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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

MACIEJ SZPUNAR

presentate il 3 maggio 2018 (1)

Causa C-153/17

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contro

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Supreme Court of the United Kingdom (Corte suprema del Regno Unito)]

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 168 e 173 – Detrazione dell'imposta assolta a monte – Operazioni di locazione con opzione d’acquisto di veicoli – Beni e servizi utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti – Nascita e portata del diritto a detrazione – Prorata di detrazione»






 Introduzione

1.        Le parti nel procedimento principale discutono in merito al diritto della convenuta di detrarre l’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta a monte sui beni e sui servizi utilizzati ai fini delle loro operazioni di locazione con opzione d’acquisto («hire purchase») (2).

2.        Nell’ambito di tale controversia, entrambe le parti sembrano avere buoni argomenti a sostegno delle rispettive tesi. Tuttavia, ho l'impressione che stiano conducendo questo dibattito senza vedere ciò che, secondo una nota espressione inglese, viene chiamato «l'elefante nella stanza» («elephant in the room»). Questo elefante è la qualificazione fiscale, a mio avviso errata, applicata nel Regno Unito ai contratti di locazione con opzione d’acquisto.

3.        Infatti, in virtù della normativa di tale Stato membro, tali contratti sono trattati come due operazioni distinte, di cui una è la cessione imponibile di un veicolo e l’altra un’operazione di concessione di credito esente. Dato che il prezzo del veicolo fatturato al cliente deve obbligatoriamente limitarsi al prezzo di acquisto esatto di tale veicolo che il locatore ha pagato al fornitore, l’importo dell’IVA riscossa a valle è quindi esattamente identico all’IVA relativa a detto veicolo assolta a monte e interamente detraibile con riferimento a tale cessione. Gli altri costi del locatore, e il suo margine di profitto, sono invece coperti dagli introiti dell’operazione di concessione di credito, che è esente. Il giudice del rinvio interroga quindi la Corte sulle modalità di detrazione dell’IVA a monte relativa alle spese generali del locatore, per la parte utilizzata ai fini dell’operazione imponibile di cessione del veicolo, ma che è di fatto finanziata dagli introiti provenienti dall’operazione di concessione di credito che, essendo esente, non è soggetta all’IVA a valle.

4.        Mi sembra tuttavia impossibile rispondere correttamente a tale questione senza affrontare il problema della suddivisione dei contratti di locazione con opzione d’acquisto in due operazioni distinte, che dubito fortemente essere conforme al diritto dell’Unione in materia di IVA.

 Contesto normativo

 Diritto dell'Unione

5.        L’articolo 1, paragrafo 2, primo e secondo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (3), così dispone:

«Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d'imposizione.

A ciascuna operazione, l'IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».

6.        L’articolo 73 della direttiva 2006/112 così dispone:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77 [(4)], la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

7.        Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva:

«1.      Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

b)      la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi».

8.        Conformemente all’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a)      l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo».

9.        Infine ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, primo comma, della suddetta direttiva:

«1.      Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione di cui agli articoli 168, 169 e 170, sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni».

10.      I diversi metodi per il calcolo della proporzione di cui a tale disposizione (denominata «prorata di detrazione») sono disciplinati dall’articolo 173, paragrafo 2, e dall’articolo 174 della direttiva 2006/112.

 Diritto del Regno Unito

11.      Le disposizioni di recepimento nel diritto del Regno Unito della direttiva 2006/112 si trovano principalmente nel Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 sull'IVA) e nel Value Added Tax Regulations 1995 (regolamento del 1995 sull’IVA). Il diritto a detrazione dell’IVA a monte è disciplinato dall’articolo 26 della legge del 1994 sull’IVA, nonché dagli articoli 101 e 102 del regolamento del 1995 sull’IVA. In particolare, l’articolo 102 del regolamento del 1995 sull’IVA consente ai Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (amministrazione delle imposte e delle dogane, Regno Unito; in prosieguo: l'«amministrazione fiscale») di adottare un metodo speciale per determinare il prorata di detrazione dell’IVA a monte per i soggetti passivi che effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti.

12.      L’articolo 31, paragrafo 1, della legge del 1994 sull’IVA prevede un’esenzione per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi elencate nell’allegato 9 di tale legge. Il gruppo 5 riguarda i servizi finanziari, tra i quali si annoverano:

«2.      La concessione di un anticipo o di un credito.

(…)

3.      La prestazione di un servizio di credito con rimborso rateizzato nel tempo in un contratto di hire-purchase, un contratto di vendita condizionata o un contratto di vendita a credito, servizio per il quale sono fatturate spese separate, le quali sono comunicate al destinatario della cessione dei beni».

Secondo una nota esplicativa contenuta nello stesso allegato, gruppo 5:

«Il punto 2 comprende il servizio di credito effettuato da un soggetto in relazione ad una cessione di beni o una prestazione di servizi effettuata dallo stesso soggetto, servizio per il quale sono fatturate spese separate, che sono comunicate al destinatario della prestazione di servizi e della cessione dei beni.»

13.      Per quanto riguarda i contratti di locazione con opzione d’acquisto, essi sarebbero, nel diritto del Regno Unito, disciplinati dal Consumer Credit Act 1974 (legge del 1974 sul credito al consumo). Secondo la ricorrente nel procedimento principale, la normativa del Regno Unito impone al locatore, nel contratto di locazione con opzione d’acquisto di veicoli, di indicare separatamente all’utilizzatore il prezzo del veicolo, pagato dal locatore per l’acquisto dello stesso. Ogni altro importo addebitato all’utilizzatore è considerato come il prezzo del servizio di concessione di credito.

 Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali

14.      La Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (in prosieguo: la «VWFS») è una società con sede nel Regno Unito, che fa parte del gruppo tedesco Volkswagen AG. La sua attività comprende, in particolare, le operazioni di locazione con opzione di acquisto, nei confronti dei privati, di veicoli di marchi appartenenti a questo gruppo.

15.      In tale contesto, la VWFS propone vari tipi di contratti che possono concludersi con l’acquisto della proprietà del veicolo da parte del cliente o consistere semplicemente nel godimento del veicolo stesso per un periodo determinato. Ai fini di tali prestazioni di locazione con opzione di acquisto, la VWFS acquista presso i rivenditori i veicoli che mette poi, a nome proprio, a disposizione dei clienti ai quali fornisce anche taluni servizi connessi. Il corrispettivo pagato dal cliente nell'ambito di un contratto di locazione con opzione di acquisto è diviso in due parti: il prezzo del veicolo, che è pari al prezzo pagato dalla VWFS al rivenditore, e il «prezzo del finanziamento», che comprende tutti gli altri costi e accantonamenti nonché un margine di profitto.

16.      Dal punto di vista dell'IVA, questi contratti di locazione con opzione di acquisto sono trattati come due operazioni distinte: una cessione di beni imponibile e un'operazione di concessione di credito esente. Nel quadro dell’operazione di cessione di beni, solo il prezzo del veicolo, quale pagato dalla VWFS e fatturato al cliente, è considerato come corrispettivo. Tale prezzo comprende pertanto l’IVA, il cui importo è pari a quello assolto dalla VWFS a monte sull’acquisto del veicolo. Il resto delle somme percepite da parte del cliente non comprende alcuna IVA.

17.      L’IVA assolta a monte dalla VWFS sull’acquisto dei veicoli è interamente detratta dall’IVA a valle riscossa presso i clienti. La controversia tra la VWFS e l'amministrazione fiscale riguarda il diritto a detrarre l'IVA a monte applicata sulle varie spese generali della VWFS, nei limiti in cui i beni e i servizi che danno origine a tali costi sono stati utilizzati ai fini delle operazioni imponibili della VWFS, vale a dire le operazioni di cessione di veicoli.

18.      Secondo la VWFS, le cessioni di veicoli ai clienti e le prestazioni collegate direttamente a tali cessioni richiedono necessariamente l’impiego di certe risorse sotto forma, in particolare, dell'acquisto di beni e servizi che ne costituiscono in parte le spese generali di funzionamento. L’IVA assolta a monte su tali beni e servizi dovrebbe dunque essere detraibile dall’IVA dovuta all’Erario dalla VWFS per le sue operazioni imponibili o, in mancanza di sufficiente IVA a valle, essere rimborsata. La VWFS ha quindi proposto un metodo di calcolo di tale parte detraibile dell’IVA assolta a monte applicata alle proprie spese generali. Tale metodo è basato sul numero di operazioni a valle effettuate, laddove ogni contratto di locazione con opzione d’acquisto è calcolato come due operazioni, di cui una soggetta a imposta. Una parte delle spese generali è quindi destinata a tale operazione imponibile relativa a un contratto di locazione con opzione d’acquisto.

19.      L’amministrazione fiscale, dal canto suo, ha adottato un metodo di calcolo della proporzione dell’IVA sulle spese generali detraibile basata sul valore delle operazioni imponibili e delle operazioni esenti. Poiché il prezzo del veicolo addebitato al cliente viene escluso dal calcolo del valore delle operazioni relative ai contratti di locazione con opzione d’acquisto (5), il valore residuo delle operazioni imponibili relative a tali contratti è praticamente pari a zero (6), come lo è la proporzione di IVA sulle spese generali detraibile.

20.      Sulla base di tale metodo di calcolo dell’IVA detraibile, , con decisioni del 16 giugno e del 30 settembre 2008 l’amministrazione fiscale ha determinato l’IVA dovuta dalla VWFS.

21.      La VWFS ha impugnato tale decisione dinanzi al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria), Regno Unito], che ha accolto il suo ricorso con sentenza del 18 agosto 2011. L’amministrazione fiscale ha proposto ricorso dinanzi all’Upper Tribunal (Tax Chamber and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito]. Tale giudice ha emesso una sentenza che accoglieva il ricorso, il 12 novembre 2012. Il ricorso proposto dalla VWFS dinanzi alla Court of Appeal (Corte d’appello, Regno Unito) è stato accolto da quest’ultimo giudice con sentenza del 28 luglio 2015.

22.      Il giudice del rinvio ha autorizzato l’amministrazione fiscale a presentare un ricorso in data 23 dicembre 2015 e ha esaminato tale ricorso il 3 novembre 2016. Nell’ambito di tale esame, la Supreme Court of the United Kingdom (Corte suprema del Regno Unito) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Nel caso in cui le spese generali imputabili a operazioni di locazione con opzione d’acquisto (consistenti nella concessione di finanziamenti, operazione esente, e nella cessione di autovetture, operazione imponibile) siano state integrate soltanto nel prezzo delle concessioni di finanziamenti, operazioni esenti, del soggetto passivo, se questi abbia diritto di detrarre in tutto o in parte l’imposta assolta a monte in relazione a tali spese.

2)       Quale sia l’interpretazione corretta del punto 31 della sentenza dell’8 giugno 2000, Midland Bank (C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300) e, in particolare, dell’affermazione secondo cui le spese generali “fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti di un’impresa”.

In particolare:

a)      Se tale passaggio debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro deve sempre attribuire una parte dell’imposta assolta a monte a ciascuna operazione, per qualsiasi metodo particolare adottato ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva [2006/112];

b)      se ciò valga anche quando, di fatto, le spese generali non sono integrate nel prezzo delle operazioni imponibili effettuate dall’impresa.

3) Se il fatto che le spese generali siano state effettivamente utilizzate, almeno in una certa misura, per effettuare cessioni imponibili di autovetture:

a)      comporti che una parte dell’imposta assolta a monte relativamente a tali spese debba essere detraibile;

b)      se ciò valga anche quando, di fatto, le spese generali non sono integrate nel prezzo delle cessioni imponibili di autovetture.

4)       Se sia legittimo, in via di principio, ignorare le cessioni imponibili di autovetture (o il loro valore) al fine di pervenire a un metodo particolare ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva [2006/112].»

23.      La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 27 marzo 2017. Osservazioni scritte sono state presentate dalla VWFS, dal governo del Regno Unito e dalla Commissione europea. Le stesse parti erano rappresentate all’udienza che si è tenuta l'8 febbraio 2018.

 Analisi

 Osservazioni preliminari

24.      La questione di diritto che pone il rinvio pregiudiziale nella presente causa può essere riassunta nel seguente modo: se un soggetto passivo che effettua nel contempo operazioni imponibili e operazioni esenti strettamente connesse a tali operazioni imponibili abbia diritto alla detrazione di una parte dell’IVA assolta a monte sui beni e i servizi utilizzati, in modo inscindibile, tanto ai fini delle operazioni imponibili quanto di quelle esenti, nonostante il fatto che le spese di acquisto di tali beni e servizi non sono in alcun modo inserite nel prezzo delle operazioni imponibili, ma sono interamente coperte dagli introiti delle operazioni esenti.

25.      Tale questione contrappone due principi fondamentali del sistema dell'IVA: quello secondo cui ogni operazione che rientra nel campo di applicazione di tale sistema e non è espressamente esente dall’imposta deve essere tassata in ogni fase del ciclo economico fino alla cessione al consumatore che sopporta completamente l’onere dell’imposta, e quello secondo cui tale imposta deve essere perfettamente neutra per tutti gli operatori diversi dal consumatore, vale a dire che essi devono soltanto riscuotere l'imposta nella fase (di produzione o di distribuzione) in cui intervengono, senza sopportarne l’onere economico.

26.      Così, per quanto riguarda le spese generali sostenute dalla VWFS riguardo alle sue operazioni imponibili, l’IVA a esse relativa dovrebbe essere normalmente versata all’Erario. Allo stesso tempo, la VWFS dovrebbe essere liberata dell’onere economico di tale IVA. Non mi sembra possibile che tale risultato sia conseguibile in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale. Ogni risposta che può essere fornita al giudice del rinvio sarà pertanto incompleta dal punto di vista della coerenza del sistema dell’IVA.

27.      Tale contraddizione deriva a mio parere dalla trasposizione e dall’applicazione erronee, nel diritto del Regno Unito, delle disposizioni della direttiva 2006/112 ai contratti di locazione con opzione d’acquisto. Infatti, da numerosi argomenti, discendenti dalla logica del sistema dell’IVA, dalla finalità delle sue disposizioni e dalla giurisprudenza della Corte, emerge, a mio avviso, che tali contratti costituiscono operazioni uniche che non devono essere scomposte in diverse operazioni, ciascuna trattata in modo diverso ai fini dell’IVA. Tale scomposizione delle operazioni di locazione con opzione d’acquisto comporta la violazione della neutralità dell’imposta per i soggetti passivi, una diminuzione del gettito fiscale e distorsioni della concorrenza.

28.      Nelle presenti conclusioni, oltre all’analisi delle questioni pregiudiziali così come sono state presentate, proporrò quindi alla Corte di affrontare il problema del trattamento fiscale dei contratti di locazione con opzione d’acquisto.

29.      Sono consapevole che tale analisi va oltre il contesto della domanda di pronuncia pregiudiziale nella presente causa. Essa tuttavia rimane sempre nei limiti della controversia principale, riguardante la tassazione delle operazioni di locazione con opzione d’acquisto effettuate dalla VWFS. Orbene, secondo costante giurisprudenza, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia che gli è sottoposta. In tale prospettiva spetta alla Corte, se del caso, riformulare le questioni ad essa deferite. Inoltre, la Corte può essere condotta a prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella questione pregiudiziale (7). La presente causa richiede, a mio avviso, un simile approccio.

 Sulle questioni pregiudiziali

30.      Si ricorda che, con le sue questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il soggetto passivo che effettua prestazioni suddivise, ai fini dell’applicazione dell’IVA, in due operazioni distinte, una imponibile e l’altra esente, di modo che le spese generali di dette prestazioni siano totalmente integrate nel prezzo delle operazioni esenti, abbia diritto alla detrazione di una parte dell’IVA assolta a monte su tali spese generali per il fatto che esse sono in parte utilizzate ai fini delle operazioni imponibili. Come ho già indicato nelle mie osservazioni preliminari, la questione deve essere analizzata alla luce di due principi fondamentali dell'IVA: il principio di neutralità dell’imposta per i soggetti passivi e quello della generalità dell'imposta.

 La neutralità fiscale e il diritto a detrazione

31.      L’IVA è un’imposta sul consumo. Sebbene i soggetti passivi riscuotano e versino l’imposta all’Erario, essi non ne devono però sopportare l’onere economico, in quanto questo grava interamente sul consumatore. È in questo modo che è definita la neutralità fiscale in materia di IVA. Tale neutralità si ottiene mediante due meccanismi: l'aggiunta dell'IVA sulle cessioni o le prestazioni del soggetto passivo al loro prezzo (IVA a valle) e la detrazione dell’IVA pagata dallo stesso soggetto passivo sul prezzo dei beni e servizi acquistati ai fini delle sue attività imponibili (IVA a monte). Tali meccanismi si ripetono in ogni fase della produzione e della distribuzione (o prestazione di servizi) fino al consumatore che, non avendo diritto a detrazione, sopporta integralmente l’onere dell’imposta. Se il soggetto passivo non può detrarre l’IVA a monte, la catena si spezza ed è quest'ultimo a sopportarne l’onere. In realtà, il più delle volte, quest'ultimo include poi tale IVA, in modo dissimulato, nel prezzo delle sue cessioni o prestazioni. Pertanto, tale IVA, ormai integrata nel valore dei beni o servizi, fa aumentare artificialmente l’IVA sui beni e i servizi più a valle della catena di produzione o distribuzione, creando l’effetto a cascata (o «imposta su imposta»), conosciuto in altri sistemi di imposte indirette che l’IVA doveva appunto eliminare. La mancanza del diritto alla detrazione pregiudica quindi non soltanto il soggetto passivo in questione, ma più in generale tutti gli operatori interessati e il funzionamento dell’intero sistema. Se tale effetto negativo è accettato nel caso delle esenzioni (8), esso deve essere evitato nella misura del possibile nel caso delle operazioni imponibili.

32.      Pertanto, la Corte attribuisce particolare importanza al diritto di detrazione dei soggetti passivi. Secondo una giurisprudenza costante, il diritto dei soggetti passivi a detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA, è parte integrante del meccanismo dell’IVA e non può in linea di principio essere limitato. Poiché l’IVA si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, ogni operazione deve essere oggetto di valutazione a se stante, indipendentemente dall’IVA dovuta su operazioni precedenti o successive. I beni o i servizi invocati a fondamento di tale diritto devono essere utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e, a monte, detti beni o servizi devono essere forniti da un altro soggetto passivo. Purché ricorrano queste due condizioni, il soggetto passivo, in linea di principio, ha diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte. Il risultato dell’operazione economica è privo di pertinenza rispetto al diritto a detrazione a condizione che l’attività sia essa stessa soggetta all’IVA. Pertanto, se il prezzo della cessione è inferiore al prezzo di costo, la detrazione non può essere circoscritta in proporzione alla differenza tra tale prezzo e il costo, anche se detto prezzo è considerevolmente meno elevato del costo, a meno che esso non sia puramente simbolico (9).

33.      Risulta altresì dalla giurisprudenza della Corte che la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione è, in via di principio, necessaria affinché sia riconosciuto al soggetto passivo un diritto a detrarre l’IVA assolta a monte e possa essere determinata la portata di siffatto diritto. Tuttavia, la Corte ha ammesso un diritto a detrazione dell’IVA a beneficio del soggetto passivo anche qualora manchi un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione, quando le spese sostenute fanno parte delle spese generali del soggetto passivo. Spese di tal genere presentano, infatti, un nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo. Per contro, qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati ai fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non è possibile né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell'imposta a monte (10).

34.      Nel procedimento principale è pacifico che una parte dei beni e dei servizi che costituiscono le spese generali della VWFS è utilizzata ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, vale a dire le operazioni di cessione di veicoli. Ciò appare logico, dato che tali operazioni non possono avere luogo senza l’intervento della VWFS, che richiede necessariamente l’impiego di determinate risorse. Sembrerebbe quindi evidente che la VWFS debba beneficiare del diritto alla detrazione dell’IVA a monte sulle sue spese generali nella misura in cui esse sono utilizzate ai fini delle operazioni di cessione di veicoli effettuate dalla VWFS.

35.      Tuttavia, dato che tali spese generali non sono integrate nel prezzo delle operazioni soggette a imposta, ma in quello delle operazioni esenti di concessione di credito, il diritto alla detrazione si pone in contrasto con il principio della generalità dell’imposta.

 Il diritto a detrazione, il prezzo delle prestazioni e la generalità dell'imposta

36.      Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, primo e secondo comma, della direttiva 2006/112, l’IVA è un’imposta generale. Essa è esigibile su ciascuna operazione e si calcola sul prezzo del bene o del servizio oggetto dell’operazione. Affinché ogni operazione sia effettivamente soggetta ad un’imposta calcolata sul prezzo e l’imposta assolta a monte possa allo stesso tempo essere detratta, i costi delle operazioni precedenti devono necessariamente essere integrati all'interno di tale prezzo. Ciò è del resto quanto afferma espressamente l’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112, disponendo che l’IVA «è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo» (11).

37.      Le sole operazioni che possono evitare l'imposta (12) sono quelle esenti ai sensi delle disposizioni della direttiva 2006/112. Tuttavia, le operazioni esenti non conferiscono, in linea di principio, un diritto a detrazione. Le uniche eccezioni sono le operazioni che presentano un elemento transfrontaliero: cessioni intracomunitarie (che saranno tuttavia tassate nello Stato membro di acquisto), esportazioni, talune operazioni nel contesto dei trasporti internazionali, operazioni a favore di organizzazioni internazionali o ambasciate, ecc. Per quanto riguarda invece le operazioni effettuate nel territorio di uno Stato membro e non connesse al commercio internazionale, la direttiva 2006/112 non prevede deroghe al diritto a detrazione, a meno che non siano provvisoriamente mantenute talune deroghe già in vigore nei vari Stati membri ai sensi degli articoli da 109 a 129 di tale direttiva.

38.      Se la Corte non ha esplicitamente imposto come condizione del diritto a detrazione che il costo dei beni e dei servizi utilizzati ai fini delle operazioni soggette ad imposta del soggetto passivo debba figurare tra gli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni a valle, ciò è dovuto al fatto che tale requisito deriva necessariamente dalla logica stessa del sistema dell’IVA.

39.      La Corte considera tale requisito come automatico, come ha correttamente osservato il giudice del rinvio nella sua seconda questione pregiudiziale. Infatti, secondo la giurisprudenza, il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese sostenute per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che danno diritto a detrazione (13). Ciò vale anche quando i costi sostenuti fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e sono, in quanto tali, elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce (14).

40.      Evidentemente, nella realtà dell’attività economica i prezzi possono talvolta, in talune situazioni specifiche, non coprire la totalità dei costi. Tali situazioni non possono essere la regola, perché l’attività non sarebbe redditizia. Tuttavia, è abbastanza consueto, in particolare all’inizio dell’attività, che l’impresa effettui investimenti il cui importo supera l’importo delle vendite. Essa avrà quindi diritto alla detrazione e al rimborso dell’IVA a monte su tali investimenti, ma tale rimborso sarà poi coperto dall’IVA a valle sulle operazioni future dell’impresa. Un’impresa al termine della sua vita economica può anche essere indotta a vendere beni sottocosto, ad esempio nel contesto di una liquidazione. Ciò costituisce necessariamente una situazione meramente provvisoria. Un soggetto senza scopo di lucro, quale un comune, può, per varie ragioni, vendere un bene a un prezzo inferiore al prezzo di acquisto (15). In tali situazioni, la Corte riconosce pienamente il diritto a detrazione del soggetto passivo (16).

41.      Tali situazioni non possono però essere paragonate a quella esistente nel caso di specie, in cui un soggetto passivo misto finanzia, in modo regolare e costante, conformemente alle disposizioni del diritto interno del suo Stato membro, le spese dell’attività imponibile mediante gli introiti provenienti dall’attività esente. Riconoscere il diritto a detrazione in un caso del genere equivarrebbe a sovvenzionare tale soggetto passivo, o persino tutto un settore di attività, con sistematici rimborsi dell'IVA a monte, detraibile in linea di principio, ma non detraibile in pratica in assenza dell’IVA a valle.

42.      Non condivido, al riguardo, l’idea espressa dalla VWFS nelle sue osservazioni, secondo cui l'Erario non subirebbe alcuna perdita finanziaria, in quanto l’IVA a monte controversa sarebbe assolta dalla VWFS e dichiarata dai fornitori. Infatti, tale IVA è stata versata e dichiarata, in quanto essa è dovuta a norma delle disposizioni fiscali. Vero è che il meccanismo dell’IVA, piuttosto complicato, comporta che la sua applicazione sia simile ad uno scambio reciproco tra i soggetti passivi e l’amministrazione fiscale, ma alla fine di tale scambio il saldo dell'Erario deve normalmente sempre essere positivo: è la natura di qualsiasi imposta. Pertanto, se deve rimborsare l’IVA a monte che non sarà compensata dall’IVA a valle, l'Erario subisce una perdita sotto forma di una diminuzione del gettito fiscale.

43.      La Commissione, nelle sue osservazioni, cerca di spiegare la situazione della VWFS, proponendo di considerare che essa effettui le cessioni di veicoli in perdita, operazione che potrebbe permettersi in qualità di membro di un gruppo, poiché il gruppo può compensare tale perdita. Pertanto, secondo la Commissione, la parte delle spese generali della VWFS relativa alle cessioni di veicoli sarebbe integrata nel prezzo delle predette cessioni, il che giustificherebbe il diritto a detrazione dell’IVA a monte su tale parte delle spese generali, conformemente alla giurisprudenza della Corte sopra ricordata (17).

44.      Tale artificiosa proposta non è pertinente, per almeno due motivi.

45.      In primo luogo, la proposta è in contraddizione con la normativa del Regno Unito come descritta dalle parti nel procedimento principale, che impone che sia fatturato al cliente, quale prezzo della cessione del veicolo, solo il prezzo esatto dell’acquisto dello stesso, pagato dal locatore al fornitore, al netto di ogni altro costo. Il locatore non è pertanto libero di includere nel prezzo della cessione un altro importo, nemmeno se diminuisse al tempo stesso il prezzo del veicolo al di sotto del prezzo che egli stesso ha pagato. Lo scopo di tale requisito è la corretta informazione del cliente, che non potrebbe essere ottenuta se il locatore manipolasse il prezzo di acquisto del veicolo.

46.      In secondo luogo, la proposta della Commissione è inesatta in punto di fatto. Invero, è pacifico nel procedimento principale che la VWFS non effettua alcuna cessione in perdita, ma finanzia le spese generali relative alla cessione mediante i ricavi della prestazione di concessione di credito esente, del cui prezzo tali spese generali sono un elemento costitutivo. L’appartenenza della VWFS a un gruppo non ha alcun effetto sulla redditività delle prestazioni di locazione con opzione d’acquisto.

47.      Infine, è evidente che riconoscere alla VWFS il diritto alla detrazione dell’IVA a monte sulle spese generali finanziate mediante gli introiti delle operazioni esenti equivarrebbe ad applicare a tali operazioni, in parte, un’esenzione con diritto di detrazione, in contrasto con l’articolo 1, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 2006/112.

 Conclusione di questa parte

48.      Da un lato, la VWFS utilizza, senza alcun dubbio, una parte dei beni e dei servizi che costituiscono le sue spese generali ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, e deve pertanto poter beneficiare del diritto a detrazione dell’IVA a monte applicata sul loro acquisto. Dall’altro, tale diritto a detrazione è in contrasto con altri principi fondamentali del sistema dell’IVA. Mi sembra dunque impossibile trovare una soluzione corretta al problema sollevato dalle questioni pregiudiziali nella presente causa senza analizzare più da vicino il trattamento fiscale riservato nel diritto del Regno Unito ai contratti di locazione con opzione d’acquisto alla luce della direttiva 2006/112.

 La qualificazione dei contratti di locazione con opzione d’acquisto dal punto di vista dell’IVA

49.      Le disposizioni del diritto dell’Unione in materia di IVA sono state già più volte interpretate dalla Corte nel contesto dei contratti di locazione con opzione d’acquisto o di locazione finanziaria. Tuttavia, in tali cause si trattava soprattutto di stabilire se tale contratto dovesse essere qualificato come una cessione di beni o una prestazione di servizi. Per quanto riguarda la questione se un siffatto contratto costituisca un’unica operazione o più operazioni distinte, occorre fare riferimento, in primo luogo, alla giurisprudenza della Corte relativa alle operazioni complesse.

 La giurisprudenza della Corte relativa alle operazioni complesse

50.      La direttiva 2006/112 non contiene norme specifiche che disciplinano le operazioni complesse. Al contrario, dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 risulta che, in linea di principio, ogni operazione deve essere considerata come distinta e indipendente. Tuttavia, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per non alterare il funzionamento del sistema dell'IVA (18). Tale modifica del sistema dell'IVA sarebbe tanto più grave se uno degli elementi di un'operazione complessa fosse esentato, come nel caso di specie.

51.      Così, secondo una giurisprudenza ormai consolidata, la Corte è giunta alla conclusione che, in determinate circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dare così luogo separatamente a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Si tratta di un’unica operazione, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Per determinare se un’operazione che comporta una pluralità di operazioni costituisca un’unica operazione ai fini dell’IVA, la Corte tiene conto dell’obiettivo economico di tale operazione nonché dell’interesse dei destinatari delle prestazioni (19).

52.      Inoltre, il fatto che venga fatturato un prezzo unico o che siano contrattualmente previsti prezzi distinti non ha importanza decisiva al fine di determinare se si debbano ritenere sussistenti due o più operazioni distinte ed indipendenti o un’operazione economica unica. L’operazione può dunque certamente essere considerata come un’unica operazione, anche se ai clienti sono fatturati prezzi distinti per i diversi elementi costitutivi di tale operazione (20).

53.      Pertanto, al fine di accertare se una prestazione costituisca un’unica operazione complessa oppure operazioni diverse, occorre stabilire se ogni componente di tale prestazione costituisca, sotto il profilo economico, un fine a sé stante per il cliente o se il suo interesse riguardi solo la prestazione complessa nella sua interezza (21).

54.      Infine, sebbene spetti agli organi giurisdizionali nazionali stabilire se in uno specifico caso il soggetto passivo fornisca una prestazione unica ed effettuare a questo proposito tutte le valutazioni definitive sui fatti,incombe nondimeno alla Corte fornire a tali organi giurisdizionali tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unione che possano essere utili per dirimere la controversia di cui sono investiti (22).

55.      Per quanto riguarda i contratti di locazione con opzione d’acquisto, quali quelli di cui al procedimento principale, mi sembra, contrariamente a quanto sostengono il governo del Regno Unito e la Commissione nelle loro memorie, che, alla luce della giurisprudenza sopra citata, essi devono essere considerati operazioni uniche la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso.

56.      Infatti, né l’ottenimento di un credito, né l’acquisto o la locazione di un veicolo costituiscono di per sé gli scopi dell’utilizzatore in un contratto di locazione con opzione d’acquisto. Ciò che tale parte ricerca è il godimento del veicolo alle specifiche condizioni di un contratto di locazione con opzione d’acquisto e che non sarebbero soddisfatte da nessun'altra modalità di acquisto del veicolo. Così, da un lato, l’utilizzatore riceve un veicolo nuovo, di cui indica tutte le caratteristiche, in quanto il locatore acquista il veicolo a seconda delle esigenze di un dato cliente. L’utilizzatore dispone quindi del veicolo in modo autonomo ed esclusivo (con alcune restrizioni secondarie) e ha inoltre di solito la possibilità di diventarne proprietario alla fine del contratto. Queste caratteristiche distinguono la locazione con opzione d’acquisto dalla semplice locazione. Dall’altro lato, l’utilizzatore non è tenuto ad anticipare l'intero prezzo del veicolo, in quanto il pagamento avviene a rate. Egli non sopporta nemmeno i rischi economici connessi alla proprietà del veicolo, come il rischio di guasti e incidenti o la necessità di smaltire il veicolo alla fine della sua vita economica utile, perché, finché non ha esercitato l’opzione di acquisto, tali rischi sono a carico del locatore. Infine, l’utilizzatore beneficia spesso di prestazioni accessorie, come i servizi di manutenzione del veicolo. Un contratto di locazione con opzione d’acquisto si distingue, pertanto, dal punto di vista dell’utilizzatore, anche dal semplice acquisto del veicolo.

57.      Pertanto, non condivido il parere della Commissione, secondo cui un contratto di locazione con opzione d’acquisto è equivalente all’acquisto di un veicolo mediante l’ottenimento di un prestito a tale scopo, il che dovrebbe indurre a considerare tale contratto come costituito da due operazioni distinte, un’operazione di concessione di credito e un’operazione di cessione del veicolo. È vero che l’acquisto di un veicolo può avvenire in vari modi, anche stipulando un prestito bancario.

58.      Tuttavia, in primo luogo, non si tratterebbe in tal caso delle stesse parti, in quanto la VWFS, stando alle informazioni contenute nelle sue osservazioni, non effettua cessioni di veicoli al di fuori dei contratti di locazione con opzione d’acquisto e concede finanziamenti per l’acquisto di tali veicoli soltanto nel quadro di tali contratti. L’utilizzatore dovrebbe quindi rivolgersi a un istituto di credito, da un lato, e poi a un rivenditore di veicoli, dall’altro.

59.      In secondo luogo, come la Corte ha già avuto occasione di dichiarare, il fatto che un terzo possa, in linea di principio, fornire talune prestazioni di servizi analoghi non è determinante ai fini della qualificazione di un’operazione complessa. Infatti, la possibilità che gli elementi di una prestazione unica siano, in altre circostanze, forniti separatamente è intrinseca al concetto di operazione unica composita (23).

60.      In terzo luogo, l’acquisto della proprietà di un veicolo tramite un prestito bancario o meno non consente di disporre di un'automobile alle stesse condizioni, più vantaggiose sotto vari profili, di quelle di un contratto di locazione con opzione d’acquisto descritte al paragrafo 56 delle presenti conclusioni.

61.      Infine, in quarto luogo, secondo una recente giurisprudenza della Corte (24) e conformemente alle affermazioni del governo del Regno Unito nella sua risposta al quesito scritto della Corte nella presente causa, taluni tipi di contratti di locazione con opzione d’acquisto proposti dalla VWFS dovrebbero essere trattati non come cessioni di beni, ma come servizi, avvicinandosi così ancor di più alla locazione semplice. Orbene, secondo la logica della scomposizione, ogni operazione di locazione potrebbe essere trattata come se costituisse una prestazione di concessione di credito, nella misura in cui il canone di locazione pagato da un locatario copre di norma non solo l’ammortamento dell’oggetto del contratto, ma anche altri costi del proprietario, ivi compresi gli eventuali costi di finanziamento.

62.      Non condivido neanche la preoccupazione della Commissione secondo la quale il fatto di qualificare un contratto di locazione con opzione d’acquisto come un’unica operazione imponibile comporterebbe una disparità di trattamento rispetto alle operazioni di concessione di credito, che sono esenti. Infatti, i prestatori dei servizi finanziari esenti da IVA si trovano in una situazione diversa da quella dei fornitori di servizi come la messa a disposizione di veicoli con contratti di locazione con opzione d’acquisto (25). La loro tassazione non comporta quindi la violazione del principio di neutralità fiscale, ma proprio il contrario, dato che i soggetti passivi possono beneficiare del diritto a detrazione (26).

63.      La conclusione secondo la quale un contratto di locazione con opzione d’acquisto deve essere qualificato come un’operazione unica piuttosto che come due operazioni distinte è corroborata dalla giurisprudenza della Corte in materia di trattamento fiscale delle operazioni di cessione accompagnate da un finanziamento.

 La giurisprudenza relativa alle cessioni corredate da finanziamento

64.      È vero che, come sottolinea il governo del Regno Unito, la Corte ha statuito, in una causa relativa a un contratto di acquisto di un terreno e di costruzione di un immobile, che un fornitore di beni o un prestatore di servizi che accordi al proprio cliente la facoltà di differire il pagamento del prezzo, dietro corresponsione dei relativi interessi, concede in linea di principio un credito esente da imposta ai sensi delle disposizioni in materia di IVA (27). Questa interpretazione si basa principalmente sul requisito della parità di trattamento tra un acquirente che ottiene un credito (sotto forma di sospensione dei pagamenti) dal suo fornitore e un acquirente che ottiene un prestito bancario (28).

65.      Tuttavia, il rischio di una disparità di trattamento di tal genere non mi sembra essersi verificato nel caso dei contratti di locazione con opzione d’acquisto come quelli di cui al procedimento principale. Infatti, conformemente alla regola della distributività della moltiplicazione rispetto all'addizione, a spese di finanziamento costanti (in termini di percentuale del valore del bene finanziato), il costo per l’acquirente sarà lo stesso sia qualora egli finanzi con un prestito esente l’acquisto del bene comprensivo di IVA sia qualora paghi il prezzo del bene al netto dell’IVA più le spese di finanziamento aggiungendo l’IVA al costo totale (29). Il ragionamento della Corte nella sentenza citata non può quindi, a mio parere, essere applicato direttamente alla presente causa.

66.      Inoltre, la giurisprudenza si è notevolmente evoluta dopo la pronuncia della sentenza sopra citata. Due sentenze mi sembrano particolarmente rilevanti.

67.      La prima è la sentenza Stock ‘94 (30). In tale causa, la Corte ha dichiarato che «un’operazione (...) che prevede che un operatore economico ceda dei beni a un agricoltore e gli conceda un prestito destinato all’acquisto di tali beni, costituisce un’unica operazione ai fini della [direttiva 2006/112], nella quale la cessione di beni costituisce la prestazione principale. La base imponibile di siffatta unica operazione è costituita tanto dal prezzo dei beni in parola quanto dagli interessi pagati sui prestiti concessi agli agricoltori» (31). In tale causa si trattava una relazione di cooperazione agricola in cui un operatore concedeva agli agricoltori un credito che poteva essere utilizzato solo per l'acquisto da parte di tali agricoltori di sementi e di altri mezzi di produzione presso lo stesso operatore. Gli agricoltori pagavano, oltre al prezzo dei beni acquistati, gli interessi sul prestito concesso. La questione era quindi, come nel caso di specie, se detta prestazione costituisse due operazioni distinte, un’operazione di cessione di beni imponibile e un’operazione di concessione di credito esente, oppure un’unica operazione complessa.

68.      La Corte ha considerato, in primo luogo, che la concessione dei prestiti non costituiva una prestazione avente un interesse autonomo dal punto di vista degli agricoltori, in quanto dette risorse finanziarie non potevano essere utilizzate liberamente; in secondo luogo, che l’operatore in questione, che non disponeva di un’autorizzazione per agire in quanto ente creditizio, non poteva concedere prestiti agli agricoltori senza che detti prestiti fossero destinati all’acquisto di beni presso di esso (32) e, in terzo luogo, che la cessione di beni e il prestito perseguivano lo stesso obiettivo economico (33). In tale contesto, la prestazione nel suo insieme costituiva, secondo la Corte, un’unica operazione ai fini dell’IVA.

69.      Rispondendo a un quesito all’udienza, la Commissione ha fatto presente di considerare tale sentenza come «bizzarra». Tuttavia, io non la trovo affatto bizzarra: la Corte ha semplicemente applicato un approccio funzionale alla relazione in questione per determinarne la reale natura.

70.      Orbene, se la Corte ha potuto pronunciarsi in questi termini in una situazione in cui, in aggiunta alla cessione dei beni, esisteva un effettivo flusso finanziario tra il fornitore e l’acquirente, lo stesso deve valere, a maggior ragione, nel caso di un contratto di locazione con opzione d’acquisto, in cui l’unico «flusso» è costituito dalla cessione del veicolo e in cui l’utilizzatore paga il prezzo di tale veicolo mediante risorse proprie. Pertanto, come nella summenzionata sentenza, nei contratti di locazione con opzione d’acquisto di cui al procedimento principale non vi è una concessione di credito che presenti un interesse autonomo rispetto alla cessione del veicolo, il locatore non propone finanziamenti al di fuori dei contratti di locazione con opzione d’acquisto e tutti gli elementi di tali contratti perseguono il medesimo obiettivo economico, ossia quello di disporre del veicolo alle condizioni proprie di un contratto di locazione con opzione d’acquisto. Il ragionamento della Corte nella sentenza Stock ’94 è pertanto pienamente trasferibile alla presente causa.

71.      La seconda è la sentenza Part Service (34), che riguarda i contratti di locazione con opzione d’acquisto e la loro suddivisione in operazioni distinte in maniera ancor più diretta. Tale causa riguardava i contratti di locazione finanziaria di veicoli suddivisi in più operazioni, in modo che il concedente riceveva da parte dell’utilizzatore, nell’ambito di un’operazione soggetta a imposta, un importo sostanzialmente corrispondente al prezzo di acquisto del veicolo presso il fornitore. La parte restante veniva pagata dall’utilizzatore a un altro operatore, appartenente allo stesso gruppo del concedente, sulla base di un contratto di assicurazione e di garanzia, operazione esente. Tali somme erano poi trasferite al concedente. L’amministrazione fiscale italiana ha ritenuto che i diversi impegni assunti dalle parti interessate, anche se contenuti in contratti distinti, costituissero nel loro complesso un contratto unico concluso fra tre parti. A suo avviso, il corrispettivo pagato dall’utilizzatore per la locazione finanziaria era stato artificiosamente frazionato per ridurre la base imponibile, mentre il ruolo di concedente era stato ripartito tra il concedente stesso e l’altro operatore (35).

72.      La Corte ha svolto un’analisi dei contratti in questione alla luce della sua giurisprudenza relativa alle operazioni complesse (36). Essa ha osservato, in particolare, che le operazioni di cui trattasi erano caratterizzate dai seguenti elementi:

–        le due società partecipanti all’operazione di locazione finanziaria facevano parte dello stesso gruppo;

–        la stessa prestazione della società di locazione finanziaria era oggetto di un frazionamento, dato che l’elemento caratteristico del finanziamento era affidato ad un’altra società per essere suddiviso in prestazioni di credito, di assicurazione e di intermediazione;

–        la prestazione della società di locazione finanziaria era in tal modo ridotta ad una prestazione di locazione del veicolo;

–        i canoni di locazione versati dall’utilizzatore ammontavano complessivamente ad un importo appena superiore al costo di acquisto del bene;

–        tale prestazione, considerata da sola, sembrava pertanto priva di redditività, per cui l’efficienza economica dell’impresa non poteva essere assicurata con i soli contratti conclusi con gli utilizzatori;

–        la società di locazione finanziaria percepiva il corrispettivo dell’operazione di locazione finanziaria solo grazie al cumulo dei canoni versati dall’utilizzatore e degli importi versati dall’altra società dello stesso gruppo (37).

73.      La Corte ha quindi ritenuto tale pratica contraria all’obiettivo dell’articolo 11, parte A, paragrafo 1, della sesta direttiva (38), cioè l’imposizione di tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare da parte dell'utilizzatore. Infatti, poiché la locazione di veicoli per mezzo di contratti di locazione finanziaria costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell'articolo 6 della sesta direttiva (39), tale operazione è di norma assoggettata a IVA, la cui base imponibile deve essere determinata ai sensi dell'articolo 11, parte A, paragrafo 1, della sesta direttiva. Pertanto, il risultato perseguito era l’ottenimento del vantaggio fiscale collegato all’esenzione, in forza dell’articolo 13, parte B, lettere a) e d), della sesta direttiva (40), delle prestazioni affidate alla società controparte contrattuale della società di locazione finanziaria (41).

74.      Nella sentenza Part Service le questioni pregiudiziali sono state sollevate sotto il profilo dell’abuso del diritto, pertanto la Corte non ha dato una risposta definitiva, lasciando al giudice del rinvio la valutazione del loro eventuale scopo abusivo. Nel procedimento principale la VWFS non può essere accusata di alcun abuso, in quanto evidentemente la suddivisione dei contratti di locazione con opzione d’acquisto è ammessa se non prescritta dal diritto del Regno Unito. Ciò non toglie che l’analisi di tale pratica operata dalla Corte al punto 57 della sentenza Part Service (42) si adegua perfettamente alla situazione di cui al procedimento principale, salvo il fatto che qui non si tratta di due prestatori e di due contratti, bensì di un singolo contratto con un solo prestatore, e la suddivisione avviene soltanto al momento della presentazione del canone di locazione all'utilizzatore. Il carattere artificioso di questa suddivisione è ancora più evidente.

75.      Gli insegnamenti derivanti dalla sentenza citata al paragrafo precedente sono a mio parere del tutto attuali nelle circostanze del procedimento principale. Il fatto che si tratti di una pratica consentita o prescritta dal diritto del Regno Unito non modifica tale constatazione. Infatti, la Corte non valuta la conformità di una prassi al diritto nazionale di uno Stato membro, bensì alle norme del diritto dell’Unione. Se essa ha dunque dichiarato che la suddivisione di un contratto di locazione finanziaria in diverse operazioni distinte è contraria al principio della tassazione della totalità del corrispettivo ricevuto nel quadro di un’operazione, in quanto attribuisce un vantaggio fiscale indebito sotto forma di esenzione, tale constatazione si applica sia alle pratiche abusive dei soggetti passivi sia alle disposizioni del diritto interno che richiedono una tale suddivisione.

76.      Per concludere questa parte del mio ragionamento, ritengo che la precedente analisi della giurisprudenza relativa al trattamento fiscale delle prestazioni complesse, tra cui, in particolare, i contratti di locazione finanziaria, è già di per sé sufficiente per constatare che la suddivisione dei contratti di locazione con opzione d’acquisto di cui trattasi nel procedimento principale in operazioni di cessioni di beni soggette ad imposta e in operazioni di concessione di crediti esenti, ammessa o prescritta dalla normativa del Regno Unito, è in contrasto con le disposizioni della direttiva 2006/112 come interpretate dalla Corte.

77.      Un siffatto trattamento di tali contratti mi sembra altresì in contrasto con la finalità dell’esenzione delle operazioni di credito di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera b) della direttiva 2006/112 e al principio dell’interpretazione restrittiva delle eccezioni.

 La finalità dell’esenzione delle operazioni di credito

78.      Il sistema dell’IVA è basato sulla tassazione generalizzata di beni e servizi in ogni fase della produzione e della distribuzione (o della prestazione di servizi). L’IVA è però un’imposta sul consumo, vale a dire che l’onere economico dell'imposta è sostenuto in questa fase. Tale onere è dunque differito in ogni fase del ciclo economico alla fase successiva, fino al momento del consumo. Grazie al meccanismo della detrazione dell’imposta a monte, l’accumulo dell’onere dell’imposta verte solo sul valore aggiunto in ogni fase, e l’imposta resta neutra per gli operatori economici.

79.      Ogni esenzione rompe questa catena, ostacolando così il corretto funzionamento del meccanismo di tassazione e introducendo distorsioni della concorrenza derivanti dalla violazione della neutralità. Infatti, se un bene o un servizio è esente, l’imposta a monte non può essere detratta in assenza di imposta a valle. Un operatore esentato è pertanto considerato come un consumatore e sopporta esso stesso l’onere dell’imposta. Di conseguenza, tutte le esenzioni in materia di IVA devono essere interpretate restrittivamente, ossia in modo da limitarle al minimo necessario dal punto di vista della loro finalità o dei motivi della loro introduzione (43).

80.      I considerando della direttiva 2006/112 non spiegano le ragioni che hanno indotto il legislatore dell’Unione europea a esentare i servizi finanziari, in particolare i servizi di concessione di credito. Tale esenzione si ritrova tuttavia nella maggior parte degli Stati che hanno introdotto l’IVA. Nella letteratura, è generalmente riconosciuto che tali servizi, che riguardano unicamente movimenti di capitali, sono troppo difficili da tassare a causa della difficoltà di individuare la base imponibile (44).

81.      Tali difficoltà non si riscontrano nel caso dei contratti di locazione con opzione d’acquisto. In questo tipo di contratto vi è, da un lato, una prestazione ben definita, consistente nella messa a disposizione del bene oggetto del contratto, con, eventualmente, la possibilità di acquistarne la proprietà, e, dall’altro, il corrispettivo pecuniario sotto forma di canoni di locazione e di eventuali pagamenti addizionali. La base imponibile è quindi facilmente determinabile: essa è costituita dalla totalità dei pagamenti che il locatore ottiene da parte dell’utilizzatore. Il fatto che tali pagamenti coprano diversi costi del locatore, oltre ai costi per l’acquisto dell’oggetto del contratto, le spese di finanziamento, le spese generali o il costo delle prestazioni accessorie, non cambia nulla, poiché tutti questi costi sono sopportati in relazione alla prestazione della messa a disposizione del bene in questione.

82.      La qualificazione di un contratto siffatto, anche in parte, come un’operazione di concessione di credito oltrepassa quindi la necessaria portata dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 e non risponde all’obiettivo di tale esenzione. Tale qualificazione viola quindi il principio della generalità dell’imposta di cui all’articolo 1, paragrafo 2, primo comma, di tale direttiva. La Corte ha d’altronde fatto il medesimo ragionamento nella sentenza Velvet & Steel Immobilien, in cui essa ha statuito che la finalità dell’esenzione delle operazioni finanziarie era ovviare alle difficoltà finanziarie collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile ed evitare un aumento del costo del credito al consumo. Inoltre, la Corte ha dichiarato che «[p]oiché l’assoggettamento all’IVA dell’assunzione di un obbligo di ristrutturazione di un bene immobile non presenta simili difficoltà, tale operazione non può essere esentata» (45).

83.      Occorre aggiungere al riguardo che il fatto di qualificare, nel diritto interno di uno Stato membro, un’operazione come una prestazione di concessione di credito non è di per sé sufficiente per concederle l’esenzione prevista dalla direttiva 2006/112. Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (46).

84.      A mio avviso, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 non costituisce quindi un fondamento sufficiente per consentire l’esenzione parziale di un’operazione di locazione con opzione d’acquisto come quelle di cui trattasi nel procedimento principale.

 Conclusione di questa parte

85.      A mio parere, risulta chiaramente da tali considerazioni che, alla luce delle disposizioni della direttiva 2006/112, come interpretate dalla Corte, le operazioni di locazione con opzione d’acquisto del tipo di quelle di cui trattasi nel procedimento principale non devono essere suddivise in operazioni distinte di cessione di beni e di concessione di credito. L’esenzione parziale derivante da questa suddivisione svantaggia i fornitori di tali prestazioni privandoli del diritto a detrazione dell’IVA a monte su una parte dei loro costi, riduce il gettito fiscale del bilancio sia dello Stato membro interessato sia dell’Unione e può provocare distorsioni della concorrenza se le stesse prestazioni sono trattate in modo diverso nei vari Stati membri (47).

86.      Io non contesto il diritto del legislatore del Regno Unito di esigere dai prestatori di servizi di locazione con opzione d’acquisto, per motivi di tutela dei consumatori, che si indichino separatamente all'utilizzatore le somme relative al prezzo di acquisto dei veicoli. Tale modalità di presentare il prezzo non è tuttavia determinante e non dovrebbe comportare la suddivisione di tali prestazioni ai fini dell’assoggettamento all’IVA, conformemente alla giurisprudenza citata al paragrafo 52 delle presenti conclusioni (48).

 Osservazioni finali

87.      A mio avviso, la sola risposta corretta che può essere fornita alle questioni pregiudiziali nella presente causa è che i contratti di locazione con opzione d’acquisto quali quelli di cui trattasi nel procedimento principale costituiscono operazioni uniche complesse che devono essere assoggettate a imposta, fermo restando che i prestatori hanno il diritto di detrarre la totalità dell’IVA assolta a monte sui beni e sui servizi utilizzati ai fini di tali prestazioni.

88.      Resta inteso che tale soluzione si potrà applicare pienamente in futuro. Per quanto riguarda le situazioni pregresse, compreso il procedimento principale, il problema è più complicato.

89.      Da un lato, i prestatori dei servizi di locazione con opzione d’acquisto hanno beneficiato dell’esenzione parziale delle loro prestazioni a causa della suddivisione di queste ultime in due operazioni distinte, delle quali una esente. Dall’altro, poiché tale esenzione è contraria al diritto dell’Unione, di norma essi avrebbero dovuto beneficiare del diritto a detrazione dell’intero importo dell’IVA assolta a monte in relazione a tali prestazioni. Si pone pertanto la questione se essi debbano beneficiare di tale diritto a detrazione nonostante l’esenzione in questione.

90.      Indicazioni per rispondere a tale questione si trovano nella giurisprudenza della Corte. Secondo quest’ultima, anche quando un’esenzione prevista dal diritto nazionale è incompatibile con la direttiva 2006/112, l’articolo 168 di quest’ultima non permette a un soggetto passivo di fruire di tale esenzione e di far valere il diritto a detrazione (49). È vero che la Corte si è pronunciata in tal senso per quanto riguarda la detrazione dell’IVA a monte sui beni e i servizi utilizzati dal soggetto passivo esclusivamente ai fini delle operazioni esenti. Ritengo, tuttavia, che la stessa soluzione dovrebbe essere seguita per quanto riguarda l’IVA a monte sui beni e servizi che, benché utilizzati in parte per operazioni imponibili, costituiscono nel complesso un elemento del prezzo delle operazioni esenti. Infatti, la stessa logica del sistema dell’IVA si applica nelle due situazioni, vale a dire che la detrazione delle imposte a monte è connessa alla riscossione delle imposte a valle (50).

91.      In alternativa, poiché le disposizioni della direttiva 2006/112 secondo le quali le prestazioni di locazione con opzione d’acquisto devono essere trattate come operazioni uniche imponibili, in particolare l’articolo 73, sono a mio parere sufficientemente precise e incondizionate per essere fatte valere direttamente dai soggetti passivi, questi ultimi potrebbero chiedere che le loro prestazioni di locazione con opzione d’acquisto siano tassate nel loro complesso, al fine di poter beneficiare del diritto alla detrazione dell’IVA a monte (51). Spetta al giudice del rinvio verificare se ciò sia possibile in pratica nel procedimento principale.

 Conclusione

92.      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Supreme Court of the United Kingdom (Corte suprema del Regno Unito) come segue:

Le disposizioni della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretate nel senso che i contratti di locazione con opzione d’acquisto come quelli di cui trattasi nel procedimento principale costituiscono operazioni uniche complesse che devono essere assoggettate all’imposta, e i prestatori hanno il diritto di detrarre la totalità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) a monte sui beni e sui servizi utilizzati ai fini di tali prestazioni.

I soggetti passivi che hanno beneficiato dell’esenzione parziale di tali operazioni ai sensi del diritto nazionale non hanno diritto alla detrazione dell’IVA a monte applicata ai beni e ai servizi utilizzati ai fini di tali operazioni, il cui costo è stato integrato nel prezzo delle operazioni esenti. Spetta al giudice del rinvio verificare se sia possibile per tali soggetti passivi chiedere la tassazione integrale di tali operazioni per poter beneficiare del diritto a detrazione.

1      Lingua originale: il francese.

2      Si tratta di contratti che hanno diverse denominazioni nei vari ordinamenti giuridici («hire purchase» in inglese, «location-vente» o «crédit-bail» in francese, mentre il termine inglese «leasing» è utilizzato in molti ordinamenti, in particolare tedesco e polacco), con i quali imprese specializzate acquistano beni strumentali secondo le indicazioni dei loro clienti e, riservandosi la proprietà di tali beni, li danno loro in locazione, dietro pagamento di canoni calcolati per ammortizzare il valore dei beni e coprire le spese di finanziamento. I contratti riservano normalmente ai locatari un'opzione di acquisto dei beni dati in locazione che essi possono esercitare alla scadenza della locazione contro pagamento di un prezzo corrispondente al valore residuo presunto del bene.

3      GU 2006, L 347, pag. 1.

4      Tali articoli non sono pertinenti per la presente causa.

5      Tale prezzo rappresenta infatti soltanto il valore del veicolo e l’IVA a monte gravante sull’acquisto del veicolo è interamente detratta dall’IVA a valle sullo stesso veicolo.

6      Tale valore è uguale a zero, salvo il fatto che alcuni pagamenti non compresi nel prezzo del veicolo, come le indennità di rimborso anticipato o le spese di esercizio dell’opzione di acquisto, sono considerati relativi alle operazioni soggette ad imposta.

7      V., da ultimo, sentenza del 13 ottobre 2016, M. e S. (C-303/15, EU:C:2016:771, punto 16 e giurisprudenza ivi citata).

8      V., sulla finalità dell’esenzione delle operazioni finanziarie, i paragrafi78 e segg. delle presenti conclusioni.

9      V., recentemente, sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466, punti da 30 a 35, 40 e 41).

10      V., recentemente, sentenza del 22 ottobre 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punti 27, 28 e 32).

11      Il corsivo è mio.

12      A parte le attività che non rientrano nel sistema dell’IVA, in quanto prive, ad esempio, di carattere oneroso.

13      V., in particolare, sentenze del 29 ottobre 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punto 57 e giurisprudenza ivi citata), e del 22 ottobre 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punto 27).

14      V., in particolare, sentenze del 29 ottobre 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punto 58 e giurisprudenza ivi citata), e del 22 ottobre 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punto 28).

15      Ciò si è verificato nel procedimento principale nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466).

16      V. il paragrafo 32 delle presenti conclusioni.

17      V. i paragrafi 32 e 33 delle presenti conclusioni.

18      V. sentenza del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 29).

19      V., in particolare, sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punti 26, 27 e 29 e giurisprudenza ivi citata).

20      V., in particolare, sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punti 29 e 30 e giurisprudenza ivi citata).

21      V. sentenze del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punto 24); del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 30), e del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 25).

22      V., in particolare, sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punto 30).

23      Sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 26).

24      V. sentenza del 4 ottobre 2017, Mercedes -Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734).

25      Sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 31).

26      V., sulle conseguenze delle esenzioni sulla neutralità dell’IVA, i paragrafi 78 e segg. delle presenti conclusioni.

27      Sentenza 27 ottobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855, dispositivo).

28      Sentenza del 27 ottobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855, punto 14), e conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:81, paragrafi 10 e 11).

29      Prendiamo un bene del valore di EUR 1 000 al netto dell’imposta, l’IVA al 20% e i costi totali di finanziamento del 30%. Nel caso di finanziamento tramite prestito bancario, avremo: prezzo del bene con IVA: EUR 1 200, costi di finanziamento EUR 360, per un totale di EUR 1 560. In caso di locazione con opzione d’acquisto: prezzo del bene al netto delle imposte più le spese di finanziamento: EUR 1 300, più IVA EUR 260, per un totale di EUR 1 560. Schematicamente: (a + ta) + s (a + ta) = (a + sa) + t (a + sa), dove a = prezzo del bene al netto dell'imposta, t = aliquota IVA, s = costi di finanziamento. Mi sono ispirato per tali calcoli a Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, pag. 274.

30      Sentenza dell’8 dicembre 2016 (C-208/15, EU:C:2016:936).

31      Sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, dispositivo, primo trattino).

32      Ciò costituisce un netto cambiamento rispetto al punto 13 della sentenza del 27 ottobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), secondo cui l’espressione «concessione e negoziazione di crediti» impiegata per definire la portata dell’esenzione è sufficientemente ampia da ricomprendere un finanziamento concesso da un fornitore di beni sotto forma di dilazione del pagamento. Secondo la sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936), tale credito dovrà di norma essere trattato come accessorio alla cessione di beni e non potrà pertanto beneficiare dell’esenzione.

33      Sentenza dell’8 dicembre 2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punti da 32 a 34).

34      Sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108).

35      Sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punti da 8 a 17).

36      Sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punti da 48 a 53).

37      Sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punto 57).

38      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), di cui la direttiva 2006/112 costituisce una rifusione. L’articolo 11, parte A, paragrafo 1, della sesta direttiva è l’attuale articolo 73 della direttiva 2006/112.

39      Attualmente articoli da 24 a 29 della direttiva 2006/112. Si noti che alcuni contratti di locazione finanziaria possono essere qualificati come cessioni di beni ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112, il che non cambia nulla per quanto concerne il loro assoggettamento all’imposta.

40      Attualmente articolo 135, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva 2006/112.

41      Sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punti da 59 a 61).

42      Sentenza del 21 febbraio 2008 (C-425/06, EU:C:2008:108).

43      V., per quanto riguarda l’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112, la sentenza del 26 maggio 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, punto 34).

44      V., in particolare, Tait, A., Value Added Tax. International Practice and Problems, International Monetary Fund, Washington, 1988, pagg. da 92 a 100. Si veda anche Parolini, A., «Exceptions in VAT Law - Recent Case Law of the CJEU», in: Lang, M. (a cura di), CJEU - Recent Developments in Value Added Tax 2015, Vienna, 2016, p. 285, e Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, pag. 274.

45      Sentenza del 19 aprile 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, EU:C:2007:232, punto 24).

46      Sentenza del 26 maggio 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

47      Osservo, a questo proposito, ad esempio, che, come si apprende dalla causa che ha dato luogo alla sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda (tassa di immatricolazione) (C-552/15, EU:C:2017:698), i prestatori dei servizi di noleggio e locazione finanziaria di veicoli stabiliti in Irlanda del Nord sono in concorrenza diretta con i prestatori degli stessi servizi stabiliti in Irlanda.

48      In udienza, le parti hanno dedotto che tale obbligo deriva dalla direttiva n. 2008/48/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, relativa ai contratti di credito ai consumatori e che abroga la direttiva 87/102/CEE del Consiglio (GU 2008, L 133, pag. 66). Tuttavia, in primo luogo, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, lettera d), di tale direttiva, quest’ultima non si applica «ai contratti di locazione o di leasing che non prevedono obbligo di acquisto dell'oggetto del contratto né in virtù del contratto stesso né di altri contratti distinti». Orbene, secondo le informazioni fornite dal governo del Regno Unito in risposta a un quesito scritto della Corte, nessuno dei tipi di contratti di locazione con opzione d’acquisto utilizzati dalla VWFS contiene un obbligo di acquisto, ma solo un’opzione. In secondo luogo, se l’obbligo in questione può essere desunto dall’articolo 10, paragrafo 2, lettera e), della direttiva 2008/48, si tratta di un obbligo di informazione dell'utilizzatore che non può determinare il trattamento fiscale della prestazione.

49      Sentenza del 28 novembre 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, punto 45).

50      Sentenza del 28 novembre 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, punto 43).

51      V. sentenza del 28 novembre 2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, punti 47 e, per analogia, 56, secondo e terzo trattino).