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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

MELCHIOR WATHELET

apresentadas em 21 de dezembro de 2016 (1)

Processo C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

contra

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)] [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido]

«Reenvio prejudicial – Artigo 63.° TFUE – Livre circulação de capitais – Legislação fiscal – Imposto sobre as sociedades – Reembolso de um pagamento antecipado do imposto em caso de pagamento de dividendos por sociedades com sede noutros Estados-Membros a uma sociedade com sede no Reino Unido – Recusa de concessão do benefício do crédito fiscal aos acionistas»







I –    Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial, de 15 de outubro de 2015, da Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido], entrado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 24 de novembro de 2015, tem por objeto a interpretação dos artigos 49.° e 63.° TFUE.

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe os Trustees of the BT Pension Scheme aos Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administração Tributária e Aduaneira do Reino Unido, a seguir «Administração Fiscal»), a respeito do regime de dividendos de rendimentos estrangeiros («foreign income dividend», a seguir «FID») aplicável no Reino Unido durante o período compreendido entre 1 de julho de 1994 e 5 de abril de 1999.

3.        Ao abrigo do regime FID, uma sociedade residente no Reino Unido que recebesse dividendos de uma sociedade não residente podia decidir, aquando da distribuição de dividendos aos seus próprios acionistas, qualificá-los de FID, o que tinha implicações fiscais tanto para as sociedades distribuidoras de dividendos como para os acionistas beneficiários.

4.        O presente pedido de decisão prejudicial diz respeito à situação de um acionista residente no Reino Unido que recebeu dividendos de origem estrangeira qualificados de FID de uma sociedade residente neste mesmo Estado-Membro (2)
.

5.        Mais especificamente, tem por objeto a inexistência de crédito de imposto a favor de um acionista que beneficiava de uma isenção de imposto sobre os rendimentos de dividendos, mas apenas quando se tratasse de dividendos de origem estrangeira recebidos no âmbito do regime FID (3)
, ao passo que, fora desse regime, teria tido direito a esse crédito de imposto.

6.        O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre a questão de saber se o direito da União confere direitos a esse acionista que reside no mesmo Estado-Membro que a sociedade que distribui dividendos de origem estrangeira qualificados de FID e, sendo caso disso, sobre as vias de recurso de que dispõe.

7.        Observe-se que no acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), o Tribunal de Justiça examinou o regime FID no âmbito de recursos interpostos por sociedades residentes que receberam dividendos de origem estrangeira e que tinham optado pelo regime FID.

II – Direito do Reino Unido

8.        Nos termos da legislação fiscal em vigor no Reino Unido, os lucros realizados, num exercício contabilístico, por qualquer sociedade residente nesse Estado-Membro, bem como por qualquer sociedade não residente nesse Estado-Membro, mas que aí exerça uma atividade comercial por intermédio de uma sucursal ou de uma agência, estão sujeitos ao imposto sobre as sociedades no referido Estado. O Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte aplica, desde 1973, um sistema de tributação, dito de «imputação parcial», segundo o qual, para evitar a dupla tributação económica, quando uma sociedade residente distribui lucros, uma parte do imposto sobre as sociedades pago por essa sociedade é imputada aos seus acionistas. Até 6 de abril de 1999, este sistema baseava-se, por um lado, no pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades pela sociedade que procedia à distribuição e, por outro, na concessão de um crédito de imposto aos acionistas que beneficiavam da distribuição de dividendos, acrescido, para as sociedades beneficiárias residentes no Reino Unido, de uma isenção do imposto sobre as sociedades dos dividendos distribuídos por outra sociedade também residente nesse Estado-Membro.

A –    Quanto ao pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades

9.        Em conformidade com a section 14 da Income and Corporation Taxes Act 1988 (Lei de 1988 relativa aos impostos sobre os rendimentos e sobre as sociedades, a seguir «ICTA»), na sua versão aplicável à data dos factos do processo principal, uma sociedade residente no Reino Unido que distribuísse dividendos aos seus acionistas devia proceder ao pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades («advance corporation tax» [ACT]), calculado com base no montante ou no valor da distribuição efetuada.

10.      Uma sociedade tinha, em certa medida, o direito de imputar o ACT pago a título de uma distribuição realizada durante um determinado exercício contabilístico sobre o montante de que fosse devedora a título do imposto sobre as sociedades por esse exercício.

B –    Quanto à situação dos acionistas residentes que recebem dividendos de sociedades residentes

11.      Nos termos da section 208 do ICTA, os dividendos que uma sociedade residente no Reino Unido recebia de uma sociedade igualmente residente neste Estado-Membro não estavam sujeitos ao imposto sobre as sociedades.

12.      Além disso, nos termos da section 231(1) do ICTA, toda a distribuição de dividendos sujeita ao ACT efetuada por uma sociedade residente a outra sociedade residente dava lugar a um crédito de imposto, a favor desta última sociedade, correspondente à fração do montante de ACT pago pela primeira sociedade (4)
.

13.      Uma sociedade residente no Reino Unido que tivesse recebido de outra sociedade residente dividendos cuja distribuição lhe conferisse o direito ao crédito de imposto podia deduzir o montante do ACT pago por essa outra sociedade do montante de ACT que ela própria devia pagar quando procedesse a uma distribuição de dividendos aos seus próprios acionistas, de modo que só pagava o ACT excedente.

14.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, «[s]e o crédito de imposto fosse superior ao imposto sobre o rendimento devido pelo beneficiário sobre o total da distribuição e do crédito de imposto (como no caso de um acionista isento), essa pessoa poderia reivindicar o pagamento do excesso», nos termos da section 231(3) do ICTA.

15.      Nos termos da section 592(2) do ICTA, os regimes de pensões aprovados beneficiavam de isenção do imposto sobre o rendimento relativamente a dividendos, quer fossem de origem nacional ou estrangeira.

16.      Em conformidade com a section 231(3) do ICTA, os fundos de pensão que tinham direito ao crédito de imposto previsto na section 231(1) do ICTA relativamente aos dividendos recebidos de sociedades do Reino Unido tinham direito ao pagamento desse crédito de imposto, uma vez que estavam isentos do imposto sobre o rendimento a título de dividendos.

17.      Em contrapartida, não havia lugar a esse pagamento do crédito de imposto ao abrigo do artigo 231(3) do ICTA em caso de aplicação do regime FID (5)
.

C –    Quanto à situação dos acionistas residentes que recebem dividendos de sociedades não residentes

18.      Os dividendos que uma sociedade residente no Reino Unido recebia de uma sociedade residente fora do Reino Unido estavam sujeitos ao imposto sobre as sociedades. Em contrapartida, em conformidade com as sections 788 e 790 do ICTA, beneficiava de uma dedução a título do imposto pago pela sociedade distribuidora de dividendos no seu Estado de residência.

19.      Nesse caso, a sociedade beneficiária dos referidos dividendos não tinha direito ao crédito de imposto.

20.      Além disso, uma sociedade residente que procedesse a uma distribuição de dividendos aos seus próprios acionistas estava sujeita ao ACT.

21.      Por conseguinte, o facto de uma sociedade residente receber dividendos de uma sociedade não residente podia levar a um excedente de ACT, designadamente pelo facto de a distribuição de dividendos por uma sociedade não residente não gerar um crédito de imposto suscetível de ser deduzido do montante do ACT que a sociedade residente devia pagar se distribuísse dividendos aos seus próprios acionistas.

22.      A partir de 1 de julho de 1994, foi dada uma solução a este problema com o regime FID, a fim de permitir às sociedades atenuarem a incidência dos excedentes de ACT.

D –    Quanto ao regime FID

23.      Em conformidade com o regime FID, uma sociedade residente que recebesse dividendos de uma sociedade não residente podia decidir, aquando da distribuição de dividendos aos seus próprios acionistas, que estes dividendos, sobre os quais era devido o ACT, fossem qualificados de FID, o que permitia a essa sociedade, na medida em que o FID atingisse o nível dos dividendos de origem estrangeira recebidos, pedir o reembolso do ACT pago em excesso.

24.      Uma sociedade residente no Reino Unido que recebesse dividendos de origem estrangeira tinha um incentivo para optar pelo regime FID. Com efeito, essa sociedade era passível de ser devedora de imposto sobre as sociedades insuficiente no qual imputar o ACT devido sobre quaisquer dividendos pagos por ela. Ao optar pela qualificação de um dividendo como FID, a sociedade podia recuperar o ACT junto da Administração Fiscal e, desse modo, evitar um excedente de ACT.

25.      Todavia, o acionista beneficiário de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID não tinha direito a um crédito de imposto. Com efeito, a section 246C do ICTA previa explicitamente o seguinte:

«A section 231(1) não é aplicável quando a distribuição nela mencionada for um dividendo de rendimentos estrangeiros.»

26.      No entanto, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a section 246D do ICTA previa que os acionistas tributados fossem considerados como tendo recebido um rendimento que já tinha sido tributado à taxa mais baixa (20%) relativamente ao exercício fiscal em causa. Para um acionista assim tributado, os efeitos da section 246D eram os mesmos que se tivesse beneficiado de um crédito de imposto nos termos da section 231 do ICTA. Por conseguinte, para esse acionista, os dividendos pagos ao abrigo do regime FID ou fora do regime FID eram, efetivamente, tributados da mesma forma.

27.      Todavia, no caso de um acionista que não estivesse sujeito ao imposto pelos dividendos recebidos (como nomeadamente os regimes de pensões aprovados) (6)
, o regime FID gerava uma diferença de tratamento: para os dividendos distribuídos fora do regime FID, esse acionista tinha direito a um crédito de imposto pago em numerário, ao passo que, para os dividendos distribuídos que fossem qualificados de FID, não tinham esse direito.

28.      Com efeito, como já referido, nos termos da section 246C do ICTA, relativamente aos dividendos recebidos de sociedades que decidiram aplicar-lhes o regime FID, os regimes de pensões aprovados isentos não tinham direito ao crédito de imposto previsto na section 231(1) do ICTA [e a fortiori ao pagamento deste crédito conforme previsto na section 231(3) do ICTA].

29.      O sistema do ACT, incluindo o regime FID, deixou de ser aplicado às distribuições de dividendos efetuadas a partir de 6 de abril de 1999.

III – Litígio no processo principal e questões prejudiciais

30.      O BT Pension Scheme (a seguir «fundo de pensões») é o maior fundo de pensões de benefício definido no Reino Unido. Os seus membros são trabalhadores ou antigos trabalhadores da British Telecommunications plc (a seguir «BT»). O fundo de pensões é gerido por uma sociedade gestora de fundos de pensões, a BT Pension Scheme Trustees Limited. Para efeitos fiscais, os administradores («Trustees») do fundo de pensões (a seguir «Trustees») são a entidade tributável relevante, sendo o fundo de pensões o beneficiário efetivo dos ativos relevantes.

31.      O fundo de pensões é um fundo de pensões aprovado, que, no Reino Unido, está e sempre esteve isento do imposto sobre os rendimentos relativos aos seus investimentos.

32.      Em todo o período relevante, aproximadamente 70% a 75% dos investimentos do fundo de pensões (em valor de mercado) assumiram a forma de ações de sociedades. Algumas das participações do fundo de pensões eram investimentos em sociedades residentes no Reino Unido, outras eram investimentos em sociedades residentes na União Europeia e noutras regiões do mundo. A grande maioria (cerca der 97%) da carteira de ações do fundo de pensões estava investida em grandes sociedades cotadas em bolsa no Reino Unido e no estrangeiro. Em ambos os casos, o fundo de pensões detinha normalmente menos de 2% do capital social da sociedade, sendo essa participação sempre inferior a 5%. A relação do fundo de pensões com as sociedades em que tinha investido era puramente na qualidade de acionista.

33.      A carteira de investimentos do fundo de pensões incluía ações em sociedades residentes no Reino Unido que tinham optado pelo regime FID. Por conseguinte, o fundo de pensões recebeu dividendos de origem estrangeira qualificados de FID. Segundo o regime FID, os Trustees não tinham o direito de pedir créditos de imposto sobre esses dividendos, por força da section 246C do ICTA.

34.      Por considerarem que a inexistência de crédito de imposto para dividendos de origem estrangeira qualificados de FID era incompatível com o direito da União, os Trustees interpuseram um recurso com o objetivo de obterem um crédito de imposto ou, a título subsidiário, a restituição do excedente do imposto pago ou o pagamento de indemnização pela não concessão de um crédito de imposto. Alegaram no órgão jurisdicional de reenvio que, dado que, por um lado, a section 246C do ICTA gerava uma diferença de tratamento dos dividendos de origem estrangeira qualificados de FID em comparação com os dividendos de origem nacional, à qual o direito da União se opunha, em especial o artigo 63.° TFUE, e que, por outro, os Trustees eram as pessoas prejudicadas pela desvantagem em questão, o direito da União permitia afastar a aplicação da section 246C do ICTA à sua situação, o que lhes conferia o direito a um crédito de imposto pelos FID recebidos.

35.      O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, segundo o Governo do Reino Unido, o regime de FID era contrário ao direito da União na medida em que restringia os direitos das sociedades residentes no Reino Unido que pagavam FID. Este Governo alegou no órgão jurisdicional de reenvio que tal não significava que os acionistas residentes dessas sociedades beneficiassem de direitos, nos termos do direito da União, que tivessem sido limitados pelo regime FID e que os autorizassem a afastar a aplicação da section 246C do ICTA. Este governo considera que os Trustees não podem invocar o direito da União para afastar a aplicação da section 246C do ICTA, uma vez que, ao investirem em sociedades residentes no Reino Unido e sujeitas ao regime FID, não exerceram nenhum direito da União diretamente oponível. Os Trustees representavam um fundo de pensões residente no Reino Unido que investia em sociedades residentes no Reino Unido.

36.      O presente pedido de decisão prejudicial insere-se no contexto de um recurso interposto na Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido] contra uma decisão do Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Fiscal e de Chancelaria), Reino Unido], que tinha negado provimento aos recursos e aos recursos subordinados de uma sentença do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Fiscal), Reino Unido].

37.      O First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Fiscal)] e o Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Fiscal e de Chancelaria)] consideram ambos que, em princípio, os Trustees têm direito ao pagamento dos créditos de imposto relativos aos dividendos de origem estrangeira qualificados de FID que receberam no exercício fiscal relativo aos anos de 1997-1998, tendo os recursos relativos aos outros exercícios prescrito por força das disposições de direito nacional.

38.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que a questão de saber se os Trustees têm direito aos créditos de imposto sobre os dividendos de origem estrangeira qualificados de FID levanta questões de direito da União sobre o âmbito de aplicação do artigo 63.° TFUE. Considera que, a menos que os Trustees possam invocar direitos diretamente aplicáveis do direito da União relativamente à section 246C do ICTA, a legislação nacional não exige que seja afastada a aplicação da section 246C do ICTA à situação dos Trustees, e que, consequentemente, deve ser negado provimento aos recursos dos Trustees relativos aos créditos de imposto.

39.      Nestas condições, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)] decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Dado que o Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 12 de dezembro de 2006, [Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774)], respondeu à quarta questão declarando que os artigos 43.° e 56.° CE – atuais artigos 49.° e 63.° [TFUE] – se opunham à legislação de um Estado-Membro que permite às sociedades residentes que distribuam dividendos aos seus acionistas provenientes de dividendos de origem estrangeira por elas recebidos optar pela tributação ao abrigo de um regime que lhes permite recuperar o imposto sobre as sociedades pago, mas que, por um lado, obriga essas sociedades a pagar antecipadamente esse imposto e, posteriormente, a pedir o respetivo reembolso e, por outro lado, não concede um crédito de imposto aos seus acionistas, quando estes receberiam tal crédito no caso de uma distribuição efetuada por uma sociedade residente com base em dividendos de origem nacional: o direito da União, com base no artigo 63.° TFUE ou em qualquer outra disposição, confere direitos aos acionistas, nos casos em que estes são os beneficiários dos dividendos pagos ao abrigo deste regime opcional, em especial quando o acionista reside no mesmo Estado-Membro que a sociedade que distribui os dividendos?

2)      Caso o artigo 63.° TFUE não confira direitos ao próprio acionista referido na primeira questão, pode este invocar uma violação dos direitos conferidos pelos artigos 49.° ou 63.° TFUE à sociedade que distribui o dividendo?

3)      Se a resposta à primeira ou à segunda questão for de que o direito da União confere direitos ao acionista ou de que este pode invocar o direito da União, quais as exigências impostas pelo direito da União relativamente às vias de recurso ao dispor do acionista ao abrigo do direito interno?

4)      É relevante para a resposta do Tribunal de Justiça às questões anteriores que:

a)      o acionista não esteja sujeito ao imposto sobre o rendimento no Estado-Membro relativamente aos dividendos recebidos, com a consequência de que, no caso de uma distribuição efetuada por uma sociedade residente fora do âmbito do referido regime, o crédito de imposto a que o acionista tem direito ao abrigo do direito interno pode resultar no pagamento desse crédito ao acionista pelo Estado-Membro;

b)      o órgão jurisdicional nacional tenha decidido que a violação do direito da União pela legislação nacional em causa não era suficientemente grave para desencadear a responsabilidade civil extracontratual do Estado-Membro a favor da sociedade que distribui os dividendos, nos termos dos princípios estabelecidos no acórdão [de 5 de março de 2005, Brasserie du pêcheur e Factortame (C-46/93 e C-48/93, EU:C:1996:79)]; ou que

c)      em alguns casos, mas não em todos, a sociedade que distribui os dividendos ao abrigo do referido regime possa ter aumentado o montante das distribuições efetuadas a todos os acionistas, a fim de pagar uma quantia em dinheiro equivalente à que um acionista isento teria obtido se lhe tivessem sido pagos dividendos fora do regime?»

IV – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

40.      Foram apresentadas observações escritas pelos Trustees, pelo Governo do Reino Unido e pela Comissão Europeia. As mesmas partes formularam observações orais na audiência que teve lugar em 9 de novembro de 2016.

V –    Análise

A –    Quanto à primeira questão prejudicial

41.      Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o direito da União, em especial o artigo 63.° TFUE confere direitos a um acionista beneficiário de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, quando o acionista reside no mesmo Estado-Membro que a sociedade que distribui os dividendos.

1.      Disposição do Tratado FUE aplicável

42.      Nos n.os 89 a 92 do acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), o Tribunal de Justiça declarou que o tratamento fiscal de dividendos era suscetível de estar abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e do artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais. Segundo o Tribunal de Justiça, para saber se uma legislação nacional está abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, deve ter-se em conta o objeto da legislação em causa. Uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões duma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento. Em contrapartida, disposições nacionais aplicáveis apenas a participações efetuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da liberdade de circulação de capitais (7)
.

43.      Nesse mesmo acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), o Tribunal de Justiça considerou que o objeto da legislação nacional em causa, que era o mesmo da legislação em causa no caso em apreço, não permitia determinar se esta era abrangida de forma preponderante pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE ou do artigo 63.° TFUE. Nestas circunstâncias, o Tribunal de Justiça tem em conta os elementos factuais do caso concreto para determinar se a situação visada pelo litígio no processo principal está abrangida pelo âmbito de aplicação de uma ou outra das referidas disposições (8)
.

44.      Dado que o fundo de pensões detinha em geral menos de 2% e sempre menos de 5% do capital das sociedades nas quais tinha investido e que tinha uma relação de simples acionista com essas sociedades, considero, à semelhança das observações dos Trustees, do Governo do Reino Unido e da Comissão que os investimentos em causa se enquadram na livre circulação de capitais prevista no artigo 63.° TFUE. Com efeito, esses investimentos não permitiam aos Trustees exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade nem determinar as suas atividades.

2.      Situação de uma sociedade residente no Reino Unido que distribui dividendos de origem estrangeira qualificados de FID (9)

45.      No acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), o Tribunal de Justiça declarou «que o tratamento fiscal das sociedades residentes que recebem dividendos de origem estrangeira e optam pelo regime FID [era] menos vantajoso do que o aplicado às sociedades residentes que recebem dividendos de origem nacional» (10)
.

46.      Com efeito, quanto à inexistência de crédito de imposto, que é a questão pertinente no caso em apreço, o Tribunal de Justiça declarou que, tendo em conta que «o acionista beneficiário de uma distribuição de dividendos por uma sociedade residente com base em dividendos de origem estrangeira qualificados de FID não tem direito a um crédito de imposto» e que esse acionista «não tem direito a qualquer reembolso quando não for devedor de imposto sobre o rendimento ou quando o imposto sobre o rendimento devido for inferior à tributação do dividendo à taxa mais baixa», «isso leva uma sociedade que tenha optado pelo regime FID a aumentar o montante das suas distribuições se quiser garantir aos acionistas um rendimento equivalente ao resultante de uma distribuição de dividendos de origem nacional» (11)
.

47.      Importa recordar que os demandantes no processo principal dessa causa eram sociedades residentes no Reino Unido e tinham participações em sociedades residentes noutro Estado-Membro ou num país terceiro. O presente processo diz respeito à situação dos acionistas dessas sociedades, que, como elas, também são residentes no Reino Unido.

3.      Situação do acionista residente beneficiário de uma distribuição por uma sociedade residente de dividendos provenientes de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID: uma desigualdade de tratamento

48.      Não obstante o facto de os demandantes no processo principal que deu origem ao acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), serem sociedades residentes no Reino Unido com participações em sociedades residentes noutro Estado-Membro ou num país terceiro, o Tribunal de Justiça declarou no n.° 173 desse acórdão que, em relação aos acionistas de sociedades residentes que recebem dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, «os artigos 43.° CE e 56.° CE se opõem a uma legislação de um Estado-Membro que, ao mesmo tempo que isenta do pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades as sociedades residentes que distribuem aos seus acionistas dividendos provenientes de dividendos de origem nacional que receberam, concede às sociedades residentes que distribuem aos seus acionistas dividendos provenientes de dividendos de origem estrangeira que receberam a faculdade de optarem por um regime que lhes permite recuperar o imposto sobre as sociedades pago antecipadamente, mas, […] não concede um crédito de imposto aos seus acionistas, ao passo que estes teriam direito a esse crédito de imposto no caso de uma distribuição efetuada por uma sociedade residente com base em dividendos de origem nacional» (12)
.

49.      Na minha opinião, resulta do referido número desse acórdão (13)
que o Tribunal de Justiça considerou que os acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, como o fundo de pensões do caso em apreço, eram diretamente lesados pelas disposições discriminatórias (14)
do regime FID e, mais especificamente, pela inexistência de um direito a um crédito de imposto (15)
.

4.      Situação puramente interna?

50.      Apesar deste tratamento discriminatório desses acionistas, ao qual se opõem os artigos 49.° e 63.° TFUE, o Governo do Reino Unido considera que não beneficiam de nenhum direito decorrente do artigo 63.° TFUE.

51.      Com efeito, embora o Governo do Reino Unido não conteste diretamente o n.o 173 e o n.° 4 do dispositivo do acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), considera todavia que a aquisição de ações de uma sociedade com sede num Estado-Membro por um investidor residente no mesmo Estado-Membro é uma situação puramente interna que não entra no âmbito de aplicação do direito da União (16)
. Por conseguinte, essa aquisição não implica nenhum movimento de capitais na aceção do artigo 63.° TFUE e esse investidor não exerce direitos conferidos por esta disposição.

52.      Além disso, resulta, nomeadamente, da nomenclatura que consta do anexo I da Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (17)
, que o elemento transfronteiriço das transações enumeradas nesse anexo constitui uma característica essencial da classificação.

53.      É minha opinião que deve ser rejeitada a argumentação do Governo do Reino Unido, nos termos da qual o litígio no processo principal, que incide sobre os direitos dos acionistas beneficiários de uma distribuição, por uma sociedade residente, de dividendos provenientes de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, diz respeito a uma situação puramente interna de um Estado-Membro.

54.      Com efeito, esta tese do Governo do Reino Unido parece-me fundada numa interpretação seletiva e formalista (18)
do regime FID e das circunstâncias factuais em causa no processo principal. Este Governo concentra-se unicamente num aspeto isolado desse regime FID e dessas circunstâncias, a saber, o facto de a sociedade que distribui dividendos e o acionista residirem no mesmo Estado-Membro, ignorando outros elementos, nomeadamente o objetivo e o alcance económico desse regime (19)
. Ora, o regime FID e o tratamento desfavorável dos acionistas em causa devem ser apreciados no seu todo e não de maneira fragmentada e parcial, com faz o Governo do Reino Unido.

55.      O regime FID foi adotado para permitir que uma sociedade residente que recebe dividendos de uma sociedade não residente atenue a incidência dos excedentes de ACT. Todavia, a possibilidade de as sociedades optarem pelo regime FID tinha consequências diretas e importantes, não só para as sociedades residentes que distribuem dividendos provenientes de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, mas também para os acionistas beneficiários (20)
, que ficavam desfavorecidos no plano fiscal em relação às distribuições puramente internas. Basta recordar que a section 246C do ICTA previa explicitamente que a section 231(1) do ICTA, e, por conseguinte, o direito a um crédito de imposto, não era aplicável quando a distribuição em causa constituía um dividendo de rendimento estrangeiro.

56.      O próprio texto da section 246C do ICTA refere claramente que o crédito de imposto está relacionado com a qualidade nacional ou estrangeira do rendimento que dá lugar ao dividendo.

57.      Por conseguinte, é incontestável que o regime FID visava especificamente distribuições de dividendos entre Estados e que todos os elementos pertinentes desse regime não se circunscreviam ao território de um só Estado-Membro. Considero, à semelhança da Comissão, que os acionistas em causa no processo principal sofreram uma discriminação manifesta em relação aos acionistas de sociedades residentes que recebem dividendos de origem nacional.

58.      A este propósito, o acórdão de 23 de fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), que tem por objeto a compatibilidade com a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais de uma regulamentação nacional que exclui a dedutibilidade das despesas de financiamento das participações numa filial ligadas a dividendos provenientes de uma filial indireta (21)
estabelecida noutro Estado-Membro, é particularmente instrutivo.

59.      Antes de mais, o Tribunal de Justiça rejeitou nesse acórdão a argumentação, nomeadamente, dos Governos alemão e do Reino Unido, segundo a qual o litígio dizia respeito a uma situação meramente interna a um Estado-Membro, pelo que não havia que interpretar as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento ou à livre circulação de capitais. Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou que, no caso em que uma sociedade-mãe com sede na Alemanha se opõe à decisão da Administração Fiscal alemã que lhe recusou a dedutibilidade de despesas efetuadas para efeitos de uma participação numa sociedade afiliada estabelecida também na Alemanha, em razão da ligação económica direta que se presume existir entre estas e os dividendos distribuídos por uma afiliada indireta estabelecida na Áustria (22)
, deve considerar-se que a regulamentação em que se funda esta decisão se aplica a situações que têm ligação com as trocas comerciais no interior da União, o que pode determinar a aplicação de disposições do Tratado relativas às liberdades fundamentais (23)
.

60.      Além disso, a observação do Governo do Reino Unido fundada na nomenclatura que constitui o anexo I da Diretiva 88/361 também deve ser rejeitada, uma vez que há claramente um elemento externo nos movimentos financeiros em causa.

61.      Daqui se conclui que o artigo 63.° TFUE confere efetivamente direitos a um acionista beneficiário de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, não obstante o facto de esse acionista residir no mesmo Estado-Membro que a sociedade distribuidora e de esse acionista poder invocar esses direitos em juízo.

5.      Quanto à justificação

62.      Importa ainda determinar se a desigualdade de tratamento que o regime FID comporta pode ser justificada à luz das disposições do Tratado FUE sobre a livre circulação de capitais.

63.      No caso de o Tribunal de Justiça rejeitar a sua tese sobre a não aplicabilidade do Direito da União, o Governo do Reino Unido considera que na hipótese, por um lado, de o acionista ter direitos pertinentes resultantes do direito da União e, por outro, de a falta de crédito de imposto exigível sobre um dividendo de origem estrangeira qualificado de FID distribuído a um acionista isento de imposto ter restringido esses direitos, essa restrição dos direitos do acionista é justificada pela coesão do sistema fiscal.

64.      Segundo este governo, no âmbito do sistema de imputação que estava em vigor no Reino Unido, havia uma relação direta entre o benefício fiscal concedido ao acionista, a saber, o crédito de imposto sobre um dividendo, e o ACT pago pela sociedade em consequência desse dividendo. Este governo salienta que, segundo a lógica desse sistema, quando o ACT pago sobre um dividendo de origem estrangeira qualificado de FID era reembolsável à sociedade, o crédito de imposto era recusado ao acionista.

65.      Na minha opinião, a justificação apresentada pelo Governo do Reino Unido não pode ser aceite.

66.      Esta justificação é apenas a reiteração dos argumentos análogos já invocados por este Governo, e rejeitados pelo Tribunal de Justiça, no processo que deu origem ao acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

67.      Resulta claramente dos n.os 93 e 163 do referido acórdão que o Tribunal de Justiça considerou que a desigualdade de tratamento constatada à luz das disposições do Tratado FUE sobre a liberdade de estabelecimento e sobre a livre circulação de capitais não era justificada pela necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal em vigor no Reino Unido.

68.      É forçoso constatar que resulta do n.° 173 do acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), que a desigualdade de tratamento em questão dizia, nomeadamente, respeito à falta de um crédito de imposto a favor de acionista que tivesse recebido dividendos de origem estrangeira qualificados de FID. Tratava-se efetivamente da mesma situação que a em causa no presente processo.

69.      Além disso, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça rejeitou o argumento do Governo do Reino Unido segundo o qual um crédito de imposto só é concedido a um acionista beneficiário de uma distribuição quando há dupla tributação económica dos lucros distribuídos que deve ser prevenida ou atenuada (24)
. O Tribunal de Justiça decidiu que «[o] risco [de dupla tributação] [...] exist[ia] se os dividendos [fossem] pagos por uma sociedade não residente, cujos lucros também [estivessem] sujeitos, no seu Estado de residência, ao imposto sobre as sociedades, segundo a taxa e as normas nele aplicáveis (25)
».

B –    Quanto à segunda questão prejudicial

70.      A segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio só exige uma resposta se o acionista beneficiário de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID não puder, ele próprio, invocar direitos decorrentes do artigo 63.° TFUE.

71.      Tendo em conta a minha resposta à primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, considero que não há que responder à segunda questão.

C –    Quanto à terceira e quarta questões prejudiciais

72.      Com as suas terceira e quarta questões, o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça, em substância, sobre as consequências que as autoridades judiciárias de um Estado-Membro devem tirar da constatação de incompatibilidade de disposições de direito interno com o direito da União e, mais especificamente, sobre as vias de recurso que devem pôr à disposição dos acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID (terceira questão) e a eventual relevância ou não de determinadas circunstâncias (quarta questão).

1.      Consequências a tirar da constatação de incompatibilidade de determinadas disposições nacionais com o direito da União

73.      Cabe aos órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros, em aplicação do princípio da cooperação leal enunciado no artigo 4.°, n.° 3, TUE, assegurar a tutela jurisdicional dos direitos conferidos aos litigantes pelo direito da União. Por outro lado, o artigo 19.°, n.° 1, TUE obriga os Estados-Membros a preverem as vias de recurso necessárias para assegurar uma tutela jurisdicional efetiva nos domínios abrangidos pelo direito da União (26)
.

74.      Os Trustees consideram que um recurso efetivo deve levar à restituição do benefício económico que o Estado-Membro retira da violação do artigo 63.° TFUE, senão perpetuar-se-ia a violação deste artigo. Consideram que se trata de um direito ao reembolso que, em conformidade com os princípios estabelecidos nos acórdãos de 9 de novembro de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, EU:C:2001:134), constitui a consequência e o complemento dos direitos conferidos pelas disposições do direito da União tal como foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça.

75.      Segundo os Trustees, não existe nenhum princípio jurídico por força do qual o reembolso concedido por um Estado-Membro se limite ao montante dos impostos que exigiu da pessoa em causa. Consideram que os acionistas têm direito ao reembolso das quantias que lhes teriam sido entregues se o sistema fiscal nacional tivesse respeitado o direito da União e que o Estado-Membro não pagou, retirando assim benefício das quantias retidas. Um recurso efetivo exige o pagamento não só das quantias em questão mas também dos juros decorrentes da anterior indisponibilidade dessas quantias para os acionistas.

76.      O Governo do Reino Unido considera que, embora, por força do direito da União, um Estado-Membro tenha de reembolsar os impostos recebidos com violação desse direito, este princípio não é aplicável aos Trustees. Segundo este governo, os Trustees estavam, por força do direito nacional, isentos de imposto sobre os rendimentos relativos a dividendos e, por conseguinte, não eram devedores de nenhum imposto e não pagaram nenhum sobre os FID que receberam.

77.      Saliento que, na falta de legislação da União na matéria, não cabe ao Tribunal de Justiça determinar quais as vias de recurso que podem ser utilizadas pelos acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID nem em que condições o podem ser (27)
.

78.      Com efeito, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das ações judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União, desde que essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as das ações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e não tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efetividade) (28)
.

a)      Repetição do indevido

79.      Contrariamente ao que defendem os Trustees, não considero que o fundo de pensões disponha de um direito à repetição do indevido em conformidade com os princípios estabelecidos nos acórdãos de 9 de novembro de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, EU:C:2001:134).

80.      O direito de obter o reembolso dos impostos cobrados por um Estado-Membro em violação do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos particulares pelas disposições do direito da União que proíbem tais impostos. Assim, em princípio, o Estado-Membro tem de reembolsar os tributos cobrados contra o direito da União. Por exceção ao princípio do reembolso de impostos incompatíveis com o direito da União, a restituição de direitos indevidamente cobrados só pode ser recusada quando levar a um enriquecimento sem causa de quem se sub-roga no direito, isto é, quando se demonstrar que a pessoa obrigada ao pagamento desses direitos os repercutiu efetivamente, nomeadamente, no comprador de um bem. Com efeito, o direito à repetição do indevido destina-se a resolver as consequências da incompatibilidade do imposto com o direito da União, neutralizando o encargo económico que indevidamente onerou o operador que, afinal, o veio a suportar efetivamente (29).

81.      Ora, importa recordar que, dado que o fundo de pensões é um fundo de pensões aprovado, os Trustees não pagaram nenhum imposto nomeadamente sobre os dividendos de origem estrangeira qualificados de FID que receberam.

82.      Daqui decorre que, na falta de impostos efetivamente suportados pelos Trustees, considero que estes não dispõem de um direito à repetição do indevido em conformidade com os princípios estabelecidos, nomeadamente, nos acórdãos de 9 de novembro de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, EU:C:2001:134).

b)      Princípio do primado

83.      Significa isto que os acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, como os Trustees, não dispõem de outros recursos? Na minha opinião, não é esse o caso.

84.      Desde logo, cabe recordar que, por força do princípio do primado do direito da União, as disposições do Tratado e os atos das instituições diretamente aplicáveis têm por efeito, nas suas relações com o direito interno dos Estados-Membros, impedir de pleno direito, pelo simples facto da sua entrada em vigor, a aplicação de qualquer disposição contrária da legislação nacional (30)
.

85.      Como resulta de jurisprudência constante, face a uma norma jurídica incompatível com o direito da União diretamente aplicável, o juiz nacional é obrigado a não aplicar essa norma nacional e a aplicar, de entre os diversos procedimentos da ordem jurídica interna, os que forem apropriados para salvaguardar os direitos individuais conferidos pelo direito da União (31)
.

86.      O princípio do primado obriga os Estados-Membros a adotarem as medidas necessárias para que qualquer pessoa vítima de uma discriminação proibida designadamente pelo artigo 63.° TFUE possa obter o pagamento de todas as quantias a que teria direito sem essa discriminação. Com efeito, para preservar o efeito útil deste artigo e assegurar aos acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID uma proteção jurisdicional efetiva, há que colocá-los, tanto quanto possível, respeitando os princípios da equivalência e da efetividade, na posição que lhes caberia se não tivessem sido discriminados pelas disposições nacionais em causa.

87.      No caso em apreço, considero que a aplicação do princípio do primado implica que os Trustees que têm direito a um crédito de imposto também têm direito ao pagamento desse crédito de imposto com base na section 231(3) do ICTA, bem como ao pagamento de juros sobre esse montante que reflita as perdas constituídas pela sua indisponibilidade (32)
, tendo a section 246 C do ICTA sido afastada.

2.      Eventual relevância de determinadas circunstâncias

a)      Circunstância de o acionista estar isento de imposto

88.      O facto de, no seu Estado de residência, o acionista não estar (33)
sujeito ao imposto sobre os dividendos aí recebidos, com a consequência de que, no caso de uma distribuição efetuada por uma sociedade residente fora do âmbito do regime FID, o crédito de imposto a que o acionista tem direito ao abrigo da legislação nacional pode resultar no pagamento desse crédito ao acionista pelo Estado-Membro, é irrelevante (34)
. O respeito do artigo 63.° TFUE implica simplesmente aplicar a mesma regra no âmbito do regime FID, isto é, colocar o fundo de pensões na mesma situação que os regimes de pensões aprovados isentos que tinham direito, fora do regime FID, a um pagamento do montante do crédito de imposto (35)
 nos termos da section 231(3) do ICTA.

b)      Circunstância de o órgão jurisdicional nacional ter concluído que o Estado-Membro não violou de forma suficientemente caracterizada o direito da União em conformidade com os princípios estabelecidos no acórdão de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C-46/93 e C-48/93, EU:C:1996:79).

89.      No caso em apreço, a ação de responsabilidade civil em causa foi intentada pela sociedade que distribui os dividendos.

90.      Dado que os acionistas beneficiários de uma distribuição por uma sociedade residente de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID, como o fundo de pensões neste caso, foram diretamente lesados pelas disposições discriminatórias do regime FID e, mais especificamente, pela preterição do seu direito a um crédito de imposto, e que o artigo 63.° TFUE lhes confere direitos que podem invocar em juízo, a circunstância salientada pelo órgão jurisdicional de reenvio é irrelevante para os direitos dos acionistas, independentes dos eventuais direitos conferidos às sociedades distribuidoras (36)
.

91.      Os direitos conferidos aos acionistas em causa pelo artigo 63.° TFUE são independentes dos conferidos às sociedades que distribuem os dividendos.

c)      Circunstância do eventual aumento das quantias distribuídas

92.      O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre a questão de saber se pode ter alguma relevância o facto de, em alguns casos apenas, a sociedade que distribui os dividendos ao abrigo do regime FID poder ter aumentado o montante das suas distribuições a todos os acionistas, a fim de pagar uma quantia em dinheiro equivalente à que um acionista isento teria obtido se lhe tivessem sido pagos dividendos fora do regime (37)
.

93.      Importa salientar que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, «[n]o processo objeto do presente reenvio, não há elementos suscetíveis de comprovar que essa majoração de dividendos de facto se verificou, nem, na afirmativa, em que medida, e se representou um verdadeiro benefício para os acionistas ou um verdadeiro custo para as sociedades» (38)
.

94.      Tendo em atenção estes elementos, considero que a questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio é demasiado imprecisa, para não dizer hipotética.

95.      Em todo o caso, há ainda que esclarecer que a constatação de um tratamento discriminatório dos acionistas no n.° 173 do acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), é válida quaisquer que sejam as medidas corretivas que pudessem eventualmente ser adotadas a favor dos seus acionistas pelas sociedades residentes que distribuem dividendos de origem estrangeira qualificados de FID. Com efeito, o Tribunal de Justiça não atribuiu nenhuma consequência à circunstância que, no entanto, realça no n.° 149 do seu acórdão, a saber, que uma sociedade que tenha optado pelo regime FID seja levada «a aumentar o montante das suas distribuições [para] garantir aos acionistas um rendimento equivalente ao resultante de uma distribuição de dividendos de origem nacional».

VI – Conclusão

96.      À luz das considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça responder as questões prejudiciais submetidas pela Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)] da forma seguinte:

1)      O artigo 63.° TFUE confere direitos a um acionista beneficiário de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID que ele pode invocar em juízo.

2)      O princípio do primado obriga os Estados-Membros a adotarem as medidas necessárias para que qualquer pessoa vítima de uma discriminação proibida, designadamente, pelo artigo 63.° TFUE possa obter o pagamento de todas as quantias a que teria direito sem essa discriminação. Para preservar o efeito útil do artigo 63.° TFUE e assegurar aos acionistas beneficiários de dividendos de origem estrangeira qualificados de FID uma proteção jurisdicional efetiva, há que colocá-los, tanto quanto possível, respeitando os princípios da equivalência e da efetividade, na posição que lhes caberia se não tivessem sido discriminados pelas disposições nacionais em causa.

3)      Não têm relevância:

–        o facto de, no seu Estado de residência, o acionista não estarsujeito ao imposto sobre os dividendos aí recebidos, com a consequência de que, no caso de uma distribuição efetuada por uma sociedade residente fora do âmbito do regime FID, o crédito de imposto a que o acionista tem direito ao abrigo da legislação nacional pode resultar no pagamento desse crédito ao acionista pelo Estado-Membro;

–        o facto de o órgão jurisdicional nacional considerar que a violação do direito da União pela legislação nacional em causa não é suficientemente caracterizada para desencadear a responsabilidade civil extracontratual do Estado-Membro a favor da sociedade que distribui os dividendos, nos termos dos princípios estabelecidos no acórdão de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C-46/93 e C-48/93, EU:C:1996:79)], sendo osdireitos conferidos aos acionistas em causa pelo artigo 63.° TFUE independentes dos conferidos às sociedades que distribuem os dividendos;

–        o facto de a sociedade que distribui os dividendos ao abrigo do referido regime poder ter aumentado o montante das distribuições efetuadas a todos os acionistas, a fim de pagar uma quantia em dinheiro equivalente à que um acionista teria obtido se lhe tivessem sido pagos dividendos fora do regime FID.

1 –      Língua original: francês.

2 –      No acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 148), o Tribunal de Justiça pronunciou-se sobre o «acionista beneficiário de uma distribuição de dividendos por uma sociedade residente com base em dividendos de origem estrangeira qualificados de FID[…]».

3 –      Que, nas presentes conclusões, serão qualificados de «dividendos de origem estrangeira qualificados de FID».

4 –      A section 231(1) do ICTA previa que «[s]e uma sociedade residente no Reino Unido fizer uma distribuição sujeita ao ACT, e a pessoa que receber tal distribuição for uma sociedade residente no Reino Unido ou uma pessoa residente no Reino Unido que não seja uma sociedade, o beneficiário da distribuição tem direito a um crédito de imposto proporcional ao montante ou valor da distribuição correspondente à taxa do ACT em vigor para o exercício financeiro em que a distribuição é feita».

5 –      V. n.os 23 a 29 das presentes conclusões.

6–      V. section 592(2) do ICTA e n.° 15 das presentes conclusões.

7 –      V., também, acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, n.os 30 a 32).

8–      Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 94 e jurisprudência referida).

9–      No acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 148), o Tribunal de Justiça utiliza a expressão «distribuição de dividendos por uma sociedade residente com base em dividendos de origem estrangeira qualificados de FID».

10 –V. acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 145). O sublinhado é meu.

11–      Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.os 148 e 149).

12–      O sublinhado é meu.

13–      V., também, n.° 4 do dispositivo do referido acórdão.

14 –      Saliento que não é contestado que os acionistas que recebem dividendos de origem estrangeira qualificados de FID estavam numa situação comparável à dos acionistas que recebem dividendos de origem nacional.

15 –      Com efeito, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, no «caso de dividendos pagos fora do regime FID, o pagamento dos créditos de imposto tinha como consequência que o Reino Unido complementava o rendimento de dividendos do fundo de pensões. Tratava-se, na prática, de um reembolso ao fundo de pensões acionista de parte do imposto sobre as sociedades que tinha sido pago pela sociedade residente no Reino Unido (ou pelas suas filiais residentes)». O órgão jurisdicional de reenvio salienta que um «dividendo de 80 representava um crédito de imposto de 20, resultando em receitas totais de 100 para o fundo de pensões».

16 –      A este respeito, Governo do Reino Unido baseia-se no acórdão de 16 de julho de 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, n.° 34). Segundo o Governo do Reino Unido, um «movimento de capitais na aceção do artigo 63.° TFUE pressupõe [...] a aquisição de títulos estrangeiros e não de título nacionais. Portanto, a aquisição de participações nacionais por um acionista residente não constitui um movimento de capitais na aceção do artigo 63.° TFUE». Considero que o referido acórdão citado pelo Governo do Reino Unido não tem relevância para o caso em apreço. No n.° 33 desse acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que os artigos 49.° e 54.° TFUE relativos à liberdade de estabelecimento «não se opõem a uma legislação nacional que recuse conceder a dedução a uma sociedade de consórcio que tenha a sua sede nesse Estado quando a atividade da sociedade holding detida pelo consórcio consista, no todo ou principalmente, na detenção de participações em filiais com sede em países terceiros […]». Há que concluir que, embora o Tribunal de Justiça tenha declarado no n.° 34 que o litígio respeitava a uma situação estranha ao âmbito de aplicação do direito da União, a saber, a liberdade de estabelecimento, não se pronunciou de forma nenhuma quanto à questão de saber se se trata de uma situação puramente interna, nem sobre a livre circulação de capitais.

17 –      JO 1988, L 178, p. 5.

18 –      Interpretação que não tem em conta «a realidade económica» como a Comissão referiu na audiência.

19 –      Concordo com as observações dos Trustees segundo as quais «o regime FID cria uma relação explícita entre os lucros das sociedades estrangeiras e o tratamento fiscal de acionistas como [o fundo de pensões]: apenas os dividendos associados a rendimentos provenientes de lucros realizados por sociedades estrangeiras eram qualificados de FID dando lugar à dedução pedida pelas sociedades a título do excedente de ACT». «Um FID pressupõe necessariamente um elemento externo. Por definição, os FID representam a redistribuição dos rendimentos que a sociedade-mãe residente no Reino Unido recebeu de filiais estrangeiras».

20–      V. n.os 148 e 173 do acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

21 –      A Keller Holding (sociedade-mãe), que tem a sua sede social e a sua direção em território alemão, deteve na qualidade de acionista único, nomeadamente, as participações sociais de outra sociedade com sede na Alemanha, a Keller Grundbau GmbH. Por seu turno, esta última detinha as participações sociais de uma sociedade com sede na Áustria, a Keller Grundbau GmbH Wien (filial indireta/sub-filial).

22 –      V., neste sentido, acórdão de 23 de fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, n.° 23). V. também, por analogia, acórdão de 10 de março de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), no qual o Tribunal de Justiça declarou que disposições nacionais que reservavam o benefício de um crédito fiscal à investigação às operações de investigação realizadas no referido Estado-Membro eram contrárias ao artigo 59.° TFUE. Nos termos do n.° 11 das conclusões que o advogado-geral J. G. Jacobs apresentou no processo Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789), «[e]ssas normas tratam mais favoravelmente uma empresa residente que tenha contratado serviços prestados no interior do Estado-Membro em questão do que uma empresa residente que tenha contratado serviços prestados a partir de outro Estado-Membro. Essas disposições assentam assim, ainda que indiretamente, no lugar onde se encontra estabelecido o prestador de serviços e são, consequentemente, suscetíveis de restringir as operações transfronteiriças. Donde decorre que estão em manifesto conflito com o artigo [59.° TFUE]» (o sublinhado é meu). V., também, acórdão de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, n.° 20), no qual o Tribunal de Justiça declarou que uma diferença de tratamento que afete indiretamente a situação das sociedades constituídas nos termos do direito dos outros Estados-Membros representa uma discriminação em razão da nacionalidade proibida pelo artigo 49.° TFUE.

23–      V. acórdão de 23 de fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, n.° 24).

24–      Ora, segundo este Governo, «não há dupla tributação económica relativamente ao regime FID, na medida em que, por um lado, não foi pago nenhum ACT sobre os dividendos de origem estrangeira e, por outro, o ACT que a sociedade residente beneficiária dos referidos dividendos deve pagar aquando da distribuição aos seus acionistas é em seguida reembolsado».V., também, neste sentido, acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 158).

25–V. acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 159).

26–      Acórdão de 19 de novembro de 2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, n.° 52 e jurisprudência referida). V., também, n.° 81 das conclusões que o advogado-geral P. Mengozzi apresentou no processo Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50); e n.° 37 das conclusões que a advogada-geral E. Sharpston apresentou nos processos apensos Star Storage e o. (C-439/14 e C-488/14, EU:C:2016:307); v., também, nota de pé de página 32 destas últimas conclusões, nas quais E. Sharpston salienta que «[n]a medida em que se aplica aos Estados-Membros, o artigo 47.° da Carta reflete o segundo parágrafo do artigo 19.°, n.° 1, TUE e concretiza o princípio da cooperação leal consagrado no artigo 4.°, n.° 3, TUE […]».

27–      V., por analogia, acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 201).

28–      Acórdão de 19 de maio de 2011, Iaia e o. (C-452/09, EU:C:2011:323, n.° 16 e jurisprudência referida).

29      Acórdão de 20 de outubro de 2011, Danfoss e Sauer Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, n.os 20, 21 e 23).

30–      Acórdão de 4 de fevereiro de 2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, n.° 52).

31–      V., neste sentido, acórdão de 19 de julho de 2012, Littlewoods Retail e o. (C-591/10, EU:C:2012:478, n.° 33 e jurisprudência referida).

32 –      V., por analogia, acórdão de 19 de julho de 2012, Littlewoods Retail e o. (C-591/10, EU:C:2012:478, n.os 25 e 33).

33 –      A saber, neste caso, o Reino Unido.

34 –      V. quarta questão prejudicial, alínea a), submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

35–      V., por analogia, n.° 49 do acórdão de 7 de setembro de 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), no qual o Tribunal de Justiça decidiu que «a concessão de um crédito fiscal a título do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas devido noutro Estado-Membro teria por efeito [para a República da Finlândia] uma redução das suas receitas fiscais relativas aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros […] [que] não pode ser considerada razão imperiosa de interesse geral suscetível de ser invocada para justificar uma medida em princípio contrária a uma liberdade fundamental».

36–      V. quarta questão prejudicial, alínea b), submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

37–      V. quarta questão prejudicial, alínea c), submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

38–V. acórdão The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, n.° 22. Segundo a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)], «muitas [dessas sociedades] tinham optado por suplementar o montante dos dividendos que, de outro modo, poderiam ter pago». No n.° 23 desse acórdão, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)] considera que não tinha sido apurada matéria de facto que lhe permitisse determinar se os FID tinham sido majorados, «nem sequer se tinham sido suficientemente majorados de forma a compensar integralmente o prejuízo sofrido pelo Trustee com a recusa de concessão de um crédito de imposto devido em relação a tais dividendos». No referido número, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)] partiu do princípio de que o montante suplementar «não compensava totalmente essa desvantagem».