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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ SZPUNAR

presentadas el 3 de mayo de 2018 (1)

Asunto C-153/17

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contra

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Supreme Court of the United Kingdom (Tribunal Supremo del Reino Unido)]

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículos 168 y 173 — Deducción del impuesto soportado — Operaciones de arrendamiento con opción de compra de vehículos — Bienes y servicios utilizados indistintamente para operaciones gravadas y operaciones exentas — Nacimiento y alcance del derecho a deducción — Prorrata de deducción»






 Introducción

1.        Las partes del asunto principal litigan sobre el derecho de la demandada a deducir el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») soportado, pagado por los bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones de arrendamiento con opción de compra («hire purchase»). (2)

2.        En el marco de este litigio, las dos partes parecen tener muy buenos argumentos para respaldar sus tesis. No obstante, tengo la impresión de que sostienen este debate sin ver lo que, según una locución inglesa que ha hecho fortuna, se denomina «el elefante en la habitación» («elephant in the room»). Este elefante es la calificación fiscal, a mi juicio errónea, aplicada en el Reino Unido a los contratos de arrendamiento con opción de compra.

3.        En efecto, en virtud de la legislación de este Estado miembro, estos contratos son tratados como dos operaciones distintas, una de las cuales es la entrega gravada de un vehículo y la otra, una operación de concesión de crédito exenta. Dado que el precio del vehículo facturado al cliente debe estar limitado obligatoriamente al precio de compra exacto de este vehículo por el arrendador al proveedor, el importe del IVA repercutido es también exactamente idéntico al IVA soportado correspondiente a dicho vehículo y deducible en su totalidad en virtud de tal entrega. En cambio, el resto de los gastos del arrendador, así como su margen de beneficio, quedan cubiertos con los ingresos procedentes de la operación de concesión de crédito, que está exenta. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, pues, al Tribunal de Justicia sobre las modalidades de deducción del IVA soportado correspondiente a los gastos generales del arrendador, en su parte utilizada para las necesidades de la operación gravada de entrega del vehículo, que se financia de hecho mediante los ingresos procedentes de la operación de concesión de crédito, la cual, al estar exenta, no entraña la repercusión del IVA.

4.        Sin embargo, me parece imposible dar una respuesta correcta a esta cuestión sin abordar el problema del desglose de los contratos de arrendamiento con opción de compra en dos operaciones distintas, lo cual dudo seriamente que se ajuste al Derecho de la Unión en materia de IVA.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

5.        El artículo 1, apartado 2, párrafos primero y segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (3) dispone:

«El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»

6.        El artículo 73 de la Directiva 2006/112 establece:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, [ (4)] la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

7.        En virtud del artículo 135, apartado 1, letra b), de esta Directiva:

«1.      Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[...]

b)      la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;»

8.        De conformidad con el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a)      el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;»

9.        Por último, según el artículo 173, apartado 1, párrafo primero, de dicha Directiva:

«1.      Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.»

10.      Los diferentes métodos de cálculo de la proporción mencionada en esta disposición (denominada «prorrata de deducción») se rigen por el artículo 173, apartado 2, y el artículo 174 de la Directiva 2006/112.

 Derecho del Reino Unido

11.      Las disposiciones que transponen al Derecho del Reino Unido la Directiva 2006/112 se recogen primordialmente en la Value Added Tax Act 1994 (Ley del IVA de 1994) y en el Value Added Tax Regulations 1995 (Reglamento del IVA de 1995). El derecho a deducir el IVA soportado se rige por el artículo 26 de la Ley del IVA de 1994, así como por los artículos 101 y 102 del Reglamento del IVA de 1995. En particular, el artículo 102 del Reglamento del IVA de 1995 permite a los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración tributaria y aduanera, Reino Unido; en lo sucesivo, «Administración tributaria») adoptar un método especial para determinar la prorrata de deducción del IVA soportado para las personas que realicen indistintamente operaciones gravadas y operaciones exentas.

12.      El artículo 31, apartado 1, de la Ley del IVA de 1994 establece una exención para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios enumeradas en el anexo 9 de esta Ley. El grupo 5 versa sobre los servicios financieros, entre los cuales se encuentran:

«2.      La concesión de un anticipo o de un crédito.

[...]

3.      La prestación de un servicio de crédito con un reembolso escalonado en el tiempo en el marco de un contrato de arrendamiento con opción de compra, un contrato de venta condicional o un contrato de venta a crédito, servicio por el cual se facturarán y comunicarán gastos distintos al destinatario de la entrega de bienes.»

Según una nota explicativa contenida en el mismo anexo respecto del grupo 5:

«El punto 2 comprende el servicio de crédito prestado por una persona en relación con una entrega de bienes o una prestación de servicios efectuada por esta misma persona, servicio por el cual se facturarán y comunicarán gastos distintos al destinatario de la prestación de servicios y de la entrega de bienes.»

13.      En cuanto atañe a los contratos de arrendamiento con opción de compra, en el Derecho del Reino Unido están sujetos a la Consumer Credit Act 1974 (Ley sobre el crédito al consumo de 1974). Según la demandada en el litigio principal, la legislación del Reino Unido obliga al arrendador, en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo, a indicar de forma separada al arrendatario el precio del vehículo, tal como ha sido abonado por el arrendador por la compra de este. Se considerará que cualquier otro importe facturado al arrendatario constituye el precio del servicio de concesión del crédito.

 Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

14.      Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (en lo sucesivo, «VWFS») es una sociedad establecida en el Reino Unido que forma parte del grupo alemán Volkswagen AG. Su actividad comprende principalmente las operaciones de arrendamiento con opción de compra a particulares de vehículos de marcas pertenecientes a dicho grupo.

15.      En este marco, VWFS propone diferentes tipos de contratos que pueden dar lugar a la adquisición de la propiedad del vehículo por el cliente o consistir simplemente en el disfrute del vehículo durante un período determinado. A efectos de estas prestaciones de arrendamiento con opción de compra, VWFS compra a los revendedores los vehículos que, a continuación, pone, en nombre propio, a disposición de los clientes, a los que también presta determinados servicios vinculados. La contraprestación satisfecha por el cliente en el marco de un contrato de arrendamiento con opción de compra se divide en dos partes: el precio del vehículo, que es igual al precio pagado por VWFS al revendedor, y el «precio de financiación», que comprende todos los demás gastos y provisiones, así como un margen de beneficio.

16.      Desde el punto de vista del IVA, estos contratos de arrendamiento con opción de compra son tratados como dos operaciones distintas: una entrega de bienes gravada y una operación de concesión de crédito exenta. En el marco de la operación de entrega del bien, únicamente el precio del vehículo, pagado por VWFS y facturado al cliente, tiene la consideración de contraprestación. Este precio comprende, pues, el IVA, cuyo importe es igual al soportado por VWFS por la adquisición del vehículo. El resto de los importes percibidos del cliente no incluyen ningún IVA.

17.      El IVA soportado por VWFS por la adquisición de vehículos se deduce en su totalidad del IVA repercutido sobre los clientes. El litigio que enfrenta a VWFS con la Administración tributaria versa sobre el derecho a deducir el IVA soportado que grava los diferentes gastos generales de VWFS, en la medida en que los bienes y servicios que generan estos gastos han sido utilizados para las necesidades de operaciones gravadas de VWFS, esto es, operaciones de entrega de vehículos.

18.      Según VWFS, las entregas de vehículos a los clientes y las prestaciones directamente vinculadas a estas entregas exigen necesariamente el empleo de determinados recursos en forma, en particular, de adquisición de bienes y servicios que constituyen en parte los gastos generales de funcionamiento. El IVA soportado por estos bienes y servicios debería, pues, ser deducible del IVA adeudado a la Hacienda Pública por VWFS por sus operaciones gravadas o, a falta de un IVA repercutido suficiente, ser reembolsado. VWFS ha propuesto, por tanto, un método de cálculo de esta parte deducible del IVA soportado que grava sus gastos generales. Este método se basa en el número de operaciones realizadas en las que se repercute el impuesto, de forma que cada contrato de arrendamiento con opción de compra se calcula como si fueran dos operaciones, una de ellas gravada. Una parte de los gastos generales queda afectada, pues, a esta operación gravada relativa a un contrato de arrendamiento con opción de compra.

19.      La Administración tributaria, por su parte, adoptó un método de cálculo de la proporción del IVA deducible que grava los gastos generales basado en el valor de las operaciones gravadas y de las operaciones exentas. Dado que el precio del vehículo facturado al cliente está excluido del cálculo del valor de las operaciones relacionadas con los contratos de arrendamiento con opción de compra, (5) el valor restante de las operaciones gravadas relativas a los contratos de arrendamiento con opción de compra es prácticamente igual a cero, (6) al igual que la proporción del IVA deducible que grava los gastos generales.

20.      Basándose en este método de cálculo del IVA deducible, mediante decisiones de 16 de junio y 30 de septiembre de 2008, la Administración tributaria fijó el IVA adeudado por VWFS.

21.      VWFS impugnó esta decisión ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia (Sala de lo Tributario), Reino Unido], que estimó su recurso mediante sentencia dictada el 18 de agosto de 2011. La Administración tributaria interpuso recurso ante el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Sala de lo Tributario y de Asuntos Económicos), Reino Unido]. El 12 de noviembre de 2012, dicho órgano jurisdiccional dictó una sentencia estimatoria del recurso. El recurso interpuesto por VWFS ante la Court of Appeal (Tribunal de Apelación, Reino Unido) fue estimado por esta mediante sentencia de 28 de julio de 2015.

22.      El órgano jurisdiccional remitente admitió el recurso interpuesto por la Administración tributaria el 23 de diciembre de 2015 y lo examinó el 3 de noviembre de 2016. En el marco de dicho examen, la Supreme Court of the United Kingdom (Tribunal Supremo del Reino Unido) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1)      Cuando los costes generales imputables a operaciones de arrendamiento con opción de compra (que constituyen operaciones de financiación exentas y operaciones de entrega de vehículos gravadas) solo integran el precio de los servicios de financiación exentos del sujeto pasivo, ¿puede deducir el sujeto pasivo la totalidad o parte del impuesto soportado por dichos costes?

2)      ¿Cómo debe interpretarse el apartado 31 de la sentencia de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300), en particular, la afirmación de que los costes generales “forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa”?

En particular:

a)      ¿debe interpretarse dicho pasaje en el sentido de que un Estado miembro debe imputar en todo caso parte del impuesto soportado a cada prestación en el marco de un mecanismo especial adoptado con arreglo al artículo 173, apartado 2, letra c), de la Directiva [2006/112]?

b)      ¿Es así incluso cuando los costes generales no integran el precio de las operaciones gravadas realizadas por la empresa?

3)      El hecho de que los costes generales se hayan utilizado efectivamente, al menos en cierta medida, para efectuar entregas gravadas de vehículos

a)      ¿entraña que parte del impuesto soportado por dichos costes debe ser deducible?

b)      ¿Es así incluso cuando los costes generales no integran el precio de las entregas gravadas de vehículos?

4)      ¿Es en principio legítimo ignorar las entregas gravadas de vehículos (o su valor) para llegar a un mecanismo especial con arreglo al artículo 173, apartado 2, letra c), de la Directiva [2006/112]?»

23.      La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 27 de marzo de 2017. Han presentado observaciones escritas VWFS, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea. Estas mismas partes estuvieron representadas en la vista celebrada el 8 de febrero de 2018.

 Análisis

 Observaciones preliminares

24.      La cuestión de Derecho que plantea el órgano jurisdiccional remitente en el presente asunto puede resumirse del modo siguiente: un sujeto pasivo que realiza simultáneamente operaciones gravadas y operaciones exentas estrechamente vinculadas a dichas operaciones gravadas, ¿tiene derecho a la deducción de una parte del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados, de forma inseparable, para las necesidades de operaciones tanto gravadas como exentas, pese a que los gastos de adquisición de estos bienes y servicios no integran en modo alguno el precio de las operaciones gravadas, sino que están cubiertos en su integridad por los ingresos procedentes de las operaciones exentas?

25.      Esta cuestión contrapone dos principios fundamentales del sistema del IVA: el principio según el cual toda operación que queda comprendida en el ámbito de aplicación de este sistema y no está expresamente exenta debe ser gravada en cada fase del ciclo económico hasta la entrega al consumidor que soporta íntegramente la carga tributaria, y el principio según el cual esta imposición debe ser perfectamente neutral para todos los operadores distintos del consumidor, lo que implica que deberán percibir únicamente el impuesto en la fase (de producción o de distribución) en la que intervengan, sin soportar la carga económica de este.

26.      Así, en cuanto atañe a los gastos generales soportados por VWFS en relación con sus operaciones gravadas, el IVA correspondiente a tales operaciones deberá ser abonado por regla general a la Hacienda Pública. Al mismo tiempo, VWFS debería quedar exenta de la carga económica de este IVA. No me parece posible alcanzar este resultado en un supuesto como el del procedimiento principal. Toda respuesta que pueda darse al órgano jurisdiccional remitente será, pues, imperfecta desde el punto de vista de la coherencia del sistema del IVA.

27.      Esta contradicción deriva, a mi juicio, de la transposición y aplicación erróneas, en el Derecho del Reino Unido, de las disposiciones de la Directiva 2006/112 a los contratos de arrendamiento con opción de compra. En efecto, en mi opinión, numerosos argumentos, derivados tanto de la lógica del sistema del IVA como de la finalidad de sus disposiciones y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, apuntan a que estos contratos constituyen operaciones únicas que no deben desglosarse en diferentes operaciones tratadas cada una de ellas de un modo distinto desde el punto de vista del IVA. Este desglose de las operaciones de arrendamiento con opción de compra entraña la vulneración de la neutralidad del impuesto para los sujetos pasivos, una disminución de los ingresos fiscales y distorsiones de la competencia.

28.      Así pues, en las presentes conclusiones, propondré al Tribunal de Justicia que, aparte del análisis de las cuestiones prejudiciales tal como han sido planteadas, aborde el problema del tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento con opción de compra.

29.      Soy plenamente consciente de que este análisis rebasa el marco de la petición de decisión prejudicial en el presente asunto. Ahora bien, sigue manteniéndose dentro de los límites del litigio principal, cuyo objeto es la tributación de operaciones de arrendamiento con opción de compra realizadas por VWFS. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, en el contexto del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia establecido por el artículo 267 TFUE corresponde a este último proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde al Tribunal de Justicia reformular, en su caso, las cuestiones prejudiciales que se le planteen. Además, el Tribunal de Justicia puede verse obligado a tomar en consideración normas de Derecho de la Unión a las que el juez nacional no se haya referido en el enunciado de su cuestión. (7) El presente asunto requiere, a mi juicio, tal enfoque.

 Sobre las cuestiones prejudiciales

30.      A modo de recordatorio, mediante sus cuestiones prejudiciales el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el sujeto pasivo que realiza prestaciones desglosadas, a efectos de la aplicación del IVA, en dos operaciones distintas, una gravada y otra exenta, de modo que los gastos generales de dichas prestaciones se integran en su totalidad en el precio de las operaciones exentas, tiene derecho a la deducción de una parte del IVA soportado por estos gastos generales debido a que son utilizados en parte para las necesidades de las operaciones gravadas. Como ya he indicado en mis observaciones preliminares, esta cuestión debe analizarse a la luz de dos principios fundamentales del IVA: el principio de neutralidad del impuesto para los sujetos pasivos y el de generalidad de la imposición.

 La neutralidad fiscal y el derecho a deducción

31.      El IVA es un impuesto sobre el consumo. Si bien los sujetos pasivos recaudan y abonan el impuesto a la Hacienda Pública, no tienen que soportar la carga económica de dicho impuesto, pues esta recae en su integridad sobre el consumidor. Es así como se define la neutralidad fiscal en materia del IVA. Esta neutralidad se obtiene por medio de dos mecanismos: la suma del IVA que grava las entregas o las prestaciones del sujeto pasivo al precio de estas (IVA repercutido) y la deducción del IVA pagado por el mismo sujeto pasivo en el precio de los bienes y servicios que adquiere para las necesidades de sus actividades gravadas (IVA soportado). Estos mecanismos se repiten en cada fase de producción y distribución (o de prestación de servicios) hasta llegar al consumidor que, al no tener derecho a deducción, soporta en su totalidad la carga del impuesto. Si el sujeto pasivo no puede deducir el IVA soportado, se rompe la cadena y será él quien soporte la carga fiscal. En realidad, lo que ocurre más a menudo es que este sujeto pasivo incorporará a continuación dicho IVA, de forma disimulada, al precio de sus propias entregas o prestaciones. Así, este IVA, integrado en el valor de los bienes o servicios, aumenta artificialmente el IVA sobre los bienes y servicios en los eslabones posteriores de la cadena de producción o distribución, provocando un efecto cascada (o de «impuesto sobre el impuesto»), conocido en otros sistemas de imposición indirecta y que el IVA debía precisamente eliminar. La falta de un derecho a deducción es, pues, perjudicial no solo para el sujeto pasivo en cuestión, sino, con carácter más general, para todos los operadores afectados y para el funcionamiento del sistema en su totalidad. Si bien este efecto negativo se asume en el caso de las exenciones, (8) debe evitarse en la medida de lo posible en lo que respecta a las operaciones gravadas.

32.      Así, el Tribunal de Justicia concede una particular importancia al derecho a deducción de los sujetos pasivos. Según jurisprudencia reiterada, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental en el sistema común del IVA, forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. El IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, por lo que cada operación debe evaluarse en sí misma, con independencia del IVA devengado por operaciones anteriores o posteriores. Los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y, por otra parte, deben haber sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo. Siempre que concurran estos dos requisitos, un sujeto pasivo tiene derecho, en principio, a deducir el IVA soportado. El resultado de la operación económica carece de pertinencia para el derecho a la deducción, siempre que la propia actividad esté sujeta al IVA. Por consiguiente, si el precio de entrega es inferior al precio de coste, la deducción no puede limitarse en proporción a la diferencia entre estos dos precios, ni siquiera cuando el precio de entrega es considerablemente inferior al precio de coste, a no ser que sea meramente simbólico. (9)

33.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también se desprende que, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute que den derecho a la deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho. No obstante, el Tribunal de Justicia también ha admitido el derecho a deducir el IVA en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de que se trate formen parte de los gastos generales de aquel. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo. En cambio, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones, exentas o no, comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado. (10)

34.      En el asunto principal, ha quedado probado que una parte de los bienes y servicios que constituyen los gastos generales de VWFS se utiliza para las necesidades de las operaciones gravadas de esta, es decir, las operaciones de entrega de vehículos. Ello parece lógico, dado que estas operaciones no pueden realizarse sin la intervención de VWFS, intervención que exige forzosamente el empleo de determinados recursos. Parecería, pues, evidente que VWFS debe beneficiarse del derecho a la deducción del IVA soportado por sus gastos generales en la medida en que estos son utilizados para las necesidades de operaciones de entrega de vehículos realizadas por VWFS.

35.      Sin embargo, dado que estos gastos generales no se integran en el precio de las operaciones gravadas, sino en el de las operaciones de concesión de crédito exentas, el derecho a deducción vulnera el principio de generalidad de la imposición.

 El derecho a deducción, el precio de las prestaciones y la generalidad de la imposición

36.      En virtud del artículo 1, apartado 2, párrafos primero y segundo, de la Directiva 2006/112, el IVA es un impuesto general. Es exigible por cada operación y se liquida sobre el precio del bien o del servicio que constituya el objeto de la operación. Para que cada operación quede efectivamente gravada por un impuesto liquidado sobre el precio y al mismo tiempo pueda deducirse el impuesto soportado, los costes de las operaciones anteriores deben integrarse necesariamente en este precio. Esto es, por otro lado, lo que afirma expresamente el artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, al disponer que el IVA «será exigible [...] previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio». (11)

37.      Las únicas operaciones que pueden eludir la imposición (12) son las que quedan exentas en virtud de disposiciones de la Directiva 2006/112. Sin embargo, las operaciones exentas no conceden en principio derecho a deducción. Las únicas excepciones son aquí las operaciones que tienen un elemento transfronterizo: las entregas intracomunitarias (que, no obstante, son gravadas en el Estado miembro de adquisición), las exportaciones, algunas operaciones en el marco del transporte internacional, las operaciones en favor de organizaciones internacionales o de embajadas, etc. En cambio, en lo que respecta a las operaciones realizadas en el territorio de un Estado miembro y sin vínculo con el comercio internacional, la Directiva 2006/112 no prevé exenciones con derecho a deducción, salvo el mantenimiento temporal de determinadas exenciones ya en vigor en diversos Estados miembros con arreglo a los artículos 109 a 129 de dicha Directiva.

38.      Si el Tribunal de Justicia no ha impuesto explícitamente como requisito del derecho a deducción que el coste de los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo deba figurar entre los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el impuesto, ello se debe a que esta exigencia se deriva necesariamente de la propia lógica del sistema del IVA.

39.      El Tribunal de Justicia da esta exigencia como sobreentendida, como ha observado acertadamente el órgano jurisdiccional remitente en su segunda cuestión prejudicial. Así, según la jurisprudencia, el derecho a deducir el IVA que haya gravado bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas a gravamen por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción. (13) Otro tanto ocurre cuando los costes de que se trate formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. (14)

40.      Es evidente que, en la realidad de la actividad económica, los precios pueden no cubrir a veces, en determinadas situaciones específicas, la totalidad de los costes. Estas situaciones no pueden constituir la regla general, pues la actividad no sería rentable. No obstante, es bastante corriente, sobre todo al principio de la actividad, que la empresa realice inversiones cuya cuantía rebase el importe de las ventas. Tendrá, entonces, derecho a la deducción y a la devolución del IVA soportado por estas inversiones, pero esta devolución quedará cubierta a continuación por el IVA repercutido sobre las operaciones futuras de la empresa. Asimismo, una empresa que se halla al final de su vida económica puede verse forzada a vender bienes por debajo del precio de adquisición, por ejemplo, en el marco de una liquidación. Ello constituye pues, forzosamente, una situación puramente temporal. Un sujeto pasivo sin ánimo de lucro, como un municipio, puede vender, por diversos motivos, un bien a un precio inferior a su coste de adquisición. (15) En tales situaciones, el Tribunal de Justicia reconoce plenamente el derecho a deducción del sujeto pasivo. (16)

41.      Ahora bien, estas situaciones no pueden compararse a la que se da en el presente asunto, en la que un sujeto pasivo mixto financia, de forma regular y constante, de acuerdo con las disposiciones del Derecho interno de su Estado miembro, los gastos de la actividad gravada mediante ingresos procedentes de la actividad exenta. Reconocer el derecho a la deducción en tal caso equivaldría a subvencionar a este sujeto pasivo, incluso a todo un sector de actividad, mediante devoluciones sistemáticas del IVA soportado, deducible en principio, pero no deducible en la práctica errónea de repercusión del IVA.

42.      No comparto, sobre este aspecto, la idea expresada por VWFS en sus observaciones, según la cual la Hacienda Pública no sufre ninguna pérdida económica, pues el IVA soportado en cuestión es pagado por VWFS y declarado por los proveedores. En efecto, este IVA fue pagado y declarado, pues se devenga en virtud de disposiciones tributarias. Es cierto que el mecanismo del IVA, bastante complicado, hace que su aplicación se asemeje a un intercambio de va y viene entre los sujetos pasivos y la Administración tributaria, pero, al final de este intercambio, la Hacienda Pública debe, por regla general, registrar siempre un saldo positivo: es la naturaleza de toda imposición. Por consiguiente, si debe devolver el IVA soportado que no será compensado por el IVA repercutido, sufrirá indudablemente una pérdida en forma de una disminución de ingresos fiscales.

43.      En sus observaciones, la Comisión pretende explicar la situación de VWFS y propone considerar que esta efectúa las entregas de vehículos con pérdidas, lo cual puede permitirse en cuanto miembro de un grupo puesto que el grupo puede compensar tal pérdida. Así, según la Comisión, la parte de los gastos generales de VWFS relativa a las entregas de vehículos se integra en el precio de dichas entregas, lo cual justifica el derecho a deducción del IVA soportado por esta parte de los gastos generales, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recordada anteriormente. (17)

44.      Esta propuesta artificial no es pertinente cuando menos por dos motivos.

45.      En primer lugar, esta propuesta está en contradicción con la legislación del Reino Unido descrita por las partes del asunto principal, que exige que solo se facture al cliente, en cuanto precio de la entrega del vehículo, el precio exacto de la adquisición de dicho vehículo por el arrendador al proveedor, con exclusión de cualquier otro coste. Así pues, el arrendador no puede incluir libremente en el precio de la entrega un importe distinto, aun cuando reduzca al mismo tiempo el precio del vehículo por debajo del precio que ha pagado él mismo. La finalidad de esta exigencia consiste en informar correctamente al cliente, y no podría alcanzarse si el arrendador manipulase el precio de adquisición del vehículo.

46.      En segundo lugar, la propuesta de la Comisión es inexacta desde un punto de vista material. En efecto, ha quedado probado en el procedimiento principal que VWFS no realiza ninguna entrega con pérdidas, sino que financia los gastos generales correspondientes a la entrega mediante los ingresos procedentes de las prestaciones de concesión de crédito exentas, cuyos gastos generales son un elemento constitutivo del precio. La pertenencia de VWFS a un grupo no tiene ninguna incidencia en la rentabilidad de las prestaciones de arrendamiento con opción de compra.

47.      A fin de cuentas, parece que reconocer a VWFS el derecho a deducción del IVA soportado por los gastos generales financiados mediante los ingresos generados por las operaciones exentas equivaldría a aplicar en parte a estas operaciones una exención con derecho a deducción contraria a lo dispuesto en el artículo 1, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.

 Conclusión de esta parte

48.      Por un lado, VWFS utiliza indudablemente una parte de los bienes y servicios que constituyen sus gastos generales para las necesidades de sus operaciones exentas, por lo que puede beneficiarse del derecho a deducción del IVA soportado que grava su compra. Por otro lado, este derecho a deducción vulnera otros principios fundamentales del sistema del IVA. Me parece, pues, imposible dar con una solución correcta al problema planteado por las cuestiones prejudiciales en el presente asunto sin analizar más detalladamente el tratamiento fiscal dispensado en el Derecho del Reino Unido a los contratos de arrendamiento con opción de compra a la vista de la Directiva 2006/112.

 Calificación de los contratos de arrendamiento con opción de compra desde el punto de vista del IVA

49.      Las disposiciones de Derecho de la Unión en materia de IVA ya han sido interpretadas en varias ocasiones por el Tribunal de Justicia en el contexto de los contratos de arrendamiento con opción de compra o de arrendamiento financiero. Sin embargo, en esos asuntos, lo que más a menudo había de elucidarse era si tal contrato debía calificarse como entrega de bienes o prestación de servicios. En cuanto a la cuestión de si tal contrato constituye una sola operación o varias operaciones distintas, será necesario referirse, en primer lugar, a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las operaciones complejas.

 Jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las operaciones complejas

50.      La Directiva 2006/112 no contiene normas específicas que regulen las operaciones complejas. Al contrario, del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 se desprende que, en principio, cada operación debe ser tratada como distinta e independiente. No obstante, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. (18) Esta alteración del sistema del IVA sería tanto más grave si uno de los elementos de la operación compleja debiera quedar exento, como ocurre en el presente asunto.

51.      Así, en una jurisprudencia consolidada, el Tribunal de Justicia ha llegado a la conclusión de que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían analizarse separadamente dando lugar, en cada caso, al gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Para determinar si una operación que conlleva varias prestaciones constituye una operación única a efectos del IVA, el Tribunal de Justicia toma en consideración el objetivo económico de esa operación, así como el interés de los destinatarios de las prestaciones. (19)

52.      Por otro lado, el hecho de que se facture un precio único o de que se hayan estipulado contractualmente precios distintos no tiene importancia decisiva para determinar si se trata de dos o varias operaciones distintas e independientes o de una operación económica única. Así pues, la operación puede considerarse perfectamente como una operación única, aun cuando se facturen a los clientes precios distintos por los diferentes elementos constitutivos de esta operación. (20)

53.      Así, para saber si una prestación constituye una operación única compleja o bien operaciones distintas, habrá de determinarse si cada componente de esta prestación constituye, desde un punto de vista económico, un fin en sí mismo para el cliente o bien si su interés solo se extiende a la prestación compleja en su totalidad. (21)

54.      Por último, si bien corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si el sujeto pasivo realiza una prestación única en un caso específico y formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto, incumbe al Tribunal de Justicia proporcionar a dichos órganos jurisdiccionales todos los elementos de interpretación correspondientes al Derecho de la Unión que puedan ser útiles para resolver el asunto del que conocen. (22)

55.      En cuanto atañe a los contratos de arrendamiento con opción de compra como los controvertidos en el asunto principal, me parece, a diferencia de cuanto afirman el Gobierno del Reino Unido y la Comisión en sus escritos, que, a la luz de la jurisprudencia citada anteriormente, deben ser considerados operaciones únicas cuyo desglose resultaría artificial.

56.      En efecto, ni la obtención de un crédito ni la adquisición o el arrendamiento de un vehículo constituyen fines en sí mismos para el arrendatario de un contrato de arrendamiento con opción de compra. Lo que pretende tal parte contractual es el disfrute del vehículo en condiciones que son específicas de un contrato de arrendamiento con opción de compra y que no se darían en ningún otro modo de adquisición del vehículo. Así, por un lado, el arrendatario recibe un vehículo nuevo cuyas características especifica él en su totalidad, pues el arrendador adquiere vehículos en función de las necesidades del cliente en cuestión. El arrendatario dispone a continuación del vehículo de forma autónoma y exclusiva (con excepción de algunas restricciones menores) y, por otro lado, tiene normalmente la posibilidad de convertirse en su propietario al final del contrato. Estas características distinguen el arrendamiento con opción de compra de un arrendamiento simple. Por un lado, el arrendatario no está obligado a adelantar la totalidad del precio del vehículo, pues el pago se efectúa a plazos. Tampoco soporta los riesgos económicos asociados a la propiedad del vehículo, tales como el riesgo de avería, de accidente o el vinculado a la necesidad de disponer del vehículo al final de su vida económica útil, pues en tanto no haya ejercido la acción de compra, estos riesgos son soportados por el arrendador. Por último, el arrendatario se beneficia a menudo de prestaciones accesorias, como los servicios de mantenimiento del vehículo. Así pues, un contrato de arrendamiento con opción de compra también se distingue, desde el punto de vista del arrendatario, de una simple compra del vehículo.

57.      No comparto, pues, la opinión de la Comisión según la cual un contrato de arrendamiento con opción de compra es equivalente a la adquisición de un vehículo mediante la obtención de un préstamo a tal fin, lo cual debería conducir a considerar este contrato como dos operaciones distintas, una operación de concesión de crédito y una operación de entrega del vehículo. Es cierto que la adquisición de un vehículo puede efectuarse de diferentes maneras, incluida la contratación de un préstamo bancario.

58.      Sin embargo, en primer lugar, no se trataría de las mismas partes, pues VWFS, según la información contenida en sus propias observaciones, no realiza entregas de vehículos más allá de los contratos de arrendamiento con opción de compra y solo proporciona financiación para la adquisición de tales vehículos en el marco de dichos contratos. El arrendatario debería, entonces, dirigirse a una entidad de crédito, por un lado, y después a un revendedor de vehículos, por otro.

59.      En segundo lugar, como ya ha tenido ocasión de afirmar el Tribunal de Justicia, el hecho de que un tercero pueda en principio realizar algunas prestaciones de servicios no es determinante a efectos de la calificación de una operación compleja. En efecto, la posibilidad de que los componentes de una prestación única puedan proporcionarse de forma aislada en otras circunstancias es inherente al concepto de operación única compuesta. (23)

60.      En tercer lugar, la adquisición de la propiedad de un vehículo, sea o no mediante un préstamo bancario, no permite disponer de él en las mismas condiciones, más ventajosas en varios aspectos, que las de un contrato de arrendamiento con opción de compra, descritas en el punto 56 de las presentes conclusiones.

61.      Por último, en cuarto lugar, según una reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia (24) y conforme a las afirmaciones del Gobierno del Reino Unido expresadas en su respuesta a la pregunta escrita del Tribunal de Justicia en el presente asunto, determinados tipos de contratos de arrendamiento con opción de compra propuestos por VWFS deben ser tratados no como entregas de bienes sino como prestaciones de servicios, aproximándose más así al arrendamiento simple. Pues bien, según la lógica del desglose, cada operación de arrendamiento podría ser tratada de forma tal que comprendiera una prestación de concesión de crédito, en la medida en que la renta pagada por un arrendatario comprende normalmente no solo la amortización del objeto del contrato, sino también otros gastos del propietario, incluidos los eventuales gastos de financiación.

62.      Tampoco comparto la inquietud de la Comisión según la cual el hecho de calificar un contrato de arrendamiento con opción de compra como operación única gravada daría lugar a una diferencia de trato respecto a las operaciones de concesión de crédito, que están exentas. En efecto, los prestadores de servicios financieros exentos del IVA se hallan en una situación diferente de la de los proveedores de prestaciones tales como la puesta a disposición de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra. (25) Su imposición no da lugar, pues, a la violación del principio de neutralidad fiscal, todo lo contrario, ya que los sujetos pasivos pueden beneficiarse del derecho a deducción. (26)

63.      La conclusión según la cual un contrato de arrendamiento con opción de compra debe calificarse de operación única y no de dos operaciones distintas resulta corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al tratamiento fiscal de las operaciones de entrega con financiación.

 Jurisprudencia relativa a las entregas con financiación

64.      Es cierto que, como observa el Gobierno del Reino Unido, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el marco de un asunto relativo a un contrato de compraventa de terreno y de construcción de un inmueble, que un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios que permita a su cliente aplazar el pago del precio mediante el pago de intereses concede, en principio, un crédito exento a efectos de las disposiciones en materia de IVA. (27) Esta interpretación se basa principalmente en la exigencia de igualdad de trato entre un comprador que obtiene un crédito (en forma de un aplazamiento del pago del precio) de su proveedor y un comprador que obtiene un préstamo bancario. (28)

65.      Sin embargo, no me parece que se dé el riesgo de tal diferencia de trato en el caso de contratos de arrendamiento con opción de compra como los controvertidos en el asunto principal. En efecto, de conformidad con la propiedad distributiva de la multiplicación con respecto a la suma, a gastos de financiación constantes (en términos de porcentaje del valor del bien financiero), el coste para el comprador será el mismo si financia con un préstamo exento la compra del bien gravado con el IVA o si paga el precio del bien sin IVA, más los gastos de financiación, y el IVA se añade al coste total. (29) El razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia citada no es, pues, a mi juicio, directamente extrapolable al presente asunto.

66.      Además, la jurisprudencia ha evolucionado considerablemente desde el pronunciamiento de la sentencia citada con anterioridad. Dos sentencias me parecen particularmente pertinentes.

67.      La primera es la sentencia Stock’94. (30) En ese asunto, el Tribunal de Justicia declaró que «una operación [...] que prevea que un operador económico entregue bienes a un agricultor y le conceda un préstamo destinado a la compra de dichos bienes constituye una operación única a efectos de [la Directiva 2006/112], en la que la entrega de bienes es la prestación principal. La base imponible de esta operación única está constituida tanto por el precio de dichos bienes como por los intereses pagados por los préstamos concedidos a los agricultores.» (31) En ese asunto se debatía una relación de cooperación agrícola en la que un operador concedía a los agricultores un crédito que podía utilizarse únicamente para la compra por estos agricultores de semillas y de otros medios de producción al mismo operador. Los agricultores pagaban, además del precio de los bienes comprados, intereses por el préstamo concedido. Se trataba, pues, de saber, como en el presente asunto, si esa prestación constituía dos operaciones distintas, una operación de entrega de bienes gravada y una operación de concesión de crédito exenta, o bien una operación única compleja.

68.      El Tribunal de Justicia consideró, en primer lugar, que la concesión de préstamos no constituía una prestación que tuviera un interés autónomo desde el punto de vista de los agricultores, en la medida en que estos recursos financieros no podían utilizarse libremente; en segundo lugar, que el operador en cuestión, al no disponer de una autorización para actuar como entidad de crédito, no podía conceder préstamos a los agricultores sin que estos préstamos estuvieran destinados a comprarle a él los bienes (32) y, en tercer lugar, que la entrega de bienes y el precio perseguían el mismo objetivo económico. (33) En estas circunstancias, la prestación en su conjunto constituía, según el Tribunal de Justicia, una operación única desde el punto de vista del IVA.

69.      Al responder a una pregunta en la vista, la Comisión indicó que esa sentencia le parecía «extraña». No obstante, yo no veo en ella nada extraño: el Tribunal de Justicia adoptó simplemente un enfoque funcional de la relación en cuestión para determinar su naturaleza real.

70.      Pues bien, si el Tribunal de Justicia pudo apreciar así la situación en la que, además de la entrega de bienes, existía un flujo financiero real entre el proveedor y el comprador, debe ocurrir lo mismo, y con mayor motivo, en el caso de un contrato de arrendamiento con opción de compra, en el que el único «flujo» lo constituye la entrega del vehículo y en el que el arrendatario paga el precio empleando sus propios recursos. Así, de forma análoga a la sentencia citada anteriormente, en los contratos de arrendamiento con opción de compra controvertidos en el asunto principal no se da una concesión de crédito que tenga un interés autónomo respecto a la entrega del vehículo, el arrendador no propone una financiación al margen de los contratos de arrendamiento con opción de compra y todos los elementos de estos contratos persiguen el mismo objetivo económico, a saber, disponer del vehículo en las condiciones propias de un contrato de arrendamiento con opción de compra. El razonamiento seguido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Stock’94 es, pues, plenamente extrapolable al presente asunto.

71.      El segundo es la sentencia Part Service, (34) que versa de forma aún más directa sobre los contratos de arrendamiento con opción de compra y su desglose en operaciones distintas. En ese asunto se debatía sobre contratos de arrendamiento financiero desglosados en varias operaciones, de forma que el arrendador financiero recibía del arrendatario, en virtud de una operación gravada, un importe igual en esencia al precio de compra del vehículo al proveedor. La parte restante era pagada por el arrendatario a otro operador, perteneciente al mismo grupo del arrendador financiero, en virtud de un contrato de seguro y de garantía, operación esta exenta. Estos importes se transferían a continuación al arrendador financiero. La Administración tributaria italiana consideró que las diversas obligaciones contraídas por las partes interesadas, aunque contenidas en contratos diferentes, constituían en su conjunto un contrato único celebrado entre tres partes. A su juicio, la contraprestación pagada por el usuario por el arrendamiento financiero se había fraccionado artificialmente para reducir la base imponible, de suerte que la función de arrendador se repartía entre el propio arrendador financiero y el otro operador. (35)

72.      El Tribunal de Justicia realizó un análisis de los contratos objeto del asunto a la luz de su jurisprudencia relativa a las operaciones complejas. (36) En particular, señaló que las operaciones en cuestión se caracterizaban por los elementos siguientes:

–        las dos sociedades participantes en la operación de arrendamiento financiero formaban parte de un mismo grupo;

–        la propia prestación de la sociedad de arrendamiento financiero era objeto de fraccionamiento, puesto que el elemento característico de financiación se confiaba a otra sociedad para descomponerse en prestaciones de crédito, de seguro y de intermediación;

–        la prestación de la sociedad de arrendamiento financiero quedaba así reducida a una prestación de alquiler del vehículo;

–        las cuotas pagadas por el arrendatario se elevaban en total a un importe escasamente superior al precio de adquisición del bien;

–        dicha prestación, aisladamente considerada, parecía por consiguiente carente de rentabilidad económica, de forma que la viabilidad de la empresa no podía garantizarse solo mediante los contratos celebrados con los arrendatarios;

–        la sociedad de arrendamiento financiero únicamente percibía la contraprestación de la operación de arrendamiento financiero gracias a la suma de las cuotas de arrendamiento pagadas por el arrendatario y de los importes pagados por la otra sociedad del mismo grupo. (37)

73.      A continuación, el Tribunal de Justicia declaró que esta práctica es contraria al objetivo del artículo 11, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva, (38) a saber, la imposición de todo lo que constituye la contraprestación obtenida o por obtener por el arrendatario. En efecto, dado que el arrendamiento de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento financiero constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 6 de la Sexta Directiva, (39) tal operación está sujeta por regla general al IVA, cuya base imponible debe determinarse conforme al artículo 11, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva. Así, el resultado esperado era la obtención de la ventaja fiscal derivada de la exención, en virtud del artículo 13, parte B, letras a) y d), de la Sexta Directiva, (40) de las prestaciones encomendadas a la sociedad que contrataba con la sociedad de arrendamiento financiero. (41)

74.      En el asunto Part Service las cuestiones prejudiciales se plantearon desde la perspectiva del abuso de derecho, por lo que el Tribunal de Justicia no dio una respuesta categórica, dejando al órgano jurisdiccional remitente la apreciación de su eventual objetivo abusivo. En el asunto principal no puede reprocharse a VWFS ningún abuso, pues aparentemente el Derecho del Reino Unido admite, si no exige, el desglose de los contratos de arrendamiento con opción de compra. No es menos cierto que el análisis de tal práctica realizado por el Tribunal de Justicia en el apartado 57 de la sentencia Part Service (42) se ajusta perfectamente a la situación objeto del asunto principal, con la salvedad de que no se trata aquí siquiera de dos prestatarios y de dos contratos, sino de un único contrato con un solo prestatario, pues el desglose se realiza únicamente en el momento de la presentación del alquiler al arrendatario. El carácter artificial de este desglose es simplemente más evidente.

75.      Las conclusiones que se extraen de la sentencia citada en el punto anterior revisten, a mi juicio, plena actualidad en las circunstancias del asunto principal. El hecho de que se trate de una práctica admitida o exigida por el Derecho del Reino Unido no cambia en nada esta conclusión. En efecto, el Tribunal de Justicia aprecia la conformidad de una práctica no con el Derecho nacional de un Estado miembro, sino con las disposiciones del Derecho de la Unión. Así pues, si ha considerado que el desglose de un contrato de arrendamiento financiero en diferentes operaciones separadas era contrario al principio de imposición de la totalidad de la contraprestación recibida en virtud de una operación, al conceder una ventaja fiscal indebida en forma de una exención, tal conclusión se aplicará tanto a las prácticas abusivas de los sujetos pasivos como a las disposiciones de Derecho interno que exigen tal desglose.

76.      Para concluir esta parte de mi razonamiento, me parece que el análisis efectuado anteriormente de la jurisprudencia relativa al tratamiento fiscal de las prestaciones complejas, incluidos, en concreto, los contratos de arrendamiento financiero, basta para hacer constar que el desglose de contratos de arrendamiento con opción de compra en cuestión en el asunto principal en operaciones de entregas de bienes gravadas y operaciones de concesión de crédito exentas, admitido o exigido por la legislación del Reino Unido, es contrario a las disposiciones de la Directiva 2006/112 tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia.

77.      Tal tratamiento de esos contratos me parece igualmente contrario a la finalidad de la exención de las operaciones de crédito prevista en el artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 y al principio de interpretación restrictiva de las exenciones.

 La finalidad de la exención de las operaciones de crédito

78.      El sistema del IVA se basa en la imposición generalizada de todo bien y servicio en cada fase de la producción y distribución (o de la prestación del servicio). No obstante, el IVA es un impuesto sobre el consumo, lo que implica que la carga económica del impuesto se soporta en esta fase. Tal carga se traslada, pues, desde cada fase del ciclo económico a la fase siguiente, hasta la fase del consumo. Gracias al mecanismo de deducción del IVA soportado, la acumulación de la carga del impuesto sólo afecta al valor añadido en cada fase, por lo que el impuesto resulta neutro para los operadores económicos.

79.      Cada una de las exenciones rompe esta cadena, impidiendo así el funcionamiento correcto del mecanismo de imposición e introduciendo distorsiones de la competencia debidas a la violación de la neutralidad. En efecto, si un bien o un servicio están exentos, el impuesto soportado no podrá deducirse al no producirse la repercusión del impuesto. Por tanto, un operador exento es tratado como un consumidor y soporta él mismo la carga del impuesto. Por ello, todas las exenciones en materia de IVA deben ser interpretadas de forma estricta, esto es, de modo que se limiten al mínimo necesario desde el punto de vista de su finalidad o de las razones de su introducción. (43)

80.      Los considerandos de la Directiva 2006/112 no explican las razones que llevaron al legislador de la Unión Europea a eximir los servicios financieros, en particular los servicios de concesión de crédito. Tal exención se encuentra, no obstante, en la mayor parte de los Estados que han introducido el IVA. En la doctrina se admite generalmente que resulta demasiado difícil gravar estos servicios, que solo afectan a movimientos financieros, debido a la dificultad de establecer la base imponible. (44)

81.      Esas dificultades no se dan en el caso de los contratos de arrendamiento con opción de compra. En este tipo de contrato hay, por un lado, una prestación perfectamente definida que consiste en la puesta a disposición del bien que constituye el objeto del contrato con la posibilidad, en su caso, de adquirir la propiedad de dicho bien y, por otro, la contraprestación pecuniaria en forma de rentas de arrendamiento y de eventuales pagos adicionales. La base imponible es, pues, fácilmente determinable: está constituida por la totalidad de los pagos que el arrendador recibe del arrendatario. El hecho de que estos pagos cubran diferentes gastos del arrendador, además de los gastos de adquisición del objeto del contrato, los gastos de financiación, los gastos generales o el coste de las prestaciones accesorias, no cambia en nada tal conclusión, pues todos estos gastos son soportados en relación con la prestación de puesta a disposición del bien en cuestión.

82.      La calificación de tal contrato, siquiera en parte, como una operación de concesión de crédito rebasa, pues, el marco necesario de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 y no responde al objetivo de esta exención. Esta calificación vulnera, por tanto, el principio de generalidad de la imposición establecida en el artículo 1, apartado 2, párrafo primero, de esta Directiva. Por otro lado, el Tribunal de Justicia siguió el mismo razonamiento en la sentencia Velvet & Steel Immobilien, en la que consideró que la finalidad de la exención de las operaciones financieras consistía en paliar las dificultades asociadas a la determinación de la base imponible así como del importe del IVA deducible y en evitar un aumento del coste del crédito al consumo. A continuación, el Tribunal de Justicia declaró que «dado que la sujeción al IVA de la asunción de una obligación de renovación de un bien inmueble no presenta tales dificultades, esta operación no queda exenta». (45)

83.      Ha de añadirse a este respecto que el hecho de calificar en el Derecho interno de un Estado miembro una operación como una prestación de concesión de crédito no basta en sí para concederle la exención prevista en la Directiva 2006/112. En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112 constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA. (46)

84.      A mi juicio, el artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 no constituye, pues, un fundamento suficiente para permitir la exención parcial de una operación de arrendamiento con opción de compra como las del asunto principal.

 Conclusión de esta parte

85.      A mi juicio, de estas consideraciones se desprende claramente que, a la luz de las diferentes disposiciones de la Directiva 2006/112, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia, las operaciones de arrendamiento con opción de compra como las controvertidas en el asunto principal no deben desglosarse en operaciones distintas de entrega de bienes y de concesión de crédito. La exención parcial que se deriva de este desglose perjudica a quienes efectúan estas prestaciones al privarles del derecho a deducción del IVA soportado por una parte de sus gastos, disminuye los ingresos fiscales tanto del presupuesto del Estado miembro en cuestión como de la Unión y puede causar distorsiones de la competencia si las mismas prestaciones son tratadas de formas distintas en los diferentes Estados miembros. (47)

86.      No niego el derecho del legislador del Reino Unido a exigir a los prestadores de servicios de arrendamiento con opción de compra, por razones de protección de los consumidores, que indiquen separadamente al arrendatario los importes correspondientes al precio de adquisición del vehículo. Sin embargo, este modo de presentar el precio no es determinante y no debería dar lugar al desglose de estas prestaciones a efectos de la imposición del IVA, de conformidad con la jurisprudencia citada en el punto 52 de las presentes conclusiones. (48)

 Observaciones finales

87.      A mi juicio, la única respuesta correcta que puede darse a las cuestiones prejudiciales en el presente asunto es que los contratos de arrendamiento con opción de compra como los controvertidos en el asunto principal constituyen operaciones únicas complejas que deben estar sujetas a imposición, en el bien entendido de que los prestadores tienen derecho a deducir la totalidad del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados para las necesidades de estas prestaciones.

88.      Naturalmente, tal solución podrá aplicarse plenamente en el futuro. En cuanto atañe a las situaciones anteriores, incluido el asunto principal, el problema es más complicado.

89.      Por un lado, los proveedores de servicios de arrendamiento con opción de compra se benefician de la exención parcial de sus prestaciones por el desglose de estas en dos operaciones distintas, una de ellas exenta. Por otro lado, dado que esta exención es contraria al Derecho de la Unión, en el curso normal de los acontecimientos habrían debido beneficiarse del derecho a la exención de la totalidad del IVA soportado en relación con estas prestaciones. Se plantea, pues, la cuestión de si deben beneficiarse de este derecho a deducción pese a la exención en cuestión.

90.      En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se recogen indicaciones para responder a esta cuestión. Según dicha jurisprudencia, incluso cuando una exención establecida en el Derecho nacional es incompatible con la Directiva 2006/112, el artículo 168 de esta no permite a un sujeto pasivo acogerse a dicha exención y a la vez reclamar el derecho a deducción. (49) Ciertamente, el Tribunal de Justicia se expresó en estos términos en relación con la deducción del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo únicamente para las necesidades de operaciones exentas. Sin embargo, creo que debería imponerse la misma solución en lo tocante al IVA soportado por los bienes y servicios que, pese a ser utilizados en parte para las necesidades de operaciones gravadas, constituyen en su conjunto un elemento del precio de las operaciones exentas. En efecto, en las dos situaciones se aplica la misma lógica del sistema del IVA, a saber, que la deducción del impuesto soportado está vinculada a la percepción del impuesto repercutido. (50)

91.      Con carácter subsidiario, dado que, a mi juicio, las disposiciones de la Directiva 2006/112 según las cuales las prestaciones de arrendamiento con opción de compra deben ser tratadas como operaciones únicas gravadas, en particular, su artículo 73, son suficientemente precisas e incondicionales para que los sujetos pasivos puedan invocarlas directamente, estos podrían solicitar la imposición de sus prestaciones de arrendamiento con opción de compra en su conjunto, con el fin de poder beneficiarse del derecho a deducción del IVA soportado. (51) Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si ello es posible en la práctica en el procedimiento principal.

 Conclusión

92.      A la vista de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Supreme Court of the United Kingdom (Tribunal Supremo del Reino Unido):

«Las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que los contratos de arrendamiento con opción de compra como los controvertidos en el asunto principal constituyen operaciones únicas complejas que deben quedar sujetas a tributación y de que los prestadores tienen derecho a deducir la totalidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado por los bienes y servicios utilizados para las necesidades de estas prestaciones.

Los sujetos pasivos que se hayan acogido a la exención parcial de estas operaciones en virtud del Derecho nacional no tienen derecho a la deducción del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados para las necesidades de estas operaciones, cuyo coste ha quedado integrado en el precio de las operaciones exentas. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si estos sujetos pasivos pueden solicitar la plena tributación de dichas operaciones con el fin de acogerse al derecho a deducción.»

1      Lengua original: francés.

2      Se trata de contratos, que reciben diferentes denominaciones en los diversos sistemas jurídicos («hire purchase» en inglés, «location-vente» o «crédit-bail» en francés, si bien el término anglófono «leasing» se utiliza en numerosos sistemas, en particular en el alemán y el polaco), mediante los cuales empresas especializadas adquieren bienes de equipo conforme a las especificaciones de sus clientes y, al tiempo que se reservan la propiedad de dichos bienes, los ceden en arrendamiento, a cambio de rentas calculadas de forma tal que amorticen el valor de los bienes y cubran los gastos de financiación. Los contratos reservan por regla general a los arrendatarios una opción de compra sobre los bienes arrendados que pueden ejercer a la finalización del arrendamiento a cambio del pago de un precio que se corresponde con el valor residual presunto del bien.

3      DO 2006, L 347, p. 1.

4      Estos artículos carecen de pertinencia en el presente asunto.

5      En efecto, este precio no representa más que el valor del vehículo, y el IVA soportado que grava la adquisición del vehículo se deduce íntegramente del IVA repercutido que grava el mismo vehículo.

6      Este valor es igual a cero, con la única excepción de determinados pagos no incluidos en el precio del vehículo, tales como las compensaciones por reembolso anticipado o los gastos de ejercicio de la opción de compra, que se consideran relativos a las operaciones gravadas.

7      Véase, recientemente, la sentencia de 13 de octubre de 2016, M. y S. (C-303/15, EU:C:2016:771), apartado 16 y jurisprudencia citada.

8      Véanse, sobre la finalidad de la exención de las operaciones financieras, los puntos 78 y ss. de las presentes conclusiones.

9      Véase, recientemente, la sentencia de 22 de junio de 2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466), apartados 30 a 35, 40 y 41.

10      Véase, recientemente, la sentencia de 22 de octubre de 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712), apartados 27, 28 y 32.

11      El subrayado es mío.

12      Abstracción hecha de las actividades no comprendidas en el sistema del IVA, por carecer, por ejemplo, de carácter oneroso.

13      Véanse, en particular, las sentencias de 29 de octubre de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665), apartado 57 y jurisprudencia citada, y de 22 de octubre de 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712), apartado 27.

14      Véanse, en particular, las sentencias de 29 de octubre de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665), apartado 58 y jurisprudencia citada, y de 22 de octubre de 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712), apartado 28.

15      Tal era el caso del procedimiento principal en el asunto en el que recayó la sentencia de 22 de junio de 2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466).

16      Véase el punto 32 de las presentes conclusiones.

17      Véanse los puntos 32 y 33 de las presentes conclusiones.

18      Véase la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), apartado 29.

19      Véase, en particular, la sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936), apartados 26, 27 y 29 y jurisprudencia citada.

20      Véase, en particular, la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730), apartados 29 y 30 y jurisprudencia citada.

21      Véanse las sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), apartado 24; de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730), apartado 30, y de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), apartado 25.

22      Véase, en particular, la sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock’94 (C-208/15, EU:C:2016:936), apartado 30.

23      Sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), apartado 26.

24      Véase la sentencia de 4 de octubre de 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734).

25      Sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730), apartado 31.

26      Sobre las consecuencias de las exenciones en la neutralidad del IVA, véanse los puntos 78 y ss. de las presentes conclusiones.

27      Sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), fallo.

28      Sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), apartado 14, y conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas en el asunto Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:81), puntos 10 y 11.

29      Tomemos un bien con un valor de 1 000 euros impuestos excluidos, un IVA del 20 % y unos gastos totales de financiación del 30 %. En el caso de financiación mediante préstamo bancario, tendremos: precio del bien con IVA: 1 200 euros, gastos de financiación: 360 euros, total: 1 560 euros. En el caso del arrendamiento con opción de compra: precio del bien, impuestos excluidos, más gastos de financiación: 1 300 euros, más IVA: 260 euros, total: 1 560 euros. Esquemáticamente: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), donde a = precio del bien, impuestos excluidos, t = tipo del IVA, s = gastos de financiación. Para realizar estos cálculos me he inspirado en Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, p. 274.

30      Sentencia de 8 de diciembre de 2016 (C-208/15, EU:C:2016:936).

31      Sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936), primer guion de la parte dispositiva.

32      Ello constituye un claro cambio de orientación respecto al apartado 13 de la sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), según el cual la expresión «concesión y negociación de créditos», empleada para definir el alcance de la exención, es lo suficientemente amplia como para incluir créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos del pago. Según la sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock’94 (C-208/15, EU:C:2016:936), un crédito de tales características deberá tratarse normalmente como accesorio a la entrega de bienes y, por tanto, no podrá acogerse a la exención.

33      Sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936), apartados 32 a 34.

34      Sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108).

35      Sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), apartados 8 a 17.

36      Sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), apartados 48 a 53.

37      Sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), apartado 57.

38      Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), de la que la Directiva 2006/112 constituye una refundición. El artículo 11, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva es el actual artículo 73 de la Directiva 2006/112.

39      Actualmente artículos 24 a 29 de la Directiva 2006/112. Ha de observarse que determinados contratos de arrendamiento financiero pueden ser calificados de entregas de bienes en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112, lo cual no cambia en nada lo que atañe a su sujeción a tributación.

40      Actualmente artículo 135, apartado 1, letras a) y b), de la Directiva 2006/112.

41      Sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), apartados 59 a 61.

42      Sentencia de 21 de febrero de 2008 (C-425/06, EU:C:2008:108).

43      Véase, en cuanto atañe a la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), apartado 34.

44      Véase, en particular, Tait, A., Value Added Tax. International Practice and Problems, International Monetary Fund, Washington 1988, pp. 92 a 100. Véanse, asimismo, Parolini, A., «Exemptions in VAT Law — Recent Case Law of the CJEU», en: Lang, M. (ed.), CJEU — Recent Developments in Value Added Tax 2015, Viena, 2016, p. 285, y Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, p. 274.

45      Sentencia de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, EU:C:2007:232), apartado 24.

46      Sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), apartado 33 y jurisprudencia citada.

47      Ha de observarse a este respecto, por ejemplo, que, como se deduce del asunto que dio lugar a la sentencia de 19 de septiembre de 2017, Comisión/Irlanda (C-552/15, EU:C:2017:698) (impuesto de matriculación), los prestadores de servicios de alquiler y de arrendamiento financiero de vehículos domiciliados en Irlanda del Norte compiten directamente con los prestadores de estos mismos servicios establecidos en Irlanda.

48      En la vista, las partes señalaron que esta obligación se deriva de la Directiva 2008/48/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, relativa a los contratos de crédito al consumo y por la que se deroga la Directiva 87/102/CEE del Consejo (DO 2008, L 133, p. 66). Sin embargo, en primer lugar, en virtud del artículo 2, apartado 2, letra d), de esta Directiva, esta no se aplica a «los contratos de arrendamiento o de arrendamiento financiero en los que no se establezca una obligación de compra del objeto del contrato, ni en el propio contrato ni en otro contrato aparte». Pues bien, según la información facilitada por el Gobierno del Reino Unido en respuesta a una cuestión escrita del Tribunal de Justicia, ninguno de los tipos de contratos de arrendamiento con opción de compra utilizados por VWFS contienen una obligación de compra, sino únicamente una opción. En segundo lugar, si bien la obligación en cuestión puede deducirse del artículo 10, apartado 2, letra e), de la Directiva 2008/48, se trata de una obligación de información del arrendatario que no puede determinar el tratamiento fiscal de la prestación.

49      Sentencia de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, apartado 45.

50      Sentencia de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778), apartado 43.

51      Véase la sentencia de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778), apartados 47 y, por analogía, 56, párrafos segundo y tercero.