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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ SZPUNAR

presentadas el 31 de mayo de 2017 (1)

Asunto C-164/16

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Administración tributaria y aduanera del Reino Unido)

contra

Mercedes Benz Financial Services UK Ltd

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido]

«Procedimiento prejudicial — IVA — Directiva 2006/112/CE — Artículo 14, apartado 2, letra b) — Entrega de bienes — Contrato de arrendamiento financiero con opción de compra por un importe significativo»






1.        El contrato de arrendamiento financiero sigue planteando dificultades de interpretación en lo que respecta a las disposiciones relativas al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»). Debido a la naturaleza mixta de este contrato, no siempre es evidente que deba considerarse una entrega de bienes o una prestación de servicios. Sin embargo, calificarlo de uno u otro modo conlleva importantes consecuencias para el sujeto pasivo.

2.        Pese a que el Tribunal de Justicia ya ha resuelto múltiples asuntos sobre el contrato de arrendamiento financiero, ninguno permite otorgarle una calificación definitiva a los efectos del IVA. En el presente asunto, el Tribunal de Justicia tendrá la oportunidad de formular precisiones adicionales al respecto.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

3.        El artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE (2) establece:

«1.      Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

2.      Además de la operación contemplada en el apartado 1, tendrán la consideración de entregas de bienes las operaciones siguientes:

[...]

b)      la entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, o la venta de bienes a plazos, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo;

[...]»

4.        De conformidad con el artículo 24, apartado 1, de esta Directiva:

«Serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.»

 Legislación del Reino Unido

5.        El artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 ha sido transpuesto al Derecho del Reino Unido mediante el apartado 2, letra b), del anexo 4 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1994), en relación con el artículo 5 de esta misma ley.

6.        Con arreglo al artículo 99 de la Consumer Credit Act 1974 (Ley sobre créditos al consumo de 1974), antes de que resulte vencido el último pago que deba realizar el deudor en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra («hire purchase agreement») regulado con arreglo a lo dispuesto en esa Ley, dicho deudor está facultado para resolver el contrato remitiendo un preaviso, tras abonar, en su caso, el importe calculado conforme al artículo 100 de dicha Ley.

7.        El artículo 189 de la Ley sobre créditos al consumo de 1974 define el contrato de arrendamiento con opción de compra («hire purchase agreement») como aquel contrato en virtud del cual un bien se arrienda al arrendatario, quien efectúa a cambio pagos periódicos, y la propiedad del bien se transmite a dicho arrendatario en caso de que se cumplan los términos del contrato y se produzcan uno o varios acontecimientos específicos, incluido el ejercicio de una opción de compra por parte de esa persona.

 Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

8.        Mercedes-Benz Financial Services UK Limited (en lo sucesivo, «MBFS») es una filial de Daimler AG domiciliada en el Reino Unido. Presta servicios financieros asociados al uso y la compra de vehículos. Para ello, ofrece tres tipos de contrato básico para el uso de vehículos: el arrendamiento («leasing»), un contrato de «arrendamiento con opción de compra» («hire purchase») y un contrato mixto denominado «Agility».

9.        El contrato de arrendamiento («leasing») excluye la posibilidad de que el arrendatario adquiera el vehículo al término del arrendamiento. Las partes del litigio principal coinciden en que este contrato constituye una prestación de servicios en el sentido de las disposiciones en materia de IVA. Por el contrario, el contrato de arrendamiento con opción de compra («hire purchase») se concibe de modo que la suma de los pagos por arrendamiento se corresponde, en principio, con el precio del vehículo más los costes de financiación. Aunque el contrato puede establecer vencimientos iguales o un último pago significativamente superior («balloon payment»), en principio el cliente tiene la obligación de pagar todos los vencimientos. La única forma de liberarse de esta obligación es resolver el contrato de conformidad con las disposiciones en materia de créditos al consumo antes mencionadas. El contrato incluye una opción de compra del vehículo que el cliente puede ejercitar al término del arrendamiento mediante el pago de un último importe simbólico [por lo general, 95 libras esterlinas (GBP)]. Como, en cualquier caso, el importe total de los vencimientos se corresponde con el importe íntegro del precio del vehículo, no tiene ningún sentido desde un punto de vista económico renunciar a ejercitar la opción de compra de un vehículo ya pagado. En el litigio principal, no se discute que el contrato de arrendamiento con opción de compra («hire purchase») constituye una entrega de bienes en el sentido de las disposiciones de la Ley del IVA.

10.      El caso de autos versa sobre el contrato Agility y su calificación desde el punto de vista de la Ley del IVA.

11.      En el marco de este contrato, al término del período del arrendamiento, el arrendatario tiene la posibilidad de ejercitar una opción de compra sobre el vehículo, previo pago de un importe final («optional purchase payment») por el valor medio estimado del vehículo en la fecha de compra (importe que, según los ejemplos facilitados por el órgano jurisdiccional remitente, se sitúa entre el 42 % y el 48 % del precio inicial). La suma de los vencimientos se corresponde con el valor residual del vehículo, incluidos los costes de financiación. De acuerdo con la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, de media, la mitad de los clientes ejercen la opción de compra del vehículo.

12.      Según Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración tributaria y aduanera del Reino Unido), el contrato Agility supone una entrega de bienes en el sentido de las disposiciones en materia de IVA. Esta Administración confirmó dicha interpretación en una resolución de 16 de diciembre de 2008 dictada en respuesta a una consulta. El 23 de diciembre de 2008, la sociedad MBFS interpuso un recurso contra esta resolución ante el órgano jurisdiccional de primera instancia, que lo desestimó el 17 de diciembre de 2012. Sin embargo, esa resolución fue anulada en segunda instancia mediante sentencia de 2 de mayo de 2014, la cual ha sido recurrida por la Administración tributaria ante el órgano jurisdiccional remitente.

13.      En este contexto, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido] ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Cuál es el significado de la expresión “contratos en los que se estipule que en el curso normal de los hechos se adquirirá su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo” contenida en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112?

2)      En particular, en el contexto del presente asunto, ¿exige la expresión “en el curso normal de los hechos” que la Administración tributaria se limiten a identificar la existencia de una opción de compra que puede ejercitarse, como máximo, en el momento del pago del último vencimiento?

3)      Subsidiariamente, ¿exige la expresión “en el curso normal de los hechos” a la Administración tributaria nacional ir más allá e indagar sobre la finalidad económica del contrato?

4)      En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión prejudicial:

a)      ¿Debería verse influenciada la interpretación del artículo 14, apartado 2, de la Directiva 2006/112 por un análisis de la probabilidad de que el cliente ejercite la opción?

b)      ¿Resulta relevante para determinar la finalidad económica del contrato el importe del precio que se ha de pagar al ejercitar la opción de compra?»

14.      El Tribunal de Justicia recibió la presente petición de decisión prejudicial el 21 de marzo de 2016. Han presentado observaciones la sociedad MBFS, los Gobiernos del Reino Unido y neerlandés y la Comisión. La sociedad MBFS, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión comparecieron en la vista celebrada el 19 de enero de 2017.

15.      Según la sociedad MBFS, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 es aplicable a los contratos que prevén una opción de compra del bien objeto del contrato y, conforme a cuyos términos, es prácticamente seguro o altamente probable que el arrendatario ejercite tal opción. El Gobierno del Reino Unido, por su parte, no considera relevante que la transmisión de la propiedad del bien objeto del contrato opere de manera automática o tenga carácter optativo. En su opinión, el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 se aplica siempre que el arrendatario pasa a ser propietario del bien objeto del contrato con motivo del pago del último vencimiento, aun cuando el pago de este último sea discrecional.

 Análisis

16.      Mediante las cuestiones prejudiciales formuladas en el presente asunto, que conviene analizar de forma conjunta, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide, en esencia, si un contrato de arrendamiento que prevé una opción de compra a favor del arrendatario sobre un bien ejercitable al término del arrendamiento constituye una entrega de bienes en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 y, en su caso, en qué condiciones. Propongo comenzar analizando el tenor de esta disposición.

 Interpretación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112

17.      Del tenor del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 se desprende que esta disposición concierne a los contratos que tienen por objeto la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, en el marco de los cuales la transmisión de ese derecho se produce, no obstante, en un momento posterior, de modo que no opera en el momento de la entrega del bien al adquirente, sino únicamente cuando dicho adquirente satisface íntegramente su precio.

18.      Estos contratos suelen tener una naturaleza mixta que combina las características de los contratos de arrendamiento con las de los contratos de compraventa. Así lo ponen de manifiesto las denominaciones que estos contratos reciben en ciertas lenguas, como «hire purchase» en inglés o «location-vente» en francés. En el marco de un contrato de esta índole, el arrendador/vendedor se compromete a poner el bien a disposición del arrendatario/comprador durante un plazo determinado y, posteriormente, una vez que el arrendatario/comprador ha pagado todos los vencimientos oportunos, a transmitir la propiedad de dicho bien. Por su parte, el arrendatario es titular de un derecho de uso exclusivo del bien y, previo ejercicio de una opción o de manera automática, adquiere asimismo el derecho de propiedad sobre ese bien tras la extinción del contrato, a cambio de lo cual se compromete a pagar todos los vencimientos previstos en el contrato que, en su conjunto, constituyen el precio de compra del bien objeto del contrato.

19.      Aunque es cierto que, en el marco de este tipo de contrato, la adquisición de la propiedad por parte del arrendatario/comprador se aplaza en el tiempo, no es menos cierto que ello se produce «en el curso normal de los hechos», dado que constituye el resultado normal de la ejecución del contrato. Los únicos casos en los que no se transmite la propiedad son excepcionales y tienen lugar, principalmente, cuando una de las partes resuelve el contrato. El derecho de resolución del contrato se deriva, bien del propio contrato (por ejemplo, en caso de que una de las partes incumpla las obligaciones que le incumben), bien de las disposiciones legales. No obstante, el derecho de resolución del contrato no modifica en modo alguno la calificación jurídica del contrato a los efectos del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112, puesto que, en general, el contrato suele conllevar la transmisión de la propiedad.

20.      La transmisión de la propiedad en este tipo de contratos se produce normalmente en el momento del pago del precio total por el arrendatario/comprador, si bien también puede estar supeditada a que se otorgue una declaración de voluntad unilateral mediante la que se ejercite la opción de compra del bien objeto del contrato. En ese contexto es en el que ha de analizarse el concepto de «último vencimiento» contenido en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112. Se trata pues del pago del último importe que debe abonar el arrendatario/comprador en virtud del contrato.

21.      Con carácter accesorio (dado que no guarda relación con el presente asunto), es preciso añadir que el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112, además de englobar a los contratos de tipo «arrendamiento con opción de compra», también se extiende a los contratos de venta a plazos en los que el bien objeto del contrato se entrega al comprador antes del pago del precio total, pero el derecho de propiedad no se transmite a dicho comprador hasta que cumple esta obligación. Aunque estos contratos no constituyen un arrendamiento, por su operativa se aproximan a los contratos de tipo «arrendamiento con opción de compra».

 Arrendamiento financiero

22.      Los contratos de tipo «arrendamiento con opción de compra» están comprendidos en la categoría de los contratos de arrendamiento financiero en sentido amplio. El concepto de «arrendamiento financiero» no está definido de manera precisa y puede referirse a contrarios de muy distinta naturaleza. Sin embargo, su característica principal es que, desde el punto de vista del arrendatario, el contrato de arrendamiento financiero suele sustituir a la adquisición de la propiedad del bien objeto del contrato: el arrendatario puede usar dicho bien como si fuera su propietario sin estar obligado a pagar de una vez la totalidad del precio de compra, si bien los vencimientos satisfechos por este (o, en su caso, por los arrendatarios sucesivos) durante la vigencia del contrato de arrendamiento financiero deben cubrir, en principio, los costes de adquisición, de amortización y de financiación del bien soportados por el arrendador.

23.      La transmisión de la propiedad del bien objeto del arrendamiento financiero al término de este último puede preverse en el contrato pero no constituye un requisito obligatorio. Los contratos de arrendamiento financiero suelen contemplar una opción de compra. Se trata de una obligación unilateral del arrendador de transmitir al arrendatario la propiedad del objeto del contrato cuando este último ejerza la opción y cumpla las condiciones que se establecen en el contrato a tal efecto. Con carácter general, una de estas condiciones consiste en satisfacer una cantidad, cuyo monto puede oscilar considerablemente entre un importe meramente simbólico y una parte importante del valor del bien.

24.      Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el contrato de arrendamiento financiero debe considerarse, en principio, una prestación de servicios. (3) Sin embargo, tanto en la sentencia Eon Aset Menidjmunt (4) como en la sentencia NLB Leasing, (5) que se remite a la anterior, el Tribunal de Justicia ha señalado que, en determinadas circunstancias, un contrato de arrendamiento financiero puede considerarse una entrega de bienes. Según el Tribunal de Justicia, «en el supuesto en el que el contrato de arrendamiento financiero [...] prevea bien la transmisión de la propiedad [del bien objeto del contrato] al arrendatario al término de dicho contrato, bien que el arrendatario disponga de los atributos esenciales de la propiedad de dicho [bien], en particular que se le transmita la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien, la operación debe equipararse a la adquisición de un bien [...]». (6)

 Normas internacionales de contabilidad relativas al arrendamiento financiero

25.      El Tribunal de Justicia llegó a esta conclusión basándose en las normas internacionales de contabilidad, incorporadas al Derecho de la Unión mediante el Reglamento (CE) n.º 1126/2008. (7) El arrendamiento financiero se describe en la norma internacional de contabilidad 17 (en lo sucesivo, «NIC 17»). Como indica la Comisión en sus observaciones, la existencia de una cláusula que prevé la transmisión de la propiedad del bien objeto del arrendamiento financiero antes de la expiración del contrato y el hecho de que la suma de pagos por arrendamiento sea, en principio, igual al valor de mercado de dicho bien se corresponde, en esencia, con los dos criterios que «por sí sol[o]s o de forma conjunta, normalmente conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero», con arreglo al apartado 10, letras a) (8) y d), (9) de la NIC 17.

26.      El «leasing» (o arrendamiento financiero) se considera una forma de inversión del arrendatario en el bien arrendado. La situación del arrendatario se asemeja a la del propietario, que disfruta de todas las ventajas y asume todos los riesgos inherentes al uso del bien objeto del arrendamiento financiero. En ocasiones, a este fenómeno se le denomina «propiedad económica». (10) Ahora bien, el «leasing» no implica necesariamente la transmisión definitiva al arrendatario del derecho de propiedad formal, por ejemplo, en caso de que la duración del arrendamiento sea igual a la de utilización económica del bien objeto del mismo. El «leasing» suele adoptar la forma de una relación triangular, en la que el arrendador (generalmente, una entidad de crédito o una sociedad especializada en arrendamientos financieros) únicamente garantiza la financiación, mientras que es el proveedor quien entrega el bien objeto del arrendamiento financiero directamente al arrendatario. En algunos ordenamientos jurídicos, el «leasing» es la única forma de arrendamiento considerada un «auténtico» arrendamiento financiero. (11)

27.      No obstante, en mi opinión, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia anteriormente citada no se desprende que todos los contratos de arrendamiento que puedan calificarse de carácter financiero al amparo de la NIC 17 deban considerarse una entrega de bienes en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112.

28.      Las normas internacionales de contabilidad tienen el objetivo de armonizar los asientos contables para reflejar de la mejor manera posible la realidad económica y financiera de la sociedad, aun cuando esta no se corresponda con la situación jurídica formal. El bien arrendado se refleja en el activo del balance del arrendatario, incluso si este último no ha adquirido ni va a adquirir su propiedad. El apartado 21 de la NIC 17 aborda expresamente esta situación. (12) Con arreglo al apartado 8 de la NIC 17, un contrato de arrendamiento se clasificará de financiero cuando se transfieran al arrendatario «sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad». Por tanto, en este contexto, se manejan conceptos económicos que definen los beneficios y pérdidas que pueden derivarse de la utilización del bien objeto del arrendamiento financiero, a los efectos de la actividad económica.

29.      Por otra parte, el asiento contable que recoge la operación se basa normalmente en el conocimiento que la sociedad tiene acerca de la verdadera naturaleza económica de la operación y de los efectos buscados. Así, el apartado 9 de la NIC 17 señala incluso que la «aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasifique de distinta forma por arrendador y arrendatario. Este podría ser el caso, por ejemplo, si el arrendador se beneficiara de una garantía referida al valor residual, aportada por un intermediario no vinculado con el arrendatario».

30.      Sin embargo, las disposiciones legales responden a una lógica diferente. El resultado económico de una operación concreta es menos importante que la calificación jurídica real de las soluciones contractuales adoptadas y la posibilidad de que las autoridades públicas (administrativas y judiciales) puedan comprobar esta calificación con resultados previsibles. La calificación jurídica debe corresponderse a la apreciación objetiva de la operación como negocio jurídico concreto; apreciación que, por lo demás, deben compartir, en la medida de lo posible, todas las personas y autoridades que participan en las relaciones jurídicas.

31.      A la vista de las consideraciones que preceden, considero que, en aras de la seguridad jurídica, los contratos de arrendamiento financiero únicamente pueden calificarse de entregas de bienes a los efectos del IVA cuando pueda considerarse seguro que, en el curso normal de los hechos, el arrendatario adquirirá la propiedad, como muy tarde, al término del arrendamiento. En mi opinión, la argumentación que expondré a continuación aboga en tal sentido.

 Contrato de crédito financiero y categorías de operaciones en la Directiva 2006/112

32.      En su artículo 2, apartado 1, la Directiva 2006/112 establece dos categorías principales de operaciones sujetas al IVA: las entregas de bienes y las prestaciones de servicios (así como las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes, que, no obstante, desde un punto de vista funcional, se consideran formas particulares de entregas de bienes). Con arreglo al artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112, por entrega de bienes se entiende, en principio, la «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Por su parte, la categoría de prestaciones de servicios no aparece definida. Según el artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112, se considerarán prestaciones de servicios «todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes». Por consiguiente, en mi opinión, únicamente es posible calificar una operación de entrega de bienes cuando se adecúe efectivamente a la definición contenida en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112 o cuando haya sido eventualmente asimilada a una entrega de bienes en virtud de otras disposiciones expresas de la mencionada Directiva, tales como, en particular, el artículo 14, apartado 2, letra b). El resto de operaciones constituyen prestaciones de servicios.

33.      El artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112 no se refiere a la transmisión del derecho de propiedad, sino del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Esta formulación tiene el objetivo de desvincular la definición del concepto de entrega de bienes de las distintas normativas de los Estados miembros relativas al momento y a la forma de transmisión del derecho de propiedad en virtud de un contrato de venta o de otros negocios jurídicos. La diferencia puede radicar, por ejemplo, en si la propiedad se transmite en el momento de la celebración del contrato o únicamente con la entrega del bien, circunstancia de la que dependerá el nacimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, la atribución al adquirente del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario exige necesariamente que se produzca en ese momento la transmisión del derecho de propiedad o, en su caso, de cualquier otro derecho real que confiera facultades análogas a las derivadas del derecho de propiedad.

34.      El Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que el concepto de entrega de bienes no se refiere exclusivamente a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer como si esta fuera la propietaria de dicho bien. (13)

35.      Sin embargo, esta jurisprudencia versa sobre el momento en el que sucede la entrega de bienes (sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe), la persona que ha efectuado esta entrega (sentencias Auto Lease Holland y Fast Bunkering Klaipėda), o sobre si la transmisión del poder de disposición sobre un bien debe derivarse de un contrato formal o si puede resultar de circunstancias de hecho, como la toma de posesión de buena fe (sentencia Evita-K). Todos estos asuntos concernían a situaciones en las que la transmisión de la propiedad ya se había producido o se iba a producir posteriormente por aplicación de un contrato anterior entre las partes, de modo que únicamente debían establecerse las circunstancias precisas de dicha transmisión que fueran importantes para constatar las obligaciones tributarias de los operadores afectados.

36.      Únicamente en la sentencia Eon Aset Menidjmunt el Tribunal de Justicia declaró que podía apreciarse la existencia de una entrega de bienes en un caso en el que no quedaba claro si la transmisión al arrendatario del derecho de propiedad sobre el bien arrendado estaba prevista en el contrato de arrendamiento financiero o, al menos, esto no se deducía de la exposición de los hechos. Pese a esta incertidumbre, el Tribunal de Justicia declaró que el arrendamiento financiero de un bien puede asemejarse a la adquisición de un bien de inversión en caso de que el contrato de arrendamiento financiero prevea la transmisión de la propiedad de ese bien al arrendatario o de que este último disponga de las facultades esenciales inherentes a la propiedad del bien y, en particular, cuando se le transmita la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal del vehículo y la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien. A mi juicio, esta consideración debe ser matizada a la luz del espíritu y del tenor literal del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112.

37.      Como ya he expuesto anteriormente, la definición de entrega de bienes que figura en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112 trata de desvincular este concepto de los aspectos jurídicos formales de la fecha y de las modalidades de transmisión de la propiedad que prevén los ordenamientos jurídicos de los distintos Estados miembros. Para determinar el sujeto pasivo del IVA y el momento en el que nace la obligación tributaria, cabe pues abstraerse de la transmisión formal del derecho de propiedad y atender a la transmisión efectiva del poder de disposición sobre el bien.

38.      No obstante, esto solo es posible, desde mi punto de vista, si, en un determinado momento, la situación jurídica y la situación de hecho se hacen coincidir, ya mediante una transmisión formal del derecho de propiedad (o de un derecho que confiera unas atribuciones análogas), ya mediante la constatación del acaecimiento de determinadas circunstancias que llevan aparejada la transmisión de dicho derecho.

39.      Lo contrario solo puede ser válido en el caso de productos que, de manera natural y necesaria, están destinados al consumo. (14) En ese supuesto, el derecho a utilizar el bien se corresponde con la posibilidad de consumirlo, aunque este derecho de uso se asemeja hasta tal punto al derecho de propiedad que está justificado considerarlo una entrega de bienes en el sentido de las disposiciones en materia de IVA.

40.      Por el contrario, no es posible hablar de transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario respecto de bienes que no pueden consumirse y que el usuario (por ejemplo, el arrendatario de un arrendamiento financiero) debe devolver transcurrido el plazo de uso. En consecuencia, la entrega del bien al arrendatario en el marco de un arrendamiento financiero únicamente puede considerarse una entrega de bienes si es seguro que, en condiciones normales, adquirirá la propiedad una vez transcurrido el plazo de arrendamiento acordado. En estas circunstancias, el arrendatario se encuentra en una situación análoga a la de los propietarios, pese a que su poder de disposición sobre el bien se halle limitado de manera provisional.

41.      Esta interpretación se fundamenta, en particular, en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112, que no contempla la transmisión del poder de disposición sobre un bien, sino que hace referencia de manera explícita a la adquisición de la propiedad. Esto demuestra, a mi juicio, que la intención del legislador era incluir en el ámbito de aplicación de esta disposición los contratos que tienen por efecto transmitir la propiedad, aun cuando ésta se produzca en un momento posterior a la fecha de entrega del bien al (futuro) adquirente. Al redactar este precepto, el legislador decidió simplemente que la operación en su conjunto debía calificarse de entrega de bienes.

42.      Por lo tanto, considero que el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se refiere exclusivamente a los contratos de arrendamiento financiero en los que es seguro que, en el curso normal de los hechos, la propiedad se transmitirá al arrendatario al término del arrendamiento.

43.      Así ocurre, en particular, con los contratos de arrendamiento con opción de compra, en los que la suma de los vencimientos que el arrendatario se compromete a pagar cubre íntegramente el precio del bien tomado en arrendamiento y cuya propiedad se transmite al arrendatario según lo estipulado en el contrato en el momento del pago del último vencimiento. En el marco de una relación jurídica de esas características, solo es posible que el arrendatario no adquiera la propiedad del bien si una de las partes no cumple el contrato o lo resuelve. No obstante, así sucede con todos los contratos. Por lo demás, el artículo 90 de la Directiva 2006/112 prevé para estos supuestos la posibilidad de aplicar la correspondiente regularización.

44.      En mi opinión, también es posible presuponer que, en caso de que la suma de los pagos por arrendamiento financiero que el arrendatario se compromete a efectuar se corresponda con el precio total del bien, de modo que el arrendatario, tras haber satisfecho todos los pagos, tiene la posibilidad de adquirir el derecho de propiedad sobre ese bien sin tener que sufragar otros gastos o únicamente un importe simbólico, la probabilidad de que se transmita la propiedad del bien objeto del arrendamiento financiero roza la certeza, puesto que sería irracional desde un punto de vista económico que el arrendatario actuase de otro modo.

45.      No obstante, esta hipótesis exige que el contrato de arrendamiento financiero haya previsto una opción de compra del bien en favor del arrendatario o, en otras palabras, que la transmisión de la propiedad esté supeditada únicamente a la voluntad del arrendatario. Solo si se cumple este requisito puede partirse de la premisa de que el arrendatario asumirá un comportamiento racional en el marco de un arrendamiento financiero. Es evidente que también pueden darse casos particulares en los que no se produzca la transmisión de la propiedad del bien aunque los pagos satisfechos por el arrendatario se correspondan con el precio íntegro del bien, por ejemplo, cuando el arrendamiento financiero tenga por objeto máquinas o herramientas especializadas para las que sea difícil encontrar un comprador y su duración se extienda a todo el periodo de explotación económica útil para el arrendatario. Ahora bien, se trata de excepciones que también pueden tratarse como tales desde el punto de vista del IVA.

46.      Asimismo considero que las sentencias Eon Aset Menidjmunt (15) y NLB Leasing, (16) antes citadas, deben interpretarse en el sentido de que es posible calificar de entrega de bienes tanto un contrato que prevé la transmisión automática de la propiedad al arrendatario en el marco de un arrendamiento financiero tras la satisfacción del conjunto de pagos a los que el arrendatario está obligado, como un contrato de arrendamiento financiero en cuya virtud se reconoce al arrendatario, tras la satisfacción del conjunto de pagos por arrendamiento a los que se ha comprometido, la posibilidad de adquirir el derecho de propiedad del bien tomado en arrendamiento financiero mediante una declaración de voluntad unilateral, ya sea a título gratuito o previo pago de un importe simbólico. En esta segunda hipótesis, no obstante, las circunstancias concretas del contrato particular pueden poner de manifiesto que la operación constituye una prestación de servicios.

47.      Por el contrario, en mi opinión esta presunción concreta, según la cual la propiedad del bien objeto del arrendamiento financiero se transmite al arrendatario al término del arrendamiento, no debe extenderse a otras situaciones que, según la NIC 17, pueden considerarse un arrendamiento financiero. Así sucede, sin duda, en los supuestos que figuran en el apartado 10, letras c) (17) y e), (18) de la NIC 17, que no prevén en modo alguno la transmisión de la propiedad del bien tomado en arrendamiento al finalizar el contrato. (19) Ocurre lo mismo con las situaciones descritas en el apartado 11 de la NIC 17: solo dos de ellas [previstas en las letras a) y b)] tratan la transmisión del riesgo contractual al arrendatario, y una tercera [prevista en la letra c)] excluye completamente la transmisión del derecho de propiedad, en cuanto regula la prórroga del plazo del contrato de arrendamiento.

48.      No comparto la postura defendida por la Comisión en sus observaciones en el presente litigio, según la cual el contrato de arrendamiento financiero debe considerarse una entrega de bienes en el supuesto previsto en el apartado 10, letra b), de la NIC 17. (20) La decisión de adquirir la propiedad del bien tomado en arrendamiento financiero no depende necesaria y únicamente de su precio, sino que se basa más bien en el análisis de las necesidades de la sociedad y de la utilidad que ese bien tiene para la actividad futura de dicha sociedad, o de la posibilidad de revenderlo a un precio que aporte beneficios. Si el precio de compra representa una parte sustancial del precio total del bien, en mi opinión no cabe puede presuponer de antemano que el arrendatario ejercitará la opción, aun cuando el precio sea sustancialmente inferior al valor de mercado del bien al término de la vigencia del arrendamiento financiero. Por el contrario, considero que, cuando concurran todas las circunstancias previstas en el apartado 10, letras b) y c), de la NIC 17, algo fácil de imaginar, es muy probable que no se transmita la propiedad.

49.      La interpretación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 que propongo es compatible con el tenor literal de esta disposición. Debo recordar que este precepto se aplica a contratos que incluyan una cláusula en virtud de la cual «en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo».

50.      Por tanto, el contrato debe, en primer lugar, contener una cláusula que contemple la transmisión de la propiedad. Dicha cláusula puede prever la transmisión automática de la propiedad al término del arrendamiento o una opción de compra del bien tomado en arrendamiento. En cambio, no están comprendidos en el ámbito de aplicación de la referida disposición aquellos contratos que no contengan ninguna cláusula de transmisión de la propiedad.

51.      En segundo lugar, la transmisión de la propiedad debe producirse en el curso normal de los hechos. La expresión «en el curso normal de los hechos» debe entenderse en el sentido de que indica el desarrollo de los acontecimientos previsto en el contrato, es decir, su ejecución habitual. Pueden recibir asimismo esa calificación actos como el ejercicio de una opción de compra, que, aunque son facultativos desde un punto de vista formal, constituyen en la práctica el único comportamiento económico racional. En cambio, no cabe hablar de desarrollo normal cuando el arrendatario dispone de una verdadera posibilidad de elección desde un punto de vista económico, en la medida en que «en el curso normal de los hechos» resulte posible tanto adquirir la propiedad como no hacerlo.

52.      En tercer y último lugar, la propiedad debe adquirirse, a más tardar, en el momento del pago del último vencimiento. (21) Desde mi punto de vista, por vencimiento debe entenderse cualquier importe que el arrendatario deba abonar en virtud del contrato. En los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, el pago del último vencimiento abre la posibilidad de ejercitar esa opción. Sin embargo, si la suma de los vencimientos (obligatorios) es igual al precio total del bien y el ejercicio de esa opción no exige el pago adicional de un importe significativo, cabe presumir que la posibilidad de ejercitar la opción se asemeja en la práctica a la adquisición de la propiedad. Sobre esta presunción se fundamenta, precisamente, la interpretación que permite incluir estos contratos en el ámbito de aplicación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112.

53.      Por el contrario, cuando la opción de compra supone para el arrendatario una verdadera posibilidad de elección, el pago del conjunto de vencimientos no puede considerarse un hecho que conlleve la adquisición de la propiedad, dado que esta última únicamente tiene lugar con el ejercicio de la opción. En consecuencia, ningún contrato de este tipo puede garantizar que la propiedad se vaya adquirir, a más tardar, en el momento del pago del último vencimiento. Si el concepto de último vencimiento se interpretase como el pago del precio de compra, habría de llegarse a la absurda conclusión de que todos los contratos que prevén una opción de compra al término del contrato sobre el bien tomado en arrendamiento financiero están comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 y constituyen, por consiguiente, una entrega de bienes.

54.      La aplicación del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112 a los contratos de arrendamiento financiero que no contienen ninguna cláusula como las que se indican en el punto 46 de las presentes conclusiones no solo sería contraria al espíritu y la letra de esta disposición, sino que también contravendría, de manera más general, la estructura y la lógica en las que se basa dicha Directiva para clasificar los tipos de operaciones sujetas al IVA. En tal caso sería pues preciso clasificar entre las entregas de bienes aquellas operaciones que tienen por objeto principal la puesta a disposición de un bien, es decir, una prestación de servicios por excelencia, cuando la adquisición de la propiedad de ese bien sea un elemento meramente complementario y eventual.

55.      Tal y como he indicado anteriormente, el arrendamiento financiero suele sustituir a la posesión de un bien en régimen de propiedad, sin constituir necesariamente un mecanismo de adquisición de la propiedad, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de arrendamiento con opción de compra. En ocasiones, los operadores prefieren utilizar medios de producción en el marco de una prestación de servicios proporcionada por otro operador en lugar de adquirir la propiedad de tales medios de producción. Una de las ventajas que presenta este tipo de solución es que no se debe pagar por adelantado la totalidad del IVA devengado con motivo de la adquisición de esos medios de producción que no generarán ingresos y, por consiguiente, la posibilidad de deducción, hasta un momento futuro. Por tanto, no me parece oportuno restringir esa libertad contractual (salvo en caso de fraude o abuso, por supuesto) y calificar de entrega de bienes, sin una causa expresa, los contratos que las partes hayan celebrado intencionadamente con forma de una prestación de servicios.

 Conclusión

56.      A la vista de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido]:

«El artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que es preciso calificar de entrega de bienes en el sentido de esta disposición un contrato de arrendamiento financiero que prevé la transmisión al arrendatario de la propiedad del bien objeto del arrendamiento al término del contrato o que contiene una cláusula que estipula que la propiedad se adquirirá mediante una declaración de voluntad unilateral, si la suma de vencimientos a cuyo pago se ha comprometido contractualmente el arrendatario es prácticamente igual al precio de compra de dicho bien más los costes de financiación.»

1      Lengua original: polaco.

2      Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

3      Sentencias de 17 de julio de 1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374), apartado 11, y de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), apartado 61.

4      Sentencia de 16 de febrero de 2012 (C-118/11, EU:C:2012:97).

5      Sentencia de 2 de julio de 2015 (C-209/14, EU:C:2015:440).

6      Sentencias de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97), apartado 40, y de 2 de julio de 2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440), apartado 30.

7      Reglamento (CE) n.º 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO 2008, L 320, p. 1).

8      Según la cual «el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento».

9      En cuya virtud «al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación».

10      Véase la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61), apartado 10.

11      Ese es el caso, por ejemplo, de la institución del arrendamiento financiero en el Derecho francés o del contrato de «leasing» que regula el Código Civil polaco (véanse Bénédicte, F., «Le crédit-bail financier en France», Uniform Law Review, n.º 1-2/2011, pp. 291 a 332; Katner, W.J., «Leasing in the Polish civil code», ibid., pp. 401 a 414). Véase asimismo von Bar, Ch., y otros (eds.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Múnich, 2009, p. 292, donde, de conformidad con la tradición jurídica anglosajona, el arrendamiento con opción de compra (arrendamiento financiero) se asimila a un contrato de arrendamiento ordinario (en ocasiones calificado de «true lease») y se excluye de dicha categoría a los contratos de «hire purchase».

12      «Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras que la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero, su fondo económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.»

13      Véanse, en particular, las sentencias de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61), apartado 7; de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73), apartado 32; de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97), apartado 39; de 18 de julio de 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486), apartado 33, y de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536), apartado 51.

14      Por ejemplo, los carburantes; véanse las sentencias de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73), y de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536).

15      Sentencia de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97), apartado 40.

16      Sentencia de 2 de julio de 2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440), apartado 30. Ahora bien, esta sentencia versa sobre un asunto en el que el propio Tribunal de Justicia constató que, a juzgar por los hechos, las partes tenían la voluntad de transmitir la propiedad del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero (véase el apartado 31 de la sentencia).

17      Según la cual «el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación)».

18      En cuya virtud «los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes».

19      Me refiero, obviamente, al caso en el que estas circunstancias se produzcan de manera independiente y no junto con las mencionadas en el punto 46 de las presentes conclusiones.

20      Con arreglo al cual «el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida».

21      La mera utilización del término «vencimiento» (o de otros conceptos análogos en el resto de versiones lingüísticas de la Directiva 2006/112, tales como «instalment» en inglés o «Rate» en alemán), que no es habitual en el contexto de los contratos de arrendamiento, en los que se suele emplear más bien el de renta, basta para demostrar que el legislador tenía en mente un contrato cuyo objetivo último era la adquisición de la propiedad.