Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 31 de mayo de 2017 (1)

Asunto C-101/16

SC Paper Consult SRL

contra

Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud

«Petición de decisión prejudicial planteada por el Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía)»

«Procedimiento prejudicial — Admisibilidad — Directiva 2006/112/CE — Fiscalidad — Derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Denegación — Facturas emitidas por un contribuyente declarado inactivo por la administración fiscal — Lista de los contribuyentes declarados inactivos — Riesgo de fraude fiscal — Limitación de los efectos en el tiempo de la sentencia que se dicte»






I.      Introducción

1.        ¿Se opone la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (2) a una normativa nacional que establece que los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido (IVA) no pueden deducir este impuesto soportado por la compra de bienes o servicios de otros sujetos pasivos declarados «inactivos», en aplicación de dicha normativa nacional y cuya lista aparece en el sitio de Internet de la autoridad fiscal nacional?

2.        Este es, en esencia, el objeto de la petición de decisión prejudicial planteada por el Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía).

3.        Dicha petición ha sido planteada en el marco de un litigio entre SC Paper Consult SRL (en lo sucesivo, «Paper Consult») y las autoridades fiscales rumanas. Estas últimas, se negaron a conceder a SC Paper Consult el derecho a deducir el IVA soportado por las prestaciones de servicios adquiridas de SC Rom Packaging SRL (en lo sucesivo, «Rom Packaging») en virtud de un contrato celebrado el 3 de enero de 2011, porque esta última sociedad había sido declarada contribuyente inactivo desde el 7 de octubre de 2010 y eliminada del registro de sujetos pasivos del IVA desde el 1 de noviembre de 2010, en aplicación del artículo 78 bis, apartado 1, de la ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Decreto gubernamental n.º 92/2003 sobre el Código Procesal Fiscal, republicado, con sus ulteriores modificaciones y complementos; en lo sucesivo, «Decreto n.º 92/2003»).

4.        Según el artículo 78 bis, apartado 1, del Decreto n.º 92/2003, los contribuyentes serán declarados inactivos en una de las siguientes situaciones: si no cumplen, a lo largo de un semestre civil, ninguna de las obligaciones de declarar previstas por la ley; si eluden la inspección fiscal, declarando datos de identificación del domicilio social que no permitan a la autoridad fiscal identificarlo, o si las autoridades fiscales han constatado que no ejercen su actividad en el domicilio social o en el domicilio fiscal declarado.

5.        Los contribuyentes declarados inactivos se someten a las disposiciones del artículo 11, apartados 1 bis y 1 ter, de la Ley n.º 571/2003 por la que se establece el Código tributario.

6.        De conformidad con el tenor literal del artículo 11, apartado 1 bis, del Código tributario, los contribuyentes sujetos pasivos que se establecen en Rumanía, declarados inactivos, deben soportar el pago de los impuestos y gravámenes previstos en dicho Código, pero no se beneficiarán, durante el período de inactividad, del derecho a la deducción ni de los gastos ni del IVA en las compras efectuadas.

7.        Según el artículo 11, apartado 1 ter, del Código tributario, las personas que adquieren bienes o servicios de contribuyentes sujetos pasivos que se establecen en Rumanía, tras la inscripción de éstos como inactivos, no se beneficiarán del derecho a la deducción ni de los gastos ni del IVA en las compras en cuestión, salvo para las compras de bienes efectuadas en el marco de un procedimiento ejecutivo de apremio o de compras de bienes o servicios de sujetos pasivos sometidos a un procedimiento de insolvencia.

8.        El artículo 3, apartado 1, de la ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (Orden n.º 819/2008 del presidente de la Agencia Nacional de la Administración Tributaria (en lo sucesivo, «ANAT»), dispone que los contribuyentes serán declarados inactivos a partir de la fecha de entrada en vigor de la orden del presidente de la ANAT que aprueba la lista de los contribuyentes declarados inactivos. El artículo 3, apartado 2, de esta misma sentencia prevé que dicha lista se publicará en la sede de la ANAT y en su sitio de Internet. Conforme al artículo 3, apartado 3, de la sentencia n.º 819/2008, la sentencia del presidente de la ANAT que apruebe la lista de los contribuyentes declarados inactivos entrará en vigor en un plazo de quince días a partir de la fecha de publicación.

9.        El anexo n.º 1 de la decisión n.º 3347/2011 del presidente de la ANAT, por la que se establecen las obligaciones de declaración que recoge el artículo 78 bis, apartado 1, letra a), del Decreto n.º 92/2003, enumeraba, en el momento de los hechos en el litigio principal, las siguientes obligaciones de declaración:

–        100 «Declaración sobre las obligaciones de pago al presupuesto del Estado».

–        112 «Declaración sobre las obligaciones de pago de las cotizaciones sociales del impuesto sobre la renta y del registro nominal de las personas aseguradas».

–        101 «Declaración sobre el impuesto de sociedades».

–        300 «Declaración relativa al impuesto sobre el valor añadido».

–        301 «Declaración especial relativa al impuesto sobre el valor añadido».

–        390 VIES [Sistema de intercambio de información sobre el IVA] «Declaración recapitulativa sobre las entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes».

–        394 «Declaración informativa sobre las entregas/prestaciones y las adquisiciones efectuadas en el territorio nacional».

10.      En el asunto principal, de la información de la que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que se adoptó la declaración de inactividad de Rom Packaging por su falta de presentación de sus declaraciones fiscales.

11.      Habida cuenta de la declaración de inactividad de Rom Packaging, las autoridades fiscales rumanas concluyeron que, conforme al artículo 11, apartado 1 ter del Código tributario, Paper Consult no podía deducirse la suma de 45 680 lei rumanos (RON) por el IVA soportado sobre las prestaciones de servicios objeto de un contrato celebrado el 3 de enero de 2011.

12.      Tras la denegación de su reclamación administrativa, Paper Consult interpuso un recurso ante el Tribunalul Bistriţa-Năsăud (Tribunal de Distrito de Bistriţa-Năsăud) que igualmente lo desestimó el 8 de julio de 2015.

13.      Paper Consult interpuso entonces un recurso ante el Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj). Paper Consult aduce que la declaración de inactividad de Rom Packaging no le es oponible porque no ha sido objeto de una notificación individual y que, para poder beneficiarse del derecho a la deducción del IVA, basta con cumplir las condiciones previstas en el artículo 178 de la Directiva 2006/112, es decir, estar en posesión de una factura expedida conforme a las disposiciones del título XI, capítulo 3, secciones de la 3 a la 6, de dicha Directiva.

14.      El órgano jurisdiccional remitente sostiene que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la lucha contra la evasión fiscal, el fraude y los abusos es un objetivo que reconoce y fomenta la Directiva 2006/112, siempre que las medidas nacionales en cuestión sean proporcionadas. Considera que el artículo 273 de la Directiva 2006/112, que precisa que los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, autorizan una normativa nacional como la que se aplica en el litigio principal. En efecto, según el órgano jurisdiccional remitente, los contribuyentes no soportarían una carga excesiva cuando se les solicita que efectúen una verificación mínima, en el sitio de Internet de la ANAT, sobre las personas con las que tengan la intención de contratar, con el fin de controlar si éstas han sido declaradas contribuyentes inactivos.

15.      A la vista de la falta de jurisprudencia sobre tales circunstancias, el Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Se opone la Directiva 2006/112/CE a una normativa nacional en virtud de la cual se deniega el derecho a deducir el [IVA] a un sujeto pasivo por el hecho de que su proveedor, que emitió la factura en la que figuran desglosados los importes del gasto y del [IVA], fue declarado inactivo por la Administración de Hacienda?

2)      En caso de respuesta negativa a la primera cuestión prejudicial, ¿se opone la Directiva 2006/112/CE a una normativa nacional en virtud de la cual basta con publicar el listado de los contribuyentes declarados inactivos en la sede de la [ANAT] y en el sitio de Internet de esta última, en la sección de “Información pública — Información sobre operadores económicos”, para poder denegar, en las circunstancias de la primera cuestión prejudicial, el derecho a deducir el IVA?»

16.      Estas cuestiones fueron objeto de observaciones escritas presentadas por Paper Consult, el Gobierno rumano y la Comisión Europea. Estas dos últimas partes interesadas fueron oídas en la vista que se celebró el 26 de enero de 2017.

II.    Análisis

 Sobre la admisibilidad

17.      El Gobierno rumano sostiene que procede declarar la inadmisibilidad de las cuestiones prejudiciales porque el órgano jurisdiccional remitente no ha explicado las razones por las que considera que la respuesta a sus cuestiones es necesaria para resolver el litigio de que conoce, puesto que el razonamiento de Paper Consult trata exclusivamente sobre la inoponibilidad de la declaración de inactividad y no sobre los efectos mismos de la inactividad que se desprenden de la normativa nacional.

18.      La objeción del Gobierno rumano debe ser, en mi opinión, desestimada.

19.      Es cierto que, con arreglo al cometido que le corresponde, en el marco de la cooperación establecida por el artículo 267 TFUE, de contribuir a la administración de justicia en los Estados miembros, el Tribunal de Justicia rechaza formular opiniones consultivas sobre cuestiones hipotéticas. (3) En efecto, en tales supuestos, la petición de interpretación del Derecho de la Unión presentada por el juez nacional no responde a una necesidad objetiva de adoptar una resolución y resolver el litigio del que conozca.

20.      En el caso de autos, de la petición de decisión prejudicial se desprende, como ya ha señalado el Gobierno rumano, que el litigio principal suscita un problema jurídico en una situación en la que un particular alega que la administración tributaria fiscal debe reconocer su derecho a deducir el IVA, aun cuando ese derecho resulte de una operación llevada a cabo con un contribuyente declarado inactivo. También se desprende de la motivación de la petición de decisión prejudicial que Paper Consult alega que el derecho a la deducción del IVA soportado anteriormente está únicamente supeditado al artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112.

21.      Ahora bien, tal motivación, si bien es sucinta, basta para comprender las razones por las que el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la interpretación de la Directiva 2006/112.

22.      Por otra parte, en mi opinión, no le corresponde al Tribunal de Justicia, en el marco de la presunción de pertinencia que se concede a las cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del Derecho de la Unión, cuestionar la apreciación, efectuada por el órgano jurisdiccional remitente, sobre el fondo del razonamiento de las partes en el litigio principal expuesto ante este último. En efecto, el juez nacional es el único responsable de definir el marco normativo y fáctico que origina la remisión prejudicial, por lo que no le corresponde al Tribunal de Justicia verificar su exactitud. (4)

23.      Asimismo, aun suponiendo, como insinúa el Gobierno rumano en sus observaciones escritas, que el órgano jurisdiccional remitente haya sobrepasado los límites de los motivos de ilegalidad invocados ante él, al Tribunal de Justicia no le corresponde tampoco, en el marco del examen de la admisibilidad de una petición de decisión prejudicial, verificar si dicha petición ha sido adoptada de acuerdo con las normas procesales y de organización judicial nacionales. (5)

24.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que la admisibilidad de la remisión prejudicial.

 Sobre el fondo

25.      Como he indicado en mis comentarios iniciales, mediante la presente petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente plantea, en esencia, la cuestión de si la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que prevé que los sujetos pasivos del IVA no pueden deducir este impuesto soportado por la compra de bienes o servicios de otros sujetos pasivos declarados «inactivos», en aplicación de dicha normativa nacional y cuya lista aparece en el sitio de Internet de la autoridad tributaria nacional.

26.      Si bien, en el texto de sus cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente no identifica ninguna disposición específica de la Directiva 2006/112, no hay duda, como por otra parte han comprendido las partes interesadas que han presentado observaciones en este asunto, que pretende que se le aclare la articulación entre el principio de derecho a la deducción del IVA, previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112, y las obligaciones que los Estados miembros puedan considerar necesarias establecer para asegurar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en aplicación del artículo 273 de dicha Directiva.

27.      En efecto, de los autos y de las observaciones del Gobierno rumano se desprende que la denegación del derecho a la deducción del IVA a los operadores, sujetos pasivos del IVA en Rumanía, cuyos proveedores son contribuyentes declarados inactivos en dicho Estado miembro, tiene como finalidad disuadir a dichos operadores de realizar compras a estos contribuyentes —situación que supondría un riesgo de fraude por no respetar sus obligaciones de declaración fiscal— y, a fin de cuentas, contribuir a la eliminación de estos contribuyentes del mercado si no regularizan su situación.

28.      La relación entre el principio del derecho a la deducción del IVA soportado y las obligaciones que los Estados miembros pueden exigir a los operadores para asegurar la correcta recepción del IVA y prevenir el fraude ha sido objeto de abundante jurisprudencia. (6)

29.      El punto de partida de dicha jurisprudencia consiste en recordar el carácter «fundamental», dentro del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión, del derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. (7)

30.      Así, el derecho a la deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112, en principio, no puede limitarse y se ejercita inmediatamente para la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores. (8) Este derecho, tal y como lo enuncia el artículo 167 de la Directiva 2006/112, nace en el momento en el que el impuesto deducible es exigible.

31.      Como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. (9)

32.      El derecho a la deducción del IVA está, no obstante, supeditado al respeto tanto de requisitos o condiciones materiales como de requisitos o condiciones de naturaleza formal.

33.      En cuanto a los requisitos o a las condiciones materiales, del tenor del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que para poder disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el interesado sea un sujeto pasivo en el sentido de dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de ese derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo. (10)

34.      En cuanto a las modalidades de derecho a la deducción, que se asimilan a los requisitos o a las condiciones de naturaleza formal, (11) el artículo 17[8], letra a), de la Directiva 2006/112, prevé que el sujeto pasivo debe estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240 de ésta. En particular, de conformidad con el artículo 226, apartado 3, de la Directiva 2006/112, en la factura deberá constar el número de identificación a efectos del IVA, con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios.

35.      El Tribunal de Justicia ha conocido varias veces de situaciones en las que las autoridades tributarias nacionales habían denegado el derecho a la deducción del IVA por irregularidades o incumplimientos referentes a las condiciones formales cumpliéndose, por otro lado, las condiciones de fondo previstas en la Directiva 2006/112.

36.      Para continuar, en esta fase del análisis, en un plano general, de las sentencias del Tribunal de Justicia se desprende que se concede la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. (12)

37.      Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, (13) el Tribunal de Justicia está dispuesto a admitir que un incumplimiento de las obligaciones formales puede legítimamente conducir a que las autoridades fiscales denieguen el beneficio de tal derecho a un sujeto pasivo sólo en circunstancias excepcionales.

38.      Hasta la fecha, de la jurisprudencia se desprende que la pérdida del derecho a la deducción del IVA puede admitirse en dos situaciones distintas. Se trata, por un lado, del supuesto en que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA. (14) Por otro lado, y en esencia, el derecho a la deducción del IVA puede denegarse cuando resulte acreditado, a la vista de datos objetivos, que ese derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva, pues el sujeto pasivo sabía o hubiera debido sabido que la operación en cuestión formaba parte, directa o indirectamente, de un fraude. (15)

39.      El primer supuesto se explica por la circunstancia de que los requisitos formales están precisamente previstos para asegurar la aplicación del IVA y para permitir su control por parte de las autoridades fiscales de los Estados miembros. Por consiguiente, es perfectamente lógico denegar el beneficio de la deducción si el incumplimiento de dichos requisitos es en este sentido tan importante como para hacer imposible o excesivamente difícil el control del cumplimiento de las condiciones materiales del derecho a la deducción.

40.      No obstante, éste no parece ser el caso en el asunto principal.

41.      De la resolución de remisión se desprende que Paper Consult, que es a quien se le ha denegado el derecho a la deducción, tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido de la Directiva 2006/112 y ha adquirido y pagado las prestaciones de servicios que fueron objeto de un contrato de 3 de enero de 2011 en el marco de su actividad económica, y que fueron prestados por otro operador económico, Rom Packaging, igualmente sujeto al pago del IVA, pero que ha sido declarado inactivo, por haber incumplido sus obligaciones de declaración fiscal, en virtud de la normativa nacional. No hay ningún elemento en los autos que permita deducir que las autoridades tributarias rumanas no hayan podido controlar la realidad de las prestaciones facturadas a Paper Consult ni de que se hayan visto imposibilitadas para verificar la identidad y la condición de los dos operadores económicos.

42.      En particular, en lo que se refiere a la condición de sujeto pasivo de Rom Packaging y a la luz de las observaciones escritas del Gobierno rumano que niegan tal condición, cabe señalar que, en virtud del artículo 11, apartado 1 bis, del Código tributario, los contribuyentes declarados inactivos conservan su condición de sujeto pasivo, puesto que deben continuar pagando el IVA, sin poder, no obstante, aspirar al beneficio de la deducción del IVA durante el período de inactividad.

43.      En cualquier caso, la condición de sujeto pasivo, en el sentido de la Directiva 2006/112, que comprende, según el artículo 9, apartado 1, a «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad», no está supeditada ni a la obligación de presentar una declaración fiscal y de pagar el IVA, ni a la obligación de registrarse a efectos del IVA. (16) Así, el Tribunal de Justicia ha declarado recientemente que, a pesar de la declaración de «inexistencia» de un operador económico en virtud de una normativa nacional por, en particular, no estar registrado a efectos del IVA, no efectuar la declaración fiscal y no pagar sus impuestos, dicho operador podrá ser considerado sujeto pasivo, en el sentido de las disposiciones de la Directiva 2006/112. (17) También se ha reconocido esta condición al emisor de una factura que no dispone ya de una licencia de empresario individual y carece, por tanto, del derecho a utilizar su número de identificación fiscal. (18)

44.      El segundo supuesto en el que el Tribunal de Justicia ha reconocido que se puede denegar el derecho a la deducción se basa en la facultad de los Estados miembros, admitida por el artículo 273, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, de «establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude». (19)

45.      Como ya se ha señalado, el régimen rumano de declaración de inactividad de algunos contribuyentes se basa en tres supuestos alternativos en los que la normativa rumana presume que existe un riesgo de fraude fiscal. Entre dichos supuestos figura el de no haber presentado, como Rom Packaging, el conjunto de declaraciones fiscales, incluidas las relacionadas con el IVA, durante un período de seis meses. Esta omisión se sanciona con la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado en las compras realizadas por estos contribuyentes durante el período de declaración de la inactividad, conforme al artículo 11, apartado 1 bis, del Código tributario rumano. Este mecanismo forma claramente parte, en mi opinión, de las medidas para prevenir que las situaciones que se considera que suponen un riesgo de fraude fiscal no se materialicen en dicho fraude fiscal. En efecto, la omisión de la declaración fiscal, entre ellas la del IVA, puede disimular una tentativa de fraude fiscal por parte del contribuyente en cuestión, si bien el objetivo perseguido es evitar que tal fraude pueda llevarse a cabo denegando a dicho contribuyente el derecho a deducirse el IVA soportado durante el período de inactividad.

46.      No obstante, este asunto no trata sobre la situación fiscal del contribuyente que ha sido declarado inactivo, sino sobre los sujetos pasivos que, como Paper Consult, adquieren sus suministros a uno de estos contribuyentes, a pesar de la declaración de inactividad de este último.

47.      Al sancionar también mediante la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado a los sujetos pasivos que compran bienes o servicios al operador declarado inactivo, el artículo 11, apartado 1 ter, del Código tributario se inscribe indudablemente en el objetivo de lucha contra el fraude fiscal perseguido por el régimen de declaración de inactividad.

48.      Este artículo, en relación con el régimen de declaración de inactividad, tiene como finalidad obligar a dichos sujetos pasivos, al menos indirectamente, a informarse sobre el eventual estatuto de inactividad de la otra parte del futuro contrato (y que implica un riesgo de fraude fiscal).

49.      Esta obligación excede el requisito, admitido por el Tribunal de Justicia, según el cual, cuando existan indicios que permitan sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador, del que tiene intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad. (20)

50.      En efecto, la obligación de consultar el estatuto de inactividad de los sujetos pasivos, introducida en el Derecho rumano, pesa sobre todo operador que ejerza una actividad económica en Rumanía y que pretenda abastecerse de otro operador en dicho Estado miembro, independientemente de la circunstancia de que este operador haya sido declarado efectivamente inactivo y, por lo tanto, haya cometido irregularidades constatadas por las autoridades fiscales rumanas. Se trata, por lo tanto, de una obligación de naturaleza general, impuesta a todo operador, de verificar la «fiabilidad» fiscal de la otra parte del futuro contrato, consultando la lista pública de los operadores inactivos elaborada por las autoridades fiscales rumanas, independientemente de todo indicio que permita sospechar que la otra parte del futuro contrato pudiera haber cometido irregularidades o un fraude en el IVA.

51.      Sin embargo, en relación con el carácter normativo, público y fácilmente accesible del estatuto de inactividad en el Derecho rumano, no me parece que esta obligación imponga una carga excesiva a los sujetos pasivos del IVA en Rumanía, puesto que es normal esperar que no ignoren la normativa nacional y que actúen con toda la diligencia de un ordenado comerciante, al menos, medianamente informado, y consulten la lista de los contribuyentes declarados inactivos por las autoridades fiscales rumanas que figuran en el sitio de Internet de la ANAT.

52.      Esta obligación se asimila a una medida que puede ser, en mi opinión, exigida al sujeto pasivo para verificar si la operación que pretende efectuar conlleva el riesgo de conducirle a participar en un fraude fiscal.

53.      Por lo demás, tanto el Gobierno rumano como la Comisión indican que este sistema de publicidad en línea a nivel nacional presenta puntos en común con el que está instaurado, a nivel de la Unión, por el intermediario del sistema de intercambio de información (automatizado) en materia de IVA (VIES) que permite que los operadores verifiquen el número de identificación a efectos del IVA de aquellos con quienes mantengan relaciones comerciales y que las administraciones tributarias nacionales controlen las operaciones intracomunitarias y detecten posibles irregularidades. (21)

54.      En efecto, al contrario que en asuntos en los que el Tribunal de Justicia declaró que existía una transferencia a los sujetos pasivos de las tareas de control y de detección de irregularidades y de posibles fraudes que le corresponden, en principio, a las autoridades fiscales nacionales, (22) la normativa rumana exige únicamente a los sujetos pasivos que verifiquen que el operador del que pretenden abastecerse está inscrito en la lista —pública y accesible en el sitio de Internet de la ANAT— de los operadores declarados inactivos tras controles llevados a cabo por las autoridades tributarias nacionales mismas. Este requisito de consultar la lista de los operadores declarados inactivos ciertamente no constituye una transferencia a los sujetos pasivos de las tareas de control que corresponden a las autoridades tributarias nacionales.

55.      Por lo tanto, debe considerarse, en todo caso, que un sujeto pasivo que lleva a cabo transacciones sujetas al IVA con un operador declarado inactivo sabe, o debería saber, que la conclusión de dichas transacciones supone un riesgo de fraude fiscal.

56.      ¿Justifica el conocimiento de dicho riesgo, o su conocimiento supuesto razonablemente, que el beneficio del derecho a la deducción del IVA sea denegado a este sujeto pasivo?

57.      No lo creo.

58.      En primer lugar, el caso que nos ocupa no se corresponde con la jurisprudencia según la cual el derecho a la deducción del IVA puede ser válidamente denegado cuando el sujeto pasivo sabía, o debía haber sabido, que la operación de que se trata formaba parte de un fraude en el IVA, en particular cuando tal fraude es (o ha sido) cometido por su suministrador. (23)

59.      Por consiguiente, en el estado actual del Derecho de la Unión y de la jurisprudencia, un simple riesgo de fraude en el IVA, cuyo nivel puede además ser objeto de controversia, no es suficiente para justificar la denegación del derecho a la deducción.

60.      En segundo lugar, cabe recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que las medidas nacionales que persiguen los objetivos establecidos en el artículo 273 de la Directiva 2006/112 deben respetar el principio de proporcionalidad y no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA. (24)

61.      En este asunto, la denegación del derecho a la deducción del IVA constituye una sanción cuyo efecto disuasorio tiende, en realidad, menos a asegurar la efectividad de la obligación de consultar la lista de los operadores declarados inactivos elaborada por el presidente de la ANAT que a desincentivar a los sujetos pasivos para que no efectúen sus compras de operadores declarados inactivos con el objetivo, en definitiva, de excluir a éstos del mercado si no regularizan su situación, como ha explicado el Gobierno rumano.

62.      No obstante, un sujeto pasivo que, después de haber consultado la lista de los operadores declarados inactivos y haber constatado que el operador del que pretende abastecerse figura en dicha lista, se abastece a pesar de todo de dicho operador, (25) será, en todo caso, en virtud del Derecho rumano, excluido del derecho a beneficiarse de la deducción del IVA correspondiente a dichas transacciones, independientemente de las posibles garantías que haya obtenido de este último asegurándole que las operaciones específicas que fundamentarían el derecho a la deducción no están implicadas en un fraude fiscal y que, además, el IVA será ingresado al Tesoro Público.

63.      En otras palabras, como la Comisión señaló acertadamente en la vista, la normativa rumana plantea, en definitiva, en relación con el conjunto de los sujetos pasivos que concluyen operaciones sujetas al IVA con operadores declarados inactivos, una presunción iuris et de iure de participación en un fraude fiscal. Esta normativa prescribe una denegación sistemática del derecho a la deducción del IVA para todo sujeto pasivo que se abastezca de un operador declarado inactivo, con independencia del hecho de que, en relación con los elementos y documentos que dicho sujeto pasivo y dicho operador puedan aportar, en particular tras una inspección fiscal, pueda descartarse válidamente todo riesgo de fraude fiscal respecto de las transacciones en cuestión, que estos últimos hayan cumplido con las condiciones materiales y formales del derecho a la deducción del IVA, en el sentido de la Directiva 2006/112, y que no haya habido una pérdida de ingresos fiscales.

64.      Una normativa nacional de este tipo va, en mi opinión, más allá de lo necesario para conseguir los objetivos para garantizar la correcta percepción del IVA y para evitar el fraude fiscal.

65.      En cuanto al asunto principal, el órgano jurisdiccional remitente no ha proporcionado ningún elemento que apunte a que las operaciones concluidas entre Paper Consult y Rom Packaging encubran un fraude fiscal o que el IVA inscrito en las facturas emitidas por esta última sociedad a Paper Consult, correspondientes a dichas operaciones, no se ajustara a la cantidad que se ha ingresado al Tesoro Público.

66.      Asimismo, el carácter desproporcionado de la normativa nacional se ve reforzado, en mi opinión, por la circunstancia, invocada por Paper Consult en sus observaciones escritas y no rebatida por el Gobierno rumano, según la cual, en virtud del artículo 11, apartado 1 ter, del Código tributario rumano, la denegación del derecho a la deducción del IVA en el caso de que la otra parte del contrato haya sido declarada inactiva es definitiva, es decir, que esta parte continuará soportando el peso de este impuesto aun cuando el operador declarado inactivo haya regularizado por completo su situación en relación con sus obligaciones fiscales. Esta situación contrasta y parece incoherente con la del operador declarado inactivo que, en aplicación del artículo 11, apartado 1 bis, del Código tributario, está autorizado a recuperar el IVA, cuya deducción fue denegada durante el período de inactividad, en el curso de un ejercicio posterior a su «reactivación» por las autoridades fiscales rumanas.

67.      En cuanto a este aspecto de la normativa nacional, el Gobierno rumano recordó durante la vista —en el marco de las preguntas planteadas por el Tribunal de Justicia sobre el carácter proporcionado de la denegación del derecho a la deducción del IVA opuesto a la parte contratante con un operador declarado inactivo— que, en virtud de una modificación del Código tributario, éste autoriza, desde el 1 de enero de 2017, que todo sujeto pasivo que se haya abastecido de un operador declarado inactivo pueda beneficiarse de la deducción del IVA correspondiente a las operaciones efectuadas durante el período de inactividad de dicho operador en el supuesto de que este último haya regularizado después su situación, en particular en lo que se refiere a sus obligaciones de declaración fiscal.

68.      Le corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar el alcance de esta modificación, en particular en lo que se refiere a la posibilidad de aplicarla de manera retroactiva a los hechos que dan lugar al asunto principal, en relación igualmente con la circunstancia de que, según la información facilitada por la Comisión en sus observaciones escritas, Rom Packaging fue «reactivada» por decisión del presidente de la ANAT el 24 de abril de 2012.

69.      Con independencia de las circunstancias del asunto principal, la modificación llevada a cabo en el Código tributario y las explicaciones dadas por el Gobierno rumano en la vista llevan, no obstante, a pensar que las propias autoridades rumanas se han dado cuenta del carácter desproporcionado de la denegación sistemática y definitiva del beneficio del derecho a la deducción del IVA impuesta a los que mantengan relaciones comerciales con un operador declarado inactivo, incluso cuando este último haya regularizado su situación en relación con sus obligaciones de declaración fiscal.

70.      La simple suspensión del derecho a la deducción del IVA hasta la regularización de las transacciones que fundamentan dicho derecho me parece que constituye una medida más adecuada que la denegación sistemática y definitiva del beneficio de tal derecho cuando un sujeto pasivo en Rumania se abastezca de bienes o servicios de un operador declarado inactivo en dicho Estado miembro.

71.      Es cierto que, en el caso de que un sujeto pasivo del IVA en Rumanía se abastezca de un operador declarado inactivo sin haber consultado la lista de los operadores declarados inactivos, dicho sujeto pasivo ha incumplido una de las obligaciones que la normativa nacional le impone. Como ya he indicado antes, una obligación de este tipo no me parece excesiva en sí misma. El Derecho de la Unión no se opone, en mi opinión, a que la vulneración de esta formalidad venga acompañada de una sanción disuasoria y proporcional a la gravedad de dicha vulneración que puede, por ejemplo, adoptar la forma de una multa. Sin embargo, el incumplimiento de tal obligación no significa que, en cuanto atañe a operaciones específicas que fundamentan el derecho a la deducción del IVA, el sujeto pasivo no haya podido obtener por parte del operador declarado inactivo las garantías que he mencionado anteriormente según las cuales dichas operaciones no estarán implicadas en ningún fraude fiscal y el IVA se transferirá al Tesoro Público.

72.      En cualquier caso, en mi opinión, la presunción iuris et de iure sobre la que reposa la normativa rumana, que da lugar a que ningún sujeto pasivo pueda informar del menor indicio que le permita demostrar que las operaciones llevadas a cabo con el operador declarado inactivo cumplen los requisitos previstos en la Directiva 2006/112 para beneficiarse de la deducción del IVA correspondiente a dichas operaciones, va más allá de lo necesario para cumplir los objetivos legítimos perseguidos por dicha normativa.

73.      Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente de la siguiente manera: la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el asunto principal, que entrañe, incluso en el caso de que no se haya constatado ningún fraude fiscal ni ninguna pérdida de ingresos fiscales, una denegación sistemática y definitiva del derecho a la deducción del IVA para el sujeto pasivo que haya soportado el IVA sobre las operaciones concluidas con un operador declarado «inactivo» en aplicación de dicha normativa, con independencia del hecho de que la declaración de inactividad del operador en cuestión, que se basa en la existencia de un riesgo de fraude fiscal, sea pública y fácilmente accesible para cualquier sujeto pasivo en el Estado miembro de que se trate.

 Sobre la solicitud del Gobierno rumano de limitar en el tiempo los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia

74.      Si el Tribunal de Justicia tuviera que adherirse a mi análisis, le correspondería pronunciarse sobre la solicitud del Gobierno rumano, expuesta en sus observaciones escritas, de limitar en el tiempo los efectos de la sentencia que se dicte.

75.      En apoyo de su solicitud, el Gobierno rumano alega, en primer lugar, que las autoridades rumanas han actuado de buena fe. Esta buena fe se basa en dos motivos. Por un lado, en las dudas objetivas en cuanto al alcance de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Por otro lado, en el comportamiento de la Comisión que supuestamente aceptó, en mayo de 2014, la respuesta de las autoridades rumanas tras una queja planteada en el marco del procedimiento llamado «EU Pilot» sobre la normativa nacional en cuestión en este asunto, lo que indujo a dichas autoridades a pensar que esta normativa era compatible con el Derecho de la Unión. En segundo lugar, el Gobierno rumano se centra en las graves consecuencias económicas si, después de la sentencia del Tribunal de Justicia, la deducción del IVA debiera concederse al conjunto de los operadores que hubieran realizado operaciones con operadores declarados inactivos después de 2007. El Gobierno rumano estima que esta carga adicional representaría un 0,5 % del producto interior bruto.

76.      En sus observaciones orales, la Comisión pide al Tribunal de Justicia que desestime dicha solicitud porque no se cumplen las condiciones fijadas en la jurisprudencia.

77.      Comparto la opinión de la Comisión.

78.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la interpretación que éste, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, hace de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o debería haber sido entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma que ha sido interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma. (26)

79.      Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves. (27)

80.      Puesto que estos criterios son acumulativos, si no se cumple uno de ellos, no es necesario verificar si se cumple el otro. (28)

81.      Cabe recordar igualmente que el Tribunal de Justicia sólo limita su alcance en el tiempo de las sentencias dictadas con carácter prejudicial en circunstancias muy concretas, cuando existe un riesgo de repercusiones económicas graves debidas, en particular, al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión. (29)

82.      En este caso concreto, considero que el criterio sobre la buena fe de los círculos interesados, incluidas las autoridades fiscales rumanas, no se cumple.

83.      En cuanto a las dudas —y no ya en cuanto a la incertidumbre objetiva e importante— planteadas por el Gobierno rumano sobre la interpretación del Derecho de la Unión, si bien es verdad que la situación que dio lugar al presente asunto es un poco distinta de los asuntos que había examinado el Tribunal de Justicia anteriormente, no es menos cierto, como ya he recordado en el análisis que antecede, que la denegación del derecho a la deducción del IVA impuesta a los sujetos pasivos constituye una excepción al principio fundamental del sistema común del IVA cuya legalidad, según reiterada jurisprudencia, sólo se admite en circunstancias excepcionales. Aunque dicha jurisprudencia se ha perfeccionado en estos últimos años, los principios en los que se basa existen desde hace mucho tiempo y, en todo caso, antes del 1 de enero de 2007, fecha en la que Rumanía se adhirió a la Unión Europea. (30) Por consiguiente, si hubiera de reconocerse una situación de incertidumbre inseguridad objetiva e importante, sin duda ésta no se derivaría del alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión sino del mantenimiento por parte de Rumanía de la normativa que da lugar al presente asunto tras su adhesión a la Unión Europea.

84.      La conclusión por la Comisión de un procedimiento «EU Pilot» no modifica este análisis.

85.      Este procedimiento informal, que lo inició la Comisión en su comunicación «Una Europa de resultados — La aplicación del Derecho [de la Unión]», (31) implica una cooperación voluntaria entre la Comisión y los Estados miembros que pretende generalmente a la vez verificar la correcta aplicación del Derecho de la Unión y resolver en una fase temprana las dudas que plantee dicha aplicación. Si bien tal procedimiento puede tener únicamente por objeto la solicitud de datos o de información, la mayor parte del tiempo pretende evitar, en la medida de lo posible, la apertura de un procedimiento de infracción al amparo del artículo 258 TFUE. (32) No obstante, la conclusión misma de dicho procedimiento informal, que no se rige de ninguna manera por las disposiciones de los Tratados, no prejuzga en modo alguno la facultad de la Comisión para iniciar un procedimiento formal en virtud el artículo 258 TFUE. En todo caso, la actitud de la Comisión no podría fundamentar en cuanto tal la confianza legítima de un Estado miembro en la conformidad de su normativa nacional con el Derecho de la Unión cuando, como en este asunto, de la jurisprudencia se desprende que no existe una incertidumbre objetiva ni importante en cuanto al alcance del Derecho de la Unión, en particular de las disposiciones de la Directiva 2006/112.

86.      En estas circunstancias, propongo al Tribunal de Justicia que deniegue la solicitud del Gobierno rumano dirigida a que limite en el tiempo los efectos de la sentencia que se dicte, sin que sea necesario examinar el criterio sobre la existencia de un riesgo de trastornos graves.

III. Conclusión

87.      Habida cuenta del conjunto de consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente forma a la cuestión prejudicial planteada por la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía):

«La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el asunto principal, que entraña, incluso en el caso de que no se haya constatado ningún fraude fiscal ni ninguna pérdida de ingresos fiscales, una denegación sistemática y definitiva del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido para el sujeto pasivo que haya soportado el impuesto sobre el valor añadido sobre las operaciones concluidas con un operador declarado “inactivo” en aplicación de dicha normativa, aun cuando la declaración de inactividad del operador en cuestión, que se basa en la existencia de un riesgo de fraude fiscal, sea pública y fácilmente accesible para cualquier sujeto pasivo en el Estado miembro de que se trate».

1      Lengua original: francés.

2      DO 2006 L 347, p. 1.

3      Véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 2013, Stoilov i Ko (C-180/12, EU:C:2013:693), apartados 38 y 47 y jurisprudencia citada.

4      Sobre esta jurisprudencia reiterada, véase, en particular, la sentencia de 13 de octubre de 2016, Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej y Petrotel (C-231/15, EU:C:2016:769), apartado 16 y jurisprudencia citada.

5      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 3 de marzo de 1994, Eurico Italia y otros (C-332/92, C-333/92 y C-335/92, EU:C:1994:79), apartado 13, y de 29 de junio de 2010, E y F (C-550/09, EU:C:2010:382), apartado 35. Véanse igualmente mis conclusiones en el asunto pendiente Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C-26/16, EU:C:2017:79), punto 21.

6      Véanse, en particular, las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance y Sanofi (C-177/99 y C-181/99, EU:C:2000:470); de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (C-439/04 y C-440/04, EU:C:2006:446); de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373); de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549); de 6 de diciembre de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774); los autos de 28 de febrero de 2013, Forvards V (C-563/11, no publicado, EU:C:2013:125), y de 16 de mayo de 2013, Hardimpex (C-444/12, no publicado, EU:C:2013:318), y las sentencias de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), y de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614).

7      Véanse, en particular, las sentencias de 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00, EU:C:2001:579), apartado 28; de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 37, y de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 43.

8      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 38; de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549), apartado 24; de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartado 26, de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 44, y el auto de 10 de noviembre de 2016, Signum Alfa Sped (C-446/15, no publicado, EU:C:2016:869), apartado 30.

9      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 39; de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549), apartado 25, de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartado 27, y el auto de 10 de noviembre de 2016, Signum Alfa Sped (C-446/15, no publicado, EU:C:2016:869), apartado 31.

10      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549), apartado 26, y de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartado 28 y jurisprudencia citada.

11      Véanse, a este respecto, las sentencias de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), apartado 44, y de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), apartado 41.

12      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 45 y jurisprudencia citada; de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), apartado 42, y de 15 de septiembre de 2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691), apartado 38 y jurisprudencia citada.

13      Véase la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 52.

14      Véase, en este sentido, en particular la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 46 y jurisprudencia citada.

15      Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 31 de enero de 2013, VK (C-643/11, EU:C:2013:55), apartados 59, 60 y 64, y de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartados 47 a 50.

16      Véase la sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartados 39 y 40.

17      Véase la sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartados 19, 31, 39 y 42.

18      Véase la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549), apartados 28 a 33.

19      El subrayado es mío. Véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 55, y de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 49.

20      Véanse, en particular, la sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 60; los autos de 28 de febrero de 2013, Forvards V (C-563/11, no publicado, EU:C:2013:125), apartado 40; de 16 de mayo de 2013, Hardimpex (C-444/12, no publicado, EU:C:2013:318), apartado 25, y de 15 de julio de 2015, Koela-N (C-159/14, no publicado, EU:C:2015:513), apartado 47.

21      Véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre (C-21/16, EU:C:2017:106), apartado 28.

22      Véanse, en especial, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartados 61, 62 y 65, y de 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549), apartados 42 a 44.

23      Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), apartados 48 y 49 y jurisprudencia citada.

24      Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373), apartado 57, y de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 49. Cabe señalar que el Tribunal de Justicia recuerda regularmente que el principio de proporcionalidad exige que los Estados miembros recurran a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente tal objetivo, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación de la Unión, como el principio fundamental del derecho a la deducción del IVA: véanse, en particular, las sentencias de 18 de octubre de 2012, Mednis (C-525/11, EU:C:2012:652), apartado 32 y jurisprudencia citada, y de 16 de marzo de 2017, Bimotor (C-211/16, no publicada, EU:C:2017:221), apartado 27.

25      Esta decisión podía basarse en razones económicas totalmente legítimas, como la existencia de un circuito de distribución selectivo o exclusivo, o las propiedades particulares de los bienes o servicios vendidos por el operador declarado inactivo.

26      Véanse, en particular, las sentencias de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros (C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286), apartado 58; de 18 de octubre de 2012, Mednis (C-525/11, EU:C:2012:652), apartado 41, y de 22 de enero de 2015, Balazs (C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26), apartado 49.

27      Sentencia de 22 de enero de 2015, Balazs (C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26), apartado 50 y jurisprudencia citada.

28      Véanse, en particular, las sentencias de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2014:108), apartado 28, y de 22 de enero de 2015, Balazs (C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26), apartado 53.

29      Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2015, Balazs (C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26), apartado 51 y jurisprudencia citada.

30      Sobre el carácter fundamental y en principio ilimitado del derecho a la deducción del IVA soportado, véase, en particular, la sentencia de 6 de julio de 1995 BP Soupergaz (C-62/93, EU:C:1995:223), apartados 16 a 18. Sobre el respeto (y la vulneración) del principio de proporcionalidad en el contexto de una medida que, para evitar el fraude y la evasión fiscal, deniega de manera sistemática el beneficio del derecho a la deducción del IVA a categorías de gastos de los sujetos pasivos, véase la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance y Sanofi (C-177/99 y C-181/99, EU:C:2000:470), apartados 60 a 62.

31      COM (2007) 502 final.

32      En cuanto atañe a las distintas características de dicho procedimiento en el contexto de las normas del Derecho de la Unión sobre el acceso a documentos de las instituciones, véanse, en particular, las conclusiones de la Abogado General Sra. Sharpston en el asunto Suecia/Comisión (C-562/14 P, EU:C:2016:885), apartados 40 a 54.