EU tax law WEB Kozuba Premium Selection - C-308/16

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) kelia prejudicinį klausimą dėl Direktyvos 2006/112/EB ( 2 ) aiškinimo, kiek tai susiję su pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), kuriuo apmokestinamas pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimas ( 3 ).

2.

Pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punktą PVM neapmokestinamas minėtas nekilnojamojo turto tiekimas, „išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą“. Iš esmės „tiekimui iki pirmo pastato panaudojimo“ taikomas PVM, o ne neapmokestinama, nes toks atvejis ir yra nagrinėjamas paskutinėje iš dviejų minėtų nuostatų. Atvirkščiai, PVM nemokamas už paskesnius to paties pastato tiekimus.

3.

Vis dėlto taip apibrėžtas mokesčio taikymo ir neapmokestinimo žaidimas gali būti iš dalies pakeistas, nes pagal Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalį valstybės narės turi dvi galimybes: i) „nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles“; ir ii) tam tikrais atvejais „taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus“.

4.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar Lenkijos teisės aktai, kuriais į nacionalinę teisę perkeliama ši Direktyvos 2006/112 dalis (kiek tai susiję su sąvoka „pirmas panaudojimas“ ir „pastatų pertvarkymas“), atitinka minėtą direktyvą.

5.

2 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„PVM objektas yra šie sandoriai:

<…>.“

6.

9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

Ekonominė veikla – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

7.

Direktyvos 12 straipsnyje numatyta:

„1.   Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių:

2.   Taikant 1 dalies a punktą, „pastatas“ – bet koks žemėje įtvirtintas statinys.

Valstybės narės gali nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles ir apibrėžti, ką reiškia sąvoka „žemė, ant kurios stovi pastatas“.

Valstybės narės gali taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus, pavyzdžiui, laikotarpio nuo pastato užbaigimo iki jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpio nuo pastato pirmo panaudojimo iki jo vėlesnio tiekimo dienos, jei pirmu atveju laikotarpis ne ilgesnis kaip penkeri metai, o antru atveju – ne ilgesnis kaip dveji metai.

<…>.“

8.

Direktyvos 14 straipsnyje nustatyta:

„1.   Prekių tiekimas – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

<…>“

9.

135 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„1.   Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:

<…>

<…>.“

10.

2 straipsnio 14 punkte teigiama:

„Pirmas panaudojimas – vykdant apmokestinamuosius sandorius perdavimas naudoti pirmam pastatų, statinių ar jų dalių pirkėjui ar naudotojui po to, kai jie:

11.

43 straipsnio 1 dalyje teigiama:

„PVM neapmokestinama:

<…>

<…>.“

12.

Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (toliau – Kozuba) ( 5 ) yra įmonė, kuri 2005 m. rugsėjo 17 d. nusprendė padidinti įstatinį kapitalą. Tą pačią dieną vienas akcininkas į bendrovės turtą įtraukė gyvenamąjį pastatą (vasarnamį), pastatytą 1992 metais.

13.

2006 m. pastatas buvo modernizuotas ir pritaikytas bendrovės Kozuba vykdomai ekonominei veiklai kaip „parodomasis namas“. Atnaujinimo išlaidos sudarė 55 % jo pradinės vertės ( 6 ).

14.

2007 m. liepos 31 d. pastatas buvo pripažintas atskiru ilgalaikiu Kozuba turtu („parodomuoju namu“) ir tokį statusą išlaikė iki 2009 m. sausio 15 d. Tą pačią dieną pastatas išbrauktas iš ilgalaikio turto apskaitos, nes buvo parduotas trečiosioms šalims.

15.

Pasak Kozuba, pastato pardavimas po atnaujinimo reiškia veiksmą, apmokestinamą PVM. Tačiau kadangi tai buvo senas pastatas, šis pardavimas neapmokestinamas, todėl Kozuba nedeklaravo jo atvirkštinio apmokestinimo PVM.

16.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Lenkijos Mokesčių inspekcijos direktorius) 2013 m. balandžio 12 d. sprendimu nustatė bendrovės mokestinės PVM prievolės sumą už 2009 m. pirmąjį ketvirtį ir prie mokesčio bazės pridėjo pastato pardavimo sumą.

17.

Mokesčių administratorius iš esmės manė, kad: a) PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 10 punktas leidžia neapmokestinti tik pastato perleidimą, kuris įvyko vėliau nei „pirmas panaudojimas“; ir b) PVM įstatymo 14 straipsnio 2 dalyje suprantama, kad „pirmas panaudojimas“ įvyksta tik po apmokestinamo veiksmo. Todėl nors 2007 m. liepos 31 d. pastatas buvo skirtas pačios bendrovės veiklai, tą dieną dar nebuvo įvykęs „pirmas panaudojimas“, nes vykdant apmokestinamuosius sandorius dar nebuvo pradėta pastato eksploatacija. Remiantis šiuo kriterijumi, „pirmas panaudojimas“ įvyko pardavimo momentu, t. y. 2009 m. sausio 15 d.

18.

2013 m. gegužės 17 d.Kozuba apskundė ankstesnį sprendimą – jį 2013 m. liepos 30 d. sprendimu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Varšuvos finansų rūmų direktorius, Lenkija) paliko galioti.

19.

Kozuba tokį sprendimą apskundė Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), kuris, kiek tai susiję su esme, ieškinį atmetė 2014 m. gegužės 22 d. sprendimu ( 7 ).

20.

Bendrovė vėl sprendimą užginčijo, dabar – Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas). Teismas išreiškė abejonių, ar „pirmo panaudojimo“ reikalavimas, numatytas PVM įstatymo 14 straipsnio 2 dalyje, turi būti siejamas su apmokestinamuoju sandoriu, ar, atvirkščiai, ši sąvoka susijusi su faktiniu pastato panaudojimu, neatsižvelgiant į tai, ar prieš jį buvo įvykdytas apmokestinamasis sandoris. Pirmuoju atveju teismas pažymi galimą nacionalinio teisės akto nesuderinamumą su Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punktu, nes būtų nepagrįstai apribota teisė į neapmokestinimą.

21.

Teismas pirmiausia remiasi tuo, kad minėto Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkte, kuriame daroma nuoroda į jos 12 straipsnio 1 dalies a punktą, lemia tai, kad neapmokestinimas siejamas su „pirmo panaudojimo“ sąvoka, bet ji neapibrėžta.

22.

Pagal PVM įstatymo 2 straipsnio 14 dalį nėra „pirmo panaudojimo“, kai pastatas pastatomas arba modernizuojamas savo reikmėms ir jį naudoja tas, kuris atlieka atnaujinimo darbus. Neatlikus pastato tiekimo, kaip apmokestinamojo sandorio, pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 10 punktą netaikomas neapmokestinimas. Taip gali nutikti, pavyzdžiui, kai pastatas parduodamas praėjus dešimčiai metų nuo jo faktinio panaudojimo. Todėl mokestis (t. y. neapmokestinimo nebuvimas) taikomas ne tik „naujiems“ pastatams, bet ir „seniems“, jeigu pastaruosius pastatė ar atnaujino pats apmokestinamasis asmuo savo naudojimui.

23.

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar PVM įstatymo 2 straipsnio 14 punkto b papunktis, kuriame pastatų pertvarkymo atveju pirmas panaudojimas siejamas su tuo, kad modernizavimo išlaidos sudaro bent 30 % jo pradinės vertės, atitinka Direktyvą 2006/112.

24.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal šį teisės aktą leidžiama deklaruoti PVM (be neapmokestinimo) kaskart, kai atliekami panašūs darbai ir atnaujintas pastatas perleidžiamas. Jo nuomone, Lenkijos teisėje nepatikslinta, nuo kada reikia skaičiuoti išlaidas, kurios sudaro bent 30 % pradinės vertės, ir atsižvelgiant į kokį laiką, kad tai būtų laikoma „pirmu panaudojimu“.

25.

Todėl Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas) kelia tokį prejudicinį klausimą:

„Ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 135 straipsnio 1 dalies j punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata [2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas) (Dz. U, Nr. 54, poz. 535 su pakeitimais, toliau – PVM įstatymas) 43 straipsnio 1 dalies 10 punktas], pagal kurią neapmokestinamas PVM pastatų, statinių arba jų dalių tiekimas, išskyrus atvejus, kai:

tiek, kiek PVM įstatymo 2 straipsnio 14 punkte nurodyta, kad pirmas panaudojimas – tai perdavimas naudoti, vykdant apmokestinamuosius sandorius, pirmam pastatų, statinių ar jų dalių pirkėjui ar naudotojui po to, kai jie:

26.

Teisingumo Teismo kanceliarijoje prašymas priimti prejudicinį sprendimą užregistruotas 2016 m. gegužės 30 d.

27.

Lenkijos vyriausybė ir Europos Komisija pateikė pastabas raštu. Buvo nuspręsta, kad nebūtina rengti teismo posėdžio.

28.

Lenkijos vyriausybės nuomone, Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkte nenustatyta „pirmo panaudojimo“ sąvokos ir nedaroma nuorodos į apibrėžtis, kurios galėtų būti pateiktos valstybių narių teisės aktuose. Taigi kalbama apie savarankišką Sąjungos teisės sąvoką, kuri turi būti aiškinama vienodai, siekiant išvengti PVM sistemos taikymo skirtumų valstybėse narėse ( 8 ).

29.

Nuostatai aiškinti reikia patikslinti jos kontekstą, sistemą ir tikslą, kurio siekiama Direktyva 2006/112, ypač atsižvelgiant į neapmokestinimo ratio legis. Nors, pagal Teisingumo Teismą, neapmokestinimą, kaip nukrypimą nuo bendrosios apmokestinimo taisyklės, reikėtų aiškinti griežtai ( 9 ), šis hermeneutinis kriterijus neleidžia iškreipti neapmokestinimo poveikio.

30.

Lenkijos vyriausybės nuomone, pastato pastatymas ar esminis atnaujinimas yra susijęs su pridėtine verte, kuri turi būti apmokestinta tiksliu momentu, kai atliekamas PVM apmokestinamas sandoris ( 10 ). Jos nuomone, neatsižvelgiant į laiką, per kurį pastatą pastatęs ar atnaujinęs asmuo jį naudojo savo reikmėms, pridėtinė vertė turi būti apmokestinama pardavimo pirkėjui momentu.

31.

Lenkijos vyriausybė patvirtina, kad, neatlikus pastato tiekimo (apmokestinamasis sandoris), neatsižvelgiant į tai, ar tai – naujas pastatas, ar atnaujintas, pagal Direktyvą 2006/112 jis laikomas „nauju pastatau“. „Pirmo panaudojimo“ susiejimas su paprasčiausiu faktiniu panaudojimu iškreiptų svarbiausių šios direktyvos principų pobūdį ir sudarytų galimybes sukčiauti, piktnaudžiaujant neapmokestinimu.

32.

Dėl galimybės, kad valstybės narės naudojasi kitais kriterijais nei „pirmas panaudojimas“, Lenkijos vyriausybė atkreipia dėmesį į du Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje numatytus atvejus. Jei valstybė atsižvelgia į „laikotarpį nuo „pirmojo panaudojimo“ dienos iki kito tiekimo dienos“, turėtų būti apmokestinamas ne tik pradinis tiekimas, įvykęs per „pirmą panaudojimą“, bet ir kitas tiekimas, įvykęs per dvejų metų laikotarpį. Priešingu atveju pirminiam tiekimui per „pirmą panaudojimą“ būtų taikomas neapmokestinimas, o kitas tiekimas, įvykęs per dvejus metus po minėto „pirmo panaudojimo“, jau nebūtų neapmokestintas.

33.

Kalbant apie galimybę, kad „pirmas panaudojimas“ įvyksta po pastato atnaujinimo, pažymėtina, kad Lenkijos vyriausybė pabrėžia, jog tokią teisę pripažįsta Teisingumo Teismas ( 11 ). Jos nuomone, nacionalinės teisės aktai neviršija diskrecijos ribų, suteiktų Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje, taigi Lenkijos teisės aktų leidėjo nustatyta išlaidų riba apima esminį vertės padidinimą po pertvarkymo.

34.

Komisijos nuomone, nors neapmokestinimas turėtų būti griežto aiškinimo dalykas, aiškinimas negali atskirti paties neapmokestinimo nuo jo pasekmių. Nagrinėjamu atveju nacionalinis įstatymas galėtų reikšti, kad „seniems“ pastatams būtų taikomas PVM, o tai prieštarautų Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkto tikslui ir logikai.

35.

Kadangi Direktyvoje 2006/112 nėra „pirmo panaudojimo“ apibrėžties, Komisija mano, kad jis turi būti suprantamas įprasta reikšme taip, kad paprasčiausiai reiškia pastato naudojimą. Todėl nėra reikalaujama, kad prieš tokį naudojimą būtų apmokestinamasis sandoris. Tokia Lenkijos teisėje įtvirtina sąlyga yra susijusi su apribojimu, kuris nesuderinamas su Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punktu ir 12 straipsniu.

36.

Dėl pastatų pertvarkymo Komisija pabrėžia, kad Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalis (antra pastraipa) leidžia valstybėms narėms nustatyti „pirmo panaudojimo“ reikšmę atsižvelgiant į minėtus sandorius, kaip patvirtino Teisingumo Teismas Sprendime Gemeente 's-Hertogenbosch ( 12 ).

37.

Komisijos nuomone, „pertvarkymo“ susiejimas su tuo, kad išlaidos sudarytų bent 30 % pradinės pastato vertės, iš esmės yra to kriterijaus aiškinimas. Atnaujinimo procesas turi būti tokio intensyvumo, kad jo rezultatas prilygtų naujam pastatui, todėl sąvoka „pirmas panaudojimas“ turi būti taikoma ne tik pradinei statybai, bet taip pat kiekvienam pastato „pertvarkymui“.

38.

Vis dėlto Komisija nėra tikra, ar sąvokos „pertvarkymo“ apibrėžtis Lenkijos teisės aktuose yra suderinama su Direktyva 2006/112. Jos nuomone, pertvarkyti reiškia atlikti svarbius keitimus, o ne tik renovacijos arba techninės priežiūros darbus, ir tai, atrodo, dėl šios sąvokos pripažįstama teisės aktuose.

39.

Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkte pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas ( 13 ) neapmokestinamas PVM, „išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą“. Kadangi pastaroji nuostata nurodo „tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo“, paskesni sandoriai, susiję su tuo pačiu pastatu, neturi būti apmokestinami PVM.

40.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės yra susijusios su dviem aspektais. Viena vertus, su „pirmo panaudojimo“ apibrėžtimi Lenkijos teisės aktuose, kurie nepagrįstai gali apriboti neapmokestinimo veiksmingumą. Kadangi PVM įstatyme minėta sąvoka siejama su „apmokestinamųjų sandorių įvykdymu“, gali būti, kad naujo pastato savininkas ar atnaujintojas jau jį panaudojo be apmokestinamojo sandorio. Todėl, kai atnaujintojas po kelerių metų pastatą perduoda, neapmokestinimas netaikomas ir pardavimas apmokestinamas PVM, neatsižvelgiant į tai, kad pastatas nėra naujas.

41.

Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar laikotarpis, nustatytas PVM įstatyme pastatams pertvarkyti (kuris neleidžia pasinaudoti kai kurių paskesnių teikimų neapmokestinimu), atitinka Direktyvos 2006/112 12 straipsnį.

42.

Pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ suprantamas kaip „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pažymėta, kad „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje ( 14 ), susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perleidimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė“ ( 15 ).

43.

Direktyvoje 2006/112 atsižvelgiama į ekonominės veiklos vykdymo profesionalumą ir įprastumą kaip į bendruosius kriterijus, pagal kuriuos ją vykdantiems asmenims suteikiamos PVM apmokestinamojo asmens savybės (9 straipsnio 1 dalis). Tačiau minėti kriterijai išsiplečia, kalbant apie nekilnojamojo turto sandorius, todėl direktyvoje leidžiama valstybėms narėms apmokestinamuoju asmeniu taip pat laikyti asmenis, kurie pagal 12 straipsnio 1 dalies a punktą retkarčiais atlieka tokius sandorius.

44.

Taigi taikant Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį nuolatinis atnaujintojas yra apmokestinamasis asmuo. Pagal minėtos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktą nereguliarus atnaujintojas toks yra, jei valstybė narė leido išplėsti taikymo asmenims sritį. Kitu atveju, nereguliaraus atnaujintojo tiekimui mokestis nebūtų taikomas.

45.

Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkte numatytas neapmokestinimas siejamas su faktinėmis 12 straipsnio 1 dalies a punkto aplinkybėmis. Todėl pagal minėtą nuorodą pastatų tiekimas neapmokestinamas, išskyrus direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą tiekimą. Tokia išimtis veikia, nepaisant to, ar valstybė narė pasinaudojo teise įtraukti į apmokestinimą nereguliarius atnaujintojus.

46.

135 straipsnio 1 dalies j punkto ir 12 straipsnio 1 dalies a punkto derinimas turi būti plėtojamas atsižvelgiant į sandorio dalyką. T. y. reikėtų apsvarstyti, ar pastatai tiekiami anksčiau, ar vėliau po jų pirmo panaudojimo. Taigi, jeigu valstybė neišplečia apmokestinamojo asmens sąlygos nereguliariam atnaujintojui, direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje apibrėžtam apmokestinamajam asmeniui atlikus tiekimą kiti panaudojimai iš esmės yra atleidžiami nuo mokesčio.

47.

Neapmokestinimo esmė yra perduodamų pastatų naujumo nebuvimas ( 16 ). Kiti pastatų (kurie jau nėra „nauji“, bet „naudoti“) tiekimai netenka mokesčių naštos, ir tai atitinka PVM sistemą. Tai Teisingumo Teismas patvirtino 2001 m. spalio 4 d. Sprendime Goed Wonen, teigdamas, kad „naujo pastato pardavimai, atliekami po jo pirmo tiekimo galutiniam vartotojui“, neapmokestinami ir kad minėtu tiekimu „užbaigiamas statybos procesas“ ( 17 ).

48.

Iš tikrųjų šio mokesčio logika yra apmokestinti ekonominę veiklą, kuri apima įtrauktą pridėtinę vertę. Pastatų pridėtinė vertė būdinga naujo pastato statyboms, kurio pirmas tiekimas, būtent „užbaigia[ntis] statybų proces[ą]“, lemia prievolės mokėti PVM atsiradimą.

49.

Nėra pagrindo remiantis tuo pačiu kontekstu dar kartą apmokestinti tą patį pastatą kiekvieną kartą, kai jis vėliau parduodamas ( 18 ). Pasiūlymo dėl Šeštosios direktyvos Komisijos parengiamajame darbe pažymėta, kad, „siekiant išspręsti skirties tarp naujų ir senų pastatų sunkumus, naudojama pirmo panaudojimo sąvoka, kad būtų nustatytas tas momentas, kai užbaigiamas pastato statybos procesas ir jis tampa vartojimo preke, t. y. kai pastatą pradeda naudoti jo savininkas ar nuomininkas“ ( 19 ).

50.

Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje patvirtinta, kad pastato naujumas yra esminis požymis, kuris lemia apmokestinimą PVM, taigi valstybėms narėms leidžiama apibrėžti pagal 1 dalies a punkto kriterijų pastatams pertvarkyti taikomas taisykles (tiekimas iki pirmo pastato panaudojimo). Taip direktyvoje leidžiama, kad būtų apmokestinamas ne tik „naujų“ pastatų tiekimas, bet ir „naudotų ar senų“, tačiau tik tada, kai pastarieji buvo pertvarkyti ir iš esmės tapatinami su pirmaisiais. Šiuo klausimu pastato perstatymo funkcija yra ekonominė (vertės pridėjimas), kurią savo ruožtu turėjo pradinis pastatymas.

51.

PVM įstatymo taikymo sunkumas, kuris kelia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismo susirūpinimą, yra pirmo panaudojimo sąvokos susiejimas su apmokestinamuoju sandoriu. Todėl atmetamas panaudojimas, nesusietas nė su vienu tipiniu PVM sandoriu.

52.

Pagal šį nacionalinės teisės aktą, kai savininkas arba atnaujintojas tam tikrą laiką naudoja pastatą savo reikmėms (kaip yra nagrinėjamu atveju), vėlesniam jo pardavimui nėra taikomas neapmokestinimas, nes minėtas naudojimas neatitinka reikalavimų, kad būtų laikomas „pirmu panaudojimu“. Ar šis kriterijus sumažina neapmokestinimo, kaip jis nustatytas bendroje PVM sistemoje, apimtį?

53.

Direktyvoje 2006/112 nėra nurodyta, kas laikoma „pirmu panaudojimu“. Pritariu Lenkijos vyriausybei ir Komisijai dėl to, kad tai yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kurią reikia aiškinti vienodai. Tačiau ją reikia suprasti ne abstrakčiai, o atsižvelgiant į konkrečias prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamo ginčo sąvokas.

54.

Vis dėlto bent galima atmesti dvi sąvokos aiškinimo kryptis. Pirmoji apimtų visiškai fizinį pastatų panaudojimo veiksmą be teisinio pagrindo (neteisėtas naudojimas). Pagal antrąją sampratą į sąvoką būtų įtrauktas visiškai fiktyvus arba apgaulės būdu įvykdytas panaudojimas, kuris neatitinka paprasto tikrojo sandorio ir kuriuo siekiama tik pasinaudoti neapmokestinimo nauda. Mano nuomone, nė viena samprata negali turėti teisinės galios, kurios pagrindu po (neteisėto ar tariamo) panaudojimo kitam tiekimui nebūtų taikomas PVM mokestis.

55.

Taigi, neatsižvelgdamas į tokias kraštutines prielaidas, jeigu PVM įstatymo 2 ir 43 straipsniai aiškinami taip, kaip juos apibūdina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (t. y. būtinai siejant „pirmą panaudojimą“ su sandoriu, iš kurio kyla apmokestinimas PVM), manau, kad pernelyg apribojama Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies j punkte numatyto neapmokestinimo apimtis.

56.

Iš tikrųjų gali būti pirmo panaudojimo atvejų, kai nebuvo įvykdyta (anksčiau ar minėto panaudojimo metu) apmokestinamųjų sandorių. Tarp tokių atvejų būtų, pavyzdžiui, panaudojimas dėl pastato nuomos būstui ( 20 ), o tai – iš esmės sandoris, kuriam netaikomas PVM ( 21 ).

57.

Prašymo priimti prejudicinį sprendimą atveju, atnaujintojas pastatą daugiau nei dvejus metus naudojo savo komerciniams poreikiams, tada jį perdavė trečiosioms šalims. Lenkijos mokesčių institucijos tokio panaudojimo savo reikmėms nelaiko pirmu panaudojimu paprasčiausiai todėl, kad nebuvo apmokestinamojo sandorio.

58.

Tokia prielaida (kad panaudojimas savo reikmėms nėra PVM apmokestinamasis sandoris) yra bent jau abejotina, jei taikomas Teisingumo Teismo patikslinimas, pateiktas 2014 m. rugsėjo 10 d. Sprendime Gemeente ’s-Hertogenbosch ( 22 ) dėl Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkto taikymo srities, kiek tai susiję su nekilnojamojo turto sandoriais. Nuostata (ir analogiška nuostata Direktyvoje 2006/112) ( 23 ) leidžia valstybėms narėms PVM apmokestinamu tiekimu už atlygį laikyti prekių panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais pagal tam tikras nustatytas sąlygas.

59.

Minėtame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad „tokia situacija, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kurį leido statyti savo nuosavame žemės sklype ir <…> naudos savo <…> veiklai vykdyti <…>, turi būti laikoma patenkančia į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą, jeigu atitinkama valstybė narė pasinaudojo šioje nuostatoje numatyta galimybe“ ( 24 ).

60.

Neatsižvelgiant į minėtą aplinkybę, akivaizdu, kad ne prieš kiekvieną pirmą panaudojimą įvyksta pastato tiekimas pagal Direktyvą 2006/112 (t. y. teisės disponuoti perdavimas trečiosioms šalims) ir kad tiekimas nebūtinai būna po apmokestinamojo sandorio, jei pastaroji sąvoka apima apmokestinamus sandorius.

61.

Tiksliau, faktinis atnaujintojo pastato naudojimas savo reikmėms daugiau nei dvejus metus (kaip yra nagrinėjamu atveju), kaip apmokestinamasis sandoris ( 25 ) arba kaip neapmokestinamasis sandoris, prilygsta pirmam tiekimui taip, kad jei pastatas vėliau parduodamas, jo perdavimui netaikomas PVM.

62.

Iš tikrųjų neapmokestinimas, kaip bendrosios sandorių, kurie yra PVM apmokestinimo momentas, apmokestinimo taisyklės išimtis, turi būti aiškinamas griežtai, bet su sąlyga, kad dėl minėto aiškinimo nepanaikinamas jo poveikis ( 26 ).

63.

Šiuo atveju, kadangi Lenkijos teisės aktų leidėjas pasirinko taikyti neapmokestinimą pagal Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje pateiktus modelius, jis turėjo laikytis joje nustatytų apribojimų. Teisės aktų leidėjas turėjo iš karto pasirinkti arba pirmo panaudojimo kriterijų jau minėta reikšme, arba kaip alternatyvų kriterijų pasirinkti „laikotarpį nuo pirmojo panaudojimo dienos iki kito tiekimo dienos, jeigu tik šis laikotarpis neviršija dvejų metų“ (minėtos nuostatos trečia pastraipa). PVM įstatymo 43 straipsnio 10 dalyje svarstomos abi prielaidos.

64.

Pasikartosiu, bet kuriuo iš abiejų atvejų „pirmo panaudojimo“ sąvoka yra savarankiška, o ne priklausoma nuo to, ar prieš tai įvyko apmokestinamasis sandoris. Kai pastato (neatsižvelgiant į tai, ar jis pastatytas naujai, ar perstatytas toliau aptariamu būdu) savininkas jį nepertraukiamai naudoja dvejus metus, jis prilyginamas pirmam tiekimui ir jo vėlesniam pardavimui netaikomas PVM.

65.

Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje leidžiama valstybėms narėms nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo „pastat[ams] pertvarky[t]i“ konkrečias taisykles.

66.

Galimybė, kad atnaujintojas (profesionalus ar nereguliarus) yra PVM apmokestinamasis asmuo, neapsiriboja vien naujai pastatytais statiniais, bet apima ir senus perstatytus pastatus. Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje numatytos abi taisyklės. Pirmoje pastraipoje nurodoma pastato sąvoka kaip „bet koks žemėje įtvirtintas statinys“, o kitoje pastraipoje minimas „pastatų pertvarkym[as] <…> ir <…> žemė, ant kurios stovi pastatas“.

67.

Beveik intuityviai galima būtų manyti, kad minint pastatų pertvarkymą šiomis aplinkybėmis siekiama apimti ne pastatų pertvarkymą, o pastatus ir žemę, ant kurios jie yra. Tačiau nuostatos formuluotė verčia šią idėją iš karto atmesti, nes kartu su pastatais minima „žemė, ant kurios jie stovi“, taip, išskyrus žemę, lieka tik tai, kas ant jos pastatyta. Tiksliau, būtent pastatai.

68.

Pagal 2003 m. sausio 16 d. Sprendimą Maierhofer ( 27 ) pastato sąvoka apima žemėje įtvirtintus statinius (įskaitant tai, jeigu jie yra surenkamosios dalys, kurios nėra lengvai išmontuojamos ir perkeliamos). Teisingumo Teismas mano, kad minėta sąvoka neturi skirtis, atsižvelgiant į tai, ar kalbama apie Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą [dabar – Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 1 dalies a punktas], kuriame minimi pastatai, ar neapmokestinamąjį sandorį, numatytą 13 straipsnio B dalies b punkte [dabar – 135 straipsnio 1 dalies 1 punktas], kuriame minimas nekilnojamasis turtas ( 28 ).

69.

Taigi nebelikus abejonių, kad parduotas pastatas šiuo atveju buvo nekilnojamasis turtas ir kad jis buvo atnaujintas, dėl ko jo kaina pakilo 55 % nuo pradinės vertės, vienintelis klausimas, kurį reikia išspręsti, yra ar PVM įstatymo pertvarkymo sąvoka atitinka Direktyvą 2006/112.

70.

Sunkumų kyla, nes Direktyvoje 2006/112 neišaiškinta, kas yra „pertvarkymas“. Situaciją nušviesti gali 2012 m. liepos 12 d. Teisingumo Teismo sprendimas J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard ( 29 ). Nors minėtos bylos aplinkybės skiriasi, „pertvarkymo“ sąvoka yra susieta su seno pastato daugiau ar mažiau užbaigtais ar vykdomais atnaujinimo darbais ( 30 ).

71.

Kaip minėjau, nekilnojamojo turto tiekimo apmokestinimo PVM logika suponuoja ekonominę veiklą, kuri apima pridėtinę vertę, sukuriamą atlikus statybos darbus.

72.

Naujų pastatų atveju daroma prielaida, kad žemės sklypas turės būti įrengtas, siekiant, kad (būsimas) pastatas atitiktų tinkamumo gyventi ir funkcinio naudojimo reikalavimus. Toliau ant įrengto žemės sklypo statomas pastatas. Perėjimas nuo neapstatytos žemės iki gyvenamųjų pastatų akivaizdžiai apima esminį fizinės realybės pakeitimą ir kartu pridėtinę vertę.

73.

Vis dėlto Direktyvoje 2006/112 išlaikomas atviras požiūris ir leidžiama, kad pats statybų procesas, dėl kurio padidėjo vertė, toliau turėtų poveikį jau naudotiems pastatams. Tiksliau, Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalyje leidžiama valstybėms narėms nustatyti „1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus“ (naujų pastatų tiekimas) taikymo pastatams pertvarkyti konkrečias taisykles.

74.

Taigi valstybės narės gali pertvarkymą laikyti pirmu pastatų tiekimu. Kadangi Direktyvoje 2006/112 nėra „pertvarkymo“ apibrėžties, valstybės narės turi patikslinti, kada ir kokiomis sąlygoms jis įvyko. Manau, kad vienintelis aiškus Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalies antros pastraipos apribojimas yra tas, kad į pertvarkymo veiklą nebūtų įtraukiama sandorių, nutolusių nuo pačios pastato statybų sąvokos.

75.

Pagal PVM įstatymą Lenkijoje pastato pertvarkymas yra, jeigu jo pagerinimo išlaidos sudaro bent 30 % pradinės pastato vertės. Iš esmės manau, kad ši taisyklė, kurią priimti valstybė yra kompetentinga, neviršija mano minėtų numanomų apribojimų. Atnaujinimo darbai, kurių vertė pasiekia minėtą proporciją (beveik trečdalis pradinės vertės), gali būti laikomi esminiais, nes investicijos į pastatą, atliekamos vykdant tokius darbus, taip pat yra esminės. Jie prideda pridėtinės vertės taip atnaujintam pastatui, o tai yra loginė (būsimo) apmokestinimo PVM prielaida, kai pastatas vėliau bus parduotas.

76.

Kiekvienu atveju nacionalinės mokesčių institucijos (arba jų sprendimus peržiūrintis teismas) turėtų įvertinti, ar darbų kaina lemia tai, kad darbai laikomi realiu modernizavimu, atnaujinimu, pagerinimu ar analogišku veiksmu (t. y. tikras pertvarkymas), o ne paprasčiausiais techninės priežiūros ir užkonservavimo ar visiškai dekoratyviniais darbais ( 31 ).

77.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad šiuo klausimu PVM įstatyme nenustatyta, nuo kada ir atsižvelgiant į kokį laiką poveikį daro nuostata, kuri leidžia šiuo mokesčiu apmokestinti kitus to paties pastato tiekimus po kiekvieno pertvarkymo, kurio suma viršija 30 % pradinės vertės.

78.

Vis dėlto nemanau, kad tokia tyla reiškia, kad nacionalinės teisės aktas neatitinka Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 2 dalies antros pastraipos. Niekas netrukdo pastato eksploatavimo metu atlikti esminių jo pertvarkymų, kurie padidintų pradinę vertę ir kurie bent jau iš dalies prilygtų jo statybai arba rekonstrukcijai. Pardavimas, įvykęs po tokių pagerinimų, gali būti apmokestinamas jau minėtomis sąlygomis, jeigu kiekvienas toks pertvarkymas atitinka reikalavimą, kad jis didele dalimi gali būti prilygintas naujai pastato statybai.

79.

Bet kuriuo atveju kiekybiniai veiksniai šiuo atveju yra beveik nereikalingi, nustačius, kad Kozuba priklausančio gyvenamojo pastato įrengimo darbai sudarė 55 % jo pradinės vertės, tai parodo tokių darbų mastą ( 32 ). Be to, jei dėl savo tikslo ( 33 ) darbus kokybiniu požiūriu galima priskirti prie prieš tai išdėstytos pertvarkymo darbų kategorijos, būtų sunku paneigti, kad juos atlikus iš tikrųjų buvo pastatytas būstas arba atlikta jo rekonstrukcija, o tai sudaro sąlygas paskesnį pastato perdavimą apmokestinti PVM.

80.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija):

Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies j punktą, siejamą su šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktu ir 2 dalimi, reikia aiškinti taip: