak određenih proizvoda koji se smatraju osobito potrebnim(12).

24.      Šteta je što u nedostatku definicija pojmova „invalidnost“ i „invalidne osobe“ u Direktivi o PDV-u i zbog toga što navedena direktiva ne upućuje izričito na pravo država članica u svrhu utvrđivanja njihova sadržaja, Sud nije imao priliku pojasniti u tim predmetima opseg tih pojmova, osobito u pogledu granice koja ih dijeli od pojmova „bolest“ i „bolesnici“.

25.      U kontekstu tumačenja Direktive Vijeća 2000/78/EZ od 27. studenoga 2000. o uspostavi općeg okvira za jednako postupanje pri zapošljavanju i obavljanju zanimanja(13) i nakon što je Europska unija ratificirala Konvenciju Ujedinjenih naroda o pravima osoba s invaliditetom(14), Sud je pojasnio da pojam „invalidnost“ treba tumačiti kao ograničenje koje proizlazi iz dugotrajnih tjelesnih, mentalnih ili psihičkih oštećenja, čije međudjelovanje s različitim preprekama može sprečavati puno i učinkovito sudjelovanje osobe u pitanju u profesionalnom životu na ravnopravnoj osnovi s drugim radnicima(15).

26.      Sud je također u tom kontekstu pojasnio da ako se pojam „invalidnost“ razlikuje od pojma „bolest“ ili od pretilosti, bolest ili takva pretilost koje predstavljaju ograničenje koje proizlazi iz dugotrajnih tjelesnih, mentalnih ili psihičkih oštećenja, čije međudjelovanje s različitim preprekama može sprečavati puno i učinkovito sudjelovanje osobe u pitanju u profesionalnom životu na ravnopravnoj osnovi s drugim radnicima obuhvaćene su pojmom „invalidnost“ u smislu Direktive 2000/78(16).

27.      Prema mojem mišljenju, takva definicija i takav opseg pojma „invalidnost“ koji se temelje na tumačenju tog pojma sadržanog u Direktivi 2000/78 u skladu s odredbama Konvencije Ujedinjenih naroda o pravima osoba s invaliditetom relevantni su za tumačenje tog istog pojma u okviru točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u.

28.      Naime, kao što je to Sud utvrdio u vezi s tumačenjem Direktive 2000/78(17), Direktiva o PDV-u nalazi se među aktima Unije koji se „tiču autonomije i socijalne uključenosti, posla i zapošljavanja“ i koji su nabrojeni u dodatku Prilogu II. Odluci kojom je ta Konvencija Ujedinjenih naroda odobrena u ime Europske zajednice i koji se odnose na pitanja koja su uređena tom konvencijom.

29.      Kao što je Komisija pravilno tvrdila u svojim pisanim očitovanjima, karakteristični element pojma „invalidnost“ je njegova dugotrajnost što je u opreci sa smanjenjem određenih sposobnosti koje je posljedica bolesti koja ima sporadičan ili prolazan karakter.

30.      S obzirom na informacije koje je pružio sud koji je uputio zahtjev i na očitovanja zainteresiranih stranaka, čini se da koncentratori kisika koji su predmet glavnog postupka ispunjavaju samo dva od tri kriterija navedena u točki 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u što u svakom slučaju mora provjeriti sud koji je uputio zahtjev.

31.      Što se tiče prvog kriterija, može se prihvatiti, kao što je to tvrdilo društvo Oxycure na raspravi, da su ti uređaji „uobičajeno namijenjeni za olakšavanje ili tretiranje invalidnosti“(18) u smislu točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u. Naime, čini se da su ta medicinska pomagala osobito prilagođena ublažavanju i otklanjanju dugotrajnih i često nepopravljivih teških respiratornih insuficijencija za koje alternativni tretmani više nisu učinkoviti, kao u primjeru kronične opstrukcijske plućne bolesti ili kod uznapredovalog stanja cistične fibroze(19).

32.      U tom pogledu, rubrika XIII. pod naslovom „Razno“, točka 2. tablice A Kraljevske uredbe br. 20 čini se usklađenom s kriterijem iz točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u. Naime, odluka Kraljevine Belgije da odredi sniženu stopu PDV-a od 6 % primjenjuje se samo na prodaju ili iznajmljivanje uređaja za „nadomještanje nedostatka ili invalidnosti“, to jest, u vezi s elementima i navodima koji su podneseni u postupku o glavnoj stvari, na uređaje koji su općenito namijenjeni za liječenje ili olakšavanje invalidnosti.

33.      Upotrebom priloga „uobičajeno“ u točki 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u zakonodavac Unije jasno je razdvojio hipotezu (koja bi bila više kategorička) prema kojoj se snižena stopa PDV-a može primijeniti na prodaju i/ili iznajmljivanje medicinske opreme samo pod uvjetom da se ona isključivo ili jedino koristi za olakšavanje ili liječenje invalidnosti. Posljedično, upotrebom priloga „uobičajeno“, zakonodavac Unije htio je poručiti da se to odnosi na medicinsku opremu i druge uređaje koji su redovno i općenito namijenjeni liječenju ili olakšavanju invalidnosti bez da je potrebno ispitati poseban položaj pojedinačnog uređaja(20).

34.      Osim toga, nije sporno u postupku o glavnoj stvari da predmetne osobe mogu sve vrste medicinskog kisika među kojima i koncentratore kisika nabaviti jedino na liječnički recept. Ta okolnost u načelu isključuje da se koncentratori kisika redovno i općenito koriste za liječenje ili olakšavanje patoloških stanja koja ne spadaju pod pojam „invalidnost“ uz pomoć terapije kisikom.

35.      Što se tiče drugog kriterija „osobne“ upotrebe od strane osoba s invalidnošću, čini se da je i on ispunjen jer predmetna osoba može koristiti koncentratore kisika kod kuće ili izvan nje i to bez pomoći posrednika, ponajprije zdravstvenog djelatnika. Točno je da je, kao što je to jasno istaknuto na raspravi pred Sudom, pitanje mogu li se koncentratori kisika koji su predmet glavnog postupka kvalificirati kao uređaji „koji se nose u ruci [ili] na tijelu“ u smislu rubrike XXIII. „Razno“ točke 2. iz tablice A Kraljevske uredbe br. 20, predmet rasprave između društva Oxycure i belgijske vlade. Ta polemika nije u vezi s tumačenjem točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u već u vezi s tumačenjem nacionalnog prava o čemu Sud ne odlučuje.

36.      Nakon toga dolazim do trećeg kriterija da točka 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u propisuje ne samo da su medicinska oprema i uređaji „uobičajeno“ namijenjeni liječenju ili olakšavanju invalidnosti te da ih invalidi koriste „osobno“ već i da ih „isključivo“ koriste te osobe.

37.      Taj kriterij isključivosti ne odnosi se na namjenu uređaja (koji su „uobičajeno“ namijenjeni liječenju ili olakšavanju invalidnosti) već na njihovu upotrebu. Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da taj kriterij isključuje iz područja primjene točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u uređaje koje mogu koristiti osobe koje nisu invalidi.

38.      To tumačenje odgovara socioekonomskom cilju snižene porezne stope kojom se koliko je to moguće favorizira neovisnost osoba s invaliditetom, uključujući s invaliditetom patološkog podrijetla.

39.      U tom pogledu, Sud je već presudio da bi bilo suprotno cilju snižavanja troška određenih proizvoda za konačnog potrošača, propisanom u Prilogu III. Direktivi o PDV-u kada bi primjena snižene stope PDV-a, u slučaju proizvoda koji se može koristiti na različite načine, ovisila prilikom svake nabave proizvoda o tome za koju konkretnu svrhu ga kupac misli upotrebljavati(21). Osim toga, bilo bi nemoguće da porezna uprava provjerava je li primjena snižene stope PDV-a opravdana u svakom pojedinom slučaju što bi moglo povećati ili potaknuti zloporabu ili poreznu utaju.

40.      Vjerojatno je, kao što je tvrdila Komisija, da koncentratore kisika koriste osobe koje nemaju invalidnost, osobito pojedinci koji imaju respiratorne bolesti prolaznog karaktera.

41.      Čini mi se da, što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev, koncentratori kisika koji su predmet u glavnom postupku ne spadaju u područje primjene Priloga III. točke 4. Direktive o PDV-u jer se čini da te uređaje ne koriste isključivo invalidi.

B –    Poštovanje načela porezne neutralnosti

42.      S obzirom na navedeno, može li načelo porezne neutralnosti dovesti do primjene snižene stope PDV-a na te uređaje kao što to pita sud koji je uputio zahtjev?

43.      Mislim da ne može.

44.      Naime, kao što je to Sud već presudio, načelo porezne neutralnosti ne dopušta proširenje područja primjene snižene stope PDV-a, a da za to ne postoji jasna odredba(22). Drugim riječima, načelo porezne neutralnosti ne dopušta da se proširi područje primjene snižene stope PDV-a, a da za to ne postoji jasna odredba. Prilog III. točka 4. Direktive o PDV-u nedvojbeno isključuje upotrebu snižene stope PDV-a za medicinska pomagala i uređaje koje ne koriste isključivo invalidi.

45.      Drugačijim odlučivanjem zaobišlo bi se usko tumačenje i stroga primjena iznimke od načela, koje je Sud istaknuo u više navrata, da države članice moraju primijeniti standardnu stopu PDV-a za transakcije koje podliježu PDV-u(23).

46.      Zbog toga, suprotno onomu što sugerira sud koji je uputio zahtjev, načelo porezne neutralnosti ne dozvoljava proširenje ili, a fortiori, nepoštovanje opsega različitih kategorija navedenih u Prilogu III. Direktivi o PDV-u.

47.      Naime, ako nakon ispitivanja teksta i strukture točaka 3. i 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u, iznajmljivanje i/ili prodaja koncentratora kisika ne može ni na koji način spadati pod jednu ili drugu točku, primjenom načela porezne neutralnosti ne može se zaobići to ispitivanje.

48.      Kao što je to Sud već presudio u više navrata u vezi s izuzećima od PDV-a, načelo porezne neutralnosti nije pravilo primarnog prava na temelju kojeg je moguće utvrditi valjanost izuzeća već je ono načelo tumačenja koje se treba primijeniti usporedo s načelom uskog tumačenja izuzeća(24).

49.      Ne vidim nikakvu prepreku za primjenu tog općeg tumačenja opsega načela porezne neutralnosti u vezi sa sustavom sniženih stopa PDV-a koje također zahtijeva strogo tumačenje.

50.      Kao što je to jasno iz sudske prakse Suda, u odnosnu na sustav sniženih stopa kao iz Priloga III. Direktivi o PDV-u, načelo porezne neutralnosti je i dalje potpuno relevantno kada, u predmetnoj situaciji, Sud i nacionalni sudovi trebaju provjeriti je li legitimni izbor koji je izvršila država članica o selektivnoj primjeni snižene stope PDV-a na „određene konkretne i specifične aspekte“ u jednoj kategoriji iz iste točke Priloga III. u skladu s tim načelom(25). Naime, u tom slučaju je logično provjeriti vodi li selektivna primjena snižene stope PDV-a do povrede načela jednakog poreznog postupanja u pogledu dostave sličnih proizvoda ili usluga koji spadaju u istu kategoriju nabrojenu u Prilogu III. Direktivi o PDV-u(26).

51.      S druge strane, kao što sam ranije naveo, načelo porezne neutralnosti ne služi proširenju kategorija iz Priloga III. Direktivi o PDV-u kako bi se u područje primjene tih kategorija uključili isporuka roba i usluga koji na temelju ispitivanja teksta i/ili strukture tih kategorija tamo ne pripadaju.

III – Zaključak

52.      S obzirom na ukupna prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Cour d’appel de Liège (Belgija) odgovori na sljedeći način:

Nacionalna odredba prema kojoj se snižena stopa poreza na dodanu vrijednost ne primjenjuje na dostavu i/ili iznajmljivanje koncentratora kisika, kao što su oni koji su predmet glavnog postupka, ako ti uređaji nisu farmaceutski proizvodi u smislu Priloga III. točke 3. izmijenjene Direktive 2006/112 niti ih isključivo koriste invalidi u smislu točke 4. tog priloga, što treba utvrditi sud koji je uputio zahtjev, nije protivna članku 98. stavcima 1. i 2. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/138/EZ od 19. prosinca 2006., i Prilogu III. točkama 3. i 4. te direktive.

Načelo porezne neutralnosti ne može se tumačiti na način da dopušta zaobilaženje područja primjene kategorija nabrojenih u Prilogu III. točkama 3. i 4. imijenjene Direktive 2006/112 odobravajući sniženu stopu poreza na dodanu vrijednost za dostavu i/ili iznajmljivanje uređaja koji ne odgovaraju definicijama iz tih točaka.

1 – Izvorni jezik: francuski

2 – SL 2006., L 347, str. 1.

3 – SL 2006., L 384, str. 92.

4 – Podsjećam da se zrak sastoji od oko 20 % kisika i oko 80 % dušika.

5 – Moniteur Belge, 31. srpnja 1970., str. 7920.

6 – Vidjeti osobito presude od 11. rujna 2014., K (C-219/13, EU:C:2014:2207, t. 21. i 22.) i od 5. ožujka 2015., Komisija/Luxembourg (C-502/13, EU:C:2015:143, t. 33.).

7 –      Kurziv osobno dodan

8 – Vidjeti u tom smislu presudu od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 47. i 64.).

9 – Presuda od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 18., 20. i 63.).

10 – Presuda od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 20. i 63.). Vidjeti također u vezi s drugim dijelom, presudu od 4. lipnja 2015. Komisija/Poljska (C-678/13, EU:C:2015:358, t. 46. i 47.).

11 – Presuda od 4. lipnja 2015. Komisija/Španjolska (C-678/13, neobjavljena, EU:C:2015:358, t. 48.)

12 – Vidjeti u tom smislu presudu od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 48. i 86.).

13 –      SL 2000., L 303, str. 16.

14 – Zbornik ugovora, svezak 2515., str. 3. Navedena konvencija odobrena je u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2010/48/EZ od 26. studenog 2009. (SL L 23, str. 35.).

15 – Vidjeti između ostalog presude od 4. srpnja 2013. Komisija/Italija (C-312/11, EU:C:2013:446, t. 56.), od 18. ožujka 2014., Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, t. 76.), od 18. prosinca 2014. FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, t. 53.) i od 26. svibnja 2016., Invamed Group i dr. (C-198/15, EU:C:2016:362, t. 31.).

16 – Vidjeti u tom smislu presude od 11. travnja 2013., HK Danmark (C-335/11 i C- 337/11, EU:C:2013:222, t. 39. do 42. i 47.) i od 18. prosinca 2014., FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, t. 56. do 60.). Iako to nije uvijek jasno iz presuda Suda, smatram da i tjelesna, mentalna, intelektualna ili psihička oštećenja i ograničenja koja ona stvaraju osobama koje ih imaju moraju biti dugotrajni što omogućuje razlikovanje između pojmova „invalidnost“ i „bolest“.

17– Vidjeti presude od 11. travnja 2013. HK Danmark (C-335/11 i C-337/11,EU:C:2013:222, t. 31.) i od 18. ožujka 2014., Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, t. 74.).

18 –       Kurziv osobno dodan

19  – Cistična fibroza je nasljedna genetska bolest koja utječe na stanice koje se nalaze na površini različitih organa kao što je respiratorni trakt na način da promijeni njihovu sluz.

20 – Vidjeti po analogiji u vezi s upotrebom istog priloga u točki 1. Priloga III. Direktivi o PDV-u, presude od 3. ožujka 2011. Komisija/Nizozemska (C-41/09, EU:C:2011:108, t. 55.) i od 12. svibnja 2011., Komisija/Njemačka (C-453/09, EU:C:2011:296, t. 45.).

21 – Vidjeti presudu od 17. siječnja 2013. Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 86. i 87.).

22 – Vidjeti presude od 5. ožujka 2015., Komisija/Francuska (C-479/13, EU:C:2015:141, t. 43.) i od 5. ožujka 2015. Komisija/Luxembourg (C-502/13, EU:C:2015:143, t. 51.). Vidjeti također u pogledu izuzeća od PDV-a presudu od 13. ožujka 2014. Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, t. 40.).

23 – Vidjeti između ostalog u tom smislu presude od 17. siječnja 2013., Komisija/Španjolska (C-360/11, EU:C:2013:17, t. 18.) i od 5. ožujka 2015. Komisija/Luxembourg (C-502/13, EU:C:2015:143, t. 38.).

24 – Vidjeti presude od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, t. 45.), od 13. ožujka 2014., Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, t. 40.), od 2. srpnja 2015., De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, t. 37.) i presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, t. 31.).

25 – Vidjeti, u tom pogledu, presude od 8. svibnja 2003., Komisija/Francuska (C-384/01, EU:C:2003:264, t. 24. do 29.), od 3. travnja 2008., Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C-442/05, EU:C:2008:184, t. 42. i 43.), od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C-94/09, EU:C:2010:253, t. 28. do 30.), od 27. veljače 2014., Pro Med Logistik i Pongratz (C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, t. 44. do 46.) i od 11. rujna 2014., K (C-219/13, EU:C:2014:2207, t. 23.).

26 –      U tom pogledu, ako bi se, suprotno ranije navedenoj analizi, za koncentratore kisika koji su predmet glavnog postupka smatralo da spadaju u područje primjene točke 4. Priloga III. Direktivi o PDV-u, sud koji je uputio zahtjev morao bi provjeriti odnosi li se razlikovanje Kraljevine Belgije između prijenosnih i fiksnih medicinskih uređaja (pri čemu se snižena stopa od 6 % primjenjuje samo na dostavu i /ili najam prvonavedenih) na „konkretne i posebne aspekte“ kategorije iz točke 4. navedenog priloga i poštuje li se time načelo porezne neutralnosti, u skladu s naputcima danim u sudskoj praksi navedenoj u prijašnjoj točki ovog mišljenja.