EU tax law WEB Kozuba Premium Selection - C-308/16

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt Direktīvu 2006/112/EK ( 2 ) jautājumā par pievienotās vērtības nodokli (PVN), ar ko apliekamas ēku, to daļu vai zem tām esošās zemes piegādes ( 3 ).

2.

Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu no PVN tiek atbrīvotas šo nekustamo īpašumu piegādes, “izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus”. Tātad ēkas piegāde “pirms [tās] pirmreizējas izmantošanas” principā ir apliekama ar PVN un nav atbrīvota no tā, jo ir pēdējā no abām minētajām tiesību normām aplūkotais gadījums. Savukārt PVN nav jāmaksā tās pašas ēkas vēlāku piegāžu gadījumā.

3.

Tomēr aprakstītās apliekamības/atbrīvojamības svira var nosvērties atšķirīgi, jo saskaņā ar Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktu dalībvalstīm ir divējāda iespēja: i) “paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei” un ii) noteiktos gadījumos “pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus”.

4.

Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Polijas tiesību akti, ar kuriem tās tiesību sistēmā ir transponēta šī Direktīvas 2006/112 daļa (jautājumā gan par jēdzienu “pirmreizēja izmantošana”, gan par jēdzienu “ēku pārbūve”), ir saderīgi ar šo direktīvu.

5.

Saskaņā ar 2. panta 1. punktu:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

[..]”

6.

Saskaņā ar 9. panta 1. punktu:

““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.

Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”

7.

Saskaņā ar 12. pantu:

“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:

2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.

Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.

Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai, vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz, attiecīgi, piecus un divus gadus.

[..]”

8.

Direktīvas 14. pantā ir noteikts:

“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

[..]”

9.

[Direktīvas] 135. panta 1. punkts ir formulēts šādi:

“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..].”

10.

[Likuma] 2. panta 14. punktā ir šāda definīcija:

““Pirmreizēja izmantošana” ir ēku, būvju vai to daļu nodošana ekspluatācijā pirmajam īpašniekam vai pirmreizējam lietotājam, veicot ar nodokli apliekamas darbības, pēc to:

11.

[Likuma] 43. panta 1. punktā ir noteikts:

“No nodokļa atbrīvo:

[..]

[..].”

12.

Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “Kozuba”) ( 5 ) ir sabiedrība, kas 2005. gada 17. septembrī nolēma palielināt savu pamatkapitālu. Tajā pašā dienā viens no tās akcionāriem nodeva šai sabiedrībai 1992. gadā uzbūvētu dzīvojamo ēku (vasarnīcu).

13.

2006. gadā ēka tika atjaunota un pielāgota Kozuba saimnieciskās darbības vajadzībām kā “paraugmājoklis”. Pārbūves izmaksas sasniedza 55 % no tās sākotnējās vērtības ( 6 ).

14.

2007. gada 31. jūlijā ēka tika iekļauta Kozuba pamatlīdzekļos (“paraugmājoklis”) un šādā statusā palika līdz 2009. gada 15. janvārim. Šajā pēdējā minētajā dienā tā tika svītrota no pamatlīdzekļiem, jo tika pārdota trešajai personai.

15.

Kozuba uzskata, ka ēkas pārdošana pēc tās atjaunošanas ir ar PVN apliekams darījums. Tomēr, tā kā šī ēka bija izmantota, šī pārdošana ir atbrīvota no nodokļa, tāpēc tā nedeklarēja to apgrieztās PVN iekasēšanas sistēmā.

16.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Nodokļu kontroles iestādes direktors, Polija) ar 2013. gada 12. aprīļa lēmumu nosūtīja paziņojumu par PVN maksājumu par 2009. gada pirmo ceturksni, kurā nodokļu bāze tika palielināta par ēkas pārdošanas cenu.

17.

Nodokļu administrācija būtībā uzskatīja, ka a) saskaņā ar PVN likuma 43. panta 1. punkta 10. apakšpunktu ir atļauts atbrīvot no nodokļa tikai ēku piegādes pēc to “pirmreizējas izmantošanas” un ka b) saskaņā ar PVN likuma 2. panta 14. punktu “pirmreizēja izmantošana” ir veicama tikai pēc apliekama darījuma. Tādējādi, lai arī 2007. gada 31. jūlijā ēka tika nodota sabiedrības darbības vajadzībām, šajā dienā nenotika “pirmreizēja izmantošana”, jo tās nodošana ekspluatācijā nebija notikusi, veicot ar nodokli apliekamus darījumus. Saskaņā ar šo viedokli “pirmreizēja izmantošana” esot notikusi tās pārdošanas brīdī, proti, 2009. gada 15. janvārī.

18.

2013. gada 17. maijāKozuba apstrīdēja iepriekš minēto lēmumu, kuru Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Varšavas Fiskālās palātas direktors, Polija) 2013. gada 30. jūlijā atstāja spēkā.

19.

Par šo lēmumu Kozuba cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšavas vojevodistes Administratīvā tiesa, Polija), kura ar 2014. gada 22. maija spriedumu to pēc būtības noraidīja ( 7 ).

20.

Minētā sabiedrība to pārsūdzēja Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa), kura pauž šaubas par to, vai PVN likuma 2. panta 14. punktā paredzētajai prasībai attiecībā uz “pirmreizēju izmantošanu” papildus ir jānosaka prasība, ka ir veicams ar nodokli apliekams darījums, vai arī, gluži pretēji, šim jēdzienam ir saikne ar ēkas faktisku izmantošanu neatkarīgi no tā, vai ir veikts ar nodokli apliekams darījums. Pirmajā gadījumā tā saskata valsts tiesību normas iespējamu nesaderību ar Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu, jo ar to nepamatoti ir ierobežotas tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa.

21.

Tā balstās uz to, ka saskaņā ar minētā Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunkta, kurā ir atsauce uz tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, interpretāciju atbrīvojums ir saistīts ar jēdzienu “pirmreizēja izmantošana”, kas tajā tomēr nav definēts.

22.

Saskaņā ar PVN likuma 2. panta 14. punktu “pirmreizēja izmantošana” nenotiek, ja ēkas ir uzbūvētas vai atjaunotas savām vajadzībām un ja tās izmanto pasūtītājs. Tā kā ēka netiek piegādāta ar nodokli apliekamā darījumā, saskaņā ar PVN likuma 43. panta 1. punkta 10. apakšpunktu atbrīvojums nav piemērojams. Šādi var notikt gadījumā, ja ēka tiek pārdota pēc desmit gadus ilgas faktiskas izmantošanas. Tādējādi aplikšana ar nodokli (proti, atbrīvojuma neesamība) attiecas ne tikai uz “jaunām”, bet arī “vecām” ēkām, ja tās ir uzbūvējis vai atjaunojis pats nodokļa maksātājs savām vajadzībām.

23.

Turklāt iesniedzējtiesa šaubās par to, vai ar Direktīvu 2006/112 ir saderīgs PVN likuma 2. panta 14. punkta b) apakšpunkts, saskaņā ar kuru ēku pārbūves gadījumos pirmreizēja izmantošana tiek saistīta ar tās pārbūves izdevumiem, kas ir vismaz 30 % no ēkas sākotnējās vērtības.

24.

Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar šo tiesību normu ir atļauts iekasēt PVN (nepiemērojot atbrīvojumu) ikreiz, kad tiek veikti šāda veida būvdarbi un tiek nodota atjaunotā ēka. Pēc tās domām, Polijas tiesībās nav precizēts, no kura brīža un par cik ilgu laiku ir jārēķina izdevumu summa (kas ir vismaz 30 % no sākotnējās ēkas vērtības), lai to atzītu par “pirmreizēju izmantošanu”.

25.

Tādēļ Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) uzdod šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļu sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums (2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli) (Dz. U., Nr. 54, pozīcija 535, redakcijā ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 43. panta 1. punkta 10. apakšpunkts), atbilstoši kuram no PVN ir atbrīvota ēku, būvju vai to daļu piegāde, izņemot, ja:

ņemot vērā, ka PVN likuma 2. panta 14. punktā pirmreizēja izmantošana ir definēta kā ēku, būvju vai to daļu nodošana ekspluatācijā pirmajam īpašniekam vai pirmreizējam lietotājam, veicot ar nodokli apliekamas darbības, pēc to:

26.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā ir iesniegts 2016. gada 30. maijā.

27.

Rakstveida apsvērumus ir iesniegušas Polijas valdība un Eiropas Komisija. Tiesas sēdes rīkošana netika uzskatīta par vajadzīgu.

28.

Polijas valdība uzskata, ka Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā jēdziens “pirmreizēja izmantošana” nav definēts, nedz arī tajā ir atsauce uz dalībvalstu tiesību aktos iespējami rodamajām definīcijām. Tādējādi runa ir par autonomu Savienības tiesību jēdzienu, kas ir jāinterpretē vienveidīgi, lai novērstu atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās valstīs ( 8 ).

29.

Interpretējot tiesību normu, ir jāņem vērā tās konteksts, Direktīvas 2006/12 struktūra un tajā izvirzītais mērķis, it īpaši ņemot vērā atbrīvojuma no nodokļa ratio legis. Lai arī, Tiesas ieskatā, atbrīvojumi kā atkāpe no vispārējās normas par nodokļa uzlikšanu ir jāinterpretē šauri ( 9 ), šis interpretācijas kritērijs neļauj padarīt atbrīvojumu neiedarbīgu.

30.

Saskaņā ar Polijas valdības viedokli ēkas būvniecība vai būtiska tās pārbūve ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli tieši tajā brīdī, kad tiek veikts ar PVN apliekams darījums ( 10 ). Pēc tās domām, neatkarīgi no tā, cik ilgi persona, kas uzbūvējusi vai pārbūvējusi ēku, to izmantoja savām vajadzībām, pievienotās vērtības nodoklis ir uzliekams pircējam tās pārdošanas brīdī.

31.

Polijas valdība apgalvo, ka, kamēr nav notikusi jauna vai atjaunotas ēkas piegāde (ar nodokli apliekams darījums), tā saskaņā ar Direktīvu 2006/112 joprojām ir uzskatāma par “jaunu ēku”. Ja “pirmreizēja izmantošana” tiktu saistīta ar vienkāršu faktisku izmantošanu, tiktu izkropļoti šīs direktīvas pamatā esošie principi un tiktu pavērts ceļš krāpšanai ļaunprātīgas atbrīvojuma no nodokļa izmantošanas ceļā.

32.

Jautājumā par to, ka dalībvalstis iespējami piemēro no “pirmreizējās izmantošanas” atšķirīgus kritērijus, Polijas valdība vērš uzmanību uz diviem Direktīvas 2006/112 12. pantā 2. punktā paredzētajiem gadījumiem. Ja valsts ievēro “laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai”, tai būtu jāapliek ar nodokli ne tikai sākotnējā piegāde saistībā ar “pirmreizēju izmantošanu”, bet arī vēlākā piegāde, kas ir notikusi divu gadu laikā. Pretējā gadījumā sākotnējā piegāde saistībā ar “pirmreizēju izmantošanu” tiktu atbrīvota no nodokļa un nākamā piegāde, kas notiktu divus gadus vēlāk pēc “pirmreizējas izmantošanas”, vairs netiktu atbrīvota no nodokļa.

33.

Attiecībā uz iespēju, ka “pirmreizēja izmantošana” notiek pēc ēkas atjaunošanas, Polijas valdība uzsver, ka šīs pilnvaras ir atzinusi Tiesa ( 11 ). Pēc tās domām, valsts tiesību normas nepārsniedz ar Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktu piešķirtās rīcības brīvības robežas, jo pārbūves izdevumu līmenis, kuru ir noteicis Polijas likumdevējs, rada būtisku pievienoto vērtību.

34.

Komisija uzskata, ka, lai arī atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri, šīs šaurās interpretācijas rezultātā atbrīvojumu nedrīkst padarīt neiedarbīgu. Šajā gadījumā valsts likums varētu izraisīt “veco” ēku aplikšanu ar PVN, kas ir pretrunā Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunkta mērķim un loģikai.

35.

Ņemot vērā, ka “pirmreizēja izmantošana” Direktīvā 2006/112 nav definēta, Komisija uzskata, ka tā ir jāsaprot tās parastajā izpratnē kā gluži vienkārša ēkas izmantošana. Tādējādi nav vajadzīgs, lai pirms šīs izmantošanas būtu veikts ar nodokli apliekams darījums. Šis Polijas tiesībās ieviestais nosacījums ir ierobežojums, kas nav saderīgs ar Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu un 12. pantu, aplūkojot tos kopsakarā.

36.

Attiecībā uz ēku pārbūvi Komisija uzsver, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktu (otrā daļa) dalībvalstīm ir atļauts noteikt “pirmreizējas izmantošanas” nozīmi attiecībā uz šiem darījumiem, kā Tiesa to ir apstiprinājusi spriedumā Gemeente 's-Hertogenbosch ( 12 ).

37.

Pēc Komisijas domām, “pārbūves” esamības saistīšana ar izmaksām, kas pārsniedz 30 % no ēkas sākotnējās vērtības, ir tieši šī kritērija interpretācija. Atjaunošanai ir jābūt tik būtiskai, lai tās ar to sasniegtais rezultāts būtu pielīdzināms jaunai ēkai un tādējādi jēdziens “pirmreizēja izmantošana” būtu jāpiemēro ne tikai sākotnējai būvei, bet arī katrai ēkas “pārbūvei”.

38.

Tomēr Komisija nav pārliecināta, ka jēdziena “pārbūve” definīcija Polijas tiesībās ir saderīga ar Direktīvu 2006/12. Pēc tās domām, pārveidošana nozīmē būtisku pārbūvi, ne tikai vienkāršus atjaunošanas vai tehniskās apkopes darbus, kas, šķiet, šajā jēdzienā var tikt ietilpināts saskaņā ar valsts tiesību aktiem.

39.

Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu no PVN ir atbrīvotas ēku, to daļu vai zem tām esošās zemes piegādes ( 13 ), “izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus”. Tā kā šajā pēdējā minētajā tiesību normā ir atsauce uz piegādi “pirms [tās] pirmreizējas izmantošanas”, nākamajām šīs ēkas piegādēm ir jāpiešķir atbrīvojums no PVN.

40.

Iesniedzējtiesa pauž divējādas šaubas. Pirmkārt, tā šaubās par “pirmreizējas izmantošanas” jēdziena definīciju Polijas tiesībās, kas nepamatoti mazinātu atbrīvojuma efektivitāti. Tā kā PVN likumā šis jēdziens ietver “ar nodokli apliekamu darījumu veikšanu”, īpašnieks vai pasūtītājs jaunu ēku var izmantot (lietot), neradot ar nodokli neapliekamu darījumu. Tā rezultātā, ja pasūtītājs pēc gada to pārdod, atbrīvojums nav piemērojams, un pārdošana tiks aplikta ar PVN, lai arī ēka vairs nebūs jauna.

41.

Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai, ņemot vērā PVN likumā paredzēto ēku pārbūves definīciju (kuras dēļ dažu šo ēku vēlākai piegādei nevar piešķirt atbrīvojumu no nodokļa), tiek ievērots Direktīvas 2006/112 12. pants.

42.

Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktu ““preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Tiesas judikatūrā ir norādīts, ka “Sestās direktīvas ( 14 ) 5. panta 1. punktā paredzētais “preču piegādes” jēdziens attiecas nevis uz īpašuma nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas attiecīgajās valsts tiesībās, bet uz visiem vienas personas darījumiem ar materiāla īpašuma nodošanu, ar ko šī persona piešķir tiesības citai personai rīkoties ar šo īpašumu tā, it kā tā būtu īpašniece” ( 15 ).

43.

Direktīvā 2006/112 tas, ka saimnieciskā darbība tiek veikta profesionālā kārtā un pastāvīgi, ir vispārēji kritēriji, saskaņā ar kuriem šīs darbības veicējiem tiek piešķirts PVN maksātāja statuss (9. panta 1. punkts). Tomēr darījumos ar nekustamo īpašumu šie kritēriji ir plašāki, jo direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā dalībvalstīm ir atļauts par nodokļa maksātājiem uzskatīt arī personas, kas šos darījumus veic neregulāri.

44.

Tādējādi atbilstoši Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktam par nodokļa maksātāju ir uzskatāms parasts ēku pasūtītājs. Pasūtītājs, kurš darījumus veic neregulāri, ir nodokļa maksātājs saskaņā ar šīs direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ja vien dalībvalstis ir izmantojušas atļauju paplašināt tās piemērošanas subjektu loku. Pretējā gadījumā pasūtītāja, kurš darījumus veic neregulāri, veiktajai piegādei nodoklis nebūtu piemērojams.

45.

Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto gadījumu. Tādējādi saskaņā ar šo atsauci no nodokļa ir atbrīvotas ēku piegādes, izņemot minētajā direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētās. Šis izņēmums ir piemērojams neatkarīgi no tā, vai dalībvalstis ir izmantojušas iespēju uzlikt nodokli arī pasūtītājiem, kas darījumus veic neregulāri.

46.

[Direktīvas] 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts un 12. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāpiemēro saskaņoti, ņemot vērā darījuma priekšmetu. Proti, būs jānoskaidro, vai ēkas piegāde ir notikusi pirms vai pēc tās pirmreizējas izmantošanas. Tādējādi, lai arī dalībvalsts nodokļa maksātāja statusu nav noteikusi arī pasūtītājam, kas darījumus veic neregulāri, nākamās piegādes parasti tiek atbrīvotas no nodokļa, ja Direktīvas 9. panta 1. punktā minētais nodokļa maksātājs ir veicis piegādi, kurai seko pirmreizēja izmantošana.

47.

Atbrīvojuma no nodokļa pamatā ir tas, ka piegādātās ēkas nav jaunas ( 16 ). Ēku (kas vairs nav “jaunas”, bet gan “lietotas”) otrā un nākamās piegādes ar nodokli nav apliekamas, un tas ir atbilstīgi PVN sistēmai. To apstiprināja Tiesa 2001. gada 4. oktobra spriedumā Goed Wonen, norādot, ka nodoklis nav uzliekams gadījumā, ja “jauna ēka tiek pārdota pēc pirmās piegādes galapatērētājam” un ja minētā piegāde “iezīmē ražošanas procesa beigas” ( 17 ).

48.

Proti, šā nodokļa loģiskais pamats ir aplikt saimnieciskās darbības, kas ietver pievienotās vērtības radīšanu. Nekustamo īpašumu gadījumā pievienotā vērtība ir raksturīga jaunas ēkas būvniecībai, kuras pirmā piegāde, tieši tāpēc, ka tā iezīmē “ražošanas procesa beigas”, rada pienākumu maksāt PVN.

49.

Nebūtu pamatoti, ja tā pati ēka šī paša iemesla dēļ tiktu aplikta ar nodokli katras nākamās pārdošanas brīdī ( 18 ). Komisijas sagatavošanas darbos attiecībā uz Priekšlikumu Sestajai direktīvai ir norādīts, ka “nolūkā atrisināt grūtības saistībā ar jaunu un vecu ēku nošķiršanu, pirmreizējas izmantošanas jēdziens ir lietots, lai noteiktu brīdi, kad beidzas ēkas ražošanas process un tā kļūst par patēriņa objektu, proti, kad ēku sāk lietot tās īpašnieks vai nomnieks/īrnieks” ( 19 ). [Neoficiāls tulkojums]

50.

Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktā ir apstiprināts, ka ēkas novitāte ir būtiska īpašība PVN uzlikšanā, jo tas dalībvalstīm ļauj noteikt 1. panta a) apakšpunkta (piegāde pirms pirmreizējas izmantošanas) piemērošanas kritērijus ēku pārbūvei. Tādējādi direktīva paver iespēju uzlikt nodokli ne tikai “jaunu”, bet arī “izmantotu vai vecu” ēku piegādēm, bet tikai tad, ja pēdējās no tām ir pārbūvētas tā, ka faktiski ir pielīdzināmas pirmajām. Nekustamā īpašuma pārbūvei, no šī viedokļa raugoties, ir tāda pati ekonomiskā funkcija (vērtības pievienošana), kāda agrāk bija sākotnējai būvniecībai.

51.

Grūtības, kuras rodas saistībā ar PVN likumu un izraisa tiesas a quo šaubas, izriet no apstākļa, ka pirmreizējas izmantošanas jēdziens šajā likumā ir sasaistīts ar apliekamu darījumu. Līdz ar to tiek izslēgta izmantošana, kas nav parasts ar PVN apliekams darījums.

52.

Saskaņā ar šo valsts tiesību normu gadījumā, ja īpašnieks vai pasūtītājs kādu laiku izmanto ēku savām vajadzībām – kā tas ir šajā gadījumā –, tās turpmāka pārdošana nav atbrīvota no nodokļa, jo minētā izmantošana neatbilst prasībām, lai to varētu kvalificēt kā “pirmreizēju izmantošanu”. Vai ar šo kritēriju tiek sašaurināta PVN kopējā sistēmā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas joma?

53.

Direktīvā 2006/112 nav precizēta “pirmreizējas izmantošanas” nozīme. Piekrītu Polijas valdībai un Komisijai, ka tas ir autonoms Savienības tiesību jēdziens, kas jāinterpretē vienveidīgi. Tomēr šai interpretācijai nav jābūt abstraktai, bet gan jāņem vērā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aplūkotā strīda konkrētie apstākļi.

54.

Tomēr vismaz divas šā jēdziena interpretācijas ir izslēdzamas. Pirmā būtu saistīta ar nekustamā īpašuma gluži vienkārši fizisku izmantošanu bez tiesiska pamata (nelikumīga izmantošana). Atbilstoši otrajai interpretācijai šajā jēdzienā tiktu iekļauta tīri fiktīva vai krāpnieciska izmantošana, kuras vienīgais mērķis ir gūt labumu no atbrīvojuma un kura neizriet no patiesa darījuma. Nedz viena, nedz otra interpretācija nevar, manuprāt, izraisīt tādas tiesiskas sekas, ka pēc šīs (nelikumīgas vai apgalvotās) izmantošanas veiktā piegāde tiktu atbrīvota no PVN maksāšanas pienākuma.

55.

Tādējādi, atskaitot šo galējību gadījumus, ja PVN likuma 2. un 43. pants ir interpretējami tādējādi, kā apraksta iesniedzējtiesa (proti, “pirmreizēju izmantošanu” noteikti sasaistot ar darījumu, kas ir PVN iekasējamības pamatā), uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas joma ir pārmērīgi ierobežota.

56.

Proti, var būt pirmreizējas izmantošanas gadījumi, kuros (pirms tās vai brīdī, kad notika minētā izmantošana) nav veikti apliekami darījumi. Kā vienu no šiem gadījumiem var minēt dzīvojamās ēkas izīrēšanu ( 20 ), kas principā ir no PVN atbrīvots darījums ( 21 ).

57.

Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aplūkotajā gadījumā ēkas pasūtītājs izmantoja (proti, lietoja) savām komerciālajām vajadzībām ilgāk nekā divus gadus un vēlāk to pārdeva trešajai personai. Šo lietošanu savām vajadzībām Polijas nodokļu iestādes nekvalificē kā pirmreizēju izmantošanu tikai tāpēc, ka nebija veikts ar nodokli apliekams darījums.

58.

Šī premisa (ka lietošana savām vajadzībām nav ar PVN apliekams darījums), maigi izsakoties, ir apstrīdama, ja ņem vērā Tiesas precizējumus 2014. gada 10. septembra spriedumā Gemeente ’s-Hertogenbosch ( 22 ) par Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomu darījumos ar nekustamo īpašumu. Ar šo tiesību normu (un tai analogo normu Direktīvā 2006/112) ( 23 ) dalībvalstīm ir atļauts ar PVN apliekamai par atlīdzību veiktai piegādei pielīdzināt nodokļa maksātāja veiktu noteiktas mantas izmantošanu sava uzņēmuma vajadzībām pakārtoti noteiktiem nosacījumiem.

59.

Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka, “ja pašvaldība uzsāk tādas ēkas pirmreizēju ekspluatāciju, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un [..] izmantos savai darbībai [..], šāda situācija ir jāuzskata par tādu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, ja attiecīgā dalībvalsts ir izmantojusi šajā normā noteikto iespēju” ( 24 ).

60.

Neatkarīgi no nupat minētā apstākļa, protams, ka ne pirms katras pirmreizējas izmantošanas ēka ir jāpiegādā Direktīvas 2006/112 izpratnē (proti, jānodod tiesības ar to rīkoties trešajai personai), nedz arī jābūt apliekama darījuma rezultātam, ja šo pēdējo minēto jēdzienu attiecina uz darījumiem, kas nav atbrīvoti no nodokļa.

61.

Konkrēti, pasūtītāja veikta ēkas faktiska izmantošana savām vajadzībām ilgāk nekā divus gadus (kā tas ir šajā gadījumā) neatkarīgi no tā, vai to uzskata par apliekamu ( 25 ) vai neapliekamu darījumu, ir pielīdzināma pirmreizējai izmantošanai, un tādējādi, ja ēka tiek vēlāk pārdota, tās nodošana būs atbrīvota no PVN.

62.

Gan atbrīvojumi, gan atkāpe no vispārējā noteikuma par darījumiem, kuriem uzliek PVN, patiešām ir jāinterpretē šauri, bet ar nosacījumu, ka minētā interpretācija tiem neatņem iedarbību ( 26 ).

63.

Šajā gadījumā, tā kā Polijas likumdevējs nolēma piemērot paredzēto atbrīvojumu, izmantojot Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktā piedāvāto iespēju, tam bija jāievēro tajā noteiktie ierobežojumi. Tam vai nu bija jāizvēlas tikai pirmreizējas izmantošanas kritērijs jau minētajā nozīmē, vai arī jānosaka alternatīvs kritērijs – “laiks, kas paiet no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz nākamās pārdošanas [..] reizei, ar noteikumu, ka šie laikposmi nepārsniedz [..] divus gadus” (šīs tiesību normas trešā daļa). PVN likuma 43. panta 10. punktā ir paredzētas abas hipotēzes.

64.

Vēlreiz jānorāda, ka abos gadījumos vārdkopai “pirmreizēja izmantošana” ir patstāvīga nozīme, kas nav atkarīga no apstākļa, vai pirms tās ir ticis veikts ar nodokli apliekams darījums. Ēkas (neatkarīgi no tā, vai tā būtu jauna, vai arī pārbūvēta, kā tas tiks iztirzāts turpinājumā) izmantošana, ko nepārtraukti veic tās īpašnieks vismaz divus gadus, ir pielīdzināma pirmreizējai piegādei, un tās turpmāka pārdošana ir atbrīvota no PVN.

65.

Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punkta trešajā daļā dalībvalstīm ir atļauts paredzēt sīki izstrādātus noteikumus, kā 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais kritērijs ir piemērojams “ēku pārbūvei”.

66.

Tādējādi pasūtītājs (profesionālis vai persona, kas veic darījumus neregulāri) var būt PVN maksātājs saistībā ne tikai ar jaunām, bet arī vecām ēkām, kas tiek pārbūvētas. Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktā ir paredzēti divi noteikumi. Tā pirmajā daļā par ēku tiek definēta “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”, un nākamā daļa attiecas uz “[nekustamā īpašuma pārveidošanu] un [..] “zem ēkas esoš[o] zem[i]”.

67.

Gandrīz intuitīvi varētu uzskatīt, ka šajā kontekstā ar norādi uz nekustamā īpašuma pārveidošanu būtu gribēts norādīt nevis tikai uz ēku pārbūvi, bet aptvert gan šīs ēkas, gan zem tām esošo zemi. Tomēr šīs normas formulējums mudina nekavējoties šo domu atmest, jo kopā ar nekustamo īpašumu tajā ir minēta “zem ēkas esošā zeme”, tādējādi, izslēdzot zemi, paliek tikai tas, kas uz tās ir uzbūvēts. Proti, tieši ēkas.

68.

Ēkas jēdziens saskaņā ar 2003. gada 16. janvāra spriedumu Maierhofer ( 27 ) ir attiecināms uz būvēm, kas ir nostiprinātas zemē (tostarp, ja tās ir iepriekš sagatavotas konstrukcijas, kas nav viegli demontējamas un pārvietojamas). Tiesas ieskatā, šis jēdziens nemainās atkarībā no tā, vai runa ir par Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā (tagad Direktīvas 2006/112 12. panta 1. punkta a) apakšpunkts) minēto ēku piegādi vai arī 13. panta B daļas b) punktā (tagad 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts) paredzēto no nodokļa atbrīvoto darījumu, kurā ir minēts nekustamais īpašums ( 28 ).

69.

Tā kā nav šaubu, ka šajā gadījumā pārdotā ēka bija nekustamais īpašums un ka tā pārbūve izmaksāja 55 % no sākotnējās vērtības, ir jānoskaidro tikai tas, vai PVN likumā lietotais pārbūves jēdziens ir saderīgs ar Direktīvu 2006/112.

70.

Grūtības rodas tāpēc, ka Direktīvā 2006/112 nav paskaidrots, kas ir jāsaprot ar “pārbūvi”. Nelielu skaidrību var gūt no Tiesas 2012. gada 12. jūlija sprieduma J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard ( 29 ). Lai arī minētās lietas apstākļi atšķiras no šajā lietā esošajiem, “pārbūves” jēdziens ir saistīts ar vecu ēku visnotaļ pilnīgu vai apjomīgu atjaunošanu ( 30 ).

71.

Kā minēju iepriekš, nekustamā īpašuma piegādes apliekamības ar PVN loģiskais pamats ir saimnieciskā darbība, ar kuru tiek radīta pievienotā vērtība, veicot būvdarbus.

72.

Jaunu ēku gadījumā viss sākas no zemes gabala, kas transformējams apbūves zemesgabalā tādējādi, lai (nākamā) ēka atbilstu nodošanas ekspluatācijā un funkcionālas izmantošanas nosacījumiem. Turpinājumā uz apbūves zemesgabala ir jāuzbūvē ēka. Acīmredzams, ka pāreja no apbūvei nepielāgotās zemes līdz dzīvojamai ēkai nozīmē būtisku fiziskās realitātes pārveidošanu un tādējādi arī pievienotās vērtības radīšanu.

73.

Tomēr Direktīvā 2006/112 ir saglabāta atvērta perspektīva un ir pieļauts, ka šis pats būvniecības process, kurā tika radīta pievienotā vērtība, turpina radīt sekas attiecībā uz ēkām, kuras jau tiek izmantotas. Proti, Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punktā dalībvalstīm ir atļauts noteikt sīki izstrādātus noteikumus “1. punkta a) apakšpunktā minētā” (jaunu ēku piegādes) “kritērija piemērošanai” attiecībā uz ēku pārbūvi.

74.

Tātad dalībvalstis pārbūvi drīkst pielīdzināt ēku pirmajai piegādei. Tā kā Direktīvā 2006/112 “pārbūve” nav definēta, tām ir jāprecizē, kad un ar kādiem nosacījumiem tā tiek veikta. Uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 12. panta 2. punkta otrajā daļā paredzētais vienīgais netiešais ierobežojums ir tādu pārbūves darbību izslēgšana, kas neietilpst pašā nekustamā īpašuma būvniecības jēdzienā.

75.

Saskaņā ar PVN likumu Polijā ēkas pārbūve notiek, ja izdevumi tās uzlabošanai ir vismaz 30 % apmērā no tās sākotnējās vērtības. Principā uzskatu, ka ar šo normu, kuras pieņemšana ir dalībvalsts kompetencē, nav pārsniegti manis minētie netiešie ierobežojumi. Atjaunošanas darbus, kuru izmaksas sasniedz šo procentuālo attiecību (gandrīz trešdaļu no sākotnējās vērtības), var uzskatīt par būtiskiem, jo būtisks ir arī šādi ēkā veiktais ieguldījums. Pārveidotajam nekustamajam īpašumam šādi tiek vairota pievienotā vērtība, kas ir loģisks priekšnosacījums PVN iekasējamībai (nākotnē), kad šis īpašums tiks pārdots.

76.

Ikvienā gadījumā valsts nodokļu iestādēm (vai to lēmumus pārskatošajai tiesai) ir jāizvērtē, vai būvdarbu izmaksas izriet no īstenas pārveidošanas, atjaunošanas, labiekārtošanas vai līdzīgas darbības (proti, no īstenas pārbūves), nevis no vienkāršiem apsaimniekošanas un saglabāšanas vai tikai un vienīgi dekorēšanas darbiem ( 31 ).

77.

Iesniedzējtiesa uzsver, ka šajā jautājumā PVN likumā nav noteikts, no kura brīža un cik ilgā laikposmā ir piemērojama norma, ar kuru šo nodokli ir atļauts uzlikt tās pašas ēkas turpmākām piegādēm pēc katras pārveidošanas, kuras izmaksas pārsniedz 30 % no sākotnējās vērtības.

78.

Tomēr man nešķiet, ka šī klusēšana būtu šķērslis valsts tiesību normas saderībai ar Direktīvas 2006/112 12. panta 2. panta otro daļu. Nekas neliedz ēkas ekspluatācijas laikā tajā veikt būtiskus pārbūves darbus, kas palielina tās sākotnējo vērtību un vismaz daļēji ir pielīdzināmi ēkas (pār)būvei. Pārdošanas pēc šo uzlabojumu veikšanas var tikt apliktas ar nodokli iepriekš minētajā kārtībā, ja vien katra no šīm pārbūvēm, ņemot vērā to apjomu, atbilst prasībām, lai lielā mērā būtu pielīdzināma jaunas ēkas uzbūvēšanai.

79.

Šajā gadījumā kvantitatīvie apsvērumi katrā ziņā ir gandrīz lieki, jo Kozuba dzīvojamās ēkas pielāgošanas nolūkā veikto būvdarbu izmaksas bija 55 % no tās sākotnējās vērtības, un tas liecina šo būvdarbu vērienu ( 32 ). Ja turklāt, no kvalitatīvā viedokļa raugoties, to priekšmeta dēļ ( 33 ) tos varētu iekļaut iepriekš aplūkotajā pārbūves darbu kategorijā, būtu grūti noliegt, ka tādējādi dzīvojamā ēka faktiski tika pārbūvēta, un līdz ar to ir iespējams iekasēt PVN par tās sekojošo piegādi.

80.

Saskaņā ar iepriekš minēto ierosinu Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) atbildēt šādi:

Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts, aplūkojot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka