EU tax law WEB Compass Contract Services - C-38/16

1. 

Ar Sąjungos teisėje leidžiama, kad senaties terminai, taikomi netinkamai sumokėto pridėtinės vertės mokesčio (PVM) permokos grąžinimo prašymams, skirtųsi pagal terminų, taikomų šio mokesčio atskaitos prašymams, įsigaliojimą? Tokį klausimą iš esmės pateikė Didžiosios Britanijos teismas byloje tarp bendrovės Compass Contract Services (UK) Ltd. (toliau – Compass) ir jos šalies mokesčių institucijų.

2. 

2002 m. liepos 11 d. Teisingumo Teismas Sprendime Marks & Spencer ( 2 ) konstatavo, kad toks nacionalinės teisės aktas [kaip Finance Act 1997 (1997 m. Finansų įstatymas)], kuriuo atgaline data nuo šešerių iki trejų metų sutrumpintas laikotarpis, skirtas grąžinti PVM, surinktam pažeidžiant Direktyvą 77/388/EEB ( 3 ), prieštarauja veiksmingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principams.

3. 

Didžiosios Britanijos teisės aktų leidėjas, atsižvelgdamas į minėtą sprendimą, nusprendė, kad toks termino sutrumpinimas netaikytinas prašymams grąžinti PVM, susijusiems su ankstesniais už sutrumpinto laikotarpio nustatymo dieną finansiniais metais. Vėliau tokia pati nuostata priimta dėl (pavėluotų) ieškinių dėl PVM atskaitos.

4. 

Vis dėlto administracinė praktika ir tolesnės teisinės priemonės lėmė skirtingą vertinimą Jungtinėje Karalystėje, susijusį su data, nuo kurios skaičiuojamas vienų prašymų (grąžinti PVM) ir kitų prašymų (PVM atskaitos) terminas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia Teisingumo Teismo, ar tokia neatitiktis yra suderinama su Sąjungos teisės principais, konkrečiai – su lygybės principu.

5.

Pagal 17 straipsnį „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“:

„1.   Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.

2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

<…>“

6.

18 straipsnyje „Teisę į atskaitą reglamentuojančios taisyklės“ patikslinama:

„1.   Kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo:

2.   Apmokestinamasis asmuo mokestį atskaito iš visos per tam tikrą laikotarpį apskaičiuotos pridėtinės vertės mokesčio sumos atimdamas visą mokesčio sumą, kurią per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę atskaityti, ir gali ta teise pasinaudoti pagal 1 dalies nuostatas.

<…>

3.   Valstybės narės nustato sąlygas ir tvarką, pagal kurią apmokestinamajam asmeniui gali būti leidžiama atskaityti pridėtinės vertės mokestį, kurio jis neatskaitė pagal 1 ir 2 dalių nuostatas.

4.   Kai tam tikru mokestiniu laikotarpiu atskaityta suma viršija apskaičiuotą mokesčio sumą, valstybės narės gali arba grąžinti, arba perkelti skirtumą į kitą laikotarpį pagal savo pačių nustatytas sąlygas.

<…>“

7.

Teisės aktų pokyčiai šioje srityje iki Finance Act 1997 (1997 m. Finansų įstatymas) taip išdėstyti Sprendime M&S I ( 4 ):

8.

Nacionalinė teisė nebuvo tinkamai pritaikyta prie Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, kol nuo 1992 m. rugpjūčio 1 d.Finance (N.o 2) Act 1992 (1992 m. Antrasis finansų įstatymas) pakeitė Value Added Tax Act 1983 (1983 m. PVM įstatymas) 10 straipsnio 3 dalį.

9.

Šioje nuostatoje nurodyta:

„Jeigu užmokesčio už patiektas prekes arba suteiktas paslaugas visiškai arba dalinai nesudaro pinigai, laikoma, kad jo vertė yra pinigų suma, kuri susumavus taikytinus mokesčius yra lygi užmokesčiui.“

10.

Dėl teisės aktų, susijusių su nepagrįstai sumokėtų PVM sumų grąžinimu, Finance Act 1989 (1989 m. Finansų įstatymas) 24 straipsnis nuo 1990 m. sausio 1 d. yra toks:

<…>

<…>

<…>“

11.

Finance Act 1989 (1989 m. Finansų įstatymas) 24 straipsnis buvo panaikintas ir pakeistas Value Added Tax Act 1994 (1994 m. PVM įstatymas) 80 straipsniu, galiojančiu nuo 1994 m. rugsėjo 1 d. 80 straipsnyje įtvirtintų nuostatų formuluotė beveik tokia pati kaip ir 24 straipsnyje.

12.

1996 m. liepos 18 d. Didžiosios Britanijos vyriausybės narys, Paymaster General (iždininkas), pranešė Parlamentui, kad atsižvelgiant į didėjančią riziką valstybės iždui, kurią kelia per klaidą surinktų mokesčių grąžinimo prašymai, vyriausybė 1997 m. Finance Bill (1997 m. Finansų įstatymo projektas) norėjo pakeisti prašymams grąžinti PVM ir kitus netiesioginius mokesčius taikomą senaties terminą, jį sumažindama iki trejų metų. Naujas senaties terminas turėjo būti iš karto taikomas nagrinėjamiems prašymams nuo pranešimo dienos, siekiant išvengti, kad siūlomas teisės akto pakeitimas prarastų veiksmingumą dėl laiko, kuris gali praeiti iki Parlamento proceso pabaigos.

13.

1996 m. gruodžio 4 d. Bendruomenių rūmai patvirtino vyriausybės pateikto Finansų įstatymo projektą, įskaitant 1996 m. liepos 18 d. pateiktą pasiūlymą, kuris buvo įtrauktas kaip 1997 m. Finansų įstatymo projekto 47 straipsnis.

14.

1997 m. Finansų įstatymas galiausiai patvirtintas 1997 m. kovo 19 d.Value Added Tax 1994 (1994 m. PVM įstatymas) 80 straipsnį pakeitė Finansų įstatymo 47 straipsnio 1 dalis, kuria panaikinta 5 dalis ir pakeista 4 dalis, ir nuo minėto pakeitimo joje nustatyta:

„Commissioners nėra įpareigoti dėl pagal šį straipsnį pateikto prašymo grąžinti sumos, gautos daugiau nei prieš trejus metus iki prašymo pateikimo.“

15.

1997 m. Finansų įstatymo 47 straipsnio 2 dalyje numatyta:

„<…> laikoma, kad 1 dalis įsigaliojo 1996 m. liepos 18 d.; minėta nuostata taikoma visiems grąžinimams nuo tos arba paskesnės dienos, visiems prašymams, pateiktiems pagal 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnį, įskaitant prašymus, pateiktus iki minėtos datos ir prašymams, susijusiems su iki tos datos atliktais mokėjimais.“

16.

Pagal 1994 m. PVM įstatymo 25 straipsnio 6 dalį, pirkimo mokestis pagal 25 straipsnio 2 dalį neatskaitomas ir PVM kreditas nesumokamas pagal prašymą, teikiamą tokiu būdu ir tokiu metu, kaip gali būti nustatoma taisyklėse arba pagal jas.

17.

Value Added Tax Regulations 1995 (1995 m. PVM reglamentas) 29 straipsnio 1 A dalies nuo 1997 m. gegužės 1 d. iki 2009 m. kovo 31 d. galiojusioje redakcijoje ( 6 ) išdėstyta, kad mokesčių institucija neturi priimti jokio prašymo grąžinti pirkimo mokesčius, jeigu jis pateikiamas praėjus daugiau nei trejiems metams nuo tos datos, kai turėjo būti pateikta atitinkama deklaracija už ataskaitinį laikotarpį.

18.

Pagal Finance Act 2008 (2008 m. Finansų įstatymas) 121 straipsnio 1 dalį, 1994 m. PVM įstatymo 80 straipsnio 4 dalies reikalavimas netaikomas jokiam ankstesniam nei 2009 m. balandžio 1 d. prašymui dėl sumos, kuri buvo įtraukta į apskaitą arba sumokėta už nurodytą ataskaitinį laikotarpį, pasibaigusį iki 1996 m. gruodžio 4 d.

19.

2008 m. Finansų įstatymo 121 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog 1994 m. PVM įstatymo 25 straipsnio 6 dalis netaikoma prašymui atskaityti pirkimo mokestį, kuris tapo mokėtinas nurodytu ataskaitiniu laikotarpiu, pasibaigusiu iki 1997 m. gegužės 1 d., jeigu prašymas teikiamas iki 2009 m. balandžio 1 d.

20.

Pagal 2008 m. Finansų įstatymo 121 straipsnio 4 dalį minėta nuostata įsigaliojo 2008 m. kovo 19 d.

21.

Compass yra šalto maisto tiekimo įmonė; 2006 m. birželio mėn. buvo teisiškai pripažinta, kad tam tikri tiekimai, kuriems ankstesniais finansiniais laikotarpiais Compass taikė ir apskaitė PVM, iš tikrųjų buvo atleisti nuo šio mokesčio.

22.

Būtent Didžiosios Britanijos teismai mano, kad minėtiems tiekimams buvo taikomas atleidimas nuo mokesčių pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalį. Tada Commissioners pripažino, kad Compass permokėjo PVM.

23.

2008 m. sausio mėn. Compass paprašė grąžinti PVM mokesčio permoką už laikotarpius nuo 1973 m. balandžio 1 d. iki 2002 m. vasario 2 d.

24.

Commissioners sutarė grąžinti neteisėtai sumokėtas sumas nuo 1973 m. balandžio 1 d. iki 1996 m. spalio 31 d. ir teigė, kad suėjo teisės reikalauti likusios sumos senaties terminas.

25.

Compass ginčijo Commissioners sprendimą First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Jungtinės Karalystės Pirmosios instancijos teismo mokesčių kolegija), apskųsdama, viena vertus, prašymų grąžinti nepagrįstą PVM ir, kita vertus, prašymų atskaityti PVM skirtingą vertinimą.

26.

Toks skirtingas vertinimas pasireiškia tuo, kad pirmuoju atveju prašymas gali būti patenkintas, tik jeigu nurodomas finansinis laikotarpis, užbaigtas iki 1996 m. gruodžio 4 d., o antruoju atveju laikotarpis pratęsiamas iki 1997 m. gegužės 1 d.

27.

Taigi pagrindinėje byloje ginčijamas tik nuo 1996 m. lapkričio 1 d. iki 1997 m. balandžio 30 d. netinkamai sumokėto PVM grąžinimas (mokėjimo ketvirčiai 04/96 ir 01/97).

28.

Šiame kontekste bylą nagrinėjanti teisminė institucija Teisingumo Teismui pateikė prejudicinį klausimą.

29.

2016 m. sausio 25 d. pateikti prejudiciniai klausimai suformuluoti taip:

30.

Procese dalyvavo Compass, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija, jos pateikė rašytines pastabas ir dalyvavo teismo posėdyje, kuris įvyko 2006 m. gruodžio 8 d.

31.

Compass mano, kad į pirmąjį klausimą reikia atsakyti teigiamai. Ginčijamas skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas lygybės principu, nes abu lyginami atvejai susiję su „PVM kredito“ grąžinimu. Compass nuomone, pagrindinė nacionalinės teisės aktų dėl atgaline data taikomo senaties termino loginė nuostata įrodo, kad Commissioners norėjo ją pritaikyti visiems prašymams kompensuoti permokėtą PVM.

32.

Dėl neutralumo principo Compass mano, kad ji vertinama ne taip palankiai kaip galimi jos konkurentai, kurie nagrinėjamu laikotarpiu naudojasi teise atskaityti PVM.

33.

Dėl antrojo klausimo Compass teigia, kad pagal 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Mark & Spencer ( 7 ) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kaip palankesnę nuostatą turėjo taikyti jai tą patį senaties terminą, kuris galioja PVM atskaitos prašymams.

34.

Pasak Jungtinės Karalystės vyriausybės, atsižvelgiant į iškeltus klausimus, vienintelis tinkamas principas būtų lygybės principas. Bylos aplinkybėmis šis principas nedraudžia skirtingo vertinimo, kurį Compass ginčija, nes jos padėtis nėra panaši į atvejį, kai pateikiamas „pavėluotas“ PVM atskaitos prašymas. Jos nuomone, abu atvejai yra skirtingi dėl jų aplinkybių ir teisinio pobūdžio.

35.

Kalbant apie aplinkybes, Didžiosios Britanijos vyriausybė teigia, jog skirtumus lemia tai, kad atitinkami apribojimai (abiem atvejais – trejų metų) buvo taip pat įtvirtinti skirtingais momentais po to, kai Sprendime M&S I ( 8 ) konstatuota, kad pažeista Sąjungos teisė. Siekiant šį pažeidimą ištaisyti, 2008 m. Finansų įstatymo 121 straipsnyje įtvirtintas pereinamasis laikotarpis, atskaitos data laikant pirmą datą, nuo kurios Jungtinė Karalystė nedelsiant gali sutrumpinti senaties terminą, nes tai buvo data, kai buvo taikomos nuostatos, susijusios su senaties termino sutrumpinimu nuo šešerių iki trejų metų.

36.

Dėl abiejų rūšių prašymų teisinio pobūdžio Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad teisė gauti reikalaujamą sumą dėl nepagrįstai sumokėto PVM pagal apibrėžtį kyla ne iš PVM sistemos ar jos direktyvų, o iš bendrosios Sąjungos teisės. Atvirkščiai, teisė į atskaitą grindžiama išimtinai šiomis direktyvomis, pagal kurias apmokestinamas subjektas, sumokėjęs mokestį arba turintis jį sumokėti trečiajam asmeniui, kuriam taip pat taikomas šis mokestis ir iš kurio jis gavo tam tikras prekes arba paslaugas, turi teisę į atskaitą (arba gauti atitinkamą kreditą) nuo sumokėto PVM. Abiejų atvejų teisinį skirtumą įrodo tai, kad Sąjungos teisė pripažįsta mokesčių institucijos galimybę pirmuoju atveju remtis nepagrįstu praturtėjimu, bet antruoju atveju taip nėra.

37.

Jungtinės Karalystės vyriausybė taip pat mano, kad formuluotė „PVM kreditas“, vartojama Sprendime M&S II, tiesą sakant, neatitinka teisinės apibrėžties, nes veikiau yra išraiškos priemonė.

38.

Be to, minėta vyriausybė pabrėžė, kad Sprendime M&S II nenurodomos 2005 m. pakeistos ir Compass taikytos nacionalinės taisyklės. Nuo šio pakeitimo abiejų rūšių prašymai buvo administruojami vienodai ir Compass neįrodė, kad koks nors asmuo esant tokiai pačiai situacijai buvo vertinamas palankiau.

39.

Jungtinės Karalystės vyriausybė daro išvadą, kad ginčijamas nacionalinės teisės aktas nepažeidžia nei veiksmingumo, nei teisėtų lūkesčių principų nuo tada, kai įtvirtinus pereinamąjį laikotarpį buvo ištaisyta byloje M&S I nagrinėta neatitiktis Sąjungos teisei.

40.

Komisija mano, kad mokesčių sistemoje (kaip nagrinėjamoji šioje byloje) gali būti numatyti skirtingi laikotarpiai nepažeidžiant neutralumo principo arba bendrųjų Sąjungos teisės principų. Dėl neutralumo principo Komisija teigia, kad reikėtų vertinti tik jo pažeidimą skirtingo panašių veiklos vykdytojų vertinimo atveju, kaip buvo byloje M&S II, bet šioje byloje taip nėra.

41.

Kadangi, nesant panašių veiklos vykdytojų, neutralumo principo pažeidimas negalimas, galimas veiklos vykdytojų, kurių padėtis yra panaši, buvimas galėtų lemti lygybės principo pažeidimą. Tačiau Komisija mano, kad šioje byloje supriešinamos dvi nepanašios situacijos: tarp abiejų rūšių prašymų yra esminis objektyvus skirtumas, nes jie susiję su skirtingais ekonominės veiklos lygmenimis ir jiems taikomi skirtingi teisės aktai. Komisijos nuomone, tai matyti iš byloje Reemtsma Cigarettenfabrike suformuotos praktikos ( 9 ).

42.

Galiausiai Komisija teigia, kad nuoroda į veiksmingumo principą nėra tinkama, nes tokių prašymų, koks yra Compass prašymas, negalima prilyginti prašymams dėl atskaitos. Kalbant apie lygiavertiškumo principą, prašymą pateikti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų patikrinti jo taikymą, turėdamas omenyje, kad pagal teismo praktiką jo negalima aiškinti taip, jog valstybės narės yra įpareigotos konkrečioje teisės srityje išplėsti palankesnes vidaus taisykles nagrinėjamiems veiksmams.

43.

Kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ( 10 ) ir pabrėžė Didžiosios Britanijos vyriausybė ( 11 ), kad suprastume 2008 m. Finansų įstatymo 121 straipsnyje nustatytą skirtingą vertinimą, viena vertus, prašymų grąžinti PVM permoką ir, kita vertus, PVM atskaitos prašymų, reikia grįžti prie trejų metų senaties termino kilmės, taip pat teismo atsakymo, su kuriuo ji susijusi, chronologinės sekos.

44.

Remiantis prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginiais, 2008 m. Finansų įstatymo 121 straipsniu užbaigiama nemažai reglamentavimo veiksmų, prasidėjusių 1996 m. liepos 18 d. vyriausybės pranešimu apie ketinimą reformuoti 1994 m. PVM įstatymo 80 straipsnį ( 12 ). 1996 m. gruodžio 4 d. nacionalinės teisės aktų leidėjas priėmė vyriausybės siūlymą.

45.

Iš pradžių Commissioners manė, kad naujasis trejų metų terminas netaikomas prašymams dėl mokesčio atskaitos. Tačiau 1995 m. PVM reglamentas nuo 1997 m. gegužės 1 d. reglamentavimą pertvarkė taip, kad minėtas terminas taip pat pradėtas taikyti ir tokiems prašymams.

46.

Atsižvelgdami į Sprendimą M&S I ( 13 ), kuriame konstatuota, kad laikotarpio, skirto pareikalauti grąžinti nepagrįstai sumokėtam PVM, sutrumpinimas (nuo šešerių iki trejų metų) atgaline data prieštarauja Sąjungos teisei, Didžiosios Britanijos teismai nusprendė („Fleming praktika“) ( 14 ), kad minėtas sutrumpinimas turi būti taikomas pritaikius pereinamąjį laikotarpį ir apimti atskaitos prašymus.

47.

Įtvirtinus tokią praktiką Commissioners nusprendė:

48.

Teisiškai įtvirtinus šią administracinę praktiką, 2008 m. Finansų įstatymas pagaliau priimtam sprendimui suteikė teisinį pagrindą, nes jis turėjo būti taikomas ankstesniems nei 2009 m. balandžio 1 d. prašymams.

49.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiame kontekste kelia prejudicinius klausimus. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, antruoju klausimu teismas nori sužinoti, kokių veiksmų reikėtų imtis PVM prašymų grąžinti permokėtą PVM atžvilgiu dėl laikotarpio tarp abiejų datų.

50.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar iš esmės Sąjungos teise draudžiamos nacionalinės normos, pagal kurias reglamentuojamas sutrumpintam senaties terminui taikytinas pereinamasis laikotarpis ir skirtingai vertinami prašymai grąžinti permokėtą PVM ir PVM atskaitos prašymai ( 15 ). Jo nuomone, toks skirtingas vertinimas gali neatitikti įvairių Sąjungos teisės principų.

51.

Tiksliau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi vienodo požiūrio, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principais, taip pat „visais kitais svarbiais ES teisės principais“, ir pagal šią formulę galiausiai bus galima patikrinti atitiktį lygiavertiškumo ( 16 ) ir teisėtų lūkesčių apsaugos principams ( 17 ).

52.

Vis dėlto pritariu Didžiosios Britanijos vyriausybei ( 18 ) dėl to, kad pirminis ginčas daugiausia buvo susijęs su atitinkamai vieniems ir kitiems prašymams taikytos sistemos skirtumais, t. y. galimu lygybės principo pažeidimu (ir manau, kad taip turėtų būti ir atsakyme į prejudicinį klausimą). Likę prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyti principai, manau, šioje byloje turi gana nedidelį poveikį.

53.

Neutralumo principas, kuris yra pamatinis PVM bendros sistemos principas ( 19 ), draudžia, kad panašios prekės arba paslaugos, kurios, pagrįstai laikoma, dėl šio panašumo konkuruoja tarpusavyje ( 20 ), šio mokesčio požiūriu būtų vertinamos skirtingai ( 21 ). Taigi pritariu Komisijos ( 22 ) ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ( 23 ) pozicijai, kai jos pabrėžia, kad šioje byloje taip nėra.

54.

Nenustatyta, kad būtent Commissioners vertino Compass tiekimą kitaip nei panašias jų konkurentų paslaugas. Visiems tiekimams, įskaitant Compass tiekimą, vienodai taikytos senatį reglamentuojančios taisyklės, remiantis reikalavimų (grąžinimo ar atskaitos) pobūdžiu.

55.

Vis dėlto mokesčių neutralumo principas paprasčiausiai reiškia vienodo požiūrio principo pritaikymą PVM srityje ( 24 ). Šis principas taikomas ne tik konkuruojantiems ekonominės veiklos vykdytojams, bet ir veiklos vykdytojams, kurie nebūtinai konkuruoja tarpusavyje, bet kitais atžvilgiais esančiais panašioje padėtyje ( 25 ), ir taip grįžtama prie lygybės principo nagrinėjimo.

56.

Iš esmės reikia nustatyti:

57.

Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija mano, kad iš esmės prašymas grąžinti permokėtą PVM ir prašymas taikyti PVM atskaitą nėra panašūs. Manau, kad jos yra teisios, ir iš tikrųjų Compass neneigia, kad tarp jų yra skirtumų, nes jie tokie akivaizdūs, kad sunku būtų tai užginčyti ( 26 ).

58.

Teisė į PVM atskaitą yra esminis Sąjungoje įtvirtintos PVM bendros sistemos principas. Teisingumo Teismas užtikrino, kad atskaitos sistema „siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos.“. Taip užtikrinamas „visiškas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla yra apmokestinama PVM“ ( 27 ).

59.

Savo ruožtu teise į permokėto PVM grąžinimą, kuri, atvirkščiai nei minėta teisė, grindžiama ne PVM direktyvomis, o bendrąja Sąjungos teise ( 28 ) – „siekiama pašalinti mokesčio nesuderinamumo su Sąjungos teise pasekmes ir neutralizuoti ekonominę naštą, nepagrįstai perkeltą subjektui, kuriam ji galiausiai iš tikrųjų teko“ ( 29 ).

60.

Logiška, kad šie principų skirtumai susiję su kiekvienos iš šių teisių teisine sistema, kuri atspindi jų įvairovę. Taigi tiek vieną, tiek kitą teisę galima derinti taip, kad jų turinys ir vykdymo sąlygos skirtųsi, atsižvelgiant į tikslą, dėl kurio jos buvo sukurtos sistemoje.

61.

Ši įvairovė paaiškina, pavyzdžiui, kad, esant tam tikroms sąlygoms, Sąjungos teisė neprieštarauja, kad nacionalinės teisės sistemoje nebūtų leidžiama grąžinti neteisėtai gautų mokesčių, kai tai gali sukelti nepagrįstą gavėjų praturtėjimą ( 30 ), o PVM atskaitai šis kriterijus netaikomas.

62.

Pagal dabartinę Sąjungos teisę, kadangi šiuo klausimu taisyklės nėra suderintos, kiekviena valstybė narė turi nustatyti prašymų grąžinti mokesčius pateikimo sąlygas, jei laikomasi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų ( 31 ). Atvirkščiai, PVM srityje Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje apibrėžti reikalavimai, kurie turi būti įvykdyti, kad prekių ar paslaugų gavėjas galėtų įteisinti pirkimo mokesčių atskaitą ( 32 ).

63.

Taigi, atsižvelgiant į šiuos skirtumus, negalima lyginti atitinkamų kiekvienos iš šių teisių savininkų padėties, todėl joms negalima taikyti lygybės principo reikalavimų. Valstybės narės turi teisę nustatyti skirtingas taisykles (be kita ko, atitinkamų prašymų terminus ir teisės reikalauti senaties terminus) permokėtam PVM grąžinti, kurios gali skirtis nuo taisyklių, taikomų pirkimo PVM atskaitai. Pakartosiu, jog Sąjungos teisėje nėra įtvirtinta, kad vienos ir kitos nacionalinės taisyklės turi būti vienodos.

64.

Nepaisant jų specifikos ir išskirtinumo, iš tikrųjų ir viena, ir kita padėtis gali turėti bendrą vardiklį: abiem atvejais tai yra teisės, kurios leidžia jų turėtojams reikalauti to paties subjekto – mokesčių institucijos – jas įgyvendinti.

65.

Compass šią aplinkybę nurodo kaip lygiavertiškumo elementą, remdamasi „PVM kreditorių“ sąvoka, vartojama Sprendime M&S II ( 33 ). Jungtinės Karalystės vyriausybė ( 34 )pabrėžia šios sąvokos netinkamumą, nes mano, kad Teisingumo Teismas vartojo ją ne kaip teisinę sąvoką, bet kaip paprasčiausią praktinės išraiškos priemonę, siekdamas apibūdinti asmenų, norinčių susigrąžinti permokėtą PVM ir jį atskaityti, padėtį ( 35 ), bet ne siekdamas palyginti vienų ir kitų padėtį.

66.

Manau, kad Jungtinė Karalystė yra teisi, pažymėdama kontekstą, į kurį atsižvelgiant reikia aiškinti sąvokos „PVM kreditorius“ reikšmę ir taikymo sritį. Tačiau šiame kontekste yra tinkamas leidimas, kuris reiškia, kad tiek asmuo, reikalaujantis permokėto PVM grąžinimo, tiek asmuo, reikalaujantis pirkimo PVM atskaitos, abiem atvejais iš institucijos reikalauja „kredito“ (t. y. pinigų sumos, kurios kreditorius turi teisę reikalauti ir gauti iš skolininko). Abiem atvejais kreditinė padėtis biudžeto atžvilgiu yra aplinkybė, leidžianti palyginti vieno ir kito padėtį taip, kad ją būtų galima įvertinti atsižvelgiant į lygybės ir vienodo požiūrio principą pagal vidaus teisę.

67.

Kiekvienam iš minėtų „kreditų“ vykdyti iš tikrųjų reikia atitinkamos teisinės sistemos. Mokesčių institucija laikysis įsipareigojimų, atsižvelgdama į tai, kad numatyta kiekvienos reikalaujamos teisės mokesčių sistema. Taigi ji turės laikytis vykdymo sąlygų,,pagal atitinkamus teisės aktų principus nustatytų taisyklėse. Taisyklės nebūtinai turi būti tos pačios dėl kiekvienos reikalaujamos teisės; atvirkščiai, jos gali būti skirtingos būtent dėl to, kad turi įtakos skirtingoms teisėms.

68.

Be konkrečių ir su reikalaujamos teisės turiniu susijusių sąlygų, pagrindinis klausimas yra, ar mokesčių institucija gali nustatyti laikinas skirtingas jų vykdymo sąlygas. Kitaip tariant, ar skirtumas, viena vertus, tarp permokėto PVM grąžinimo teisės ir, kita vertus, PVM atskaitos teisės leidžia, kad kiekvienai iš jų būtų taikomi skirtingi terminai?

69.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl reglamentavimo veiksmų, kurių tikslas buvo vienodai vertinti abi ginčijamas teises: ketinta sutrumpintą laikotarpį, kurį teisės aktų leidėjas pirmiausia nustatė išimtinai permokėto PVM grąžinimo prašymams, taip pat taikyti atskaitos prašymams.

70.

Kaip jau minėta, siekta suvienodinti abiejų rūšių prašymų laiką taip, kad permokėtam PVM grąžinti 1996 m. gruodžio mėn. nustatytas sutrumpintas terminas (nuo šešerių iki trejų metų) nuo 1997 m. gegužės mėn. būtų taikomas atskaitos prašymams ( 36 ).

71.

Jungtinės Karalystės vyriausybė atvirai pripažįsta norą abiejų rūšių prašymams taikyti vienodą vertinimą. Savo argumentuose vyriausybė pritaria tam, kad nuo 1997 m. gegužės 1 d. įsigaliojusių 1995 m. PVM reglamento 29 straipsnio pakeitimų tikslas buvo „ištaisyti atsitiktinę klaidą“, dėl kurios grąžinimo ir atskaitos prašymai buvo vertinami skirtingai, ir „užtikrinti, kad visiems būtų taikomas vienodas trejų metų terminas“ ( 37 ).

72.

Siekdamas išvengti Sąjungos teisės pažeidimo, kurį Teisingumo Teismas konstatavo byloje M&S I ( 38 ), nacionalinės teisės aktų leidėjas nusprendė netaikyti naujo trejų metų reikalavimo termino atgaline data ir skaičiuoti jį nuo įsigaliojimo momento, kurio data abiejų rūšių prašymams skyrėsi. Be šio skirtumo, abiejų prašymų vertinimas yra vienodas, o to, be kita ko, ir siekė nacionalinės teisės aktų leidėjas.

73.

Taigi pagrindinėje byloje ginčijamas skirtumas yra teisinių veiksmų, kurių projektu suvienodinti abiejų rūšių prašymai, pokyčių pasekmė. Todėl skirtumas buvo pagrįstas objektyvia aplinkybe, t. y. skirtingu sutrumpinto kiekvienos rūšies prašymo termino įsigaliojimu.

74.

Mano nuomone, pasirinkta priemonė nenukrypsta nuo ja siekiamo tikslo, nes bet kuriuo atveju trejų metų terminas nustatytas dėl abiejų rūšių prašymų ir skiriasi tik data, nuo kurios jis pradėjo galioti. Pakartosiu, kad Didžiosios Britanijos teisės aktų leidėjas šia priemone siekė, kad naujas terminas būtų taikomas griežtai nuo įsigaliojimo datos, siekdamas išvengti bet kokio jo taikymo atgaline data prašymams, kuriems iki tol buvo taikomas šešerių metų terminas. Kadangi pakeitimo įsigaliojimo data dėl kiekvieno iš abiejų rūšių prašymų nebuvo ta pati, atrodo pagrįsta, kad naujo (trejų metų) termino galiojimo atgaline data apribojimas įtvirtintas ten, kur dar turėjo veikti senasis (šešerių metų) terminas.

75.

Nacionalinės teisės aktų leidėjo sprendimas neleidžia senaties termino pakeitimo galiojimo atgal in peius, o tai buvo būtina, nes Teisingumo Teismas byloje M&S I ( 39 )nustatė, kad kitu atveju tai prieštarautų Sąjungos teisei. Kadangi trejų metų termino įsigaliojimas skyrėsi, galiojimo atgal draudimas atsižvelgiant į lygybės principą atitinka skirtingą kiekvienos rūšies prašymo vertinimą, nes skyrėsi momentas, nuo kurio ir vieniems, ir kitiems buvo galima taikyti naująjį terminą, nesukeliant poveikio atgaline data.

76.

Vis dėlto, nepaisant pakeitimo projekto ir daugiau ar mažiau teisingo sprendimo ( 40 ), siekiant suvienodinti senaties terminų sistemą, akivaizdu, kad nesutapo PVM grąžinimo prašymų ir minėto mokesčio atskaitos prašymų vertinimo laikas, kuris po kelių mėnesių buvo apribotas (nuo 1996 m. gruodžio mėn. iki 1997 m. gegužės mėn.).

77.

Kadangi šioje byloje nagrinėjamas prašymas grąžinti Compass permokėtą PVM, dėl nacionalinio teisėkūros proceso nesklandumų laiko nesutapimas, atsiradęs dėl tokiems ieškiniams ir prašymams taikomos pirkimo PVM atskaitos senaties, mano nuomone, nėra nepriimtinas Sąjungos teisės požiūriu, nes:

78.

Galiausiai manau, kad dviejų datų, nuo kurių turėjo įsigalioti trejų metų terminas dėl abiejų rūšių prašymų, egzistavimas nekelia nesuderinamumo su Sąjungos teise problemų. Didžiosios Britanijos valdžios institucijos neabejotinai galėjo kitaip išspręsti naujojo laiko režimo taikymą prašymams, bet tai, kaip buvo reglamentuotas prašymų dėl nepagrįstai sumokėto PVM grąžinimo terminas atgaline data, neprieštarauja Sąjungos teisei, kaip neprieštarauja ir tai, kad jis skiriasi nuo atskaitos prašymams nustatyto termino.

79.

Taigi siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama nacionalinė priemonė, kuria numatomas prašymams grąžinti permokėtą PVM ir PVM atskaitos ieškiniams taikomo sutrumpinto senaties termino pereinamasis laikotarpis ir nustatyta, kad naujasis PVM atskaitos prašymų senaties terminas pradedamas skaičiuoti vėliau nei permokėto PVM grąžinimo prašymų pradžios data, neprieštarauja Sąjungos teisei.

80.

Antrasis prejudicinis klausimas pateiktas subsidiariai, jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, t. y. jei būtų patvirtinta, kad skirtingas Jungtinėje Karalystėje nustatytas dviejų rūšių prašymų vertinimas pažeidžia Sąjungos teisę. Kadangi pasiūliau priešingą atsakymą, manau, kad Teisingumo Teismui nereikia nagrinėti antrojo klausimo. Bet kuriuo atveju pateiksiu dėl jo savo pastabas.

81.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, kokių veiksmų reikėtų imtis dėl prašymų grąžinti permokėtą PVM referenciniu laikotarpiu (nuo 1996 m. gruodžio 4 d. iki 1997 m. balandžio 30 d.), t. y. laikotarpiu nuo datos, kai įsigaliojo trejų metų senaties terminas dėl kiekvienos rūšies prašymų (PVM grąžinimo arba atskaitos).

82.

Kaip Sprendime M&S II ( 42 ) pažymėjo Teisingumo Teismas, „nesant Bendrijos teisės nuostatų, pagal kiekvienos valstybės narės vidaus teisės aktus skiriami kompetentingi teismai ir nustatomi ieškinių, skirtų užtikrinti visišk[ai] asmenų teisių, kylančių iš Bendrijos teisės, apsaug[ai], pareiškimo procedūriniai reikalavimai“.

83.

Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui paliekama teisė nustatyti Teisingumo Teismo nagrinėtas galimo vienodo požiūrio principo pažeidimo pasekmes, remiantis minėto teismo nuorodomis į tam tikrus Sąjungos teisės reikalavimus ar principus, kurių reikia laikytis vykdant šią užduotį ( 43 ).

84.

Tiksliau kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsisakyti „taikyti bet koki[ą] diskriminacin[ę] nacionalin[ę] nuostat[ą], neprašydamas ar nelaukdamas, kad teisės aktų leidėjas ją pirmiau panaikintų, ir nepalankumą patyrusios grupės nariams taikyti tą pačią tvarką, kuri taikoma asmenims iš privilegijuotos grupės“ ( 44 ).

85.

Teisminė institucija pagal kitas savo teisės normas turi iš esmės nuspręsti, kad diskriminacijos paveiktas ekonominės veiklos vykdytojas gautų permokėto PVM sumą kaip kompensaciją už vienodo požiūrio principo pažeidimą, išskyrus tą atvejį, kai remiantis nacionalinėmis nuostatomis būtų kitų būdų ištaisyti minėtą pažeidimą.

86.

Galiausiai manau, kad nebūtų priimtina nagrinėjamą nelygybę pašalinti atskaitos prašymams taikant grąžinimo prašymams nustatytą terminą, t. y. paankstinant atskaitos prašymų datą, kuri dėl jų buvo nustatyta pirmiau (1997 m. balandžio 30 d.), ir nuo šiol taikyti jiems dėl antrosios rūšies prašymų nustatytą datą (1996 m. gruodžio 4 d.). Taip šiuo atveju būtų panaikintas skirtingas abiejų rūšių prašymų vertinimas, tačiau atskaitos prašymams tektų atgaline data taikyti terminą, kuris jiems įsigaliojo tik 1997 m. gegužės 1 d. Tai prieštarautų Sprendime M&S I suformuluotai teismo praktikai ( 45 ).

87.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Jungtinės Karalystės Pirmosios instancijos teismo mokesčių kolegija) pateiktus klausimus: