EU tax law WEB Compass Contract Services - C-38/16

1. 

Kas liidu õigusega on lubatud, et alusetult makstud käibemaksu tagastamise taotlusele ja käibemaksu mahaarvamise taotlusele kohaldatavad aegumistähtajad jõustuvad eri kuupäevadel? See ongi kokkuvõttes ühe Ühendkuningriigi kohtu tõstatatud küsimus kohtuvaidluses, mille üks pool on äriühing Compass Contract Services (UK) Ltd. (edaspidi „Compass“) ja teine pool tema riigi maksuhaldur.

2. 

Euroopa Kohus otsustas oma 11. juuli 2002. aasta kohtuotsuses Marks & Spencer, ( 2 ) et siseriiklik õigusnorm (nagu 1997. aasta eelarveseadus (Finance Act 1997)), millega oli tähtaega sissenõutud käibemaksu tagastamise taotlemiseks direktiivi 77/388/EMÜ ( 3 ) vastaselt lühendatud tagasiulatuvalt kuuelt aastalt kolmele, on vastuolus tõhususe ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetega.

3. 

Ühendkuningriigi seadusandja sätestas seda kohtuotsust arvestades hiljem, et seda tähtaja lühendamist ei kohaldata käibemaksu tagastamise taotlustele, mis on esitatud lühendatud tähtaja kehtestamise kuupäevale eelnevate majandusaastate kohta. Sama säte võeti hiljem vastu sisendkäibemaksu (hilinenud) mahaarvamise taotluste kohta.

4. 

Halduspraktika ja järjestikused seadusandlikud meetmed on aga tekitanud Ühendkuningriigis ebavõrdse kohtlemise kuupäeva osas, millest alates kohaldatakse tähtaega ühe (käibemaksu tagastamise) ja teise (käibemaksu mahaarvamise) taotluse puhul. Asja arutav kohus küsib Euroopa Kohtult, kas see ebavõrdsus on kooskõlas liidu õiguse põhimõtetega, eelkõige võrdse kohtlemise põhimõttega.

5.

Artiklis 17 „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala“ on sätestatud:

„1.   Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.

2.   Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:

[…]“

6.

Artiklis 18 „Mahaarvamisõiguse kasutamise eeskirjad“ on täpsustatud:

„1.   Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane:

2.   Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast maksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud lõike 1 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.

[…]

3.   Liikmesriigid määravad kindlaks tingimused ja protseduurid, mille kohaselt antakse maksukohustuslasele luba arvata maha muudel kui lõigetes 1 ja 2 sätestatud alustel.

4.   Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.

[…]“

7.

Õiguse kujunemine selles valdkonnas kuni 1997. aasta eelarveseaduseni (Finance Act 1997) toodi kohtuotsuses M&S I ära järgmiselt: ( 4 )

8.

Liikmesriigi õigus kohandati õigesti kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktile a alles alates 1. augustist 1992, kui 1983. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1983) artikli 10 lõiget 3 muudeti 1992. aasta eelarveseadusega nr 2 (Finance (N.o 2) Act 1992).

9.

See säte on sellest alates järgmises redaktsioonis:

„Kui tasu kauba tarne või teenuste osutamise eest ei ole täielikult või osaliselt rahaline, loetakse selle väärtuseks rahasummat, mis pärast sellele summale kohaldatava maksu liitmist võrdub tasuga.“

10.

Alusetult käibemaksuna tasutud summade tagastamist käsitlevatest õigusnormidest on 1989. aasta eelarveseaduse (Finance Act 1989) artikkel 24 alates 1. jaanuarist 1990 järgmise sisuga:

[…]

[…]

[…]“

11.

1989. aasta eelarveseaduse (Finance Act 1989) artikkel 24 tunnistati kehtetuks ja asendati 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artikliga 80, mis jõustus alates 1. septembrist 1994. Asjasse puutuvad artikli 80 sätted on praktiliselt sama sisuga mis artikkel 24.

12.

18. juulil 1996 teatas Ühendkuningriigi valitsuse liige, Paymaster General (pealaekur) parlamendile, et arvestades eksituse tõttu makstud maksusummade tagastamise taotlustest tingitud kasvavat riski riigikassale, kavatseb valitsus muuta 1997. aasta eelarveseaduse eelnõuga (Finance Bill de 1997) käibemaksu ja muude kaudsete maksude tagastamise taotluste aegumistähtaega, lühendades seda kolmele aastale. Uut aegumistähtaega pidi hakatama kohaldama viivitamatult alates selle teadaande kuupäevast menetluses olevate taotluste suhtes, et vältida, et kavandatav seadusemuudatus muutub parlamendimenetluse lõpuni kuluva aja möödumise tõttu ebatõhusaks.

13.

4. detsembril 1996 kiitis parlamendi alamkoda valitsuse esitatud eelarveseaduse eelnõu heaks, sealhulgas 18. juulil 1996 teatavaks tehtud eelnõu, mis lisati 1997. aasta eelarveseaduse eelnõu artiklina 47.

14.

1997. aasta eelarveseadus kiideti lõplikult heaks 19. märtsil 1997. Selle artikli 47 lõikega 1 muudeti 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artiklit 80, tunnistades selle lõike 5 kehtetuks ja muutes lõiget 4, milles on alates sellest muutmisest sätestatud:

„Maksuhaldur ei ole kohustatud käesoleva artikli kohaselt esitatud taotluse alusel tagastama summasid, mis on makstud enam kui kolm aastat enne taotluse esitamist.“

15.

1997. aasta eelarveseaduse artikli 47 lõikes 2 on ette nähtud:

„[…] lõige 1 loetakse jõustunuks 18. juulist 1996 ja see on kohaldatav kõikidele taotlustele, mis on esitatud 1994. aasta käibemaksuseaduse artikli 80 alusel tagastamiseks sellel kuupäeval või hiljem, kaasa arvatud enne seda kuupäeva esitatud taotlustele ja taotlustele enne seda kuupäeva tehtud maksete kohta“.

16.

Vastavalt 1994. aasta käibemaksuseaduse artikli 25 lõikele 6 ei või teha sama artikli lõikes 2 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamist ega maksta tagasi käibemaksu ettemaksu, välja arvatud määruses sätestatud ajaks ja vormis esitatud taotluse alusel.

17.

1995. aasta käibemaksumääruse (Value Added Tax Regulations 1995) artikli 29 lõikes 1 A on 1. mai 1997. aasta ja 31. märtsi 2009. aasta vahelisel ajal kehtinud redaktsioonis ( 6 ) sätestatud, et maksuhaldur ei pea vastu võtma ühtegi sisendkäibemaksu mahaarvamise taotlust, kui see esitatakse enam kui kolm aastat pärast kuupäeva, millal oleks tulnud esitada asjaomase aruandeperioodi deklaratsioon.

18.

2008. aasta eelarveseaduse (Finance Act 2008) artikli 121 lõike 1 kohaselt ei ole 1994. aasta käibemaksuseaduse artikli 80 lõikes 4 sätestatud nõue kohaldatav ühelegi taotlusele, mis on esitatud enne 1. aprilli 2009 summa kohta, mis on deklareeritud või tasutud enne 4. detsembrit 1996 lõppenud aruandeperioodi kohta.

19.

Vastavalt 2008. aasta eelarveseaduse artikli 121 lõikele 2 ei ole 1994. aasta käibemaksuseaduse artikli 25 lõige 6 kohaldatav sisendkäibemaksu mahaarvamise taotlustele, mis tuli rahuldada enne 1. maid 1997 lõppenud aruandeperioodil, kui taotlused esitatakse enne 1. aprilli 2009.

20.

See säte jõustus 2008. aasta eelarveseaduse artikli 121 lõike 4 alusel 19. märtsil 2008.

21.

Compass on külmtoidu tarnimise ettevõtja, kellele oli 2006. aasta juunis kohtulikult tunnustatud õigus, et teatavad teenused, mille eest ta oli eelnevatel majandusaastatel arvetel märkinud ja arvestanud käibemaksu, olid tegelikult sellest maksust vabastatud.

22.

Ühendkuningriigi kohtud olid nimelt seisukohal, et nimetatud teenustele kehtis kuuenda direktiivi artikli 28 lõikes 2 ette nähtud maksuvabastus. Maksuhaldur tunnistas seega, et Compass oli maksnud käibemaksu ülemäära.

23.

2008. aasta jaanuaris nõudis Compass ajavahemikul 1. aprillist 1973 kuni 2. veebruarini 2002 arvetel märgitud ja enam makstud käibemaksu tagastamist.

24.

Maksuhaldur nõustus tagastama 1. aprillist 1973 kuni 31. oktoobrini 1996 alusetult makstud summad, väites, et õigus ülejäänud summasid tagasi taotleda oli aegunud.

25.

Compass vaidlustas maksuhalduri otsuse First-tier Tribunalis (Tax Chamber) (esimese astme kohus, maksukolleegium, Ühendkuningriik), kaevates ühelt poolt alusetult makstud käibemaksu tagastamise taotluste ja teiselt poolt selle maksu mahaarvamise taotluste erineva kohtlemise üle.

26.

See erinev kohtlemine seisnes tema sõnul selles, et esimesena nimetatud taotlused rahuldatakse ainult siis, kui need on esitatud maksustamisperioodide kohta, mis lõppesid enne 4. detsembrit 1996, samas kui teiste jaoks kestab tähtaeg 1. maini 1997.

27.

Põhikohtuasjas on vaidlus seega ainult ajavahemikul 1. novembrist 1996 kuni 30. aprillini 1997 alusetult makstud käibemaksu tagastamise üle (maksustamiskvartalid 04/96 ja 01/97).

28.

Nendel asjaoludel esitas kohus, kellel tuleb kohtuvaidlus lahendada, Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse.

29.

25. jaanuaril 2016 esitatud eelotsuse küsimuste sisu on järgmine:

30.

Menetluses osalesid oma kirjalikke seisukohti esitades ja 8. detsembril 2006 peetud kohtuistungil osaledes Compass, Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon.

31.

Compassi arvates tuleb esimesele küsimusele vastata jaatavalt. Kaebuse esemeks olevat erinevat kohtlemist ei saa vastavalt võrdse kohtlemise põhimõttele õigustada, sest kaks võrreldavat olukorda puudutavad „käibemaksu ettemaksu“. Tema arvates näitab siseriiklike tagasiulatuva aegumise õigusnormide aluseks olev loogika, et maksuhaldur kavatses seda aegumist kohaldada kõikidele enam makstud käibemaksu tagastamise taotlustele.

32.

Neutraalsuse põhimõtte kohta väidab Compass, et teda koheldakse ebasoodsamalt kui neid tema hüpoteetilistest konkurentidest, kellel on vaidlusalusel perioodil käibemaksu mahaarvamise õigus.

33.

Teise küsimuse kohta väidab Compass, et vastavalt 10. aprilli 2008. aasta kohtuotsusele Mark & Spencer ( 7 ) peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus tema suhtes kohaldama sama aegumistähtaega, mis kehtib käibemaksu mahaarvamise taotlustele, kui soodsamat sätet. Ta lisab, et kui ta nii ei tee, tähendab see tõhususe põhimõtte rikkumist.

34.

Ühendkuningriigi valitsus on esitatud küsimuste suhtes seisukohal, et ainus asjasse puutuv põhimõte oleks võrdsuse põhimõte. Kohtuasja asjaoludel ei ole erinev kohtlemine, mille üle Compass kaebab, selle põhimõttega vastuolus, sest tema olukord ei ole võrreldav olukorraga, kus käibemaksu mahaarvamise taotlus esitatakse „hilinemisega“. Tema arvates on need kaks olukorda nii asjaolude kui ka õigusliku laadi poolest erinevad.

35.

Asjaolude kohta väidab Ühendkuningriigi valitsus, et erinevus tuleneb sellest, et vastavad tähtajad (mõlemal juhul kolm aastat) kehtestati ka erinevatel aegadel, pärast seda, kui kohtuotsuses M&S I ( 8 ) oli tuvastatud liidu õiguse rikkumine. Selle rikkumise lõpetamiseks kehtestati 2008. aasta eelarveseaduse artikliga 121 üleminekuperiood, võttes esimeste puhul lähtekuupäevadeks need, millest alates Ühendkuningriik võis aegumistähtaegu lühendada kohese mõjuga, sest need on need, millele kohaldati aegumistähtaja kuuelt kolme aastani lühendamise sätteid.

36.

Nende kahte tüüpi taotluste õigusliku laadi suhtes on Ühendkuningriigi valitsus seisukohal, et õigus alusetult makstud käibemaksu summat tagasi saada ei tulene põhimõtteliselt käibemaksusüsteemist ega selle direktiividest, vaid liidu üldisest õigusest. Seevastu mahaarvamisõigus tuleneb ainult nendest direktiividest, mille kohaselt on maksukohustuslasel, kes on seda maksu maksnud või peab seda maksma kolmandale isikule, kes on samuti selle maksu kohustuslane, kellelt ta on saanud teatavaid kaupu või teenuseid, õigus tasutud käibemaks maha arvata (või jätta see vastavaks ettemaksuks). Nende kahe juhu õiguslikku erinevust tõendab tema sõnul see, et liidu õiguses on antud maksuhaldurile võimalus tugineda esimesel juhul alusetu rikastumise väitele, aga teisel juhul mitte.

37.

Ühendkuningriigi valitsus on samuti seisukohal, et kohtuotsuses M&S II kasutatud väljend „käibemaksu ettemaks“ ei vasta otseselt õiguslikule määratlusele, vaid on pigem väljendusvahend.

38.

See valitsus toob samuti välja, et kohtuotsus M&S II ei puuduta 2005. aastal muudetud siseriiklikke eeskirju, mida kohaldatakse Compassile. Sellest muudatusest alates on neid kahte tüüpi taotlusi hallatud võrdselt, ilma et Compass oleks tõendanud, et kedagi teist, kes on temaga samas olukorras, oleks koheldud teistmoodi, soodsamalt.

39.

Ühendkuningriigi valitsus järeldab, et vaidlusalune siseriiklik õigusnorm ei riku tõhususe ega õiguspärase ootuse põhimõtet, kuna kohtuasjas M&S I tuvastatud vastuolu liidu õigusega parandati üleminekukorra kehtestamisega.

40.

Komisjon väidab, et maksusüsteemis (nagu on käesolevas kohtuasjas arutamisel) võivad olla ette nähtud erinevad tähtajad, ilma et see rikuks neutraalsuse põhimõtet või liidu õiguse üldpõhimõtteid. Esimese kohta väidab komisjon, et selle rikkumist saab tuvastada ainult konkureerivate ettevõtjate ebavõrdse kohtlemise korral, millega oli tegu kohtuasja M&S II juhtumi puhul, kuid mitte käesoleval juhul.

41.

Samamoodi nagu asjaolu, et tegu ei ole konkureerivate ettevõtjatega, välistab tema arvates neutraalsuse põhimõtte rikkumise, võiks asjaolu, et ettevõtjad on võrreldavas olukorras, väljenduda võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumises. Komisjon leiab siiski, et käesolevas kohtuasjas on vastandatud kaks olukorda, mis ei ole omavahel vastavusse viidavad: nende kahte tüüpi taotluste vahel on oluline objektiivne erinevus, kuna need puudutavad majandustegevuse eri tasemeid ja neid reguleerivad samuti erinevad õigusnormid. Nii nähtub komisjoni arvates kohtuasjas Reemtsma Cigarettenfabrike ( 9 ) sedastatud doktriinist.

42.

Lõpuks on komisjoni arvates viide tõhususe põhimõttele sobimatu, sest taas kord ei ole niisugune nagu Compassi taotlus samastatav mahaarvamistaotlustega. Ja mis puutub võrdväärsuse põhimõttesse, siis selle kohaldatavust tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kusjuures tuleb meelde tuletada, et vastavalt kohtupraktikale ei või seda tõlgendada nii, et see kohustab liikmesriiki laiendama oma siseriiklikku, soodsamat korda kõikidele teatava õiguse valdkonnas esitatud hagidele.

43.

Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus ( 10 ) ja rõhutab Ühendkuningriigi valitsus, ( 11 ) on 2008. aasta eelarveseaduse artikliga 121 ühelt poolt enam makstud käibemaksu tagastamise taotluste ja teiselt poolt käibemaksu mahaarvamise taotluste jaoks ette nähtud erineva kohtlemise mõistmiseks vaja lähtuda kolmeaastase aegumistähtaja saamisest, nagu ka selle kohtus vaidlustamise kronoloogiast.

44.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja Ühendkuningriigi valitsuse antud ülevaate kohaselt on 2008. aasta eelarveseaduse artikkel 121 terve rea õigusloometoimingute kulminatsiooniks, mis algasid sellega, et see valitsus tegi 18. juulil 1996 teatavaks kavatsuse muuta 1994. aasta käibemaksuseaduse artiklit 80. ( 12 ) Riigi seadusandja kinnitas valitsuse ettepaneku 4. detsembril 1996.

45.

Maksuhaldur leidis põhimõtteliselt, et uus kolmeaastane tähtaeg ei ole maksu mahaarvamise taotlustele kohaldatav. Alates 1. maist 1997 aga muudeti 1995. aasta käibemaksumäärust, et laiendada seda tähtaega ka nendele taotlustele.

46.

Arvestades kohtuotsust M&S I, ( 13 ) milles kvalifitseeriti alusetult makstud käibemaksu tagastamise taotlemise tähtaja tagasiulatuvalt lühendamine (kuuelt aastalt kolmele) liidu õigusega vastuolus olevaks, otsustasid Ühendkuningriigi kohtud (niinimetatud Flemingi kohtupraktika), ( 14 ) et seda lühendamist tuleb rakendada üleminekuperioodiga ja laiendada ka mahaarvamistaotlustele.

47.

Kui see kohtupraktika oli sedastatud, otsustas maksuhaldur:

48.

Kui see halduspraktika oli kohtulikult kehtestatud, toetati lõpuks saavutatud lahendust 2008. aasta eelarveseadusega, milles sätestati, et seda tuleb kohaldada enne 1. aprilli 2009 esitatud taotlustele.

49.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab oma eelotsuse küsimused selles kontekstis. Teise küsimusega soovib ta juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, teada, kuidas tuleb lahendada nende kahe kuupäeva vahelisel ajal esitatud enam makstud käibemaksu tagastamise taotlused.

50.

Asja arutav kohus soovib kokkuvõttes teada, kas liidu õigusega on vastuolus siseriiklik meede, millega lühendatud aegumistähtaegadele kohaldatava üleminekuaja reguleerimisel koheldakse enam makstud käibemaksu tagastamise taotlusi ja käibemaksu mahaarvamise taotlusi erinevalt. ( 15 ) Tema arvates võib see erinev kohtlemine olla vastuolus mitme liidu õiguse põhimõttega.

51.

Konkreetselt nimetab eelotsusetaotluse esitanud kohus võrdse kohtlemise, neutraalse maksustamise ja tõhususe põhimõtteid, nagu ka „mis tahes muid asjakohaseid liidu õiguse põhimõtteid“ – selle sõnastuse põhjal on lõpuks võimalik tõstatada küsimus võrdväärsuse ( 16 ) ja õiguspärase ootuse kaitse ( 17 ) põhimõtetest.

52.

Nõustun siiski Ühendkuningriigi valitsusega ( 18 ) selles, et kohtuvaidluses keskenduti algselt (ja usun, et nii tuleks teha ka vastuses eelotsusetaotlusele) nendele kahele taotlusele kohaldatava korra erinevusele, st võrdse kohtlemise põhimõtte võimalikule rikkumisele. Mulle näib, et ülejäänud eelotsusetaotluse esitanud kohtu nimetatud põhimõtetel on käesoleval juhul vaid kõrvaline mõju.

53.

Neutraalsuse põhimõttega, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, ( 19 ) on keelatud kohelda sarnaseid kaupu või teenuseid – mida just selle sarnasuse tõttu loetakse omavahel konkureerivaiks ( 20 ) – selle maksu seisukohast erinevalt. ( 21 ) Jagan seega komisjoni ( 22 ) ja Ühendkuningriigi valitsuse ( 23 ) seisukohta, kui nad rõhutavad, et käesolevas kohtuasjas see nii ei ole.

54.

Ei ole nimelt tõendatud, et maksuhaldur kohtles Compassi teenuseid tema konkurentide sarnastest teenustest erinevalt. Neile kõigile, kaasa arvatud Compassile kohaldati tähtaegu reguleerivaid õigusnorme ühtemoodi, olenevalt nende taotluste laadist (olgu need siis tagastamise või mahaarvamise taotlused).

55.

Neutraalse maksustamise põhimõte väljendab käibemaksuvaldkonnas nimelt võrdse kohtlemise põhimõtet. ( 24 ) See viimane ei toimi mitte ainult omavahel konkureerivate ettevõtjate vahel, vaid ka ettevõtjate vahel, kes ei ole tingimata konkureerivad, kuid on sellegipoolest muudes aspektides võrreldavas olukorras, ( 25 ) mis viib analüüsis tagasi võrdse kohtlemise põhimõtteni.

56.

Lõppkokkuvõttes tuleks kindlaks määrata:

57.

Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon on seisukohal, et teoreetiliselt ei saa enam makstud käibemaksu tagastamise taotlust pidada samaväärseks selle maksu mahaarvamise taotlusega. Arvan, et neil on õigus, ja tegelikult Compass isegi ei eita, et nende vahel on erinevusi, sest need on nii ilmselged, et selles saab vaevalt vaielda. ( 26 )

58.

Käibemaksu mahaarvamise õigus on liidu kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte. Euroopa Kohus on kinnitanud, et mahaarvamissüsteemi „eesmärk on leevendada ettevõtja poolt kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormat“. Sel viisil tagatakse täielik „neutraalsus[…] igasuguse majandustegevuse maksukoormuse osas, sõltumata selle eesmärkidest ja tulemustest, tingimusel et tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud“. ( 27 )

59.

Enam makstud käibemaksu tagasisaamise õiguse – mis erinevalt eelmisest õigusest ei tulene käibemaksudirektiividest, vaid liidu üldisest õigusest ( 28 ) – „eesmärk on heastada tagajärjed, mis tulenevad maksu vastuolust liidu õigusega, kuna see neutraliseerib majandusliku koorma, mis lasus alusetult ettevõtjal, kes seda koormat lõpuks tegelikult kandis“. ( 29 )

60.

On loogiline, et need põhimõttelised erinevused räägivad selle kasuks, et nende kummagi õiguse jaoks on ette nähtud oma õiguskord, mis kajastab nende erinevust. Need mõlemad õigused võib seega lähtuvalt eesmärgist, milleks need on õiguskorras kehtestatud, ette näha nii, et need on nii sisu kui ka kasutamise tingimuste poolest erinevad.

61.

Seesama erinevus seletab näiteks seda, et teatavatel tingimustel ei ole liidu õigusega vastuolus, et liikmesriigi õiguskorras keeldutakse alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest, kui tagastamine peaks õigustatud isikutele kaasa tooma alusetu rikastumise ( 30 ) – kriteerium, mida käibemaksu mahaarvamisele ei kohaldata.

62.

Arvestades, et puuduvad sellekohased ühtlustatud õigusnormid, on liidu õiguse praeguses seisus iga liikmesriigi ülesandeks näha ette tingimused maksude tagastamise taotluste esitamiseks, tingimusel et need vastavad võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetele. ( 31 ) Seevastu käibemaksu valdkonnas on kuuenda direktiivi artiklis 20 määratletud nõuded, mida tuleb täita selleks, et sisendkäibemaksu mahaarvamist saaks korrigeerida seoses isikuga, kellele kaupa tarniti või teenust osutati. ( 32 )

63.

Neid erinevusi arvestades ei ole seega nende õigustega isikute vastavad olukorrad võrreldavad ja seepärast ei saa nende suhtes kohaldada võrdsuse põhimõtte nõudeid. Liikmesriikidel on õigus kehtestada (muude aspektide hulgas vastavate taotluste tähtaegade ja taotlemisõiguse aegumise kohta) enam makstud käibemaksu tagastamiseks erinevaid eeskirju, mis võivad erineda sisendkäibemaksu mahaarvamise suhtes kohaldatavatest eeskirjadest. Liidu õiguses ei ole – kordan – nõuet, et neid mõlemaid reguleerivad eeskirjad peavad olema ühesugused.

64.

Nende mõlema olukorra spetsiifilisusele ja erilisusele vaatamata on kindel, et need mõlemad võib viia ühise nimetaja alla: mõlemal juhul on need õigused, mis võimaldavad omanikul nõuda nende sisu teostamist ühel ja samal kohustatud isikul – maksuhalduril.

65.

Compass käsitab seda asjaolu võrdsustatavuse elemendina, kasutades väljendit „olema õigustatud käibemaksu tagasi saama“, mida kasutati kohtuotsuses M&S II ( 33 ). Ühendkuningriigi valitsus ( 34 ) rõhutab selle väljendi ebasobivust: tema arvates ei kasutanud Euroopa Kohus seda õigusmõistena, vaid lihtsalt praktilise väljendusvahendina selleks, et kirjeldada nii nende, kes taotlevad enam makstud käibemaksu tagastamist, kui ka nende olukorda, kes taotlevad käibemaksu mahaarvamist, ( 35 ) kuid mitte nende kahe olukorra võrdlemiseks.

66.

Leian, et Ühendkuningriigil on õigus, kui ta juhib tähelepanu kontekstile, milles tuleb tõlgendada mõiste „olema õigustatud käibemaksu tagasi saama“ sisu ja ulatust. Selles kontekstis aga on see sobiv väljend, mille all on lubatud mõista, et nii isik, kes taotleb enam makstud käibemaksu tagastamist, kui ka isik, kes taotleb sisendkäibemaksu mahaarvamist, mõlemad nõuavad „krediiti“ (st rahasummat, mida on võlausaldajal õigus võlgnikult nõuda ja sisse nõuda) maksuhaldurilt. Mõlema puhul ühine krediidipositsioon riigikassa ees on element, mille põhjal on nende olukorrad võrreldavad, nii et selle põhjal saab võrdse kohtlemise põhimõtte seisukohast otsustada, kas neid koheldakse liikmesriigi õiguses erinevalt.

67.

Nende kummagi „krediidi“ sissenõudmiseks tuleb nimelt lähtuda sellest, mis tuleb nende vastavatest õigusnormidest. Maksuhaldur lähtub oma kohustuse täitmisel sellest, mis on iga nõutava õiguse kohta maksusüsteemis ette nähtud. Ta peab seega lähtuma vastavaid õigusnorme täpsustavate eeskirjadega kehtestatud õiguste kasutamise tingimustest. Need eeskirjad mitte ainult ei pea tingimata olema iga nõutava õiguse puhul samad, vaid võivad – vastupidi – olla erinevad, just seepärast, et need puudutavad erinevaid õigusi.

68.

Lisaks iga nõutava õiguse enda ja nende sisu eriomastele tingimustele on põhiküsimus selles, kas maksuhaldur võib seada nende õiguste teostamiseks erinevaid ajatingimusi. Teisisõnu, kas ühelt poolt enam makstud käibemaksu tagasisaamise ja teiselt poolt käibemaksu mahaarvamise õiguse erinevuse tõttu on lubatud kehtestada nende kummagi õiguse kasutamiseks erinevat tähtaega?

69.

Asja arutava kohtu tõstatatud probleem tekkis seadusandliku meetme kontekstis, mille eesmärk oli kohelda vaatlusaluseid õigusi ühtemoodi: taheti tähtaja lühendamist, mille oli seadusandja algselt kehtestanud ainult enam makstud käibemaksu tagastamise nõuetele, laiendada ka mahaarvamistaotlustele.

70.

Nagu ma juba kirjeldasin, seisnes nende kahte tüüpi taotluste jaoks kavandatud ajaline ühtlustamine selles, et sätestati, et enam makstud käibemaksu tagastamise taotlustele 1996. aasta detsembris kehtestatud tähtaja lühendamist (kuuelt kolmele aastale) hakati alates 1997. aasta maist kohaldama ka mahaarvamistaotlustele. ( 36 )

71.

Soovi kohelda mõlemat tüüpi taotlusi ühtemoodi tunnistab Ühendkuningriigi valitsus avalikult. Oma argumentides nõustub ta, et 1. mail 1997 jõustunud 1995. aasta käibemaksu määruse artikli 29 muudatuse eesmärk oli „parandada juhuslikku hälvet“, mida tähendas tagastamis- ja mahaarvamistaotluste erinev kohtlemine, ja „tagada, et kõikidele [taotlustele] kehtib sama kolmeaastane tähtaeg“. ( 37 )

72.

Et vältida liidu õiguse rikkumist, mille tuvastas Euroopa Kohus kohtuasjas M&S I, ( 38 ) otsustas riigi seadusandja mitte kohaldada uut kolmeaastast nõude esitamise tähtaega tagasiulatuvalt, vaid arvestada seda alates selle jõustumisest, mis toimus kummagi nende kahte tüüpi taotluste puhul eri kuupäevadel. Peale selle erinevuse koheldakse mõlemat tüüpi taotlusi ühtemoodi, nagu riigi seadusandja oligi kavatsenud.

73.

Põhikohtuasjas arutatav erinevus tuleneb seega niisuguse seadusandliku meetme etappidest, mille eesmärk oli mõlemat tüüpi taotluste kord võrdsustada. See erinevus põhines seega objektiivsel asjaolul, nimelt tähtaja lühendamine jõustus kumbagi tüüpi taotluse puhul eri aegadel.

74.

Minu arvates ei kaldu võetud meede seda ajendanud eesmärgist kõrvale, sest tähtaeg on igal juhul mõlemat tüüpi taotluste puhul kolm aastat ja erinev on ainult kuupäev, millest alates see hakkab kehtima. Rõhutan, et Ühendkuningriigi seadusandja tahtis selle meetmega teha nii, et uus tähtaeg kehtiks rangelt selle jõustumise kuupäevast alates, vältides igasugust tagasiulatuvat mõju nõuetele, millele oli selle ajani kehtinud kuueaastane tähtaeg. Kuna seadusemuudatuse jõustumise kuupäev ei olnud nende mõlemat tüüpi taotluste jaoks sama, näib mõistlik, et uue tähtaja tagasiulatuva jõu piiriks (kolm aastat) seatakse hetk, milleni pidi veel kehtima vana tähtaeg (kuus aastat).

75.

Riigi seadusandja leitud lahendus desaktiveeris aegumistähtaja muutmise tagasiulatuva jõu in peius, mis oli hädavajalik, sest Euroopa Kohus oli tuvastanud kohtuasjas M&S I, ( 39 ) et vastasel korral rikutakse liidu õigust. Arvestades, et kolmeaastane tähtaeg jõustus eri ajahetkedel, vastas tagasiulatuva jõu keeld võrdse kohtlemise põhimõtte seisukohast kumbagi tüüpi taotluste erinevale kohtlemisele, sest kummagi taotluse suhtes võis uut tähtaega kohaldada ilma tagasiulatuvat jõudu andmata, alates erinevast hetkest.

76.

Milline seadusemuudatuse eesmärk ka ei oleks ja olenemata sellest, kas eesmärk aegumistähtaegade kord ühtlustada saavutati suuremal või vähemal määral, ( 40 ) kindel on, et vahepeal tekkis käibemaksu tagastamise taotluste ja sama maksu mahaarvamise taotluste kohtlemise vahel ajavahe, mis piirdus mõne kuuga (1996. aasta detsembrist 1997. aasta maini).

77.

Kuna käesolevas kohtuasjas on küsimus Compassi poolt enam makstud käibemaksu tagastamise taotluses, ei ole liikmesriigi seadusandliku protsessi raskustest tingitud ajavahe seda tüüpi taotluste ja sisendkäibemaksu mahaarvamise taotluste aegumise korra vahel minu arvates liidu õiguse seisukohast vastuvõetamatu, sest:

78.

Kokkuvõttes arvan, et asjaolu, et on kaks kuupäeva, millest alates hakkas nende kahte tüüpi taotluste suhtes kehtima kolmeaastane tähtaeg, ei tekita mingit liidu õigusega vastuolu probleemi. Ühendkuningriigi ametiasutused oleksid kahtlemata võinud lahendada taotlustele uue ajakorra kohaldamise teisiti, kuid see, kuidas alusetult makstud käibemaksu tagastamise taotluste aegumine reguleeriti tagasiulatuvalt, ei ole liidu õigusega vastuolus, nagu sellega ei ole vastuolus ka see, et see erineb mahaarvamistaotluste puhul kehtestatust.

79.

Seepärast teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et liidu õigusega ei ole vastuolus niisugune siseriiklik meede, nagu on arutamisel põhikohtuasjas ja millega on nii enam makstud käibemaksu tagastamise taotluste kui ka sisendkäibemaksu mahaarvamise taotluste jaoks lühendatud aegumistähtaja kehtestamiseks ette nähtud üleminekuaja puhul sätestatud, et viimati nimetatud taotluste jaoks hakatakse uut aegumistähtaega kohaldama hiljem kui esimest tüüpi taotluste puhul.

80.

Teine eelotsuse küsimus on esitatud teise võimalusena juhuks, kui vastus esimesele on jaatav, st kui kinnitatakse, et nende kahte tüüpi taotluste erinev kohtlemine Ühendkuningriigis rikub liidu õigust. Kuna ma tegin ettepaneku vastata vastupidiselt, arvan, et Euroopa Kohtul ei ole vaja seda teist küsimust analüüsida. Igaks juhuks esitan oma märkused selle kohta.

81.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib kokkuvõttes teada, kuidas lahendada enam makstud käibemaksu tagastamise taotlused, mis on esitatud võrdlusperioodi kohta (4. detsembrist 1996 kuni 30. aprillini 1997), s.o nende kuupäevade vahelisel ajal, millest alates hakati kumbagi tüüpi (käibemaksu tagastamise või mahaarvamise) taotluse suhtes kohaldama kolmeaastast aegumistähtaega.

82.

Nagu Euroopa Kohus kohtuasjas M&S II ( 42 ) meenutas, tuleb „ühenduse õigusnormide puudumisel iga liikmesriigi siseriiklikus õiguskorras määrata pädevad kohtud ja kehtestada menetlusnormid nende kohtuasjade läbivaatamiseks, mille eesmärk on tagada isikute ühenduse õigusest tulenevate õiguste kaitse“.

83.

Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses selgitada välja võrdse kohtlemise põhimõtte võimaliku, Euroopa Kohtu tuvastatud rikkumise võimalikud tagajärjed, lähtudes Euroopa Kohtu viidatud liidu õiguse kriteeriumidest või põhimõtetest, mida tuleb taolise hinnangu andmisel järgida. ( 43 )

84.

Konkreetselt peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus „jätma kohaldamata mis tahes diskrimineeriva siseriikliku sätte, ilma et ta peaks eelnevalt taotlema või ootama ära selle sätte kehtetuks tunnistamist seadusandja poolt, ning kohaldama ebasoodsamas olukorras olevate isikute suhtes samu norme, mida kohaldatakse soodsamas olukorras olevate isikute suhtes.“ ( 44 )

85.

Kohus peaks oma riigi õiguse ülejäänud eeskirju järgides andma põhimõtteliselt korralduse, et diskrimineerimise tõttu kahju kannatanud ettevõtja saaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumise heastamiseks enam makstud käibemaksu summa tagasi, välja arvatud juhul, kui liikmesriigi õiguskorras on olemas muud vahendid, mis võimaldavad seda rikkumist heastada.

86.

Lõpuks arvan, et ei oleks lubatav, et tuvastatud ebavõrdsus lahendatakse sel viisil, et mahaarvamistaotlustele kohaldatakse maksu tagastamiseks ette nähtud tähtaega, st tuues esimeste jaoks neile algselt määratud kuupäeva (30. aprill 1997) ettepoole ja kohaldades neile nüüd sama kuupäeva, mis kehtestati teiste jaoks (4. detsember 1996). Sel viisil lahendataks mõistagi nende kahte tüüpi taotluste erinev kohtlemine, kuid selle tagajärjega, et mahaarvamistaotluste suhtes kohaldataks tagasiulatuvalt tähtaega, mis nende jaoks jõustus alles 1. mail 1997. See läheks sel viisil vastuollu kohtuotsuse M&S I ( 45 ) doktriiniga.

87.

Esitatud põhjendusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata First-tier Tribunali (Tax Chamber) (esimese astme kohus, maksukolleegium, Ühendkuningriik) eelotsuse küsimustele järgmiselt: