EU tax law WEB Cussens ir kt. - C-251/16

1.

Mokesčių institucijų palankumą užsitarnauti sunku. Yra viena (tikriausiai bent viena) reikšminga šios taisyklės išimtis: 2006 m. Sprendimas Halifax ( 2 ), kuriame Teisingumo Teismas patvirtino, kad pridėtinės vertės mokesčio (PVM) teisės srityje egzistuoja draudimo piktnaudžiauti principas. Atrodo, kad valstybių narių mokesčių institucijos entuziastingai priėmė šį sprendimą.

2.

Tačiau, kaip dažnai nutinka, tikrasis staiga atsiradusių emocijų objekto pobūdis kurį laiką lieka kiek neaiškus ir neištirtas ( 3 ). PVM srityje tas pats pasakytina apie draudimą piktnaudžiauti, dar vadinamą draudimu piktnaudžiauti teise. Nors šis draudimas aiškiai patvirtintas daugiau nei prieš dešimtmetį ir nuo to laiko daug aptariamas ir analizuojamas doktrinoje, galima teigti, kad kol kas nelabai aišku, kaip tiksliai šis principas veikia ir kokį konkrečiai kriterijų taikyti nustatant piktnaudžiavimą.

3.

Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti šio principo taikymo sąlygas ir praktinį poveikį Supreme Court (Aukščiausiasis Teismas, Airija) prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytomis aplinkybėmis.

4.

Edward Cussens, John Jennings ir Vincent Kingston (toliau – apeliantai) Korke (Airija) pastatė 15 atostogų namų. Jie išnuomojo nekilnojamąjį turtą susijusiai įmonei 20 metų ir 1 mėnesio laikotarpiui. Pagal Airijos teisę 20 metų nuoma buvo laikoma pirmuoju nekilnojamojo turto perdavimu. Kapitalizuotajai nuomos vertei pritaikytas PVM. Po mėnesio ši sutartis buvo nutraukta, o turtą apeliantai pardavė tretiesiems asmenims. Pagal Airijos teisę už šį pardavimą PVM nereikėjo mokėti, nes PVM buvo mokamas tik už pradinį, pirmą, pardavimą, t. y. ilgalaikę nuomą. Vėliau Airijos mokesčių institucija konstatavo, kad pirmasis perdavimas (ilgalaikė nuoma) buvo dirbtinis ir reiškė piktnaudžiavimą teisėmis. Todėl PVM tikslais į šią nuomą nereikėtų atsižvelgti ir mokestį reikėtų taikyti paskesniam pardavimui tretiesiems asmenims, lyg tai būtų pirmasis perdavimas. Todėl apeliantams tektų sumokėti daug didesnį PVM.

5.

Mokesčių institucijos sprendimas buvo apskųstas, o byla galiausiai atsidūrė Supreme Court of Ireland (Aukščiausiasis Teismas, Airija). Šis teismas pateikia Teisingumo Teismui aštuonis klausimus: 1 ir 2 klausimais siekiama išsiaiškinti, ar ES draudimo piktnaudžiauti teisėmis principas veikia tiesiogiai ir yra viršesnis už teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių principus. Darant prielaidą, kad draudimo piktnaudžiauti teisėmis principas veikia tiesiogiai, 4 ir 7 klausimais siekiama išsiaiškinti šio principo taikymo sąlygas. Jeigu šioje byloje tos sąlygos įvykdytos, 3 klausimu norima sužinoti, kaip sandoriai gali būti iš naujo išaiškinti ir įvertinti PVM tikslais. 5, 6 ir 8 klausimais klausiama apie konkrečios nacionalinės teisės nuostatos nesuderinamumo su Šeštąja PVM direktyva 77/388/EEB ( 4 ) pasekmes.

6.

Pagal Šeštosios direktyvos ( 5 ) 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

7.

4 straipsnio 3 dalyje nurodyta:

„Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla, ypač kuriuos nors iš toliau nurodytų sandorių:

8.

5 straipsnyje „Prekių tiekimas“ numatyta, kad:

„1.   „Prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

<…>

3.   Valstybės narės materialiuoju turtu gali laikyti:

9.

Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“ nustatyta:

„B. Kiti atleidimo nuo mokesčio atvejai

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui [slėpimui, vengimui] ar piktnaudžiavimui:

<…>

10.

Tuomet, kai klostėsi bylai reikšmingos aplinkybės, galiojusios redakcijos VAT Act 1972 (PVM įstatymas) 4 straipsnyje buvo nurodyta:

11.

Šio įstatymo (2002 m. galiojusi redakcija) 10 straipsnio 9 dalyje nustatyta:

12.

Papildomos taisyklės dėl nekilnojamojo turto sandorių vertės nustatymo PVM tikslais buvo nustatytos Value Added Tax Regulations 1979 (S.I. Nr. 63, 1979) (1979 m. Pridėtinės vertės mokesčio taisyklės) 19 taisyklėje, pagal kurią:

13.

Apeliantai buvo žemės sklypo Korke bendraturčiai ir pastatė juose 15 atostogų namų (toliau – turtas). Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdami sumažinti už turto pardavimą mokėtino PVM sumą, jie sudarė keletą preliminarių sandorių su susijusia įmone Shamrock Estates Limited (toliau – SEL) (toliau – prieš pardavimą sudaryti sandoriai).

14.

2002 m. kovo 8 d. apeliantai sudarė ilgalaikės turto nuomos sutartis su SEL 20 metų ir 1 mėnesio laikotarpiui (toliau – ilgalaikė nuoma). Turtas buvo dvejiems metams vėl išnuomotas apeliantams (toliau – trumpalaikė nuoma).

15.

2002 m. balandžio 3 d. abi šalys atsisakė abiejų nuomų, o visos turto nuosavybės teisės grąžintos apeliantams. 2002 m. gegužės mėn. apeliantai perdavė turtą tretiesiems asmenims.

16.

Paprastai Airijoje pirmasis nekilnojamojo turto tiekimas apmokestinamas PVM. Tolesnis tiekimas neapmokestinamas. Jeigu turtas tiekiamas parduodant besąlygišką teisę, PVM apmokestinama pardavimo kaina. Ilgiau nei 20 metų trunkanti nuoma Airijoje laikoma nekilnojamojo turto tiekimu ( 6 ). Tokiais atvejais PVM apmokestinama šio turto kapitalizuotoji vertė.

17.

Jeigu turtą būtų tiesiogiai pardavę apeliantai (t. y. nesudarius sandorių prieš pardavimą), už pardavimą būtų reikėję sumokėti 125746 EUR PVM. Tačiau apeliantai deklaravo 40000 EUR PVM už ilgalaikės nuomos sandorį (pirmąjį turto tiekimą), o trumpalaikę nuomą, teisės sugrąžinimą nutraukus nuomą ir paskesnį turto pardavimą 2002 m. gegužės mėn. laikė neapmokestinamais PVM.

18.

Airijos mokesčių institucija nusprendė, kad prieš pardavimą sudaryti sandoriai buvo dirbtiniai ir apskaičiuojant PVM į juos nereikia atsižvelgti. Todėl už turto pardavimą apskaičiuota PVM suma buvo 125746 EUR (minus jau sumokėtus 40000 EUR).

19.

Apeliantai ginčijo šį apskaičiavimą ir galiausiai pateikė skundą Supreme Court of Ireland (Airijos Aukščiausiasis Teismas), o tas teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

20.

Rašytines pastabas pateikė apeliantai, Airijos vyriausybė kartu su Airijos mokesčių institucijos atstovu (toliau jis vadinamas kita apeliacinio proceso šalimi), Italijos vyriausybė ir Komisija. Rašytinėje proceso dalyje dalyvavusios suinteresuotosios šalys, išskyrus Italijos vyriausybę, 2017 m. balandžio 27 d. posėdyje pateikė žodines pastabas.

21.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aštuonis klausimus galima sugrupuoti pagal keturias skirtingas temas:

22.

Visas šias temas nagrinėsiu iš eilės. Tačiau prieš pradedant išsamią analizę reikėtų pateikti dvi įvadines pastabas dėl terminologijos.

23.

Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nacionalinis teismas vartoja sąvoką „piktnaudžiavimas teisėmis“. Iš tiesų Teisingumo Teismas dažnai vartoja šią sąvoką ir PVM, ir kitose svarbiose srityse. Tačiau apskritai Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje praktiškai vartoja įvairias sąvokas panašiems ar tapatiems reiškiniams apibūdinti. Tai yra ir „draudimo piktnaudžiauti teise principas“ ( 7 ), ir principas, pagal kurį „asmenys negali sukčiauti arba piktnaudžiauti remdamiesi Sąjungos teisės normomis“ arba pagal kurį „Sąjungos teisės nuostatų taikymo negalima išplėsti taip, kad jos apimtų <…> piktnaudžiavimą“ ( 8 ). Taip pat įprasta vartoti alternatyvias sąvokas, įskaitant, pavyzdžiui, „apėjimą“ ( 9 ), „vengimą“ ( 10 ), „visiškai dirbtinius susitarimus“ ( 11 ).

24.

Manau, sąvoka „piktnaudžiavimas teisėmis“ yra tinkamesnė tais atvejais, kurie susiję su santykiais tarp privačių asmenų, kai šalis, pavyzdžiui, esamomis nuosavybės teisėmis arba iš sutarties kylančiomis teisėmis naudojasi neprotingai, nesąžiningai arba siekdama pakenkti. Todėl nekyla abejonių, kad šaliai šios teisės priklauso (t. y. kad teisiškai ji turi šias teises); vis dėlto problemų gali kelti šių teisių įgyvendinimo būdas.

25.

Ši situacija skiriasi nuo šioje byloje nagrinėjamo tariamo piktnaudžiavimo, kai iš tikrųjų nesutariama dėl ES teisės aktų nuostatų taikymo srities ir dėl to, ar jomis remiamasi „dirbtinai“, taip nepasiekiant teisės aktų tikslo ( 12 ).

26.

Kitaip tariant, viešosios teisės srityje, siekiant suprasti tai, kas iš tikrųjų turima omenyje, tinkamesnė sąvoka yra „apėjimas“, o ne iš esmės privatinės teisės sąvoka „piktnaudžiavimas teisėmis“. Vis dėlto, kadangi piktnaudžiavimo sąvoka jau plačiai vartojama ir ES jurisprudencijoje, ir diskurse, vartosiu ją ir aš. Tačiau teikiu pirmenybę ir sąvokai „piktnaudžiavimas teise“, kuri bent šiek tiek panašesnė į viešosios teisės kontekste vartojamas sąvokas, ir šioje išvadoje taip pat ją vartosiu.

27.

Be to, standartizuotos terminologijos nebuvimas atskleidžia, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje draudimas piktnaudžiauti vertinamas ir taikomas skirtingai. Iš tiesų kyla dar svarbesnis klausimas: ar yra vienas bendras piktnaudžiavimo teise principas, o gal konkrečiose srityse taikomi skirtingi principai?

28.

Pavyzdžiui, PVM srityje esminė sąlyga yra „dirbtinis“ sandorių pobūdis. Iš tikrųjų pagrindinė Komisijos pozicija šioje byloje, nors ir išreikšta ne visai aiškiai, iš esmės yra ta, kad sandorių dirbtinumas prilygsta piktnaudžiavimui, jeigu dėl šio dirbtinumo sumažėja PVM prievolė. Tačiau, pavyzdžiui, laisvo judėjimo srityje dirbtinumui teikiama mažiau reikšmės (o kartais neteikiama beveik jokios reikšmės) ( 13 ).

29.

Manau, jog sąžininga pripažinti, kad tokia įvairovė egzistuoja, ir neteigti, kad ES teisėje yra monolitinis draudimo piktnaudžiauti teise principas ( 14 ). Ar tada tai reiškia, kad vis vien egzistuoja vienas bendras draudimo piktnaudžiauti teise principas, kuris skirtingose srityse taikomas skirtingai? O gal tai reiškia, kad yra daug konkrečiose srityse taikomų principų?

30.

Nors šis klausimas intriguoja, nemanau, kad šioje išvadoje verta jį išsamiai nagrinėti. Praktiškai tai iš esmės yra apibrėžties ir šiuo tikslu pasirinktino susijusio abstrakcijos lygio klausimas. Vertinant visiškai abstrakčiai, piktnaudžiavimo principui tikrai galima būtų pritaikyti vieną bendrą pirminę idėją, kurios neryškus šešėlis plevena kažkur ant Platono alegorinės olos sienos. Tačiau, norint susidaryti konkretesnį vaizdą, visų pirma vertinant individualias piktnaudžiavimo sąlygas konkrečiose teisės srityse, akivaizdu, kad yra didelė įvairovė.

31.

Dėl šių priežasčių šioje išvadoje, kuri tikrai susijusi ne su naujų pagrindinių principų kūrimu, o su įprastais praktiniais klausimais, aptardamas sąlygas ir jų taikymą konkrečioje PVM srityje, kalbėsiu apie „draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje principą“.

32.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmasis ir antrasis klausimai iš esmės susiję su ES teisės principo, kuriuo draudžiama piktnaudžiauti teise PVM srityje, tikslumo laipsniu ir jo taikymu laiko atžvilgiu. Ar klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms šis principas ir jo taikymo sąlygos buvo pakankamai konkretūs, kad juos būtų galima praktiškai taikyti šioje byloje?

33.

Tai yra visiškai pagrįstas klausimas, visų pirma atsižvelgiant į tai, kad Sprendimas Halifax, kuriame pirmą kartą buvo nurodytos draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje nustatymo sąlygos ir taikytas pats šis principas, buvo priimtas vėliau, nei susiklostė šios bylos faktinės aplinkybės. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai suformuluoti kalbant apie tiesioginį veikimą, įgyvendinimo priemonių nebuvimą ir tai, ar bendrasis teisės principas gali būti tiesioginio veikimo privataus asmens atžvilgiu. Kaip paaiškinsiu šioje išvados dalyje, techniniu požiūriu tiesioginio veikimo klausimas neturi reikšmės Teisingumo Teismo jurisprudencijai, įskaitant tą, kuria patvirtinamas bendrojo teisės principo buvimas.

34.

Šios dalies struktūra yra tokia: pirmiausia apskritai išanalizuosiu Teisingumo Teismo jurisprudencijos ir joje nustatytų bendrųjų ES teisės principų pobūdį ir neįgyvendinimą (teisės aktuose) (1); tada apžvelgsiu galimus Teisingumo Teismo sprendimo apribojimus laiko atžvilgiu (2) ir galiausiai sujungsiu šiuos du klausimus į vieną ir pritaikysiu juos šiai bylai (3).

35.

Pirma, kalbant apie Teisingumo Teismo jurisprudencijos taikymą laiko atžvilgiu, galioja bendra susijusio galiojimo atgaline data taisyklė: Teisingumo Teismas ES teisės nuostatas aiškina ex tunc ir tada šis aiškinimas taikomas visoms dar neišnagrinėtoms (o išimtiniais atvejais – jau išnagrinėtoms ( 15 )) byloms, kuriose taikoma ta pati nuostata. Jurisprudencijoje paaiškinama ir patikslinama ES teisės normų prasmė ir taikymo sritis, kaip jos turi arba turėjo būti suprantamos ir taikomos nuo įsigaliojimo momento. Iš to darytina išvada, kad taip išaiškintą normą teismas gali taikyti net teisiniams santykiams, atsiradusiems ir susiklosčiusiems iki atitinkamo Teisingumo Teismo sprendimo (-ų) ( 16 ).

36.

Kalbant apie potencialų Teisingumo Teismo jurisprudencijos įgyvendinimą, Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pateikiamas teisės nuostatų aiškinimas tarsi „įauga“ į šias nuostatas. Pagal valdžių padalijimą ( 17 ) arba „horizontalų ir vertikalų paskirstymą“ ( 18 ) Teisingumo Teismo užduotis yra konstatuoti teisę, o ne ją kurti ( 19 ).

37.

Dėl šių priežasčių tam, kad ES jurisprudencija sukeltų pasekmių, jos nereikia „įgyvendinti“. Vienais atvejais jurisprudencija gali būti (iš dalies) kodifikuota. Kitais atvejais į šią jurisprudenciją bus atsižvelgta priimant atitinkamus teisės aktus nauja redakcija arba atliekant jų pakeitimų. Gali būti ir vienaip, ir kitaip, tačiau tai tikrai nėra šios jurisprudencijos taikytinumo sąlyga. Tam, kad jurisprudencija galiotų, jos nebūtina įgyvendinti.

38.

Antra, kalbant apie bendruosius principus, žinoma, galima kelti klausimą, kad jei tai yra principai ir jie yra bendrieji, nuo tada, kai „atskleistas“ jų egzistavimas, jie taikomi be apribojimų laiko atžvilgiu. Jie patys nepriklauso nuo jokių teisės aktų, dėl kurių jie atsiranda ar kuriais yra įgyvendinami, ar pačių šių teisės aktų apribojimų laiko atžvilgiu.

39.

Tačiau nemanau, kad visiškas bendrųjų principų taikymo apribojimų laiko atžvilgiu nebuvimas būtų labai protingas sprendimas įvairiais lygmenimis. Be visų teorinių ir ontologinių klausimų, kyla ir keli praktiniai sunkumai. Ypač svarbus yra vienas iš jų: jeigu bendrojo ES teisės principo egzistavimą galima autoritetingai patvirtinti tik Teisingumo Teismo sprendimu, kurio paties poveikis laiko atžvilgiu yra ribotas, ar šiam tuo pačiu sprendimu nustatytam bendrajam principui galėtų būti taikomas ne tik tas pats susijęs galiojimas atgaline data, bet iš esmės visiškas galiojimas atgaline data, neatsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudencijai paprastai taikytinas taisykles?

40.

Todėl dėl visų praktinių sumetimų bendrasis ES teisės principas, kurio buvimas patvirtintas Teisingumo Teismo sprendimu, kalbant apie šioje išvadoje nagrinėjamus du elementus, turės tas pačias savybes kaip ir pati Teisingumo Teismo jurisprudencija: jis taip pat bus taikomas dar nagrinėjamoms byloms, o tam, kad šis principas turėtų poveikį, jo nereikės specialiai įgyvendinti.

41.

Dėl šių priežasčių „tiesioginis veikimas“ ir konkretus perkėlimas į nacionalinę teisę nėra būtinos bendrųjų ES teisės principų taikymo sąlygos ( 20 ). Vertinant sandorius, ES taisyklės dėl PVM ir nacionalinės perkėlimo į nacionalinę teisę taisyklės turi būti taikomos atsižvelgiant į jurisprudencijoje suformuotus bendruosius principus ir laikantis jų, įskaitant draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje principą. Juo labiau taip yra kalbant apie sandorius, sudarytus prieš priimant Sprendimą Halifax, kurie tuo metu, kai šis sprendimas buvo paskelbtas, dar buvo vertinami.

42.

Teisingumo Teismas tam tikrais atvejais yra apribojęs savo sprendimų galiojimą laiko atžvilgiu. Šie apribojimai yra išimtinio pobūdžio ( 21 ). Teisingumo Teismas tai daro tik dėl privalomųjų teisinio saugumo priežasčių ( 22 )ir laikydamasis dviejų sąlygų: „suinteresuotųjų asmenų sąžiningumo ir didelių sunkumų rizikos [dėl sprendimo]“ ( 23 ). Be to, jeigu konkrečioje srityje jau yra suformuota jurisprudencija, Teisingumo Teismas šių apribojimų netaiko ( 24 ).

43.

Yra vienas bendras visų šių sąlygų ir jų taikymo aspektas: nuspėjamumas. Pavyzdžiui, būtent todėl Teisingumo Teismas išimtiniais atvejais gali nustatyti apribojimus laiko atžvilgiu tik pirmuoju atveju, kai teisė buvo išaiškinta tam tikru būdu, tačiau ne paskesniuose sprendimuose, kuriais patvirtinamas tas pats požiūris. Kita vertus, taip pat reikėtų pripažinti, kad apskritai, kuo labiau Teisingumo Teismas plėtoja teisę, peržengdamas konkretaus aiškinamų nuostatų teksto ribas, tuo turbūt sunkiau išlaikyti visiško šių teismo sprendimų taikymo ex tunc taisyklę ( 25 ).

44.

Šios išvados 1 ir 2 dalyse pateikti bendri siūlymai suteikia pagrindą pateikti atsakymus į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį ir antrąjį klausimus.

45.

Nuo tada, kai buvo priimtas Sprendimas Halifax, draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje principas (jeigu yra tenkinamos „objektyvios“ ir „subjektyvios“ sąlygos) tapo taikytinas visose tuo momentu nagrinėjamose bylose, kuriose jis reikšmingas, ir valstybėms narėms nereikėjo nustatyti specialių priemonių, kuriomis šis principas būtų įgyvendintas.

46.

Kalbant konkrečiai, vertindamos sandorius, valstybių narių mokesčių institucijos turi aiškinti ir taikyti Šeštąją PVM direktyvą ir nacionalines priemones, kuriomis ji perkeliama į nacionalinę teisę, atsižvelgdamos į šį principą. Tai taip pat pasakytina apie vertinimus, kurie dar buvo atliekami tuo metu, kai Teisingumo Teismas priėmė Sprendimą Halifax, tačiau buvo susiję su iki šio sprendimo priėmimo sudarytais sandoriais.

47.

Suprantu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuogąstavimus, kad net jei toks požiūris visiškai atitiktų minėtas bendrąsias taisykles, susijusias su Teisingumo Teismo jurisprudencijos galiojimu laiko atžvilgiu, dėl jo galėtų kilti teisinio saugumo problemų. Tačiau, mano nuomone, akivaizdu, kad tai nėra išimtinis atvejis, dėl kurio galbūt būtų pateisinama apriboti Sprendimo Halifax pasekmes laiko atžvilgiu. Norėčiau šiuo klausimu konkrečiai pažymėti penkis aspektus.

48.

Pirma, Teisingumo Teismas „piktnaudžiavimo“ arba „piktnaudžiavimo teisėmis“ draudimą taiko nuo praėjusio amžiaus aštuntojo dešimtmečio daugelyje esminių sričių, ir šioms sritims nebūdingomis sąlygomis ( 26 ). Kadangi ši sąvoka vartojama taip plačiai, patvirtinama, kad ji yra „bendro [ir visa apimančio] pobūdžio, kuris iš prigimties būdingas bendriesiems teisės principams“ ( 27 ).

49.

Antra, nuo 1977 m. nemažoje dalyje Šeštosios PVM direktyvos nuostatų, įskaitant 13B straipsnį, buvo pateiktos aiškios nuorodos į piktnaudžiavimo prevenciją ( 28 ). Todėl vien skaitant Šeštosios PVM direktyvos nuostatas mažai stebina tai, kad joje įtvirtintas nuo šios direktyvos sistemos neatsiejamas vengimo ir piktnaudžiavimo draudimo principas. Apskritai teisės aktų leidėjas dar daugiau nei prieš du dešimtmečius aiškiai patvirtino draudimą piktnaudžiauti teise Reglamente Nr. 2988/95 kaip ES finansinių interesų apsaugos reikalavimą ( 29 ).

50.

Trečia, minėtame reglamente nustatytas draudimas apėmė dvi sąlygas piktnaudžiavimui nustatyti: objektyvią sąlygą (ar yra pasiekiamas teisės akto tikslas) ir subjektyvią sąlygą (dirbtinis sandorių pobūdis) ( 30 ). 2000 m. (t. y. prieš susiklostant pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms) Teisingumo Teismas Sprendime Emsland-Stärke jau buvo nustatęs būtent tokias sąlygas kaip ir tos, kuriomis grindžiamas bendras draudimas piktnaudžiauti teise. Kai 2006 m. Teisingumo Teismas Sprendime Halifax patvirtino, kad šios sąlygos taip pat taikomos PVM srityje, jis jų nepakeitė ( 31 ).

51.

Kaip jau pripažinta ( 32 ), skiriasi tai, kaip draudimo piktnaudžiauti teise principas konkrečiai taikomas skirtingose srityse. Teisingumo Teismo sprendimas Halifax iš tiesų pirmą kartą aiškiai patvirtino šio principo sąlygas ir taikymą PVM srityje. Vis dėlto, atsižvelgiant į visus ką tik jau aptartus aspektus, tai tikrai nebuvo stebinantis ar sukeliantis perversmą principo aiškinimas nukrypstant nuo esamos jurisprudencijos. Toks aiškinimas taip pat buvo suderinamas su Šeštojoje PVM direktyvoje ir ES finansinių interesų apsaugos reglamente jau buvusiomis nuorodomis į piktnaudžiavimo prevenciją.

52.

Ketvirta, teismo sprendimo galiojimo apribojimas laiko atžvilgiu jau kelia problemų teisės objektyvumo požiūriu ( 33 ). Todėl dėl teismo sprendimo galiojimo laiko atžvilgiu apribojimo turėtų būti apsispręsta tik pačiame teismo sprendime. Kadangi pačioje byloje Halifax toks apribojimas nebuvo nustatytas, sunku suprasti, kodėl, nekalbant apie tikrai neeilines aplinkybes, šį apribojimą reikėtų nustatyti praėjus dešimčiai metų ir dėl visai kito atvejo.

53.

Penkta, kaip minėta ( 34 ), viena iš būtinų teismo sprendimo galiojimo laiko atžvilgiu apribojimo sąlygų yra ta, kad šalys, siekiančios pasinaudoti šiuo apribojimu, būtų sąžiningos. Žinoma, „nesąžiningumas“ nėra atskira piktnaudžiavimo konstatavimo sąlyga (ir iš tikrųjų nėra požymių, kad apeliantai veikė nesąžiningai). Tačiau jeigu objektyvios ir subjektyvios piktnaudžiavimo konstatavimo sąlygos yra įvykdytos, siekiant pateisinti išimtinį veiksmą – apriboti Teisingumo Teismo sprendimo galiojimą laiko atžvilgiu, atrodytų nenuoseklu teigti, kad apmokestinamasis asmuo vis dėlto elgėsi visiškai sąžiningai.

54.

Galiausiai, kaip jau yra patvirtinęs Teisingumo Teismas, tais atvejais, kai yra įvykdytos piktnaudžiavimo sąlygos, mokesčio mokėtojas negali siekti remtis teisėtų lūkesčių arba teisinio saugumo principais tam, kad kaip nors įteisintų šį piktnaudžiavimą ( 35 ).

55.

Todėl nematau priežasčių apriboti Sprendimo Halifax pasekmes laiko atžvilgiu, kiek tai susiję su šia byla.

56.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį ir antrąjį klausimus atsakyti taip:

Šeštosios PVM direktyvos nuostatas ir nacionalines priemones, kuriomis ši direktyva perkeliama į nacionalinę teisę, reikia aiškinti atsižvelgiant į bendrąjį ES teisės principą – draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje principą. Taip yra ir toliau nurodytais atvejais:

57.

Ketvirtuoju ir septintuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti piktnaudžiavimo teise konstatavimo sąlygas. Nors galiausiai būtent nacionalinis teismas turi nustatyti, ar šios sąlygos yra įvykdytos ( 36 ), Teisingumo Teismas gali jam padėti, paaiškindamas, kaip šias sąlygas reikėtų aiškinti ir taikyti.

58.

Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, valstybės narės mokesčių institucijai tenka pareiga įrodyti, kad yra įvykdytos dvi sąlygos.

59.

Pirma, turi būti akivaizdu, kad „nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkam[ose] Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą“ (toliau – objektyvioji sąlyga). Antra, „objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (toliau – subjektyvioji sąlyga) ( 37 ).

60.

Šios dvi sąlygos yra atskiros, aiškios ir kumuliacinės. Manau, kad tai akivaizdžiai rodo jų išdėstymo Teisingumo Teismo jurisprudencijoje būdas ir aiškinimas atsižvelgiant į konkrečias faktines situacijas. „Objektyvioji“ sąlyga susijusi su teisės aktų leidėjo siekiamu teisės akto tikslu ir tuo, ar jis yra pasiektas. „Subjektyvioji“ sąlyga susijusi su praktiniu sudarytų sandorių tikslu. Toliau jas išnagrinėsiu iš eilės.

61.

7 klausimu siekiama išsiaiškinti, ar apeliantai įgijo mokestinį pranašumą, prieštaraujantį nacionalinės teisės aktų ir direktyvos tikslui. Teisingumo Teismas turi jurisdikciją atsakyti į šį klausimą tik tiek, kiek jis susijęs su direktyvos tikslu.

62.

Iš pradžių reikėtų pažymėti, jog mokesčių institucijai gali kilti pagunda teigti, kad Šeštosios PVM direktyvos tikslas – perduoti apmokestinamųjų asmenų pinigus valstybei. Todėl bet koks mokestinių pajamų sumažėjimas, taigi ir bet koks „mokesčių optimizavimas“ prieštarautų tokiam bendram mokesčių teisės aktų tikslui.

63.

Toks teiginys būtų akivaizdžiai neteisingas. Teisingumo Teismas keletą kartų yra patvirtinęs, kad „rinkdamasis atleistus nuo mokesčio arba apmokestinamuosius sandorius verslininkas gali remtis visais veiksniais, taip pat PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais. <…> apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą.“ ( 38 )

64.

Kitaip tariant, nėra teisinės prievolės mokėti kuo didžiausią mokestį. Todėl „tikslas“, kurio siekiama pagal objektyviąją Halifax kriterijaus sąlygą, negali būti tiesiog bendras visų mokesčių teisės aktų tikslas - padidinti mokestį. Koks tada šiomis aplinkybėmis galėtų būti konkretus„tikslas“?

65.

Pirmiausia pateiksiu bendrą pastabą dėl klausimo formuluotės, kuri turi esminę reikšmę toliau pateiktam motyvavimui, būtent: jurisprudencijoje nurodomas ne „direktyvos“ bendrai, o veikiau jos „atitinkamų nuostatų“ tikslo nepasiekimas ( 39 ). Tai yra ne kartą patvirtinęs Teisingumo Teismas, praktiškai taikydamas šią sąlygą ( 40 ). Todėl norint padaryti išvadą, kad yra įvykdyta objektyvioji sąlyga, iš esmės būtina: i) nustatyti „atitinkamas nuostatas“, ii) jų tikslą ir iii) įrodyti, kad šis tikslas nepasiektas ( 41 ).

66.

Atidžiau išanalizavus jurisprudenciją aišku, kad minėtas tikslo kriterijus yra analizuojamas šiek tiek skirtingai. Siekdamas pateikti pavyzdį ir pasirengti vertinti tikslą atitinkamose šioje byloje nagrinėjamose nuostatose, toliau pateiksiu tris pavyzdžius iš PVM srities: Halifax, Part Service ir WebMindLicences ( 42 ).

67.

Sprendime Halifax susirūpinimas dėl piktnaudžiavimo iš esmės kilo todėl, kad sandoriai buvo struktūruoti taip, kad Halifax grupės įmonės sugebėjo išlaikyti neapmokestinamųjų įmonių statusą pardavimo mokesčio atžvilgiu ir vis vien atskaityti visą pirkimo mokestį už šiuos sandorius. Teisingumo Teismas Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalis aiškino taip, kad teisei į pirkimo mokesčio atskaitą, aiškinamai atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, būtinas pirkimo ir pardavimo sandorio ryšys ( 43 ). Šių taisyklių tikslui prieštarautų leidimas apmokestinamajam asmeniui, kuris paprastai nesudaro jokių sandorių, atitinkančių atskaitos taisykles, atskaityti visą pirkimo PVM ( 44 ).

68.

Byloje Part Service ( 45 ) nagrinėtos įmonės padalijo transporto priemonių finansinės nuomos sutartis į atskiras dalis (įskaitant draudimą, finansavimą, tarpininkavimą ir nuomą). Teisingumo Teismas rėmėsi taisykle, kad jeigu yra keli formaliai skirtingi sandoriai, juos vis dėlto reikia vertinti kartu, jeigu „atlikus net paprasčiausią objektyvią analizę nustatoma, kad [yra vienas paslaugų teikimas]“ ( 46 ). Tokiais atvejais atskiras tiekimo vertinimas PVM požiūriu „prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio [1 dalies a punkte] siekiamam tikslui, t. y. apmokestinti iš pirkėjo gautą ar turimą gauti bet kokį atlyginimą“ ( 47 ).

69.

Sprendime WebMindLicences ( 48 ) nagrinėtos įmonės buvo sudariusios sandorių seriją ir iš pirmo žvilgsnio atrodė, kad atitinkamos licencijos buvo tiekiamos iš Portugalijos, o ne iš Vengrijos (pastarojoje valstybėje šio tipo sandoriams taikomo PVM tarifas buvo gerokai didesnis). Toje byloje priimtame sprendime Teisingumo Teismas daugiausia dėmesio skyrė konkrečių Direktyvos 2006/112 nuostatų, kuriose apibrėžiama paslaugų teikimo vieta, tikslui ( 49 ). Jis konstatavo, kad piktnaudžiavimo nebūtų, jei paslaugos būtų buvusios faktiškai teikiamos iš Portugalijos. Tačiau būtų „kitaip, jei paslauga iš tiesų suteikiama [Vengrijoje]“.

70.

Todėl visais pirmiau nurodytais atvejais aišku, kad į konkrečių taikytinos direktyvos nuostatų tikslą buvo ir iš tikrųjų turi būti atsižvelgiama, kad būtų galima nustatyti, ar „objektyvioji sąlyga“ yra įvykdyta.

71.

Nė viename iš procesinių dokumentų aiškiai ir tiksliai nenurodyta, kokios yra „atitinkamos nuostatos“ siekiant šioje byloje nustatyti galimą piktnaudžiavimą.

72.

Per posėdį Komisija nurodė tam tikras šiai bylai reikšmingas nuostatas dėl PVM ir citavo Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį, 4 straipsnio 3 dalies a punktą ir 13 straipsnio B skirsnio g punktą. Komisija per posėdį dar nurodė, kad šių nuostatų tikslas – užtikrinti „tinkamą taikymą“ arba „normalų sandorių mokestinį vertinimą“.

73.

Sutinku, kad tai yra taikytinos nuostatos ( 50 ). Tačiau nemanau, kad šis teiginys įtikina, kalbant apie tikslą. Komisijos argumentas yra tiesiog nelogiškas.

74.

Žinoma, būtų gerai, jeigu visos Šeštosios PVM direktyvos nuostatos būtų taikomos tinkamai – taip, kad sandoriams būtų taikomas tinkamas mokestinis vertinimas. Tačiau šiuo atveju kyla konkretus klausimas: koks vertinimas yra tinkamas? Šioje byloje visas ginčas kyla iš to, kad egzistuoja „techniškai“ teisingas vertinimas. Kaip nurodyta Sprendime Halifax, buvo kalbama apie „formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos <…> nuostatose numatytų sąlygų taikymą“ ( 51 ) visiems sandoriams.

75.

Spaudžiama atsakyti į šį klausimą per posėdį, Komisija paaiškino turėjusi omenyje tai, kad atitinkamų nuostatų tikslas yra realaus, materialaus sandorio apmokestinimas. Kadangi ilgalaikė ir trumpalaikė nuoma buvo ne reali, bet išgalvota, į ją nereikėtų atsižvelgti.

76.

Kol kas darysiu prielaidą, kad Komisija yra teisi ir kad šių nuostatų tikslas yra „realių, materialių sandorių“ apmokestinimas. Jei taip yra, tada praktiškai dėmesys nukrypsta į antrąją „dirbtinumo“ arba „subjektyviąją“ piktnaudžiavimo kriterijaus sąlygą, nustatytą sprendimuose Emsland-Stärke ir Halifax. Taigi, jei ši sąlyga įvykdoma ir sandoris tikrai yra dirbtinis (ne „realus“ arba „materialus“), tada a fortiori PVM taisyklių taikymas šiems sandoriams negali pasiekti jų tikslo ( 52 ).

77.

Klausimas, kurie sandoriai yra „realūs“ arba „materialūs“, o kurie yra „dirbtiniai“ ir „išgalvoti“, tampa absoliučiai lemiamas. Dvi sąlygos susijungia į vieną.

78.

Manau, kad šis požiūris kelia daug reikšmingų problemų. Pažymėsiu keturias iš jų.

79.

Pirma, laikantis šio požiūrio, iš tikrųjų atsisakoma pirmojo Halifax kriterijaus aspekto. Nemanau, kad šis požiūris yra tinkamas, tačiau jei jis būtų tinkamas, tada tai reikėtų aiškiai nurodyti. Pavyzdžiui, kaip buvo patvirtinta Sprendime Halifax, „kaip daugelį kartų nurodė Teisingumo Teismas, Bendrijos teisės aktai turi būti ir aiškūs, o jų taikymas iš anksto numanomas teisės subjektų <…> Šis teisinio saugumo reikalavimas itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės aktai gali turėti finansinių padarinių, – kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems taikomus įpareigojimus.“ ( 53 )

80.

Ne paslaptis, kad draudimo piktnaudžiauti teise principas nedera su teisėtumo ir teisinio saugumo principais. Todėl svarbu, kad jo sąlygos būtų kuo aiškesnės ( 54 ). Taip pat pažymėtina, kad pirmiau nurodyti motyvai, kuriais remiantis nuspręsta nedelsiant taikyti Sprendimą Halifax tebenagrinėjamoms byloms, buvo iš dalies grindžiami prielaida, kad bent nuo 2000 m., t. y. nuo tada, kai buvo priimtas Sprendimas Emsland-Stärke, piktnaudžiavimo konstatavimo sąlygos yra aiškios ( 55 ). Jeigu toje byloje nurodytos dvi sąlygos dabar susijungia į vieną, manau, ši prielaida daugiau nebegalioja.

81.

Antra, net jei būtų teigiama, kad abi sąlygos techniškai toliau taikomos ( 56 ), nors „dirbtinumas“ abiem atvejais būtų lemiamas veiksnys, manau, kad toks požiūris yra bent jau sunkiai suderinamas su ankstesnėje jurisprudencijoje, pavyzdžiui, sprendimuose Halifax, Parts Service ir WebMindLicences ( 57 ), kuriuose buvo aiškiau nustatytos nagrinėjamos nuostatos ir jų tikslas, išreikštu požiūriu.

82.

Trečia, dvi sąlygos pirmą kartą nurodytos Sprendime Emsland-Stärke. Toje byloje ir pačia paprasčiausia forma paskesnėse bylose iš tikrųjų „nukopijuotos“ Reglamento Nr. 2988/95 dėl ES finansinių interesų apsaugos nuostatoje dėl kovos su vengimu (4 straipsnio 3 dalis) išdėstytos sąlygos ( 58 ). Galima tik spėlioti, tačiau galbūt pagrįsta daryti prielaidą, kad ši nuostata būtų buvusi taikoma Sprendime Emsland-Stärke, jeigu reglamentas būtų buvęs taikytinas ratione temporis ( 59 ). Iš tiesų nuo tada Teisingumo Teismas Reglamento Nr. 2988/95 4 straipsnio 3 dalį ir abi piktnaudžiavimo sąlygas vertina kaip pakaitines ( 60 ). Jau ir taip labai sudėtingoje srityje pakeitus piktnaudžiavimo kriterijų taip, kaip siūlo Komisija, t. y. sujungus objektyviąją ir subjektyviąją sąlygas į vieną, kiltų sudėtingų klausimų dėl to, kokia būtų tolesnė reglamento ir principo sąveika.

83.

Galiausiai draudimo piktnaudžiauti teise PVM srityje principo sąlygų taikymas neišvengiamai turi būti šiek tiek pritaikytas prie skirtingų sričių, kurioms jis taikomas. Tačiau manau, kad dar sunkiau (o gal net neįmanoma) iš naujo, kaip siūloma, apibrėžtą piktnaudžiavimo sąvoką (dirbtinumo kriterijus) suderinti su kitose bylose taikyta piktnaudžiavimo sąvoka. Taigi bylose dėl laisvo judėjimo ir pilietybės dirbtinumo klausimas įvairiais atvejais buvo laikomas ne tik nelemiančiu, bet ir praktiškai beveik nereikšmingu ( 61 ).

84.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau atmesti Komisijos pateiktą požiūrį ir veikiau laikytis požiūrio, kuris tiksliau atspindi esamą Teisingumo Teismo jurisprudenciją.

85.

Šioje byloje tariamas piktnaudžiavimas pasireiškė dirbtiniu įvykdymu: i) turto pirmojo tiekimo sąlygų ir ii) paskesnio tiekimo neapmokestinimo sąlygų (iš tiesų tai yra dvi to paties medalio pusės).

86.

Todėl būtina apsvarstyti tiekimo apmokestinimo PVM tikslą „prieš pirmąjį panaudojimą“ ir jo paskesnį neapmokestinimą, kaip tai matyti iš Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punkto ir 13 straipsnio B skirsnio g punkto.

87.

Pagrindinį požiūrį į turto perdavimo apmokestinimą PVM galima paprastai apibendrinti taip: apmokestinti pirmąjį pardavimą, neapmokestinti likusių sandorių. Šio požiūrio tikslą paaiškina pradinis Komisijos pasiūlymas ir Teisingumo Teismo jurisprudencija.

88.

Prie pradinio Komisijos pasiūlymo pridėtame aiškinamajame memorandume buvo nurodyta, „kad naujų pastatų statyba ir pardavimas turi būti apmokestinamas mokesčiu, nepaisant to, kokį statusą turėdamas veikia pardavėjas. Siekiant išspręsti sunkumus, kylančius atskiriant naujus pastatus nuo senų, pirmojo panaudojimo sąvoka vartojama siekiant nustatyti, kada pastatas nebėra gamybos proceso dalis ir tampa vartojimo objektu, t. y. kai pastatą pradeda naudoti jo savininkas ar nuomininkas“. Aiškinamajame memorandume toliau nurodomas turtas, kuris yra „vartojamas“, nes pirmą kartą panaudojamas, ir galimybė, kad turtas „iš naujo pateks į prekybos grandinę“ arba „bus pakartotinai komercializuotas“ ( 62 ).

89.

Šis tekstas rodo, kad „pirmojo panaudojimo“ sąvoka prilyginama sąvokai, kad turtas „nebėra gamybos proceso dalis“, „tampa vartojimo objektu“ arba „patenka į prekybos grandinę“.

90.

Sprendime Goed Wonen I Teisingumo Teismas išimtį aiškino panašiai, nurodęs, kad „kaip ir naujų pastatų pardavimas po pirmojo tiekimo galutiniam vartotojui, rodančio gamybos proceso pabaigą, nekilnojamojo turto nuoma iš esmės turėtų būti neapmokestinama“ (išskirta mano) ( 63 ).

91.

Todėl tikslą bendrai taikyti Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą ir 13 straipsnio B skirsnio g punktą galima perfrazuoti kaip PVM taikymą, kai nekilnojamasis turtas pirmą kartą patenka į prekybos grandinę.

92.

Mano nuomone, pagrindinėje byloje aprašytas perdavimas šio tikslo neatitinka.

93.

Šią išvadą lemia toliau nurodytų veiksnių derinys (kaip suprantu prašymą priimti prejudicinį sprendimą): i) ilgalaikė nuoma buvo sudaryta su subjektu, kurį kontroliavo apeliantai, ii) ilgalaikė nuoma buvo atšaukta per labai trumpą laiką nuo atitinkamos sutarties pasirašymo, palyginti su visa jos trukme; ir iii) per tą trumpą laikotarpį buvo susitarta dėl atgalinės nuomos, sudarant trumpalaikę nuomos sutartį, o grynasis rezultatas buvo toks, kad apeliantai faktiškai niekada nenustojo kontroliuoti turto, todėl, atsižvelgiant į visas šias aplinkybes, atrodo, kad jis nenustojo būti gamybos proceso dalis.

94.

Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, ir su sąlyga, kad galutinį vertinimą atliks nacionalinis teismas, tokiais atvejais kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, jeigu ilgalaikė nuoma tarp susijusių šalių, kuri nutraukiama per labai trumpą laiką po nuomos sutarties sudarymo, visai nepasinaudojus turtu, būtų laikoma „tiekimu prieš pirmąjį panaudojimą“, tai prieštarautų Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punkto ir 13 straipsnio B skirsnio g punkto tikslui.

95.

Kalbant apie „subjektyviąją sąlygą“, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ketvirtuoju klausimu iš esmės klausiama, ar, nustatant šį pagrindinį tikslą, prieš pardavimą sudarytus sandorius reikėtų nagrinėti atskirai, ar kaip sandorių „visumos“ dalį.

96.

Pirmiausia reikėtų išsamiau panagrinėti, ką reiškia „pagrindinis tikslas“.

97.

Jurisprudencijoje subjektyvusis kriterijus yra pristatomas įvairiai. Be „pagrindinio tikslo“ ( 64 ), vienuose sprendimuose nurodoma „siekiama vien“ ( 65 ) arba „vienintelis tikslas“ ( 66 ) įgyti „[neteisėtą] mokestinį pranašumą“ ( 67 ). Kituose sprendimuose abi šios sąvokos sumaišomos – „pagrindinis tikslas <…> [tik] įgyti mokestinį pranašumą“ ( 68 ). O dar kituose sprendimuose nurodoma, kad komerciniai sandoriai nėra „įprasti“ ( 69 ).

98.

Visoms šioms subjektyviojo kriterijaus išraiškoms bendra viena. Visais atvejais kyla klausimas: ar yra kokia nors kita ekonominė priežastis tai daryti nei mokesčio sumažinimas? Skiriasi aukštis, į kurį pakelta kartelė.

99.

Sprendime Parts Service Teisingumo Teismas konstatavo, kad gali būti piktnaudžiaujama, jeigu „iš esmės“ tikslas yra mokestinis pranašumas ( 70 ). Tai potencialiai reiškia labai plačią piktnaudžiavimo sąvoką. Didelis skirtumas matomas sprendimuose Halifax ir Weald Leasing, kuriuose konstatuota, kad piktnaudžiavimo nebūtų, „jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokesčio pranašumo [vien mokestinių pranašumų] įgijimu“ (išskirta mano) ( 71 ). Sprendime Malvi, kalbant apie piktnaudžiavimą, buvo reikalaujama, kad sandoriai „neturėtų bet kokio [jokio] ekonominio ir komercinio pateisinimo“ ( 72 ).

100.

Vyrauja pastarieji sprendimai, kuriuose laikytasi siauresnio požiūrio į piktnaudžiavimo sąvoką. Jie taip pat atspindi dažniau vartojamas sąvokas „pagrindinis tikslas“, „vienintelis tikslas“ arba „visiškai dirbtinis“.

101.

Mano nuomone, subjektyvusis kriterijus turi būti taikomas siaurai, laikantis požiūrio, išreikšto tokiose bylose, kaip Halifax ir RBS. Jeigu nagrinėjami sandoriai gali turėti kokį nors ekonominį pateisinimą, išskyrus mokestinį pranašumą, tada kriterijus netenkinamas. Šis požiūris ne tik atspindi vyraujančią jurisprudenciją, bet ir atitinka teisėtumo principą ( 73 ), kuris „itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės aktai gali turėti finansinių padarinių, – kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems taikomus įpareigojimus“ ( 74 ).

102.

Turėdamas omenyje šį požiūrį į „pagrindinį tikslą“, dabar nagrinėsiu konkretų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ketvirtojo klausimo aspektą – būtent kokių sandorių pagrindinis tikslas?

103.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siūlo dvi alternatyvas: i) prieš pardavimą sudaryti sandoriai arba ii) prieš pardavimą sudaryti sandoriai ir galutinis pardavimas kartu.

104.

Manau, antroji alternatyva bet kuriuo atveju yra netinkamas referencinis kriterijus. Man atrodo aišku, kad, išskyrus mokestinio sukčiavimo atvejus (šiuo atveju apie tai nekalbama), vertinant pakankamai plačiai, kad būtų apimamas visas statybos procesas ir paskesnis turto gyvavimas, visada galima rasti tam tikrą ekonominį pagrindimą, kuris apimtų ne „vien“ mokestinį pranašumą. Iš tiesų, laikantis šio požiūrio, niekada nebūtų įmanoma įvykdyti subjektyviosios sąlygos.

105.

Taigi šios bylos aplinkybėmis tikėtina, kad vienas ar keli prieš pardavimą sudaryti sandoriai yra reikšmingi sandoriai šioje byloje. Be šios bendro pobūdžio pastabos, manau, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai turi nustatyti sandorį ar sandorių rinkinį, kurių atžvilgiu reikėtų nustatyti „pagrindinį tikslą“, ir tai, koks šis pagrindinis tikslas yra.

106.

Vis dėlto, tą darydamas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgti į visus konkrečios bylos faktus ir aplinkybes. Tai gali apimti ankstesnius ar vėlesnius sandorius ( 75 ). Kitaip tariant, kad išsamiai įvertintų pačių prieš pardavimą sudarytų sandorių „pagrindinį tikslą“, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi plačiau apsvarstyti faktines aplinkybes.

107.

Iš tikrųjų, jeigu šioje byloje prieš pardavimą sudaryti sandoriai būtų visiškai atskirti nuo platesnio jų konteksto, jokio mokestinio pranašumo nebūtų, veikiau atsirastų mokestinė našta (nes pranašumas yra santykinis ir atsiranda tik dėl paskesnio pardavimo tretiesiems asmenims).

108.

Atsižvelgdamas į šiuos svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į ketvirtąjį ir septintąjį klausimus atsakyti taip:

Ketvirtasis klausimas

Tokioje byloje, kaip pagrindinė, „pagrindinio tikslo“ nereikėtų nustatyti kartu atsižvelgiant į prieš pardavimą sudarytus sandorius ir galutinį pardavimą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti konkretų prieš pardavimą sudarytą sandorį ar sandorius, kurių atžvilgiu, nustatant galimą piktnaudžiavimą teise PVM srityje, būtų tinkamiausia įvertinti „pagrindinį tikslą“.

Septintasis klausimas

Tokiais atvejais, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, kai:

jeigu ilgalaikė nuoma būtų laikoma „tiekimu prieš pirmą panaudojimą“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą, tai prieštarautų šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktui ir 13 straipsnio B skirsnio g punktui.

109.

Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kaip reikėtų iš naujo apibrėžti atitinkamus sandorius, jei šioje byloje taikomas draudimo piktnaudžiauti teise principas?

110.

Nustačius, kad yra pažeistas draudimo piktnaudžiauti teise principas, susiję sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo, siekiant atkurti padėtį, kuri būtų buvusi nesant sandorių, kuriais pasireiškė šis piktnaudžiavimas ( 76 ). Tačiau sandoriai turi būti iš naujo apibrėžti ne daugiau, nei tai būtina siekiant teisingai apmokestinti PVM ir užkirsti kelią mokesčių slėpimui ( 77 ).

111.

Todėl pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis gairėmis, pateiktomis atsakant į pirmąjį, antrąjį, ketvirtąjį ir septintąjį klausimus, turi nustatyti, ar tam tikri pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių elementai reiškė piktnaudžiavimą.

112.

Jeigu taip ir buvo, tada šis teismas turėtų iš naujo apibrėžti šiuos sandorius, siekdamas atkurti padėtį, kuri būtų buvusi, jei nebūtų piktnaudžiavimą sudarančių elementų.

113.

Todėl jei nacionalinis teismas, pavyzdžiui, padarytų išvadą, kad prieš pardavimą sudaryti sandoriai yra draudimo piktnaudžiauti teise pažeidimas, į šiuos sandorius nereikėtų atsižvelgti nustatant apeliantų prievolę mokėti PVM.

114.

Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašyme nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir atsižvelgiant į šio teismo pateiktiną galutinį vertinimą, paskesnis turto pardavimas būtų laikomas šio turto pirmuoju tiekimu. Šį pardavimą PVM tikslais reikėtų vertinti pagal taikytinas nacionalines taisykles, aiškinamas remiantis ES teise, visų pirma Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktu ir 13 straipsnio B skirsnio g punktu.

115.

Kalbant apie prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiojo klausimo institucinį aspektą, galima tik pakartoti, kad instituciją, kompetentingą iš naujo apibrėžti ir įvertinti atitinkamus sandorius, reikia nustatyti pagal nacionalinę teisę, laikantis nacionalinio proceso autonomijos principo, lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų.

116.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau teismui taip atsakyti į trečiąjį klausimą:

117.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktasis, šeštasis ir aštuntasis klausimai grindžiami prielaida, kad PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalis nesuderinama su Šeštąja PVM direktyva ir (todėl) jos neįgyvendina.

118.

Tačiau iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ar Teisingumo Teismui raštu ar žodžiu pateiktų pastabų neaišku, kokia yra nesuderinamumo priežastis ar koks yra direktyvos neįgyvendinimo pobūdis.

119.

Jeigu direktyva visiškai neperkeliama į nacionalinę teisę, teisinė situacija tam tikru požiūriu yra gana aiški. Įgyvendinimo priemonių nėra, todėl nacionalinė teisė nesuderinama su ta direktyva. Tačiau šiuo atveju Airija priėmė priemones, kuriomis įgyvendinama Šeštoji direktyva. Be to, nebuvo teigiama, kad, esant bet kuriam galimam scenarijui be išimčių, taikant PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalį „nepasiekiamas rezultatas“, kurio siekiama šia direktyva (kaip formuluojama SESV 288 straipsnyje). Todėl negalima bendrai ir besąlygiškai teigti, kad (dalinį) nesuderinamumą galima prilyginti įgyvendinimo priemonių nebuvimui.

120.

Manau, norint išanalizuoti šiuos klausimus, reikėtų geriau suprasti, koks yra PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalies tariamo nesuderinamumo pobūdis.

121.

Per posėdį apeliantai nurodė manantys, kad pagrindinis nesuderinamumas atsiranda dėl PVM įstatymo 4 straipsnio 6 dalies. Pagal pastarąją nuostatą neapmokestinamas kiekvienas pirmas nekilnojamojo turto tiekimas, jeigu neįmanoma susigrąžinti pirkimo PVM. Apeliantų nuomone, toks neapmokestinimas nesuderinamas su Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktu ir 13 straipsnio B skirsnio g punktu tiek, kiek pagal šias ES nuostatas reikalaujama apmokestinti kiekvieną pirmą nekilnojamojo turto tiekimą. Be to, kadangi PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalyje nurodyta PVM įstatymo 4 straipsnio 6 dalis, pastarosios nesuderinamumas su Šeštąja PVM direktyva lemia ir šio įstatymo 4 straipsnio 9 dalies nesuderinamumą su ja.

122.

Kita apeliacinio proceso šalis ir Airijos vyriausybė nesutinka su tokiu nacionalinės teisės akto aiškinimu. Savo rašytinėse pastabose jos nurodo, kaip aiškina nuostatą ir kokios yra jos priėmimo priežastys.

123.

Taigi, kalbant apie penktąjį, šeštąjį ir aštuntąjį klausimus, Teisingumo Teismas konstatuoja, jog iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą sunku suprasti, koks tiksliai yra PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalies nesuderinamumas su Šeštąja PVM direktyva; tokį hipotetinį nesuderinamumą griežtai ginčija Airijos vyriausybė. Net apeliantams sunku paaiškinti, kokia konkrečiai problema kyla dėl PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalies, išskyrus tai, kad joje pateikta nuoroda į 4 straipsnio 6 dalį. Be to, net sutikus su apeliantų paaiškinimu dėl nesuderinamumo, man sunku suprasti, kuo jis svarbus šiai bylai, nes, kaip patvirtinta per posėdį, šiuo atveju pirkimo PVM galima susigrąžinti.

124.

Teisingumo Teismas nėra kompetentingas aiškinti nacionalinės teisės. Juo labiau jis negali būti tarpininkas, kai šalys ją aiškina skirtingai bylose, kuriose tariamo nesuderinamumo ir (ar) neįgyvendinimo buvimas ar pobūdis nėra akivaizdus ir yra aiškiai ginčijamas.

125.

Taigi, atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, manau, kad Teisingumo Teismui trūksta reikalingų faktinių aplinkybių, kad jis galėtų pateikti naudingą atsakymą, kuris nebūtų paremtas hipotezėmis ir spėlionėmis, dėl PVM įstatymo 4 straipsnio 9 dalies tariamo nesuderinamumo su Šeštąja PVM direktyva.

126.

Todėl siūlau penktąjį, šeštąjį ir aštuntąjį klausimus atmesti kaip nepriimtinus.

127.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Supreme Court of Ireland (Aukščiausiasis Teismas, Airija) pateiktus prejudicinius klausimus:

1 ir 2 klausimai

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas nuostatos ir nacionalinės priemonės, kuriomis ši direktyva perkelta į nacionalinę teisę, turi būti aiškinamos atsižvelgiant į bendrąjį ES teisės principą – draudimo piktnaudžiauti teise principą. Taip yra ir šiais atvejais:

3 klausimas

Nustačius, kad yra pažeistas draudimo piktnaudžiauti teise principas, atitinkamus sandorius reikia apibrėžti iš naujo, kad būtų atkurta padėtis, kuri būtų buvusi nesant sandorių, sudarytų taip piktnaudžiaujant.

Tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinėje byloje tiek, kiek taikant draudimo piktnaudžiauti teise principą neatsižvelgiama į prieš pardavimą sudarytus sandorius ir todėl paskesnis turto pardavimas laikomas pirmuoju jo tiekimu, šį pardavimą reikėtų įvertinti PVM požiūriu pagal taikytinas nacionalines taisykles, aiškinamas atsižvelgiant į ES teisę, visų pirma į Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą ir 13 straipsnio B skirsnio g punktą.

4 klausimas

Tokioje byloje, kaip pagrindinė, „pagrindinio tikslo“ nereikėtų nustatyti kartu atsižvelgiant į prieš pardavimą sudarytus sandorius ir galutinį pardavimą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti konkretų prieš pardavimą sudarytą sandorį ar sandorius, kurių atžvilgiu, nustatant galimą piktnaudžiavimą teise PVM srityje, būtų tinkamiausia įvertinti „pagrindinį tikslą“.

7 klausimas

Tokiais atvejais, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, kai:

jeigu ilgalaikė nuoma būtų laikoma „tiekimu prieš pirmąjį panaudojimą“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios Tarybos direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą, tai prieštarautų šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktui ir 13 straipsnio B skirsnio g punktui.

5, 6 ir 8 klausimai

Penktasis, šeštasis ir aštuntasis klausimai atmetami kaip nepriimtini.