Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PAOLO MENGOZZI

prednesené 20. októbra 2016 (1)

Vec C-573/15

État belge

proti

Oxycure Belgium SA

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Zásada daňovej neutrality – Liečba kyslíkom – Znížená sadzba DPH – Fľaše a nádoby s kyslíkom – Štandardná sadzba DPH – Kyslíkový koncentrátor – Pojem ‚zdravotné postihnutie‘“





I –    Úvod

1.        Je členský štát so zreteľom na zásadu daňovej neutrality oprávnený uplatniť štandardnú sadzbu dane z pridanej hodnoty (DPH) 21 % na predaj a/alebo prenájom kyslíkových koncentrátorov napriek tomu, že na fľaše s kyslíkom na lekárske použitie uplatňuje zníženú sadzbu 6 %?

2.        Toto je v podstate prejudiciálna otázka, ktorú Súdnemu dvoru položil Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko) a ktorá sa týka výkladu článku 98 ods. 1 a 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(2), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2006/138/ES z 19. decembra 2006(3) (ďalej len „smernica o DPH“), bodov 3 a 4 prílohy III tejto smernice, ako aj zásady daňovej neutrality.

3.        Prejednávaný návrh bol podaný v rámci sporu medzi État belge (ďalej len „Belgické kráľovstvo“) a akciovou spoločnosťou Oxycure Belgium SA (ďalej len „Oxycure“) vo veci povinnosti zaplatiť DPH z činnosti predaja a/alebo prenájmu kyslíkových koncentrátorov a príslušenstva na liečbu kyslíkom.

4.        Kyslíkový koncentrátor je prístroj na lekárske použitie, ktorý je poháňaný elektrinou a slúži na koncentrovanie kyslíka z okolitého vzduchu a následné extrahovanie dusíka, v dôsledku čoho poskytuje vyššiu koncentráciu kyslíka.(4) Tento druh prístroja obsahuje časť určenú na koncentrovanie kyslíka, ako aj kyslíkovú kanylu alebo kyslíkovú masku a rúrku na prívod kyslíka, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou prístroja. Kyslíkové koncentrátory umožňujú domácu liečbu kyslíkom pre pacientov trpiacich dychovou nedostatočnosťou alebo iným závažným znížením telesnej schopnosti, ktoré si vyžaduje liečbu kyslíkom, ktorých stav sa viac nemôže zlepšiť aerosólmi a bronchodilatátormi.

5.        Zo spisu vo veci samej vyplýva, že v období od 1. októbra 2007 do 31. marca 2010 spoločnosť Oxycure uplatnila na prenájom a predaj kyslíkových koncentrátorov a ich príslušenstva sadzbu DPH, ktorá bola o 6 % nižšia ako sadzba, ktorú sa Belgické kráľovstvo rozhodlo uplatňovať na dodanie a/alebo prenájom určitého lekárskeho vybavenia, materiálov a prístrojov podľa článku 98 ods. 2 a prílohy III smernice o DPH. Podľa belgických daňových orgánov sa však na činnosti Oxycure mala uplatniť štandardná sadzba 21 % podľa arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 (kráľovské nariadenie č. 20 z 20. júla 1970, ďalej len „kráľovské nariadenie č. 20“), ktorým sa stanovujú sadzby dane z pridanej hodnoty a určuje sa rozdelenie tovarov a služieb podľa týchto sadzieb(5). Belgické daňové orgány preto vydali voči spoločnosti Oxycure platobný výmer, na základe ktorého mala táto spoločnosť zaplatiť DPH vo výške približne jeden milión tristotisíc eur a pokutu vo výške zodpovedajúcej 10 % nárokovanej sumy.

6.        Tribunal de première instance de Namur (Súd prvého stupňa Namur, Belgicko) rozsudkom z 25. apríla 2013 vyhovel žalobe, ktorú podala Oxycure proti rozhodnutiu belgických daňových orgánov, a uvedené rozhodnutie zmenil. Podľa tohto rozsudku kyslíkové koncentrátory v podstate zodpovedajú vymedzeniu tohto pojmu v hlave XXIII s názvom „Rôzne“ bode 2 tabuľky A kráľovského nariadenia č. 20, podľa ktorého tento pojem znamená „iné zariadenia nosené v ruke alebo na tele alebo implantované v tele, určené na kompenzovanie telesnej chyby alebo neschopnosti“, ktoré z tohto dôvodu umožňujú vykonávať činnosti predaja a/alebo prenájmu týchto zariadení a priznať zníženú sadzbu DPH 6 %.

7.        Belgické kráľovstvo sa proti uvedenému rozsudku odvolalo na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

8.        Vnútroštátny súd konštatoval, že kyslíkové koncentrátory sú rovnako ako fľaše s kyslíkom na lekárske použitie a zásobníky tekutého kyslíka jedným z troch zdrojov kyslíka dostupných na trhu a všetky tieto zdroje sú vzájomne zameniteľné a/alebo sa dopĺňajú. Vnútroštátny súd sa totiž po prvé odvoláva na správu Centre fédéral d’expertise des soins de santés belge (Belgické stredisko odborných informácií v oblasti zdravotnej starostlivosti), podľa ktorej je každý zdroj kyslíka dostupný v podobe veľkého pevného zdroja a malého prenosného zdroja kyslíka. Vnútroštátny súd uvádza, že z tejto správy tiež vyplýva, že z hľadiska klinickej účinnosti pre pacienta je liečba kyslíkom rovnocenná inému druhu liečby, a to bez ohľadu na to, z ktorého z týchto 3 zdrojov sa kyslík dodáva a či je zdroj kyslíka pevný alebo prenosný, pričom rozdiely medzi týmito spôsobmi používania kyslíka súvisia výhradne s otázkou pohodlia (hluk, používanie mimo domu, dostupný objem, plnenie prenosného zdroja pacientom) a s otázkou nákladov pre spoločnosť. Po druhé vnútroštátny súd uvádza, že belgická právna úprava týkajúca sa povinného poistenia zdravotnej starostlivosti a náhrad uznáva úplnú zameniteľnosť týchto zdrojov kyslíka, vzhľadom na to, že kyslíková fľaša je v prípade poruchy kyslíkového koncentrátora alebo pri výpadkoch dodávok elektrickej energie zahrnutá v cene koncentrátora.

9.        Za týchto okolností si vnútroštátny súd kladie otázku, či aj v prípade, že v žiadnej položke v tabuľke A kráľovského nariadenia č. 20 sa výslovne neuvádzajú kyslíkové koncentrátory, treba v každom prípade vychádzať z toho, že uvedenú tabuľku treba vykladať z hľadiska zásad práva Únie, a najmä zásady daňovej neutrality, a to v rozsahu, v akom sa prinajmenšom implicitne vzťahuje na kyslíkové koncentrátory z rovnakého dôvodu ako iné zdroje okysličovania.

10.      Keďže odpoveď na túto otázku sa týka výkladu práva Únie, vnútroštátny súd rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH v spojení s prílohou III bodmi 3 a 4 smernice o DPH, najmä so zreteľom na zásadu daňovej neutrality, takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje zníženú sadzbu DPH na liečbu kyslíkom prostredníctvom kyslíkových fliaš, hoci liečba kyslíkom prostredníctvom kyslíkového koncentrátora podlieha štandardnej sadzbe DPH?“

11.      Táto otázka bola predmetom písomných pripomienok Oxycure, Belgického kráľovstva a Európskej komisie. Prednesy dotknutých účastníkov konania a ich odpovede na ústne otázky Súdneho dvora boli vypočuté na pojednávaní 19. septembra 2016.

II – Analýza

12.      Odpoveď na prejudiciálnu otázku vnútroštátneho súdu treba podľa môjho názoru rozdeliť na dva časové úseky. Na jednej strane treba určiť, či koncentrátory kyslíka, ako sú tie, o aké ide vo veci samej, môžu patriť buď do pôsobnosti bodu 3, alebo bodu 4 prílohy III smernice o DPH, ktoré boli oba uvedené v otázke predloženej Súdnemu dvoru. Ak by to tak totiž bolo, nevznikla by otázka, či zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby sa znížená sadzba DPH 6 %, ktorá sa uplatňuje na predaj kyslíka na lekárske použitie v plynnej alebo tekutej forme v nádobách, vzťahuje tiež na predaj a/alebo prenájom kyslíkových koncentrátorov. Okrem toho, hoci na koncentrátory kyslíka nemožno uplatniť zníženú sadzbu DPH na základe bodu 3 alebo bodu 4 prílohy III smernice o DPH, ako podľa všetkého implicitne stanovuje vnútroštátny súd, treba overiť, či zásada daňovej neutrality predsa len nevyžaduje, aby Belgické kráľovstvo priznalo uvedenú sadzbu na dodanie a/alebo prenájom kyslíkových koncentrátorov z dôvodu, že z hľadiska pacienta by koncentrátory boli zameniteľné s kyslíkom na lekárske použitie, v plynnej alebo tekutej forme, dodávanom v nádobách.

A –    O uplatňovaní bodov 3 a 4 prílohy III smernice o DPH

13.      Treba pripomenúť, že článok 96 smernice o DPH spresňuje, že každý členský štát uplatňuje rovnakú sadzbu DPH, ktorá sa považuje za štandardnú, na dodanie tovaru a poskytnutie služieb.

14.      Odchylne od tejto zásady článok 98 ods. 1 smernice o DPH priznáva členským štátom možnosť uplatniť jednu alebo dve znížené sadzby DPH. Podľa článku 98 ods. 2 prvého pododseku smernice o DPH sa znížené sadzby DPH môžu uplatniť len na dodania tovarov a poskytnutia služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III tejto smernice.(6)

15.      V bode 3 tejto prílohy, zmienenom v prejudiciálnej otázke, sa uvádzajú „farmaceutické výrobky, ktoré sa bežne používajú v zdravotníctve, pri prevencii chorôb a na účely lekárskej a veterinárnej starostlivosti“. V bode 4 tej istej prílohy, ktorý sa takisto spomína v prejudiciálnej otázke, sa uvádza „lekárske vybavenie, pomôcky a iné zariadenia bežne určené na uľahčenie alebo ošetrenie zdravotného postihnutia na výlučne osobné použitie postihnutými osobami vrátane opráv takýchto tovarov“(7).

16.      Zatiaľ čo bod 3 prílohy III smernice o DPH umožňuje uplatniť zníženú sadzbu DPH na „farmaceutické výrobky“, čiže na konečné výrobky, ktoré môže konečný spotrebiteľ priamo používať, bod 4 tejto prílohy sa vzťahuje na určité lekárske pomôcky s osobitným použitím.(8)

17.      Body 3 a 4 prílohy III smernice o DPH sa ako výnimky zo zásady, že členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH na činnosti, ktoré podliehajú tejto dani, musia vykladať doslovne.(9)

18.      Súdny dvor rozhodol po prvé, že body 3 a 4 prílohy III smernice o DPH neobsahujú žiadny výslovný odkaz na právny poriadok členských štátov, takže si vyžadujú autonómny a jednotný výklad v celej Európskej únii, a po druhé pojmy použité v tejto prílohe, osobitne v uvedených bodoch, treba vykladať v súlade s obvyklým významom dotknutých pojmov.(10)

19.      V tejto súvislosti zo spisu a z pripomienok belgickej vlády vyplýva, že na kyslík na lekárske použitie dodávaný v nádobách v plynnej alebo tekutej forme sa v Belgicku vzťahuje znížená sadzba DPH 6 % podľa položky XVII v bode 1 písm. a) tabuľky A kráľovského nariadenia č. 20, ktorým sa preberá bod 3 prílohy III smernice o DPH. Inými slovami, kyslík na lekárske použitie sa považuje za liek a v širšom zmysle za „farmaceutický výrobok“ v zmysle bodu 3 prílohy III smernice o DPH.

20.      Na druhej strane sa rovnako ako všetci účastníci konania, ktorí sa zúčastnili pojednávania pred Súdnym dvorom, domnievam, že kyslíkové koncentrátory takého druhu, o aký ide vo veci samej, by na rozdiel od kyslíka na lekárske použitie dodávaného v nádobách mali spadať pod pojem „farmaceutické výrobky“ v zmysle bodu 3 prílohy III smernice o DPH.

21.      Toto posúdenie sa zakladá najmä na rozsudku zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 63, 64 a 71). V tomto rozsudku Súdny dvor spresnil, že so zreteľom na svoj zvyčajný význam „farmaceutické výrobky“ zahŕňajú humánne lieky a naopak nezahŕňajú lekárske pomôcky, vybavenie, zariadenia alebo materiál na humánne či veterinárne použitie. Ak by sa totiž bod 3 prílohy III smernice o DPH vzťahoval na každú zdravotnícku pomôcku alebo zariadenie bez ohľadu na jej zamýšľané použitie, bod 4 tejto istej prílohy by bol zbavený svojho významu. Inými slovami, podľa bodu 3 prílohy III smernice o DPH nemožno obísť vyčerpávajúci zoznam nachádzajúci sa v uvedenom bode 4 tým, že by sa členským štátom umožnilo uplatňovať zníženú sadzbu DPH na lekárske pomôcky alebo zariadenia bez ohľadu na ich zamýšľané použitie. Okrem toho zatiaľ čo kyslíkové koncentrátory, o aké ide vo veci samej, môžu byť predmetom prenájmu zo strany pacienta, a teda predmetom veľkého množstva poskytovaných služieb, farmaceutické výrobky predstavujú dodaný tovar, všeobecne predpísaný na individuálne, výlučné a jednorazové použitie.

22.      Preto sa domnievam, že na účely odpovede, ktorú treba poskytnúť na otázku položenú vnútroštátnym súdom, možno považovať za relevantný iba bod 4 prílohy III smernice o DPH.

23.      Pokiaľ ide o bod 4 prílohy III smernice o DPH, ako som už uviedol, týka sa výhradne určitých lekárskych pomôcok a zariadení určených na osobitné použitie. Po prvé sa tento bod týka lekárskych pomôcok a iných zariadení, ktoré sú „bežne určené na uľahčenie alebo ošetrenie zdravotného postihnutia“, a teda neoznačuje výrobky všeobecne používané na iné účely.(11) Po druhé, ako už Súdny dvor rozhodol v rozsudku zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 85 až 88), bod 4 prílohy III smernice o DPH sa týka lekárskych pomôcok a zariadení na „osobné“ a „výlučné“ použitie postihnutými osobami, a nie pomôcok a zariadení na všeobecné použitie nemocnicami a odborníkmi poskytujúcimi zdravotnícke služby. Toto obmedzenie výhody vyplývajúcej z uplatnenia zníženej sadzby DPH na osobné a výlučné použitie konečným spotrebiteľom je v súlade so sociálno-ekonomickým cieľom prílohy III smernice o DPH, ktorým je znížiť náklady na niektorý tovar považovaný za osobitne potrebný.(12)

24.      Je poľutovaniahodné, že vzhľadom na neexistenciu vymedzenia pojmu „zdravotné postihnutie“ a pojmu „osoby so zdravotným postihnutím“ v smernici o DPH a na to, že táto smernica neobsahuje výslovný odkaz na právny poriadok členských štátov na účely určenia ich významu, Súdny dvor nevyužil príležitosť a v uvedených veciach tieto pojmy presne nevymedzil, a predovšetkým nevymedzil hranicu, ktorá ich oddeľuje od pojmov „choroba“ a „chorí“.

25.      V kontexte výkladu smernice Rady 2000/78/ES z 27. novembra 2000, ktorá ustanovuje všeobecný rámec pre rovnaké zaobchádzanie v zamestnaní a povolaní(13), a v nadväznosti na ratifikáciu Dohovoru Organizácie Spojených národov o právach osôb so zdravotným postihnutím Úniou(14) Súdny dvor spresnil, že pojem „zdravotné postihnutie“ sa má chápať ako obmedzenie vyplývajúce najmä z dlhodobého fyzického, mentálneho alebo psychického postihnutia, ktoré v súčinnosti s rôznymi prekážkami môže brániť plnému a účinnému zapojeniu dotknutej osoby do profesijného života na rovnoprávnom základe s ostatnými pracovníkmi.(15)

26.      V tomto kontexte Súdny dvor takisto spresnil, že hoci sa pojem „zdravotné postihnutie“ odlišuje od pojmu „choroba“ alebo od stavu obezity, taká choroba alebo stav obezity, ktorá spôsobuje dlhodobé obmedzenie vyplývajúce najmä z dlhodobého fyzického, mentálneho alebo psychického postihnutia, ktorého vzájomné pôsobenie s rôznymi prekážkami môže brániť plnej a účinnej účasti dotknutej osoby na profesijnom živote na základe rovnosti s ostatnými zamestnancami, na túto chorobu alebo stav obezity sa môže vzťahovať pojem „zdravotné postihnutie“ v zmysle smernice 2000/78.(16)

27.      Takéto vymedzenie pojmu a takýto rozsah pojmu „zdravotné postihnutie“, ktoré sa zakladajú na výklade tohto pojmu obsiahnutého v smernici 2000/78, ktorý je v súlade s ustanoveniami Dohovoru Organizácie Spojených národov o právach osôb so zdravotným postihnutím, sú podľa môjho názoru relevantné na účely výkladu uvedeného pojmu v rámci bodu 4 prílohy III smernice o DPH.

28.      Ako už totiž Súdny dvor konštatoval o výklade smernice 2000/78(17), smernica o DPH patrí k aktom Únie „týkajúcim sa nezávislého spôsobu života a sociálneho začlenenia, práce a zamestnanosti“, ktoré sú vymenované v dodatku k prílohe II rozhodnutia o uzatvorení v mene Európskeho spoločenstva tohto dohovoru OSN a ktoré súvisia s otázkami upravenými týmto dohovorom.

29.      Ako správne uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, charakteristický prvok pojmu „zdravotné postihnutie“ spočíva v dlhodobom charaktere zdravotného postihnutia na rozdiel od zníženia určitej schopnosti, osobitne choroby sporadického alebo prechodného charakteru.

30.      Na základe informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd a pripomienok dotknutých účastníkov konania, kyslíkové koncentrátory, o aké ide vo veci samej, podľa môjho názoru spĺňajú iba dve z troch kritérií vyjadrených v bode 4 prílohy III smernice o DPH, ktoré jednako prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

31.      Pokiaľ ide o prvé kritérium, možno pripustiť, ako zdôraznila spoločnosť Oxycure na pojednávaní, že tieto zariadenia sú „bežne určené na uľahčenie alebo ošetrenie zdravotného postihnutia“(18) v zmysle bodu 4 prílohy III smernice o DPH. Ukazuje sa totiž, že tieto lekárske zariadenia sú osobitne uspôsobené na dočasné zmiernenie a uľahčenie dlhotrvajúcej vážnej dychovej nedostatočnosti, ktorá je často nezvratná a v prípade ktorej sa alternatívne druhy liečby už javia ako neúčinné, ako napr. v situácii chronickej obštrukčnej bronchitídy alebo u osôb postihnutých cystickou fibrózou v pokročilom štádiu.(19)

32.      V tejto súvislosti je položka XXIII s názvom „Rôzne“ v bode 2 tabuľky A kráľovského nariadenia č. 20 podľa všetkého v súlade s kritériom bodu 4 prílohy III smernice o DPH. Rozhodnutie Belgického kráľovstva priznať zníženú sadzbu DPH 6 % sa vzťahuje len na predaj a prenájom zariadení určených na „kompenzovanie telesnej chyby alebo neschopnosti“, čiže, podľa podkladov a údajov poskytnutých v rámci konania vo veci samej, zariadení všeobecne určených na ošetrenie alebo uľahčenie zdravotného postihnutia.

33.      Normotvorca Únie tým, že použil príslovku „bežne“ v bode 4 prílohy III smernice o DPH, chcel jasne vyvrátiť (konkrétnejší) predpoklad, podľa ktorého sa znížená sadzba DPH uplatňuje na predaj a/alebo na prenájom lekárskych zariadení iba pod podmienkou, že sú tieto zariadenia určené výlučne alebo jedine na uľahčenie alebo ošetrenie zdravotných postihnutí. Normotvorca Únie tým, že použil príslovku „bežne“, zamýšľal zohľadniť lekárske vybavenie a iné zariadenia, ktoré sú bežne alebo všeobecne určené na uľahčenie alebo ošetrenie zdravotných postihnutí bez toho, aby bolo potrebné skúmať osobitnú situáciu konkrétneho zariadenia.(20)

34.      Navyše je vo veci samej nesporné, že všetky zdroje na dodávanie kyslíka na lekárske použitie, vrátane kyslíkových koncentrátorov, sa teda môžu poskytnúť príslušným osobám len na základe lekárskeho predpisu. Táto okolnosť v zásade vylučuje, aby boli kyslíkové koncentrátory bežne a všeobecne určené na ošetrenie alebo zmiernenie chorobných stavov, ktoré nespadajú pod pojem „zdravotné postihnutie“, liečbou kyslíkom.

35.      Pokiaľ ide o druhé kritérium, čiže kritérium „osobného“ použitia zdravotne postihnutými osobami, takisto sa javí ako splnené, lebo kyslíkové koncentrátory môže osobne používať dotknutá osoba doma alebo mimo domu, a to bez toho, aby bolo potrebné využiť sprostredkovateľa, najmä zdravotníckeho odborníka. Samozrejme, ako sa jednoznačne uviedlo na pojednávaní pred Súdnym dvorom, to, či kyslíkové koncentrátory, o aké ide vo veci samej, možno označiť za zariadenia „nosené v ruke alebo na tele“ v zmysle položky XXIII s názvom „Rôzne“ v bode 2 tabuľky A kráľovského nariadenia č. 20, je predmetom sporu medzi Oxycure a belgickou vládou. Prejednávaný spor však nepatrí do pôsobnosti výkladu bodu 4 prílohy III smernice o DPH, ale výkladu vnútroštátneho práva, o ktorom musí rozhodnúť Súdny dvor.

36.      V tomto ohľade, a tým sa dostávam k tretiemu kritériu, bod 4 prílohy III smernice o DPH nevyžaduje len to, aby lekárske vybavenie a zariadenia boli „bežne“ určené na ošetrenie alebo uľahčenie zdravotného postihnutia a „osobne“ používané zdravotne postihnutými osobami, ale aj to, aby boli používané „výlučne“ týmito osobami.

37.      Toto kritérium výlučnosti sa nevzťahuje na určenie zariadení (ktoré sú naďalej „bežne“ určené na ošetrenie alebo uľahčenie zdravotného postihnutia), ale na ich použitie. Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že toto kritérium vyníma z rozsahu pôsobnosti bodu 4 prílohy III smernice o DPH zariadenia, ktoré môžu používať iné osoby, ako osoby so zdravotným postihnutím.

38.      Tento výklad zodpovedá sociálno-ekonomickému cieľu zníženej sadzby tým, že v rámci možností podporuje nezávislý spôsob života osôb so zdravotným postihnutím vrátane postihnutia spôsobeného chorobou.

39.      V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že by bolo v rozpore s cieľom prílohy III smernice o DPH spočívajúcim v dosiahnutí nižšej ceny pre konečného spotrebiteľa na určitý základný tovar, ak by uplatňovanie zníženej sadzby DPH v prípade tovaru, ktorý môže byť predmetom použitia na rôzne účely, podliehal pri každej dodávke tovaru konkrétnemu použitiu, na ktoré kupujúci plánuje daný tovar použiť.(21) Napokon by to daňovej správe znemožnilo overiť si, či je uplatnenie zníženej sadzby DPH odôvodnené vo všetkých prípadoch, čo by mohlo viesť k nárastu počtu prípadov zneužívania daňového systému alebo daňových únikov, alebo k ich podnecovaniu.

40.      Je však pravdepodobné, ako zdôraznila Komisia, že kyslíkové koncentrátory používajú osoby bez zdravotného postihnutia, najmä osoby s respiračnými ochoreniami prechodného charakteru.

41.      S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa preto domnievam, že kyslíkové koncentrátory, o aké ide vo veci samej, nepatria do pôsobnosti bodu 4 prílohy III smernice o DPH, lebo sa ukazuje, že takéto zariadenia nepoužívajú výlučne osoby so zdravotným postihnutím.

B –    O zásade daňovej neutrality

42.      Mohla by daňová neutralita v tomto ohľade jednako viesť k uplatňovaniu zníženej sadzby DPH na tieto zariadenia, ako požaduje vnútroštátny súd?

43.      Myslím si, že nie.

44.      Ako už totiž Súdny dvor rozhodol, zásada daňovej neutrality neumožňuje rozšíriť pôsobnosť uplatnenia zníženej sadzby DPH, ak to nie je jednoznačne stanovené.(22) Inými slovami, táto zásada umožňuje rozšíriť pôsobnosť zníženej sadzby vtedy, keď je to jednoznačne stanovené. Bod 4 prílohy III smernice o DPH pritom jednoznačne vylučuje, aby sa znížená sadzba DPH uplatňovala na lekárske pomôcky a zariadenia, ktoré nie sú používané výlučne zdravotne postihnutými osobami.

45.      Rozhodnúť odlišne by znamenalo obísť striktný výklad a striktné uplatňovanie výnimiek zo zásady opakovane pripomenutej Súdnym dvorom, podľa ktorej členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH na činnosti podliehajúce tejto dani.(23)

46.      Z tohto dôvodu, na rozdiel od toho, čo naznačuje vnútroštátny súd, zásada daňovej neutrality neumožňuje presiahnuť alebo predovšetkým nedodržať rozsah jednotlivých kategórií vymenovaných v prílohe III smernice o DPH.

47.      Z preskúmania znenia a systematiky bodov 3 a 4 prílohy III smernice o DPH vyplynulo, že prenájom a/alebo predaj kyslíkových koncentrátorov v žiadnom prípade nemôže patriť do pôsobnosti jedného či druhého z týchto bodov, pričom zásada daňovej neutrality neumožňuje tento záver preskúmania spochybniť.

48.      Ako už Súdny dvor rozhodol pri viacerých príležitostiach vo veciach týkajúcich sa oslobodenia od DPH, zásada daňovej neutrality nie je pravidlom primárneho práva, ktoré by mohlo určiť platnosť oslobodenia, ale výkladovou zásadou, ktorá sa má uplatňovať súčasne so zásadou doslovného výkladu výnimiek.(24)

49.      Nevidím žiadnu prekážku v tom, aby sa tento všeobecný výklad rozsahu zásady daňovej neutrality preniesol do jeho vzťahov so systémom znížených sadzieb DPH, ktorý si takisto vyžaduje striktný výklad.

50.      Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, zásada daňovej neutrality je vo svojich vzťahoch k systému znížených sadzieb, stanovenému v prílohe III smernice o DPH, stále relevantná, keď v danej situácii Súdny dvor a vnútroštátne súdy overujú, či je legitímne rozhodnutie členského štátu selektívne uplatniť zníženú sadzbu DPH na „konkrétne a špecifické aspekty“ tej istej danej kategórie, uvedenej v tom istom bode prílohy III, v súlade s uvedenou zásadou.(25) V tomto prípade je totiž logické preskúmať, či selektívne uplatnenie zníženej sadzby DPH nevedie k narušeniu rovnosti zaobchádzania medzi dodávkami tovarov alebo poskytovaním obdobných služieb patriacich do tej istej kategórie uvedenej v prílohe III smernice o DPH.(26)

51.      Ako som už uviedol, zásada daňovej neutrality, naopak, nemôže slúžiť na presiahnutie rámca kategórií uvedených v prílohe III smernice o DPH s cieľom zahrnúť do pôsobnosti týchto kategórií dodávky tovarov alebo poskytnutie služieb, pri ktorých sa po preskúmaní znenia a/alebo systematiky uvedených kategórií zistilo, že nepatria do pôsobnosti týchto kategórií.

III – Návrh

52.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko), takto:

Článok 98 ods. 1 a 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2006/138/ES z 19. decembra 2006, a body 3 a 4 prílohy III tejto smernice nebránia takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorou sa znížená sadzba dane z pridanej hodnoty neuplatňuje na dodanie a/alebo prenájom takých kyslíkových koncentrátorov, o aké ide vo veci samej, pretože tieto zariadenia nie sú farmaceutickými výrobkami v zmysle bodu 3 prílohy III smernice 2006/112 v znení zmien a doplnení, ani nie sú výlučne používané zdravotne postihnutými osobami v zmysle bodu 4 tejto prílohy, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

Zásadu daňovej neutrality nemožno vykladať v tom zmysle, že umožňuje obmedziť príslušný rozsah pôsobnosti kategórií uvedených v bodoch 3 a 4 prílohy III smernice 2006/112 v znení zmien a doplnení tým, že sa prizná znížená sadzba dane z pridanej hodnoty na dodanie a/alebo prenájom zariadení, ktoré nezodpovedajú definíciám stanoveným v uvedených bodoch.

1 – Jazyk prednesu: francúzština.

2 – Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.

3 – Ú. v. EÚ L 384, 2006, s. 92.

4 – Pripomínam, že okolité ovzdušie obsahuje približne 20 % kyslíka a približne 80 % dusíka.

5 – Moniteur Belge, 31. júl 1970, s. 7920.

6 – Pozri najmä rozsudky z 11. septembra 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, body 21 a 22) a z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C-502/13, EU:C:2015:143, bod 33).

7 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

8 – Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 47 a 64).

9 – Rozsudok zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 18, 20 a 63).

10 – Rozsudok zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, bod 20 a 63). Pozri tiež, v súvislosti s druhou časťou, rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/Poľsko (C-678/13, neuverejnený, EU:C:2015:358, body 46 a 47).

11 – Rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/Poľsko (C-678/13, neuverejnený, EU:C:2015:358, bod 48).

12 – Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 48 a 86).

13 – Ú. v. ES L 303, 2000, s. 16; Mim vyd. 05/004, s. 79.

14 – Recueil des traités, zv. 2515, s. 3. Tento dohovor bol schválený v mene Európskeho spoločenstva rozhodnutím Rady 2010/48/ES z 26. novembra 2009 (Ú. v. EÚ L 23, 2010, s. 35).

15 – Pozri najmä rozsudky zo 4. júla 2013, Komisia/Taliansko (C-312/11, neuverejnený EU:C:2013:446, bod 56), z 18. marca 2014, Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, bod 76), z 18. decembra 2014, FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, bod 53) a z 26. mája 2016, Invamed Group a i. (C-198/15, EU:C:2016:362, bod 31).

16 – Pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. apríla 2013, HK Danmark (C-335/11 a C-337/11, EU:C:2013:222, body 39 až 42 a 47) a z 18. decembra 2014, FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, body 56 až 60). Napriek tomu, že to vždy jasne nevyplýva z rozsudkov Súdneho dvora, podľa môjho názoru sú to tak telesné, mentálne, intelektové alebo psychické postihnutia, ako aj obmedzenie, ktoré sa prejavujú u osôb, ktoré sú nimi postihnuté, pokiaľ sú dlhodobé a umožňujú odlíšiť pojem „zdravotné postihnutie“ od pojmu „choroba“.

17 – Pozri rozsudky z 11. apríla 2013, HK Danmark (C-335/11 a C-337/11, EU:C:2013:222, bod 31) a z 18. marca 2014, Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, bod 74).

18 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

19 – Cystická fibróza je genetické a dedičné ochorenie, ktoré postihuje bunky vystielajúce niektoré orgány, ako sú dýchacie cesty, a ktoré má nepriaznivý vplyv na sekréciu hlienu v dýchacích cestách.

20 – Pozri analogicky, so zreteľom na použitie tej istej príslovky v bode 1 prílohy III smernice o DPH, rozsudky z 3. marca 2011, Komisia/Holandsko (C-41/09, EU:C:2011:108, bod 55) a z 12. mája 2011, Komisia/Nemecko (C-453/09, neuverejnený, EU:C:2011:296, bod 45).

21 – Pozri rozsudok zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, body 86 a 87).

22 – Pozri rozsudky z 5. marca 2015, Komisia/Francúzsko (C-479/13, EU:C:2015:141, bod 43) a Komisia/Luxembursko (C-502/13, EU:C:2015:143, bod 51). Pozri tiež, pokiaľ ide o oslobodenie od DPH, rozsudok z 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, bod 40).

23 – Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 17. januára 2013, Komisia/Španielsko (C-360/11, EU:C:2013:17, bod 18) a z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C-502/13, EU:C:2015:143, bod 38).

24 – Pozri rozsudky z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, bod 45), z 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, bod 40), z 2. júla 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, bod 37) a zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 31).

25 – Pozri v tejto súvislosti rozsudky z 8. mája 2003, Komisia/Francúzsko (C-384/01, EU:C:2003:264, body 24 až 29), z 3. apríla 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C-442/05, EU:C:2008:184, body 42 a 43), zo 6. mája 2010, Komisia/Francúzsko (C-94/09, EU:C:2010:253, body 28 až 30), z 27. februára 2014, Pro Med Logistik a Pongratz (C-454/12 a C-455/12, EU:C:2014:111, body 44 až 46) a z 11. septembra 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, bod 23).

26 – Ak by sa v tejto súvislosti na rozdiel od predchádzajúcej analýzy kyslíkové koncentrátory, o aké ide vo veci samej, považovali za patriace do pôsobnosti bodu 4 prílohy III smernice o DPH, vnútroštátny súd by musel overiť, či sa rozlišovanie Belgickým kráľovstvom medzi prenosnými zdravotníckymi pomôckami a pevnými zdravotníckymi pomôckami (na uplatnenie zníženej sadzby 6 % je oprávnené iba dodanie a/alebo prenájom zdravotníckych pomôcok uvedených ako prvé) vzťahuje na „konkrétne a špecifické aspekty“ kategórie uvedenej v bode 4 tejto prílohy a rešpektuje zásadu daňovej neutrality v súlade s údajmi poskytnutými judikatúrou uvedenou v predchádzajúcej poznámke v týchto návrhoch.