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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 20 de outubro de 2016 (1)

Processo C-573/15

Estado belga

contra

Oxycure Belgium SA

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica)]

«Reenvio prejudicial – Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Diretiva 2006/112/CE – Princípio da neutralidade fiscal – Tratamento médico com oxigénio – Taxa reduzida de IVA – Botijas e recipientes de oxigénio – Taxa normal de IVA – Concentrador de oxigénio – Conceito de ‘deficiência’»





I –    Introdução

1.        Atendendo ao princípio da neutralidade fiscal, está um Estado-Membro autorizado a aplicar à venda e/ou ao aluguer de concentradores de oxigénio o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à taxa normal de 21%, embora aplique uma taxa reduzida de 6% à venda de garrafas de oxigénio médico?

2.        Esta é, em substância, a questão prejudicial submetida ao Tribunal de Justiça pela Cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica) e que tem por objeto a interpretação do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (2), conforme alterada pela Diretiva 2006/138/CE do Conselho, de 19 de dezembro de 2006 (3) (a seguir «Diretiva IVA»), do anexo III, pontos 3 e 4, desta diretiva, bem como do princípio da neutralidade fiscal.

3.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Estado belga à Oxycure Belgium S.A. (a seguir «Oxycure»), a respeito da sujeição ao IVA da atividade de venda e/ou de aluguer de concentradores de oxigénio e de acessórios para a oxigenoterapia.

4.        Os concentradores de oxigénio são aparelhos médicos, que funcionam com eletricidade, e que têm como princípio concentrar o oxigénio do ar ambiente para dele extrair o azoto, disponibilizando assim uma concentração de oxigénio mais elevada (4). Este tipo de aparelhos compreende uma parte destinada a concentrar o oxigénio, bem como uma cânula nasal ou uma máscara de oxigénio e um tubo de adução de oxigénio, que fazem parte integrante dos aparelhos. Os concentradores de oxigénio permitem a oxigenoterapia ao domicílio para os pacientes que sofrem de insuficiência respiratória ou de outra deficiência grave que careça de um tratamento com oxigénio e cujo estado já não pode melhorar com o uso de aerossóis ou de broncodilatadores.

5.        No processo principal, resulta dos autos que, entre 1 de outubro de 2007 e 31 de março de 2010, a Oxycure aplicou ao aluguer e à venda de concentradores de oxigénio e dos seus acessórios uma taxa reduzida de IVA de 6% que o Reino da Bélgica decidiu aplicar à entrega e/ou ao aluguer de determinados equipamentos, artigos ou aparelhos médicos, em aplicação do artigo 98.°, n.° 2, e do anexo III da Diretiva IVA. Todavia, segundo as autoridades fiscais belgas, as atividades da Oxycure deviam ter sido sujeitas à aplicação da taxa normal de 21%, em conformidade com o arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux [Decreto Real n.° 20, de 20 de julho de 1970, que fixa as taxas do imposto sobre o valor acrescentado e determina a repartição dos bens e dos serviços de acordo com essas taxas, a seguir «arrêté royal nº 20»] (5). Por conseguinte, as autoridades fiscais belgas enviaram um aviso de liquidação à Oxycure, pedindo-lhe que procedesse ao pagamento de cerca de 1 300 000 euros a título de IVA, bem como do montante correspondente a 10% da quantia reclamada a título de coima.

6.        Por decisão de 25 de abril de 2013, o tribunal de première instance de Namur (Tribunal de Primeira Instância de Namur, Bélgica) julgou procedente a ação intentada pela Oxycure contra a decisão das autoridades fiscais belgas e reformou-a. Em substância, segundo essa decisão, os concentradores de oxigénio correspondem à definição da rubrica XXIII, intitulada «Diversos», ponto 2, do tabela A do arrêté royal n.° 20 aplicável a um «outro aparelho de deambulação, a transportar pela pessoa ou a implantar no organismo, destinado a compensar uma deficiência ou uma enfermidade» permitindo, por esse facto, que as operações de venda e/ou de aluguer desses aparelhos beneficiem da taxa reduzida de 6%.

7.        O Estado belga interpôs recurso dessa sentença no órgão jurisdicional de reenvio.

8.        Este último órgão jurisdicional constata que os concentradores de oxigénio constituem, à semelhança das garrafas de oxigénio médico e dos reservatórios de oxigénio médico líquido, uma das três fontes de oxigénio disponíveis no mercado e que essas fontes são todas intermutáveis e/ou complementares. Com efeito, por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio refere-se a um relatório do Centre fédéral d’expertise des soins de santé belge (Centro federal de competência especializada dos cuidados de saúde belga), segundo o qual cada fonte está disponível em forma fixa de grande dimensão e em modelo de deambulação de pequena dimensão. O órgão jurisdicional de reenvio observa que também resulta desse relatório que, do ponto de vista da eficácia clínica para o paciente, os tratamentos com oxigénio são equivalentes entre si, independentemente do facto de o oxigénio ser fornecido por uma ou por outra dessas três fontes, quer seja fixa ou de deambulação, estando as diferenças entre estas modalidades de administração de oxigénio relacionadas unicamente com questões de comodidade (barulho, utilização fora do domicílio, volume disponível, enchimento do modelo de deambulação pelo paciente) e com o custo para a sociedade. Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que a regulamentação belga relativa ao seguro obrigatório de cuidados de saúde e compensações reconhece a perfeita intermutabilidade destas fontes de oxigénio, uma vez que está incluída no custo reembolsável do concentrador de oxigénio uma garrafa de oxigénio de pronto-socorro.

9.        Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio questiona-se sobre se, ainda que se admita que nenhuma rubrica da tabela A do arrêté royal n.° 20 se refere explicitamente aos concentradores de oxigénio, há que considerar, seja como for, que essa tabela deve ser interpretada à luz dos princípios do direito da União, nomeadamente do princípio da neutralidade fiscal, para que a tabela em questão abranja, pelo menos implicitamente, esses aparelhos do mesmo modo que as outras fontes de oxigenação.

10.      Uma vez que a resposta a esta interrogação se enquadra na interpretação do direito da União, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva [IVA], lido em conjugação com o anexo III, pontos 3 e 4, da [Diretiva IVA], e à luz, nomeadamente, do princípio da neutralidade, opõe-se a uma disposição nacional que prevê a aplicação de uma taxa reduzida de IVA ao tratamento com oxigénio por meio de botijas de oxigénio, [ao passo que] o tratamento com oxigénio por meio de um concentrador de oxigénio está sujeito à taxa normal de IVA?»

11.      A Oxycure, o Reino da Bélgica e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas relativas a estas questões. Foram igualmente ouvidas as alegações das partes interessadas e as suas respostas às questões do Tribunal de Justiça na audiência realizada em 19 de setembro de 2016.

II – Análise

12.      A resposta à questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio deve ser dividida, em minha opinião, em duas partes. Por um lado, há que determinar se concentradores de oxigénio, como os que estão em causa no processo principal, podem ser abrangidos pelo ponto 3 ou pelo ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, ambos evocados na questão submetida ao Tribunal de Justiça. Com efeito, se assim for, deixa de se colocar a questão de saber se o princípio da neutralidade fiscal impõe que se alargue a taxa reduzida de IVA de 6%, que é aplicável à venda de oxigénio médico, sob forma gasosa ou líquida, em recipientes, também à venda e/ou ao aluguer de concentradores de oxigénio. Por outro lado, se os concentradores de oxigénio não puderem beneficiar da aplicação da taxa reduzida de IVA ao abrigo do ponto 3 ou do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, o que, aparentemente, o órgão jurisdicional de reenvio parece postular implicitamente, há que verificar se o princípio da neutralidade fiscal pode, no entanto, obrigar o Reino da Bélgica a aplicar a referida taxa à entrega e/ou ao aluguer de concentradores de oxigénio pelo facto de, do ponto de vista do paciente, estes últimos serem intermutáveis com o oxigénio médico, sob a forma gasosa ou líquida, fornecido em recipientes.

A –    Quanto à aplicação do anexo III, pontos 3 e 4, da Diretiva IVA

13.      Importa recordar que o artigo 96.° da Diretiva IVA precisa que cada Estado-Membro fixa uma taxa de IVA idêntica, qualificada de «normal», para a entrega de bens e para a prestação de serviços.

14.      Em derrogação a este princípio, o artigo 98.°, n.° 1, da Diretiva IVA reconhece aos Estados-Membros a faculdade de aplicarem uma ou duas taxas reduzidas de IVA. Nos termos do artigo 98.°, n.° 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, estas taxas reduzidas aplicam-se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do anexo III desta diretiva (6).

15.      No ponto 3 deste anexo, evocado na questão prejudicial, são mencionados os «[p]rodutos farmacêuticos do tipo normalmente utilizado em cuidados de saúde, na prevenção de doenças e em tratamentos médicos e veterinários». No ponto 4 do mesmo anexo, igualmente referido na questão prejudicial, são mencionados «[e]quipamento médico, material auxiliar e outros aparelhos normalmente utilizados para aliviar ou tratar deficiências, para uso pessoal exclusivo dos deficientes, incluindo a respetiva reparação» (7).

16.      Ao passo que o ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA permite a aplicação de uma taxa reduzida de IVA à entrega de «produtos farmacêuticos», isto é, de produtos acabados, suscetíveis de serem utilizados diretamente pelo consumidor final, o ponto 4 deste anexo visa determinados equipamentos médicos com uso específico (8).

17.      Por serem derrogações ao princípio segundo o qual os Estados-Membros aplicam uma taxa normal de IVA às operações sujeitas a esse imposto, os pontos 3 e 4 do anexo III da Diretiva IVA devem ser interpretados de forma estrita (9).

18.      O Tribunal de Justiça já declarou, por um lado, que os pontos 3 e 4 do anexo III da Diretiva IVA não contêm nenhuma remissão expressa para o direito dos Estados-Membros, de tal forma que devem ser objeto, em toda a União Europeia, de uma interpretação autónoma e uniforme e, por outro, que os conceitos utilizados neste anexo, em particular nos referidos pontos, devem ser interpretados em conformidade com o sentido habitual dos termos em causa (10).

19.      A este respeito, resulta dos autos e das observações do Governo belga que o oxigénio médico fornecido em recipientes, sob a forma gasosa ou líquida, beneficia, na Bélgica, da taxa reduzida de IVA de 6% em aplicação da rubrica XVII, ponto 1, alínea a), da tabela A do arrêté royal n.° 20, que transpõe o ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA. Por outras palavras, o oxigénio médico é considerado um medicamento e, mais amplamente, um «produto farmacêutico», na aceção do ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA.

20.      Em contrapartida, contrariamente ao que sucede com o oxigénio médico fornecido em recipientes, considero, à semelhança da posição expressa por todas as partes na audiência no Tribunal de Justiça, que os concentradores de oxigénio do tipo daqueles que estão em causa no processo principal não podem ser abrangidos pelo conceito de «produtos farmacêuticos» na aceção do ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA.

21.      Esta apreciação baseia-se essencialmente no acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 63, 64 e 71). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça esclareceu que, embora, à luz do seu sentido habitual, os «produtos farmacêuticos» incluam os medicamentos para uso humano, não abrangem, em contrapartida, todos os dispositivos, equipamentos, aparelhos ou materiais para uso médico ou veterinário. Com efeito, se o ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA visasse qualquer dispositivo ou aparelho médico, independentemente do uso ao qual se destina, daí resultaria que o ponto 4 deste mesmo anexo ficaria desprovido de sentido. Por outras palavras, o ponto 3 do anexo III da Diretiva IVA não pode permitir que se contorne a enumeração exaustiva do referido ponto 4 através de uma autorização que permitisse aos Estados-Membros aplicarem uma taxa reduzida de IVA a dispositivos ou a aparelhos médicos sem atenderem ao uso concreto a que se destinam. Acresce que ao passo que os pacientes podem alugar os concentradores de oxigénio em causa no processo principal e, consequentemente, estes podem ser objeto de uma multiplicidade de prestações de serviços, os produtos farmacêuticos são bens fornecidos e geralmente prescritos para um uso individual, exclusivo e único.

22.      Por conseguinte, considero que só o ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA se pode revelar pertinente para efeitos da resposta a dar à questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

23.      No que diz respeito a este ponto do anexo III da Diretiva IVA, como mencionado anteriormente, este refere-se unicamente a determinados dispositivos ou aparelhos médicos destinados a utilizações específicas. Com efeito, por um lado, este ponto visa os dispositivos médicos e os outros aparelhos «normalmente utilizados para aliviar ou para tratar deficiências» e não designa, consequentemente, os produtos geralmente utilizados para outros fins (11). Por outro lado, conforme o Tribunal de Justiça declarou no acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 85 a 88), o ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA diz respeito a dispositivos e a aparelhos médicos para uso «pessoal» e «exclusivo» de pessoas portadoras de deficiência e não a dispositivos e a aparelhos para uso geral por hospitais e por profissionais dos serviços de saúde. Esta limitação do benefício da aplicação de uma taxa reduzida de IVA a um uso pessoal e exclusivo do consumidor final é coerente com o objetivo socioeconómico do anexo III da Diretiva IVA, que consiste em aligeirar o custo de certos bens que se considera serem especialmente necessários (12).

24.      Não havendo definição dos termos «deficiência» e «deficiente» na Diretiva IVA e não fazendo esta uma remissão expressa para o direito dos Estados-Membros para determinar o seu sentido, é de lamentar que o Tribunal de Justiça não tenha aproveitado a oportunidade naqueles processos para precisar os contornos destes termos, em especial quanto à fronteira que os separa dos conceitos de «doença» e de «doentes».

25.      No contexto da interpretação da Diretiva 2000/78/CE do Conselho, de 27 de novembro de 2000, que estabelece um quadro geral de igualdade de tratamento no emprego e na atividade profissional (13), e no seguimento da ratificação pela União da Convenção das Nações Unidas sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência (14), o Tribunal de Justiça esclareceu que o conceito de «deficiência» deve ser entendido no sentido de que visa uma limitação, resultante, designadamente, de incapacidades físicas, mentais ou psíquicas duradouras, cuja interação com diferentes barreiras possa impedir a participação plena e efetiva da pessoa em questão na vida profissional em condições de igualdade com os outros trabalhadores (15).

26.      Foi também neste contexto que o Tribunal de Justiça precisou que, embora o conceito de «deficiência» se distinga do conceito de «doença» ou de estado de obesidade, uma doença ou um estado de obesidade que impliquem uma limitação de longa duração, resultantes designadamente de incapacidades físicas, mentais ou psíquicas duráveis, que interajam com diferentes barreiras, podem impedir a participação plena e efetiva na vida profissional em condições de igualdade com os outros e enquadram-se, assim, no conceito de «deficiência» na aceção da Diretiva 2000/78 (16).

27.      Semelhante definição e semelhante alcance do conceito de «deficiência», que se baseiam numa interpretação conforme deste conceito constante da Diretiva 2000/78 com as estipulações da Convenção das Nações Unidas sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, são, do meu ponto de vista, pertinentes para interpretar este mesmo conceito no âmbito do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA.

28.      Com efeito, como o Tribunal de Justiça salientou a respeito da interpretação da Diretiva 2000/78 (17), a Diretiva IVA figura entre os atos da União «em matéria de autonomia e inclusão social, trabalho e emprego» que são enumerados no apêndice do anexo II da decisão que relativa à aprovação, em nome da Comunidade Europeia, desta convenção da Organização das Nações Unidas e que dizem respeito às questões regidas por esta última.

29.      Como a Comissão alegou com razão nas suas observações escritas, o elemento característico do conceito de «deficiência» reside no caráter duradouro desta, por oposição a uma diminuição de determinadas faculdades resultantes, em especial, de uma doença que tem caráter esporádico ou passageiro.

30.      Atendendo às informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio e às observações das partes interessadas, parece-me que os concentradores de oxigénio objeto do processo principal preenchem apenas dois dos três critérios enunciados no ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, o que o órgão jurisdicional de reenvio deve, contudo, verificar.

31.      Quanto ao primeiro critério, pode admitir-se, como a Oxycure sustentou na audiência, que estes aparelhos são «normalmente utilizados para aliviar ou tratar deficiências» (18), na aceção do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA. Com efeito, parece que estes dispositivos médicos são particularmente adaptados para paliar e para aliviar insuficiências respiratórias graves, de longa duração e muitas vezes irreversíveis para as quais os tratamentos alternativos já não são eficazes, como em situações de broncopneumopatia obstrutiva crónica ou, num estado avançado, de mucoviscidose (19).

32.      A este respeito, a rubrica XXIII, intitulada «Diversos», ponto 2, da tabela A do arrêté royal n.° 20, parece coerente com este critério do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA. Com efeito, a opção do Reino da Bélgica de aplicar a taxa reduzida de IVA de 6% só é aplicável à venda ou ao aluguer de aparelhos que se destinem a «compensar uma deficiência ou uma enfermidade», isto é, segundo os elementos e indicações fornecidos no âmbito do processo principal, aparelhos geralmente utilizados para tratar ou para aliviar uma deficiência.

33.      Com a utilização do advérbio «normalmente» no ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, o legislador da União afastou claramente a hipótese (que teria sido mais categórica) segundo a qual uma taxa reduzida de IVA só pode ser aplicada à venda e/ou ao aluguer de equipamentos médicos com a condição de estes últimos serem exclusivamente ou unicamente destinados a aliviar ou a tratar deficiências. Consequentemente, com a utilização do advérbio «normalmente», o legislador da União pretendeu abranger os equipamentos médicos e outros aparelhos que, habitualmente e de maneira geral, são utilizados para aliviar ou para tratar deficiências, sem que seja necessário examinar a situação particular deste ou daquele aparelho (20).

34.      Para mais, é um facto assente, no processo principal, que todos os meios de administração de oxigénio médico, incluindo, por conseguinte, os concentradores de oxigénio, só podem ser postos à disposição das pessoas em causa se houver prescrição médica. Esta circunstância exclui, em princípio, que os concentradores de oxigénio sejam, habitualmente e de maneira geral, destinados a tratar ou a aliviar através de oxigenoterapia estados patológicos não abrangidos pelo conceito de «deficiência».

35.      Quanto ao segundo critério, a saber, o do uso «pessoal» pelas pessoas portadoras de deficiência, também me parece preenchido na medida em que os concentradores de oxigénio podem ser utilizados individualmente pela pessoa em causa, no domicílio e fora dele, sem que seja necessário recorrer a um intermediário, designadamente, a um profissional de saúde. É certo que, como foi perfeitamente evidenciado na audiência no Tribunal de Justiça, a questão de saber se os concentradores de oxigénio em causa no processo principal podem ser qualificados de aparelhos «de deambulação [ou] a transportar na pessoa, na aceção da rubrica XXIII, intitulada «Diversos», ponto 2, da tabela A do arrêté royal n.° 20, é objeto de discussão entre a Oxycure e o Governo belga. No entanto, esta controvérsia não abrange a interpretação do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, mas a interpretação do direito nacional, que não compete ao Tribunal de Justiça decidir.

36.      Nestas condições, e chego assim ao terceiro critério, o ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA exige não apenas que os equipamentos médicos e os aparelhos sejam «normalmente» destinados a tratar ou a aliviar deficiências e que sejam objeto de uso «pessoal» pelas pessoas portadoras de deficiência, mas também, além disso, que sejam utilizados a título «exclusivo» por estas pessoas.

37.      Este critério de exclusividade não se refere ao destino dos aparelhos (que são «normalmente» destinados a tratar ou a aliviar deficiências) mas ao seu uso. Em minha opinião, daqui resulta que este critério exclui do âmbito de aplicação do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA aparelhos que possam ser utilizados por outras pessoas que não as portadoras de uma deficiência.

38.      Esta interpretação corresponde ao objetivo socioeconómico da taxa reduzida, favorecendo, na medida do possível, a autonomia das pessoas portadoras de uma deficiência, incluindo de origem patológica.

39.      A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que seria contrário ao objetivo, que consiste em diminuir o custo para o consumidor final de certos bens essenciais, prosseguido pelo anexo III da Diretiva determinar que a aplicação de uma taxa reduzida de IVA, no caso de um bem suscetível de ser objeto de utilizações diferentes, tem de estar subordinada, para cada operação de entrega, ao uso concreto a que esse bem é destinado pelo seu comprador (21). De resto, seria impossível para a administração fiscal verificar se a aplicação da taxa reduzida de IVA se justifica em todos os casos, o que seria suscetível de aumentar ou de incitar os abusos ou a evasão fiscal.

40.      Ora, é verosímil, como a Comissão sustentou, que os concentradores de oxigénio podem ser usados por pessoas que não são portadoras de deficiência, em particular por indivíduos que sofrem de doenças respiratórias de natureza passageira.

41.      Por conseguinte, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, parece-me que os concentradores de oxigénio em causa no processo principal não são abrangidos pelo âmbito de aplicação do anexo III, ponto 4, da Diretiva IVA, uma vez que se afigura que esses aparelhos não são utilizados exclusivamente por pessoas portadoras de deficiência.

B –    Quanto ao princípio da neutralidade fiscal

42.      Posto isto, pode, no entanto, o princípio da neutralidade fiscal determinar que a taxa reduzida de IVA seja aplicada a estes aparelhos, conforme o órgão jurisdicional de reenvio pergunta?

43.      Penso que não.

44.      Com efeito, como o Tribunal de Justiça já declarou, o princípio da neutralidade fiscal não permite alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida de IVA quando não exista uma disposição inequívoca (22). Por outras palavras, este princípio só permite alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida quando haja uma disposição inequívoca. Ora, o anexo III, ponto 4, da Diretiva IVA exclui de maneira unívoca da taxa reduzida de IVA os dispositivos e os aparelhos médicos que não são utilizados exclusivamente por pessoas portadoras de deficiência.

45.      Chegar a uma conclusão diferente equivaleria a contornar a interpretação e a aplicação estritas das derrogações ao princípio, reiteradamente recordado pelo Tribunal de Justiça, segundo o qual os Estados-Membros aplicam uma taxa normal de IVA às operações sujeitas a esse imposto (23).

46.      É a razão pela qual, ao contrário do que o órgão jurisdicional de reenvio subentende, o princípio da neutralidade fiscal não permite transcender ou, por maioria de razão, ignorar o alcance das diferentes categorias enumeradas no anexo III da Diretiva IVA.

47.      Com efeito, se, após a análise da redação e da economia dos pontos 3 e 4 do anexo III da Diretiva IVA, o aluguer e/ou a venda de concentradores de oxigénio não puderem de modo nenhum ser enquadrados num ou noutro destes pontos, o princípio da neutralidade fiscal não autoriza que essa análise seja contrariada.

48.      Como o Tribunal de Justiça já declarou em diversas ocasiões a respeito das isenções de IVA, o princípio da neutralidade fiscal não é uma norma de direito primário que pode determinar a validade de uma isenção, mas um princípio de interpretação que deve ser aplicado em paralelo com o princípio segundo o qual as isenções devem ser interpretadas de forma estrita (24).

49.      Não vislumbro que haja um obstáculo a transpor perante esta interpretação geral do âmbito do princípio da neutralidade fiscal nas suas relações com o regime das taxas reduzidas de IVA, o qual também requer uma interpretação estrita.

50.      Como a jurisprudência do Tribunal de Justiça ilustra, nas suas relações com o regime das taxas reduzidas, conforme previsto no anexo III da Diretiva IVA, o princípio da neutralidade fiscal mantém toda a sua pertinência quando, numa determinada situação, o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais são chamados a verificar se a opção legítima efetuada por um Estado-Membro de aplicar seletivamente a taxa reduzida de IVA a «certos aspetos concretos e específicos» de uma mesma categoria determinada de um mesmo ponto do anexo III, respeita o referido princípio (25). Com efeito, neste caso concreto, é lógico fiscalizar se a aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA não conduz a uma fratura da igualdade de tratamento fiscal entre entregas de bens ou prestações de serviços análogos pertencentes a uma mesma categoria enumerada no anexo III da Diretiva IVA (26).

51.      Em contrapartida, como indiquei anteriormente, o princípio da neutralidade fiscal não pode servir para transcender as categorias referidas no anexo III da Diretiva IVA para incluir, no âmbito de aplicação destas, entregas de bens ou prestações de serviços que, na sequência de uma análise da redação e/ou da economia das referidas categorias, não se enquadram nas mesmas.

III – Conclusão

52.      Atendendo a todas as considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma à questão prejudicial submetida pela Cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica):

O artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2006/138/CE do Conselho, de 19 de dezembro de 2006, e o anexo III, pontos 3 e 4, desta diretiva, não se opõem a uma disposição nacional através da qual uma taxa reduzida de imposto sobre o valor acrescentado não é aplicável à entrega e/ou ao aluguer de concentradores de oxigénio, como os que estão em causa no processo principal, na medida em que esses aparelhos não constituem produtos farmacêuticos na aceção do anexo III, ponto 3, da Diretiva 2006/112, conforme alterada, nem se destinam a uso exclusivo das pessoas portadoras de deficiência na aceção do ponto 4 deste anexo, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que permite afastar o âmbito de aplicação respetivo das categorias enumeradas no anexo III, pontos 3 e 4, da Diretiva 2006/112, conforme alterada, através da aplicação de uma taxa reduzida de imposto sobre o valor acrescentado à entrega e/ou ao aluguer de dispositivos que não correspondem às definições previstas nos referidos pontos.

1 – Língua original: francês.

2 –      JO 2006, L 347, p. 1.

3 –      JO 2006, L 384, p. 92.

4 –      Recordo que o ar ambiente é composto por cerca de 20% de oxigénio e por cerca de 80% de azoto.

5 –      Moniteur Belge, de 31 de julho de 1970, p. 7920.

6 –      V., nomeadamente, acórdãos de 11 de setembro de 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, n.os 21 e 22) e de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo (C-502/13, EU:C:2015:143, n.° 33).

7 –      O itálico é nosso.

8 –      V., neste sentido, acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 47 e 64).

9 –      Acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17 n.os 18, 20 e 63).

10 –      Acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 20 e 63). V. também, em relação à segunda parte, acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/Polónia (C-678/13, não publicado, EU:C:2015:358, n.os 46 e 47).

11 –      Acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/Polónia (C-678/13, não publicado, EU:C:2015:358, n.° 48).

12 –      V., neste sentido, acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 48 e 86).

13 –      JO 2000, L 303, p. 16.

14 –      Recueil des traités, vol. 2515, p. 3. Esta convenção foi aprovada em nome da Comunidade Europeia pela Decisão 2010/48/CE do Conselho, de 26 de novembro de 2009 (JO 2010, L 23, p. 35).

15 –      V., nomeadamente, acórdãos de 4 de julho de 2013, Comissão/Itália (C-312/11, não publicado, EU:C:2013:446, n.° 56), de 18 de março de 2014, Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, n.° 76), de 18 de dezembro de 2014, FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, n.° 53), e de 26 de maio de 2016, Invamed Group e o. (C-198/15, EU:C:2016:362, n.° 31).

16 –      V., neste sentido, acórdãos de 11 de abril de 2013, HK Danmark (C-335/11 e C-337/11, EU:C:2013:222, n.os 39 a 42 e 47) e de 18 de dezembro de 2014, FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, n.os 56 a 60). Embora isso nem sempre resulte claramente dos acórdãos do Tribunal de Justiça, na minha opinião, são tanto as incapacidades físicas, mentais, intelectuais ou psíquicas como a limitação que delas decorrem para as pessoas atingidas que devem ser de longa duração e são elas que permitem distinguir o conceito de «deficiência» do «doença».

17 –      V. acórdãos de 11 de abril de 2013, HK Danmark (C-335/11 e C-337/11, EU:C:2013:222, n.° 31) e de 18 de março de 2014, Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, n.° 74).

18 –      O itálico é nosso.

19 –      A mucoviscidose é uma doença genética e hereditária que atinge as células que revestem diversos órgãos, como as vias respiratórias, alterando as suas secreções.

20 –      V., por analogia, a respeito da utilização do mesmo advérbio no ponto 1 do anexo III da Diretiva IVA, acórdãos de 3 de março de 2011, Comissão/Países Baixos (C-41/09, EU:C:2011:108, n.° 55) e de 12 de maio de 2011, Comissão/Alemanha (C-453/09, não publicado, EU:C:2011:296, n.° 45).

21 –      V. acórdão de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.os 86 e 87).

22 –      V. acórdãos de 5 de março de 2015, Comissão/França (C-479/13, EU:C:2015:141, n.° 43) e de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo (C-502/13, EU:C:2015:143, n.° 51). V. também, relativamente às isenções de IVA, acórdão de 13 de março de 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, n.° 40).

23 –      V., nomeadamente, neste sentido, acórdãos de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C-360/11, EU:C:2013:17, n.° 18) e de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo (C-502/13, EU:C:2015:143, n.° 38).

24 –      V. acórdãos de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, n.° 45), de 13 de março de 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, n.° 40), de 2 de julho de 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, n.° 37), e acórdão de 17 de março de 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, n.° 31).

25 –      V., a este respeito, acórdãos de 8 de maio de 2003, Comissão/França (C-384/01, EU:C:2003:264, n.os 24 a 29), de 3 de abril de 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C-442/05, EU:C:2008:184, n.os 42 e 43), de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C-94/09, EU:C:2010:253, n.os 28 a 30), de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C-454/12 e C-455/12, EU:C:2014:111, n.os 44 a 46), e de 11 de setembro de 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, n.° 23).

26 –      A este respeito, se, contrariamente à análise que precede, os concentradores de oxigénio em causa no processo principal devessem ser considerados como sendo abrangidos pelo âmbito de aplicação do ponto 4 do anexo III da Diretiva IVA, caberia ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a distinção efetuada pelo Reino da Bélgica entre os dispositivos médicos de deambulação e os dispositivos médicos fixos (sendo que apenas beneficia da aplicação da taxa reduzida de 6% a entrega e/ou o aluguer dos primeiros) visa «aspetos concretos e específicos» da categoria enumerada no ponto 4 deste anexo e respeita o princípio da neutralidade fiscal, em conformidade com as indicações dadas pela jurisprudência mencionada na nota precedente das presentes conclusões.