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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 3 de octubre de 2018 (1)

Asunto C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

contra

Ministre de l’Économie et des Finances

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’État
(Consejo de Estado, Francia)]

«Procedimiento prejudicial — IVA — Artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE — Artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112/CE — Deducción del impuesto soportado — Determinación de la prorrata de deducción aplicable — Sucursal de una sociedad establecida en un Estado miembro distinto del de su sede — Gastos soportados por la sucursal exclusivamente destinados a la realización de operaciones de la sede — Gastos soportados por la sucursal destinados tanto a la realización de sus operaciones como de las de su sede»






I.      Introducción

1.        La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia), versa sobre la interpretación del artículo 17, apartados 2, 3 y 5, y del artículo 19, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), y de los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. (3)

2.        Esta petición se ha presentado en el marco de un litigio entre la sociedad Morgan Stanley & Co International plc (en lo sucesivo, «Morgan Stanley») y la Administración tributaria francesa, en relación con la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) abonado por la sucursal de dicha sociedad, registrada en Francia a efectos de IVA (en lo sucesivo, «sucursal francesa»), en lo que concierne, por un lado, a operaciones realizadas en Francia y, por otro lado, a servicios prestados en beneficio de la sede situada en Londres, Reino Unido (en lo sucesivo, «sede londinense»).

3.        Más concretamente, de la resolución de remisión resulta que la sucursal francesa fue objeto de dos inspecciones contables relativas, en lo que respecta al IVA, a los períodos comprendidos entre el 1 de diciembre de 2002 y el 30 de abril de 2005 y entre el 1 de diciembre de 2005 y el 30 de abril de 2009. (4)

4.        En el contexto de esas inspecciones, la Administración tributaria francesa observó que la sucursal francesa, que es un establecimiento permanente a efectos de las normas aplicables en materia de IVA, por un lado, realizaba operaciones bancarias y financieras para clientes locales respecto de las cuales había optado, de conformidad con las disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 transpuesta en el code général des impôts (código general tributario) francés (en lo sucesivo, «CGI»), (5) por quedar sujeta al IVA y, por otro lado, prestaba servicios a la sede londinense a cambio de los cuales recibía transferencias. (6) La sucursal francesa había deducido íntegramente el IVA soportado por los gastos correspondientes a estos dos tipos de prestaciones.

5.        La Administración tributaria francesa estimó que el IVA que había gravado la adquisición de los bienes y servicios utilizados exclusivamente para las operaciones internas realizadas con la sede londinense no daba derecho a deducción, dado que dichas operaciones quedaban excluidas del ámbito de aplicación del IVA. Admitió, no obstante, como medida para atemperar los efectos de su decisión, la deducción de una fracción del impuesto de que se trataba por aplicación de la prorrata de deducción aplicable a la sede londinense, sin perjuicio de las exclusiones del derecho a deducción en vigor Francia. En lo que respecta a los gastos mixtos de la sucursal francesa, correspondientes a las operaciones efectuadas simultáneamente a favor de sus clientes y de la sede londinense, la Administración tributaria francesa consideró que únicamente eran parcialmente deducibles y aplicó la prorrata de deducción aplicable a la sede londinense, con una corrección correspondiente al volumen de negocios de la sucursal francesa que daba derecho a deducción, sin perjuicio de las exclusiones del derecho a deducción en vigor en Francia.

6.        Morgan Stanley solicitó la anulación de las liquidaciones complementarias del IVA inicialmente deducido, giradas en su contra por la Administración tributaria, ante el tribunal administratif de Montreuil (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Montreuil, Francia), el cual desestimó esta petición. El recurso interpuesto contra dicha resolución fue desestimado, a su vez, por la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles) mediante sentencia de 27 de enero de 2015.

7.        En el marco del procedimiento de casación contra dicha sentencia, el Conseil d’État (Consejo de Estado) recuerda, en primer lugar, la solución adoptada en el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), en lo que respecta al nacimiento del derecho a deducir el IVA correspondiente a los gastos soportados por una sucursal registrada en un Estado miembro destinados en parte a las necesidades de las operaciones gravadas de la sede establecida en otro Estado miembro.

8.        Dicho esto, en segundo lugar, el Conseil d’État (Consejo de Estado) considera que las reglas de determinación de la prorrata de deducción de una sucursal que se encuentre en la misma situación que Morgan Stanley deben precisarse, no obstante, teniendo en cuenta en particular la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), aunque, según el Conseil d’État (Consejo de Estado), ese asunto tuviera por objeto un supuesto distinto. A este respecto, el Conseil d’État (Consejo de Estado) se pregunta, por un lado, en lo que respecta a los gastos soportados por una sucursal establecida en un primer Estado miembro exclusivamente destinados a la realización de operaciones de su sede establecida en otro Estado miembro, si las disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 implican que el Estado miembro de registro de la sucursal ha de aplicar a esos gastos, o bien la prorrata de deducción aplicable en ese Estado miembro, o bien la del Estado miembro en el que está establecida la sede, o incluso una prorrata de deducción específica, inspirándose en la solución adoptada, en materia de derecho de devolución, en la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), que combina las reglas aplicables en los Estados miembros de registro de la sucursal y de la sede, en particular ante la eventual existencia de un régimen optativo en lo que concierne a la sujeción de las operaciones al IVA. Por otro lado, el Conseil d’État (Consejo de Estado) se pregunta sobre las reglas aplicables en relación con los gastos soportados por la sucursal destinados a realizar tanto sus operaciones en el Estado miembro en el que está registrada como las de su sede,sobre todo a la luz del concepto de «gastos generales» y de prorrata de deducción.

9.        En estas circunstancias, el Conseil d’État (Consejo de Estado) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      En el supuesto de que los gastos soportados por una sucursal establecida en un primer Estado miembro se destinen exclusivamente a la realización de operaciones de su sede establecida en otro Estado miembro, ¿deben interpretarse las disposiciones de los artículos 17, apartados 2, 3 y 5, y 19, apartado 1, de la [Sexta Directiva] posteriormente incorporadas en los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112/CE, en el sentido de que implican que el Estado miembro de la sucursal ha de aplicar a dichos gastos la prorrata de deducción de la sucursal, determinada en función de las operaciones que esta realice en el Estado en el que esté registrada y de las normas aplicables en dicho Estado, o bien la prorrata de deducción de la sede, o incluso una prorrata de deducción especifica que combine las normas aplicables en los Estados miembros en los que estén registradas la sucursal y la sede, habida cuenta, en particular, de la eventual existencia de un régimen optativo en lo que concierne a la sujeción de las operaciones al [IVA]?

2)      ¿Qué normas deben aplicarse en el caso particular de que los gastos soportados por la sucursal se destinen tanto a la realización de sus operaciones en el Estado en que esté registrada como a la de las operaciones de su sede, en particular, habida cuenta del concepto de gastos generales y de la prorrata de deducción?»

10.      Han presentado observaciones escritas sobre esas cuestiones Morgan Stanley, los Gobiernos francés y portugués y la Comisión Europea. Esas mismas partes formularon observaciones verbales en la vista celebrada el 1 de marzo de 2018, a excepción del Gobierno portugués que no estuvo representado en ella.

II.    Análisis

A.      Observaciones preliminares

11.      Es preciso realizar algunas observaciones preliminares antes de examinar las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, en particular, sobre las premisas en las que se basan esas cuestiones.

12.      En primer lugar, no se discute que la sucursal francesa constituye un establecimiento permanente a efectos del IVA. Dicho de otro modo, esta situación se distingue desde el punto de vista fáctico de la que dio lugar a la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartado 15, citada por el órgano jurisdiccional remitente. En efecto, en ese asunto, la oficina francesa de representación del banco italiano Monte Dei Paschi di Siena no constituía un establecimiento permanente en Francia, lo cual implicaba, en consecuencia, que únicamente eran aplicables las disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 79/1072/CEE, (7) relativas a la devolución del IVA pagado en Francia. El presente asunto tiene únicamente por objeto el derecho a la deducción del IVA invocado por la sucursal francesa, en su condición de establecimiento permanente de Morgan Stanley y sobre éste se ha planteado la petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia. Sin embargo, conviene señalar, de entrada, que, salvo por la diferencia fáctica mencionada, las enseñanzas que cabe extraer de la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), son de gran utilidad, como expondré más adelante, en lo que respecta al derecho a la deducción del IVA, puesto que los principios que rigen ese derecho y la devolución del IVA son idénticos. (8)

13.      A continuación, pese a que de conformidad con la facultad prevista en el artículo 13, parteC, párrafo primero, de la Sexta Directiva y en el artículo 137, apartado 1, de la Directiva 2006/112, ambos transpuestos en el CGI, la sucursal francesa haya optado por estar sujeta al IVA en Francia por su actividad bancaria y financiera, ni el órgano jurisdiccional remitente ni las partes que han intervenido en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han puesto de manifiesto elementos que permitan considerar que dicho establecimiento permanente disfruta de plena autonomía con respecto a la sede londinense en el sentido de que la sucursal francesa asume el riesgo vinculado a la actividad económica que desarrolla. Es pues razonable presumir, como señala el Gobierno portugués, que la sucursal francesa no es, como tal, un «sujeto pasivo», en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva y del artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, es decir, que, a diferencia de una filial de una sociedad, no cumple el requisito de ejercer «con carácter independiente», una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. (9) En cambio, es la entidad constituida por la sucursal francesa y la sede londinense quien desempeña tal actividad económica independiente, de forma que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es esa entidad la que debe considerarse sujeto pasivo único a efectos de interpretar las normas del IVA. (10) Las partes que han presentado observaciones en el presente asunto están de acuerdo con ese enfoque. Sin embargo, dicha jurisprudencia no concierne expresamente el derecho a deducción del IVA, por lo que no puede constituir más que el punto de partida del razonamiento que debe llevarse a cabo en este asunto.

14.      Por último, esta cuestión me incita a formular dos últimas observaciones preliminares, ambas relacionadas con la delimitación de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.

15.      En primer lugar, conviene señalar que el órgano jurisdiccional remitente no pregunta al Tribunal de Justicia sobre el derecho a deducción del IVA que grava los gastos soportados por la sucursal francesa destinados o encaminados a cubrir exclusivamente las operaciones bancarias y financieras por las que se repercute el impuesto realizadas en beneficio de sus clientes franceses, respecto de las cuales se ha ejercitado la opción de sujeción al IVA antes citada. En efecto, como recordó la Comisión en la vista, esa cuestión no constituye el objeto del litigio ante los órganos jurisdiccionales franceses, puesto que, según parece, la Administración tributaria francesa no ha puesto nunca en entredicho el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado por esos gastos. Es importante tener eso en cuenta. Si bien no pretendo volver sobre el tema del trato fiscal de esos gastos soportados por la sucursal francesa, no es menos cierto que la mera existencia de esas operaciones, que dan derecho a deducción en Francia como consecuencia de la opción ejercitada por la sucursal francesa, fundamenta gran parte de las pretensiones de Morgan Stanley, quien reivindica la deducción íntegra del IVA que se ha aplicado a todos los demás gastos soportados por esa sucursal. En efecto, Morgan Stanley considera que puede beneficiarse de la deducción íntegra del IVA que ha gravado, por un lado, los gastos en que ha incurrido la sucursal francesa exclusivamente destinados a la realización de operaciones de la sede londinense (objeto de la primera cuestión prejudicial) y, por otro lado, los gastos mixtos, es decir, los que permiten realizar simultáneamente operaciones de esa sucursal y de la sede (objeto de la segunda cuestión prejudicial), exclusivamente en atención a las operaciones bancarias y financieras llevadas a cabo en Francia por su sucursal.

16.      En segundo lugar, en lo que respecta a estas dos cuestiones prejudiciales, considero, al igual que Morgan Stanley, el Gobierno francés y la Comisión, que el Conseil d’État (Consejo de Estado) no ha preguntado expresamente al Tribunal de Justicia sobre la interpretación de la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles) según la cual, dado que la sucursal francesa no puede ser considerada «sujeto pasivo», (11) los gastos que ha realizado exclusivamente en beneficio de la sede londinense no están destinados a operaciones incluidas dentro del ámbito de aplicación del IVA y, por consiguiente, no pueden dar derecho a deducir el IVA soportado. (12)

17.      A este respecto, como he observado en el punto 7 de las presentes conclusiones, el órgano jurisdiccional remitente se limita a recordar, en la motivación de la petición de decisión prejudicial, el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), del que se desprende claramente, en mi opinión, que se rechaza la interpretación adoptada por la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administración de Versalles) según la cual las operaciones internas entre una sucursal y su sede se oponen, en sí, a la deducción del IVA que ha gravado los gastos realizados por la sucursal a favor de su sede. En efecto, en ese auto, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 168 y 169, letra a), de la Directiva 2006/112 —que, procede recordarlo, versan todos ellos sobre el «nacimiento y alcance del derecho a deducir»— deben interpretarse en el sentido de que «una sucursal registrada en un Estado miembro para el pago del IVA, de una sociedad establecida en otro Estado miembro y que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a dicho impuesto, en beneficio de esta sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones gravadas en su Estado miembro de registro, tiene derecho a deducir el IVA soportado en este último Estado, que grava los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas de dicha sociedad, efectuadas en el otro Estado miembro en el que esta está establecida». (13) Dicho de otro modo, la existencia de operaciones o de flujos internos entre la sucursal registrada en un Estado miembro y la sede situada en otro Estado miembro no entraña, en principio, que pueda denegarse al sujeto pasivo único formado por esas dos entidades el derecho a deducir el IVA soportado por los gastos en que haya incurrido la sucursal en relación con las operaciones gravadas efectuadas por la sede. En efecto, esos flujos guardan relación con la actividad económica de un mismo y único sujeto pasivo, y dado que no existe carácter oneroso, no hay operación. La inexistencia de una operación excluye, por definición, que se trate de una operación excluida del ámbito de aplicación del IVA.

18.      No cabe duda de que existen diferencias entre el presente asunto y el que dio lugar al auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), dado que, mientras que en el asunto en el que se dictó dicho auto, todas las operaciones realizadas por la sede estaban aparentemente gravadas, en este caso, el hecho de que el órgano jurisdiccional remitente se centre en la prorrata de deducción supone, por definición, que existen tanto operaciones económicas por las que se repercute el impuesto que dan derecho a deducción, como otras que no lo dan. (14) Sin embargo, en esta fase del análisis, procede observar que, al no solicitar expresamente aclaraciones adicionales sobre la falta de incidencia (o neutralidad) de los flujos internos entre una sucursal y su sede en cuanto al nacimiento y al alcance del derecho a deducir el IVA que ha gravado los gastos soportados por la sucursal en beneficio de la sede, el Conseil d’État (Consejo de Estado) parece partir de la premisa de que el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), es base suficiente para criticar la interpretación adoptada por la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles).

19.      Se podría pues enmarcar la respuesta a las cuestiones planteadas en la interpretación de los artículos 17, apartado 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y de los artículos 173 a 175 de la Directiva 2006/112, que definen las normas de la prorrata de deducción.

20.      No obstante, hay dos razones que me inducen a proponer que el Tribunal de Justicia no proceda de este modo.

21.      En primer lugar, ha de observarse que el Conseil d’État (Consejo de Estado) no ha formulado su primera cuestión prejudicial únicamente en relación con las disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 sobre la prorrata de deducción, sino también en relación con el artículo 17, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva y los artículos 168 y 169 de la Directiva 2006/112 que regulan el «nacimiento y alcance del derecho a deducir». Por lo tanto parece que el órgano jurisdiccional remitente solicita implícitamente que se confirme la interpretación de esas disposiciones adoptada por el Tribunal de Justicia en el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481).

22.      En segundo lugar, de los debates desarrollados ante el Tribunal de Justicia se desprende que las partes en el procedimiento extraen consecuencias jurídicas distintas del carácter neutro de los flujos internos entre la sucursal francesa y la sede londinense en lo que concierne al alcance del derecho a deducción del IVA soportado, en particular, en lo que atañe a la cuestión de qué operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas con terceros han de ser tenidas en cuenta. En efecto, mientras que Morgan Stanley considera, en esencia, que la falta de incidencia de los flujos internos entre la sucursal francesa y la sede londinense sobre el alcance del derecho a deducir el IVA soportado implica que las únicas operaciones con terceros concernidas son las realizadas por la sucursal francesa, lo que debería llevar a permitirle deducir íntegramente el IVA, los Gobiernos francés y portugués y la Comisión sostienen lo contrario. Para esas partes interesadas, la falta de incidencia de esos flujos internos sobre el derecho a deducir el IVA tiene como consecuencia que las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por la sede londinense con terceros, a las que se destinan los gastos de la sucursal francesa, también deben ser tenidas en consideración al determinar el alcance del derecho a deducir el IVA que gravó los gastos de dicha sucursal, lo que supone, a su vez, un planteamiento más matizado (que el que propone Morgan Stanley) en lo que respecta al IVA soportado que puede deducirse.

23.      Por consiguiente, considero que, para ser plenamente útil, en una situación como la que ha dado lugar al presente asunto, la respuesta a la petición de decisión prejudicial debe incluir consideraciones sobre el alcance del derecho a deducción del sujeto pasivo que permitan además facilitar la respuesta que ha de darse en lo que concierne a la prorrata de deducción aplicable, como también ha alegado en esencia la Comisión en sus observaciones.

24.      A continuación analizaré las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, teniendo en cuenta que la primera de ellas es la más complicada.

B.      Sobre la primera cuestión prejudicial

25.      Procede recordar que, mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita la interpretación de los artículos 17, apartados 2, 3 y 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, reproducidos en los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112. Más concretamente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si esas disposiciones implican que el Estado miembro de registro de la sucursal ha de aplicar a los gastos que esta ha soportado exclusivamente a efectos de las operaciones realizadas por la sede, situada en otro Estado miembro, a) una prorrata de deducción únicamente en función de las operaciones que esa sucursal realiza en el Estado miembro de registro y conforme a las normas en vigor en ese Estado miembro, b) una prorrata de deducción conforme a las reglas aplicables en el Estado miembro de la sede o c) una prorrata de deducción «específica», que combine las normas aplicables en ambos Estados miembros, habida cuenta, en particular, de «la eventual existencia de un régimen optativo» en lo que concierne a la sujeción de las operaciones al IVA.

26.      Mientras que Morgan Stanley aduce que la interpretación de las disposiciones antes citadas implica optar por la alternativa a) expuesta en el punto anterior de las presentes conclusiones, las demás partes interesadas consideran que la interpretación correcta de dichas disposiciones obliga a tener en cuenta las operaciones realizadas por la sede y a acogerse a la alternativa c).

27.      Como han destacado acertadamente las partes interesadas, el hecho de que los gastos de la sucursal francesa estén exclusivamente destinados a operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por la sede londinense no ofrece ningún tipo de información sobre el alcance del derecho a deducción en el Estado miembro de registro de la sucursal. Ese derecho depende de la sujeción al IVA de dichas operaciones por las que se repercute el impuesto, según estén, a grandes rasgos, gravadas o exentas. En las circunstancias del presente asunto, esas operaciones se realizan, además, en un Estado miembro distinto de aquel en el que se han incurrido los gastos y en el que se solicita la deducción, lo cual hace que entre inevitablemente en juego, como expondré a continuación, la aplicación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

28.      Habida cuenta de lo anterior, se analizarán tres cuestiones para responder útilmente a la primera cuestión prejudicial. En primer lugar, recordaré los principios que regulan el alcance del derecho a deducción en el marco de la interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, lo cual permitirá, en un primer momento, extraer determinadas enseñanzas a efectos de responder a la primera cuestión prejudicial (sección 1). A continuación, abordaré la difícil cuestión de la determinación de la prorrata de deducción aplicable en el Estado miembro de registro de la sucursal, a la luz, en particular, del alcance de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que algunas partes interesadas invocan en apoyo de tesis que, por lo demás, son diametralmente opuestas (sección 2). Por último, formularé algunas consideraciones sobre la problemática de la incidencia de un «eventual régimen optativo», mencionada al final de la primera cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente (sección 3).

1.      Sobre el nacimiento y el alcance del derecho a deducción y sobre la interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112

29.      El derecho a deducción del IVA soportado varía según el uso a que se destinen los bienes y servicios de que se trate. (15)

30.      En efecto, en primer lugar, en virtud del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva y del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112, cuando un sujeto pasivo adquiere bienes y servicios destinados a la realización de operaciones gravadas, se le confiere el derecho a deducir todo el IVA que hubiera gravado la adquisición de esos bienes o servicios.

31.      De conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y con el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, esa lógica del régimen de las deducciones del IVA soportado también se aplica en caso de que los bienes y servicios de que se trate se utilicen en operaciones económicas por las que se repercuta el impuesto, efectuadas fuera del Estado miembro en el que dicho IVA debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en dicho Estado miembro. (16)

32.      En este mismo sentido, como ya he señalado, en el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), el Tribunal de Justicia estimó que debía reconocerse a la sucursal polaca de una sociedad eslovaca que efectuaba principalmente operaciones internas, no sujetas al IVA, en beneficio de esta sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones gravadas en Polonia, el derecho, derivado de la aplicación de los artículos 168 y 169, letra a), de la Directiva 2006/112, a deducir el IVA que gravaba los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas de dicha sociedad, efectuadas en Eslovaquia.

33.      Pues bien, conforme al espíritu y a la finalidad del sistema del IVA, (17) debe descargarse a la sucursal del IVA que grava los gastos efectuados para adquirir los bienes y servicios por los que se soporta el impuesto, por cuanto que esos gastos forman parte de los elementos integrantes del precio de las operaciones gravadas que dan derecho a deducción, (18) aunque esas últimas operaciones se realicen en el Estado miembro de la sede del sujeto pasivo, siempre que, de conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y con el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, tales operaciones hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el Estado miembro de registro de la sucursal.

34.      En efecto, sin perjuicio de que se cumpla este último requisito, debe poder deducirse el IVA siempre que los bienes y servicios por los que se ha soportado el impuesto tengan una relación directa e inmediata con operaciones por las que se repercuta el impuesto que den derecho a deducción. (19)

35.      Como ha subrayado acertadamente la Comisión en sus observaciones y según se desprende del auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), apartados 40 y 41, el objetivo de esas disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 es no limitar el derecho a deducción que puede invocar un sujeto pasivo en un Estado miembro, únicamente a situaciones meramente internas, y ampliar el beneficio de dicho derecho cuando el sujeto pasivo ejerce sus actividades en el territorio de varios Estados miembros.

36.      Por consiguiente, no cabe ninguna duda de que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 amplían el alcance territorial del derecho a deducción, al obligar a que se tengan también en cuenta las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas fuera del Estado miembro en cuyo territorio se invoque del derecho a deducción.

37.      Sin embargo, se plantea la cuestión de si los artículos antes citados pueden interpretarse en el sentido de que también amplían el alcance material de ese derecho.

38.      En efecto, mientras que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva y el artículo 168 de la Directiva 2006/112 conceden al sujeto pasivo un derecho a deducción con respecto a «bienes y servicios que se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas» en un único Estado miembro, el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 completan ese derecho, permitiendo la deducción al sujeto pasivo en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las necesidades de «sus operaciones» económicas efectuadas en otro Estado miembro (siempre que hubieran originado el derecho a deducción en el Estado miembro en el que se devengue o pague el IVA), y no exclusivamente para sus «operaciones gravadas».

39.      Interpretar ampliamente el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 atenuaría la necesidad de delimitar de forma precisa los gastos soportados en un Estado miembro, según se destinen a operaciones gravadas o exentas posteriormente en otro Estado miembro. En efecto, desde esa perspectiva, el alcance del derecho a deducción del impuesto soportado dependería, a fin de cuentas, exclusivamente de que las operaciones controvertidas por las que se repercute el impuesto hubieran originado derecho a deducción en caso de que se hubiesen realizado en el Estado miembro en el que se incurrió en los gastos por los que se soporta el impuesto.

40.      Aunque esta problemática no se deduce claramente de los debates desarrollados ante el Tribunal de Justicia, puede tener, no obstante, cierta importancia en el litigio principal, y sería conveniente analizarla. En efecto, como ya he observado, Morgan Stanley optó por que sus operaciones bancarias y financieras realizadas en Francia estuvieran sujetas a IVA en ese país. Por consiguiente, adoptar la interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 expuesta en los dos puntos anteriores de las presentes conclusiones, podría restar importancia al hecho de que los gastos de la sucursal francesa, que se han realizado a efectos de operaciones bancarias y financieras de la sede londinense, se destinen o no a operaciones gravadas o exentas en el Reino Unido, dado que, en definitiva, el mismo tipo de operaciones habría originado derecho a deducción si hubiesen sido realizadas por la sucursal francesa en Francia, debido a la opción a la que dicha entidad se ha acogido.

41.      Con independencia de los postulados fácticos en los que se basa ese razonamiento, (20) es preciso señalar que esa no ha sido la interpretación de los dos artículos antes citados de las Directivas en materia de IVA que ha adoptado el Tribunal de Justicia.

42.      Así, de la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartados 27 y 28, se desprende que el Tribunal de Justicia no pretendió en modo alguno excluir la necesidad de identificar el destino de las operaciones por las que se repercute el impuesto, en función de que estén gravadas o exentas en el Estado miembro en el que se realizan y centrarse únicamente en la cuestión de si todas esas operaciones habrían originado derecho a deducir el IVA en el Estado miembro en el que se reclamaba la devolución (o la deducción) del impuesto. En efecto, el Tribunal de Justicia precisó que la aplicación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva implicaba, en ese asunto, que «en el caso de un sujeto pasivo que realice operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado miembro en el que esté establecido, hay que examinar si las primeras conferirían también derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución en el supuesto de que se realizan en este». (21)

43.      Dicho de otro modo, en circunstancias como las del litigio principal, resulta imprescindible en cualquier caso la primera etapa del razonamiento, consistente en identificar con qué tipo de operaciones (que generan o no derecho a deducción) realizadas en el Estado miembro en el que está establecida la sede, guardan relación los gastos por los que soporta el impuesto. En efecto, únicamente en caso de que esas operaciones generen derecho a deducción en ese Estado miembro podrá avanzarse a la segunda etapa, consistente en determinar si dichas operaciones también habrían originado derecho a deducción si se hubieran efectuado en el Estado miembro de registro de la sucursal.

44.      Resulta, asimismo, que si los gastos por los que se ha soportado el impuesto están destinados a operaciones de la sede que están completamente exentas en el Estado miembro en el que está establecida dicha sede, la deducción podrá denegarse completamente, sin que sea preciso comprobar si esas operaciones hubieran generado derecho a deducción en el Estado miembro en el que está establecida la sucursal.

45.      La sentencia de 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810), apartados 36 y 37, confirmó esta interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva. En efecto, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia únicamente excluyó el derecho a deducir el IVA soportado en un Estado miembro por la realización de operaciones respecto de las cuales se repercute el impuesto en otro Estado miembro, en caso de que esas operaciones hubieran estado exentas del IVA en ese segundo Estado, (22) con independencia de que, en el primer Estado miembro, hubiesen originado un derecho a deducción si hubiesen sido efectuadas en él.

46.      Este planteamiento resulta coherente, al menos, con la necesidad de comprobar, a efectos de reconocer un derecho a deducir el IVA soportado, si existe, en principio, una relación directa e inmediata entre la adquisición por el sujeto pasivo de bienes o servicios por los que se soporta el impuesto y operaciones en las que repercute el impuesto que danderecho a deducción.

47.      Asimismo, no limitar el derecho a deducción que puede invocar un sujeto pasivo en un Estado miembro a situaciones meramente internas, ampliando este derecho cuando el sujeto pasivo ejerce sus actividades en el territorio de varios Estados miembros, es conforme al principio de neutralidad que rige la interpretación de las normas del sistema del IVA.

48.      Es cierto que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 imponen una exigencia adicional, es decir que el Estado miembro en el que se solicita acogerse al derecho a deducción pueda denegarlo cuando las operaciones del sujeto pasivo por las que se repercute el impuesto —que originan, no obstante, un derecho a deducción en el Estado miembro en el que se realizan— no originen ese derecho en el primer Estado miembro si hubieran sido realizadas en él. (23)

49.      Desde mi punto de vista, esta exigencia adicional plasma la necesidad de hallar un punto de equilibro entre, por un lado, el principio de neutralidad del IVA y, por otro, el reparto racional de los ámbitos de aplicación de las normativas nacionales en materia de IVA (24) y el principio de igualdad de trato. En efecto, aunque en virtud del primer principio, no puede denegarse a un sujeto pasivo que desarrolla sus actividades en el territorio de varios Estados miembros el derecho a deducción del IVA soportado por esa circunstancias, no es menos cierto que dicho sujeto pasivo no puede beneficiarse en el Estado miembro en el que solicite la deducción del IVA, en virtud de la normativa de dicho Estado, de un trato más favorable que los sujetos pasivos que realizan la totalidad de sus actividades económicas en el territorio de ese mismo Estado miembro.

50.      Principios análogos rigen la interpretación del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva y del artículo 173, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que establecen el régimen aplicable al derecho a deducción cuando el sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción —enunciadas, respectivamente, en el artículo 17, apartados 2 y 3 de la Sexta Directiva y en los artículos 168 y 169 de la Directiva 2006/112— y operaciones que no generen tal derecho.

51.      En ese supuesto, sólo se admite la deducción de la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas primeramente enunciadas y el derecho a deducción se calcula con arreglo a una prorrata determinada de conformidad con el artículo 19 de la Sexta Directiva y con los artículos 174 y 175 de la Directiva 2006/112. (25)

52.      La remisión que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva efectúa al artículo 17, apartados 2 y 3, de la misma Directiva, y el artículo 173, apartado 1, de la Directiva 2006/112, a los artículos 168 y 169 de esta, implica de nuevo que, en este caso, con el fin de determinar el alcance del derecho a deducción de un sujeto pasivo, es preciso examinar, en principio, a qué categoría de operaciones —es decir, las que generan derecho a deducción o las que no— se han destinado los gastos que dicho sujeto pasivo ha efectuado y por los que ha abonado el IVA, incluso cuando las operaciones controvertidas se hayan llevado a cabo en otro Estado miembro. En ese supuesto, el alcance del derecho a deducción dependerá, proporcionalmente, de que el sujeto pasivo destine los gastos soportados en una fase anterior a operaciones por las que se repercuta el impuesto que den derecho a deducción, siempre que dichas operaciones también den derecho a deducción en el Estado miembro en el que se ha devengado o abonado el IVA si se realizan en él, es decir, en principio, el Estado miembro en el que se ha incurrido en los gastos gravados por el IVA. (26)

53.      ¿Cuáles son las primeras enseñanzas que podemos extraer a efectos del presente asunto de ese recordatorio, relativamente general, de los principios que regulan el alcance del derecho a deducción del IVA?

54.      En primer lugar, como ha alegado Morgan Stanley y han admitido, por lo demás, el Gobierno francés y la Comisión, no puede denegarse, en principio, la deducción del IVA solicitada por la sucursal francesa con respecto a los gastos soportados exclusivamente para la realización de operaciones de la sede londinense, por el mero hecho de que dan lugar a abonos internos entre estas dos entidades de un mismo sujeto pasivo. Esos pagos son neutros o «transparentes», conforme a la expresión utilizada por el Gobierno francés y, según ha interpretado el órgano jurisdiccional remitente, esa denegación sería contraria al auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481).

55.      A continuación, a la luz de los artículos 17, apartados 2, 3, letra a), y 5, de la Sexta Directiva, y de los artículos 168, 169, letra a), y 173 de la Directiva 2006/112 y por cuanto que no se discute que la primera cuestión prejudicial versa únicamente sobre el trato a efectos del IVA de los gastos soportados por la sucursal francesa exclusivamente destinados a la realización, en una fase posterior, de operaciones de la sede londinense, no creo que exista ningún motivo que justifique que no se tengan en cuenta esas operaciones realizadas con terceros con el fin de determinar el alance del derecho a deducción que el sujeto pasivo tiene en Francia a través de su sucursal francesa.

56.      Sostener, como hace Morgan Stanley, que las únicas operaciones con terceros que han de ser tenidas en cuenta para determinar el alcance del derecho a deducción del sujeto pasivo son las realizadas por la sucursal francesa con su propia clientela, es erróneo por varias razones. En efecto, este planteamiento confunde el «sujeto pasivo», según se define en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112, con la sucursal, pese a que, como ya he observado, la sucursal no es más que un elemento del sujeto pasivo único, que conforma con la sede. Esa alegación también es contraria al alcance del artículo 17, apartados 2, 3, letra a), y 5, de la Sexta Directiva y de los artículos 168, 169, letra a), y 173 de la Directiva 2006/112 y hace caso omiso de las consecuencias que han de extraerse de esas disposiciones, dado que, conviene recordarlo, no son los gastos soportados gravados con el IVA destinados exclusivamente a las operaciones de la sucursal francesa por las que se repercute el impuesto los que resultan controvertidos, (27) sino los gastos soportados gravados con el IVA destinados exclusivamente a tales operaciones realizadas por la sede del sujeto pasivo.

57.      Por último, la territorialidad de las normas relativas al cálculo de la prorrata de deducción en las que se ampara Morgan Stanley al invocar la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), no invalida este planteamiento. Llegados a este punto me limitaré a señalar, sin ánimo de mermar la importancia, sobre todo práctica, de esas reglas, que estas no pueden alterar el contenido y el alcance de las disposiciones antes citadas de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 que regulan el nacimiento y el alcance del derecho a deducción. Ahora bien, en virtud de esas disposiciones, para determinar el alcance del derecho a deducción, lo determinante, ante todo, es que el sujeto pasivo afecte los bienes y servicios adquiridos por los que ha soportado IVA a las diversas operaciones a que se destinen. (28) Habida cuenta de que, en el litigio principal, la primera cuestión prejudicial parte del supuesto de que determinados gastos de la sucursal francesa fueron exclusivamente afectados a la prestación de servicios en beneficio de la sede londinense, tales operaciones, efectuadas por el sujeto pasivo con terceros, deben ser tenidas necesariamente en cuenta a efectos de determinar el alcance del derecho a deducción del IVA soportado.

58.      Como ya he observado, el hecho de que determinados gastos soportados por la sucursal del sujeto pasivo, gravados con el IVA, estén exclusivamente destinados a las necesidades de las operaciones de su sede efectuadas con terceros, no aporta información sobre el alcance del derecho a deducción. En efecto, dicho alcance dependerá de si todas ellas conllevan derecho a deducción, en el sentido del artículo 17, apartados 2 y 3, letra a), de la Sexta Directiva y de los artículos 168 y 169, letra a), de la Directiva 2006/112, o si solo genera ese derecho una parte de ellas.

59.      Como ha alegado la Comisión, aunque todas las operaciones por las que se repercute el impuesto, realizadas por la sede londinense del sujeto pasivo, a efectos de las cuales la sucursal francesa haya incurrido en los gastos de que se trata, estén gravadas, el derecho a deducción íntegro únicamente puede concederse, de conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y con el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, en caso de que dichas operaciones hubiesen generado derecho a deducción en el Estado miembro en el que se devenga el IVA, es decir, en Francia, Estado miembro de registro de citada sucursal, si hubieran sido realizadas en él. En cambio, no se concederá ningún derecho a deducción si los gastos soportados únicamente contribuyen a operaciones que están exentas (29) o que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA.

60.      Por el contrario, si los gastos de la sucursal se destinan simultáneamente a operaciones de la sede que generan derecho a la deducción del IVA soportado y a otras que no generan ese derecho, la deducción será parcial y proporcional a las operaciones que generen derecho a deducción, según lo dispuesto en los artículos 17, apartado 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y en los artículos 173 a 175 de la Directiva 2006/112, sin perjuicio de que se cumpla igualmente el requisito previsto en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y en el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

61.      Ha de observarse, a este respecto, que el órgano jurisdiccional remitente no ha precisado si todas o solo una parte de las operaciones realizadas por la sede londinense conllevan derecho a deducir el IVA soportado. Sin embargo, en la medida en que pregunta al Tribunal de Justicia sobre las reglas relativas a la prorrata de deducción, cabe presumir que al menos algunas operaciones de la sede a las que están vinculados los gastos soportados por la sucursal francesa no generan ese derecho.

2.      Sobre la prorrata de deducción

62.      Como ya he subrayado anteriormente, el régimen previsto en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva y en el artículo 173, apartado 1, de la Directiva 2006/112, versa sobre el IVA soportado que grava gastos que están exclusivamente vinculados a operaciones económicas por las que se repercute el impuesto, algunas de ellas generadoras del derecho a deducción y otras, al estar exentas, no.

63.      En ese supuesto, únicamente se permite deducir la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas primeramente enunciadas, y debe calcularse una prorrata de deducción con respecto a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo. A tenor de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y en los artículos 173, apartado 1, y 174, apartado 1, de la Directiva 2006/112, dicha prorrata se determina, en principio, mediante la aplicación de un criterio de reparto basado en el volumen de negocios. (30) Estas disposiciones establecen que dicha prorrata será la resultante de una fracción en la que figuren, en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones que generen el derecho a la deducción, y, en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a todas las operaciones del sujeto pasivo.

64.      A este respecto, en apoyo de su tesis de que únicamente ha de tenerse en cuenta la prorrata de deducción del Estado miembro de registro de la sucursal, Morgan Stanley se apoya en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), en la que, en su opinión, se rechazó la solución denominada de la «prorrata mundial», es decir, la posibilidad de que la sede de una sociedad, establecida en un Estado miembro y que ha incurrido en gastos para las necesidades de operaciones por las que se repercute el impuesto, realizadas por las sucursales de esa misma sociedad, registradas en otros Estados miembros, tenga en cuenta, a efectos de calcular la citada fracción, el volumen de negocios total obtenido tanto por la sede como por todas las sucursales.

65.      La interpretación de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que adopta Morgan Stanley es, en mi opinión, errónea, porque, aunque admito que esa sentencia incluye algunas ambigüedades, Morgan Stanley extrae conclusiones de carácter tan general que, en última instancia, acaban por desnaturalizar su alcance.

66.      En primer lugar, ha de recordarse que, en respuesta a la primera cuestión prejudicial que se le planteó, en el apartado 34 de la referida sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), el Tribunal de Justicia dedujo de la circunstancia de que la sede de una sociedad, establecida en un Estado miembro, y el establecimiento permanente (la sucursal) de dicha sociedad, ubicado en otro Estado miembro, constituyen «un único y mismo sujeto pasivo del IVA» que ese sujeto pasivo «está sometido, además de al régimen aplicable en el Estado [miembro] de su [sede], a tantos regímenes de deducciones nacionales como Estados miembros en los cuales dispone de establecimientos permanentes». (31)

67.      En el apartado 35 de esa misma sentencia, el Tribunal de Justicia desarrolló su razonamiento precisando que «dado que las modalidades de cálculo de la prorrata constituyen un elemento fundamental del régimen de deducciones, no puede, sin poner en duda seriamente tanto el reparto racional de los ámbitos de aplicación de las normativas nacionales en materia de IVA como la razón de ser de la mencionada prorrata, tomarse en consideración, en el cálculo de la prorrata aplicable al establecimiento principal [la sede] de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro, el volumen de negocios realizado por todos los establecimientos permanentes [las sucursales] de los que el mencionado sujeto pasivo dispone en los otros Estados miembros». (32)

68.      Según el Tribunal de Justicia, ese planteamiento es conforme o, al menos, no es contrario al principio de neutralidad del IVA dado que, refiriéndose a los puntos 67 a 69 de las conclusiones del Abogado General presentadas en ese asunto, (33) el Tribunal de Justicia declaró que «no se ha demostrado que el hecho de permitir a un sujeto pasivo calcular la prorrata de deducción aplicable a su sede establecida en un Estado miembro concreto tomando en consideración el volumen de negocios realizado por sus establecimientos permanentes establecidos en los otros Estados miembros pueda garantizar, en todos los casos, un mayor respeto del mencionado principio con respecto a un sistema que establezca que el sujeto pasivo deba determinar una prorrata de deducción para cada Estado miembro en el que pueda considerarse que posee un establecimiento permanente en el sentido de la Sexta Directiva». (34)

69.      En el apartado 38 de la misma sentencia, el Tribunal de Justicia afirmó que «determinar de tal manera la prorrata de deducción aplicable a la sede de un sujeto pasivo tendría como consecuencia el aumento, para todas las adquisiciones que el citado sujeto pasivo ha efectuado en el Estado miembro en el que se ubica su sede, [de] la parte de IVA que la mencionada sede puede deducir a pesar de que una parte de dichas adquisiciones no guardan relación alguna con las actividades de los establecimientos permanentes establecidos fuera de ese Estado [miembro]. Así pues, se falsearía el valor de la prorrata de deducción aplicable». (35)

70.      Pues bien, en primer lugar, de la motivación de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), únicamente se desprende que el Tribunal de Justicia rechazó el planteamiento general que había defendido esa sociedad, según el cual, a efectos del principio de neutralidad, era preciso establecer una prorrata mundial aplicable a la sede del sujeto pasivo, tomando como referencia el volumen de negocios de todas las sucursales de dicho sujeto pasivo ubicadas en Estados miembros distintos del de su sede.

71.      En efecto, como señaló el Abogado General Cruz Villalón en el punto 68 de sus conclusiones —al que se remite el Tribunal de Justicia en el apartado 37 de la referida sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541)—, la alegación de la sociedad Le Crédit Lyonnais tenía por objeto «solicitar al Tribunal de Justicia que defin[iera], de manera general, los principios teóricos que deben presidir la determinación de la prorrata de deducción en el caso en que una sociedad con sede establecida en un Estado miembro centralice los gastos utilizados para operaciones realizadas por sus sucursales en otros Estados miembros, sin ofrecer la menor precisión en forma de datos ni sobre el importe global de dichos gastos comunes ni sobre la proporción de las operaciones gravadas de las sucursales que los utilizan, ni la menor indicación sobre la relación directa e inmediata, tal como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, entre los gastos soportados por la sede y las operaciones por las que se repercute el impuesto con derecho a deducción realizadas por las sucursales de esta». (36)

72.      Por consiguiente, la tesis de la prorrata mundial defendida por Le Crédit Lyonnais chocaba pues, en particular, con la exigencia, ya recordada en los puntos 34 y 46 de las presentes conclusiones, de que, a efectos del derecho a deducción del IVA, es preciso que exista una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos por los que se soporta el impuesto y una o varias operaciones por las que se repercute el impuesto que den derecho a deducción. (37) De hecho, el Tribunal de Justicia se hizo expresamente eco de esa jurisprudencia en el apartado 38 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), al señalar que la solución que preconizaba Le Crédit Lyonnais habría entrañado permitir a la sede del sujeto pasivo deducir el IVA soportado por los gastos realizados aunque una parte de ellos no presentara «relación alguna con las actividades de los establecimientos permanentes establecidos fuera de ese Estado [miembro]» lo cual, evidentemente habría falseado el valor de prorrata de deducción aplicable.

73.      En segundo lugar, ninguno de los motivos recogidos en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), resumidos en los puntos 66 a 69 de las presentes conclusiones, establece que, en el supuesto analizado en dicho asunto, únicamente debía aplicarse el régimen de prorrata de deducción aplicable a la sede del sujeto pasivo.

74.      Por el contrario, como han indicado acertadamente el Gobierno francés y la Comisión en sus observaciones presentadas en el presente asunto, el apartado 34 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), rebate la alegación de la aplicación de un único régimen de prorrata de deducción al precisar que el sujeto pasivo único formado por la sede y la sucursal «está sometido, además de al régimen aplicable en el Estado [miembro] de su [sede], a tantos regímenes de deducciones nacionales como Estados miembros en los cuales dispone de establecimientos permanentes». (38) Es más, el apartado 37 de la misma sentencia confirma esa interpretación cuando precisa que el sujeto pasivo que dispone de un establecimiento permanente en un Estado miembro distinto del de su sede debe determinar una prorrata de deducción separada para ese establecimiento permanente.

75.      Es cierto que, en su respuesta a la tercera cuestión prejudicial planteada en el asunto que dio lugar a la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 55 de dicha sentencia que «un Estado miembro no puede, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva permitir a un sujeto pasivo establecido en su territorio tomar en consideración, al determinar la prorrata de deducción que es aplicable a un sector de su actividad económica, el volumen de negocios realizado por un establecimiento permanente establecido fuera de ese mismo Estado[miembro]». (39)

76.      A raíz de las preguntas que le había remitido el Tribunal de Justicia, y durante la vista celebrada ante este, Morgan Stanley se basó en el uso en singular de la expresión «establecimiento permanente» para deducir que el apartado 55 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), corroboraba su tesis de que solo debía tenerse en cuenta la prorrata de deducción aplicable a la sucursal francesa con respecto a las operaciones realizadas exclusivamente por esta última en beneficio de sus clientes, excluyendo pues las operaciones realizadas por la sede londinense con terceros.

77.      Si bien no puede negarse que la redacción del apartado 55 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), adolece de ambigüedades en el contexto particular de esa sentencia, no creo que pueda atribuírsele el alcance que parece deducir Morgan Stanley. En cualquier caso, no puede interpretarse en el sentido de que rebata lo manifestado anteriormente en los apartados 34 a 38 de dicha sentencia.

78.      En efecto, en la tercera cuestión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia en dicho asunto, el órgano jurisdiccional nacional preguntaba, en particular, si la respuesta que se diera a la primera cuestión prejudicial —a la que el Tribunal de Justicia respondió en los apartados 34 a 38 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais, (C-388/11, EU:C:2013:541)— podía variar de un Estado miembro a otro, en función de las opciones que ofrece el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva, en lo relativo a la constitución de sectores de actividad diferenciados. (40)

79.      El Tribunal de Justicia respondió en sentido negativo a esa cuestión. A este respecto, se atuvo a la literalidad de la facultad ofrecida a los Estados miembros en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letras a) y b), de la Sexta Directiva, a saber, la facultad de autorizar u obligar «a los sujetos pasivos para determinar una prorrata [de deducción] por cada uno de los sectores de su actividad» y excluyó, en el apartado 53 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que la expresión «sectores de actividad» pudiera interpretarse como «zonas geográficas».

80.      Dicho de otro modo, lo que es imposible de conformidad con la regla del cálculo de la prorrata de deducción prevista en el artículo 17, apartado 5, párrafos primero y segundo,de la Sexta Directiva, por no existir una relación directa e inmediata entre los gastos realizados por la sede del sujeto pasivo, ubicada en un Estado miembro, y las operaciones de todas sus sucursales en los demás Estados miembros por las que se repercute el impuesto, no puede autorizarse en virtud de la facultad ofrecida a los Estados miembros de determinar el cálculo de la prorrata de deducción en función de sectores de actividad, en virtud del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva.

81.      Por lo demás, tanto la tesis de la prorrata mundial como la defendida por Morgan Stanley resultan contrarias al artículo 17, apartados 2, 3 y 5, de la Sexta Directiva y a los artículos 168, 169 y 173 de la Directiva 2006/112, según se han interpretado en la sección 2 de las presentes conclusiones. En particular, ambas tienen como consecuencia, en contra de los principios que se derivan de las disposiciones de los artículos antes citados, que han de tomarse en consideración, a efectos de la deducción del IVA, adquisiciones de bienes o de servicios que no guardan una relación directa e inmediata con las operaciones por las que se repercute el impuesto que dan derecho a deducción, e ignoran por tanto la realidad económica de las situaciones controvertidas. Ahora bien, no se discute que la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA. (41)

82.      Por consiguiente, no puede interpretarse el apartado 55 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) del modo que propugna Morgan Stanley.

83.      De ello se deduce que, como han sostenido el Gobierno francés y la Comisión en este asunto, únicamente puede admitirse la solución consistente en combinar las reglas de la prorrata de deducción aplicables, por un lado, en el Estado miembro de registro de la sucursal y, por otro, en el Estado miembro de la sede del sujeto pasivo, es decir, la tercera alternativa propuesta en la primera cuestión prejudicial.

84.      La lógica de este planteamiento, que podía deducirse ya, al menos implícitamente, de la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartados 24 a 28, no solo resulta de los apartados 34 y 37 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), sino también del auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481).

85.      Desde mi punto de vista, la aplicación conjunta de las reglas de la prorrata de deducción del Estado miembro de registro de la sucursal y del Estado miembro de la sede del sujeto pasivo permite alcanzar el equilibrio más justo entre la exigencia de neutralidad del IVA y el principio de territorialidad. En efecto, en lo que atañe a ese último principio, es preciso recordar que, con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y al artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, aunque una operación por la que se repercute el impuesto genere derecho a deducción en el Estado miembro de la sede del sujeto pasivo, solo se concederá la deducción si esa misma operación también hubiera originado un derecho a deducción en el Estado miembro en el que se invoca la aplicación de la deducción, es decir, el Estado miembro de la sucursal de ese sujeto pasivo.

86.      Aunque ninguna de las partes del presente procedimiento ha insistido sobre esa cuestión, es cierto que la aplicación de esa solución podría resultar compleja, aunque solo sea por la exigencia de tener en cuenta conjuntamente dos legislaciones fiscales. También es cierto que el Tribunal de Justicia ha insistido en alguna ocasión, a efectos de interpretar las disposiciones del sistema común del IVA, en la importancia de garantizar la seguridad jurídica y la aplicación correcta y simple de las disposiciones de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112, (42) y de permitir, en particular, una gestión simple del régimen de deducción y una recaudación fiable y correcta del IVA. (43)

87.      Sin ánimo de infravalorar esas dificultades, no creo que sean de tal magnitud que puedan poner en entredicho la solución de la aplicación conjunta de las reglas de prorrata de deducción, tal como se desprende de la interpretación de los artículos 17, apartados 2, 3, letra a) y 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y de los artículos 168, 169, letra a), y 173 a 175 de la Directiva 2006/112.

88.      En cuanto a la seguridad jurídica del sujeto pasivo, conviene recordar que la aplicación conjunta de las reglas de prorrata de deducción del IVA del Estado miembro de registro de la sucursal y del Estado miembro donde está ubicada la sede del sujeto pasivo resulta, en definitiva, de la elección del sujeto pasivo de operar en Estados miembros distintos del de su sede a través de establecimientos permanentes en lugar de constituir filiales. (44) Esta elección, que no solo se basa en consideraciones fiscales, puede sin duda suponer costes adicionales para el sujeto pasivo y llevar aparejada la necesidad de conocer las reglas de deducción de dos Estados miembros. Sin embargo, ello no supone que tales reglas sean imprevisibles.

89.      En cuanto a los imprevistos a los que se pueden enfrentar las administraciones tributarias de los Estados miembros a la hora de obtener y controlar los datos pertinentes, conviene señalar que dichas administraciones tienen a su disposición distintos instrumentos de cooperación administrativa, incluido el intercambio de información, con el fin concreto de contribuir a garantizar una recaudación fiable y correcta del IVA. (45)

90.      Para concluir sobre esta cuestión considero conveniente, a la luz de los debates mantenidos ante el Tribunal de Justicia, formular algunas observaciones sobre el cálculo de la deducción que resulta de la aplicación conjunta de las reglas del Estado miembro de registro de la sucursal y del Estado miembro en el que está ubicada la sede del sujeto pasivo.

91.      Sin entrar en detalles que no son competencia del Tribunal de Justicia en el marco de un procedimiento prejudicial, (46) me limitaré a recordar que dicho cálculo deberá basarse en el principio de afectación de los gastos a operaciones realizadas por la sede con terceros.

92.      Por consiguiente, en primer lugar, los gastos que estén exclusivamente destinados a operaciones gravadas de la sede deberán originar un derecho a deducción total, siempre que pudieran generar también derecho a deducción en el Estado miembro en el que se solicita la deducción del IVA, con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y al artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

93.      A continuación, los gastos destinados exclusivamente a operaciones exentas no podrán dar derecho a ninguna deducción. (47) Tanto los Gobiernos francés y portugués como la Comisión coinciden en su respuesta a la pregunta formulada por el Tribunal de Justicia.

94.      Por último, en caso de utilización mixta, deberá determinarse una prorrata de deducción en función de las reglas aplicables en el Estado miembro de la sede, teniendo en cuenta que las operaciones que generen derecho a deducción únicamente podrán dar lugar a la deducción del IVA si también hubieran generado derecho a deducción en el Estado miembro de registro de la sucursal. A este respecto, considero que las posturas del Gobierno francés y de la Comisión en cuanto al cálculo de esa prorrata difieren. En efecto, el Gobierno francés propone que se incluya en la fracción de la prorrata de deducción aplicable a la sucursal el volumen de negocios que dicha sucursal ha obtenido con su propia clientela con el fin de, por un lado, garantizar que se determine una única prorrata de deducción «para todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo», en aplicación del artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva y del artículo 173, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 y, por otro lado, evitar vulnerar la prohibición de aplicar una prorrata de deducción por zonas geográficas que resulta del apartado 53 de la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). En cambio, la Comisión excluye que pueda tenerse en cuenta el volumen de negocios realizado por la sucursal francesa con terceros dado que no está vinculado a operaciones exclusivamente afectas a las de la sede londinense.

95.      Comparto la postura del Gobierno francés.

96.      Ha de recordarse que, conforme a su tenor literal, el artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva y el artículo 173, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 establecen que la prorrata de deducción que habrá de aplicarse se determina «para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo». (48)

97.      Es cierto que esas disposiciones figuran en el respectivo capítulo de esas dos Directivas relativo a la «prorrata de deducción» y tienen pues por objeto definir el régimen del derecho a deducción del IVA que ha gravado la adquisición de bienes o de servicios de uso mixto, (49) es decir, los utilizados simultáneamente para realizar operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho. Se trata por tanto de disposiciones que regulan el supuesto de deducción parcial del IVA. (50)

98.      No obstante, la Comisión extrae una conclusión errónea de esos artículos cuando sostiene, en esencia, que, en la medida en que las operaciones por las que se repercute el impuesto, realizadas por la sucursal francesa con su clientela en Francia —que no constituyen el objeto del litigio principal—, parecen originar un derecho a deducción íntegra, (51) no están comprendidas en la categoría de operaciones a las que hacen referencia las disposiciones antes citadas de las dos Directivas en materia de IVA.

99.      En efecto, la Comisión pasa por alto que la prorrata única de deducción no debe determinarse solamente en función de los gastos de uso mixto de la sucursal, sino también de los del sujeto pasivo en el Estado miembro en el que se solicita la deducción. Pues bien, «el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo» engloba también necesariamente todas las operaciones realizadas por la sucursal francesa.

3.      Sobre la problemática relativa a «la eventual existencia de un régimen optativo»

100. Al final de su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se refiere a «la eventual existencia de un régimen optativo en lo que concierne a la sujeción de las operaciones al [IVA]» que el Tribunal de Justicia podría tener en cuenta en su respuesta y que podría incidir en ella.

101. Al margen de la opción que ya he señalado y que, en el procedimiento principal, ha ejercitado la sucursal francesa en el Estado miembro en el que está registrada, de someter sus operaciones bancarias y financieras al impuesto, conforme al artículo 13, parte C, párrafo primero, de la Sexta Directiva y al artículo 137, apartado 1, de la Directiva 2006/112, transpuestos ambos en el CGI, el órgano jurisdiccional remitente no alude a ninguna otra opción.

102. En estas circunstancias, circunscribiré mi análisis a la opción ejercitada por la sucursal francesa en su Estado miembro de registro, que, desde mi punto de vista, debe ser tenida naturalmente en cuenta a efectos de determinar el alcance del derecho a deducción del sujeto pasivo en dicho Estado miembro.

103. A este respecto considero que, con arreglo al principio de aplicación conjunta de las reglas de deducción de los dos Estados miembros interesados, el derecho a deducción de la sucursal francesa en lo que respecta a los gastos que ha soportado exclusivamente para las necesidades de las operaciones de su sede londinense realizadas con terceros dependerá, en un primer momento, de si las operaciones de que se trata generan derecho a deducción, total o parcial, en el Reino Unido.

104. Es preciso recodar que si las operaciones de que se trata no originan ningún derecho a deducción en dicho Estado miembro, el IVA soportado por los gastos no podrá deducirse en Francia, pese a que la sucursal de ese país haya optado por someter al IVA las operaciones bancarias y financieras que realiza en ese Estado miembro. En efecto, como he señalado, en esencia, en los puntos 44 a 46 de las presentes conclusiones, el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 no pueden interpretarse en el sentido de que permiten a un sujeto pasivo beneficiarse de un derecho a deducir el IVA soportado por gastos que guardan una relación directa e inmediata con operaciones por las que se repercute el impuesto que no originan derecho a deducción, con independencia del lugar en el que se hayan realizado.

105. En contra de lo que alegó Morgan Stanley en sus observaciones, este planteamiento no significa en modo alguno que la opción ejercitada por la sucursal con respecto a sus operaciones bancarias y financieras en Francia quede privada de todo efecto útil. Esta opción es perfectamente eficaz —y de hecho necesaria— para que se permita deducir el IVA soportado con respecto a las operaciones realizadas por la sucursal francesa en beneficio de sus clientes en Francia. De conformidad con el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y con el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112, dicha opción sigue siendo plenamente útil a efectos de determinar el alcance del derecho a deducción de la sucursal por los gastos que presentan una relación directa e inmediata con las operaciones de la sede londinense por las que se repercute el impuesto que generan derecho a deducción en el Reino Unido. En efecto, si no se hubiera ejercitado esa opción, el IVA soportado por dichos gastos no podría deducirse en Francia, con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y al artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

106. Dicho esto, si las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por la sede londinense generan derecho a deducción en el Estado miembro en el que esta está ubicada, en un segundo momento deberá comprobarse si, en virtud de la normativa francesa, esas mismas operaciones habrían generado derecho a deducción conforme a la opción que la sucursal francesa ha ejercitado en el Estado miembro de su registro, si hubieran sido realizadas en él, en aplicación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112.

107. A todos los efectos pertinentes, y aunque el órgano jurisdiccional remitente no haya facilitado ningún tipo de precisión a este respecto, parece asimismo que la referencia al régimen optativo evoca la práctica de la Administración tributaria francesa según la cual las opciones consistentes en someter al IVA las operaciones bancarias y financieras son individuales para cada establecimiento permanente. (52) Evidentemente, el carácter individual de la opción, que se deriva de una mera práctica administrativa, no puede constituir un obstáculo a la plena aplicación del Derecho de la Unión, en este caso, la de los requisitos materiales del derecho a deducción que se invoca en Francia. En cualquier caso, procede recordar, por un lado, que es la sucursal francesa la que solicita el derecho a deducción en su Estado miembro de registro y, por otro, que dicha sucursal forma parte de un sujeto pasivo único, con sede en otro Estado miembro.

108. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo que se responda a la primera cuestión prejudicial del siguiente modo: en caso de que los gastos soportados por una sucursal de un sujeto pasivo, ubicada en un Estado miembro, estén exclusivamente destinados a la realización de las operaciones de la sede de ese sujeto pasivo, situada en otro Estado miembro, las disposiciones de los artículos 17, apartados 2, 3, y 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, reproducidas en los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112, deben interpretarse en el sentido de que implican que el Estado miembro de registro de la sucursal debe aplicar a esos gastos la prorrata de deducción de la sucursal, determinada teniendo en cuenta las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por la sede con terceros, en función de las reglas aplicables en ese Estado miembro y en el de la sede del sujeto pasivo.

C.      Sobre la segunda cuestión prejudicial

109. La segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa sobre las reglas de deducción que han de aplicarse en caso de que ciertos gastos soportados por la sucursal francesa se destinen tanto a la realización de sus propias operaciones en el Estado en que esté registrada, como a la realización de operaciones de su sede, «habida cuenta del concepto de gastos generales y de la prorrata de deducción».

110. Según Morgan Stanley, la respuesta que procede dar a esta pregunta es la misma que la que ha de darse a la primera. Pues bien, los gastos soportados por la sucursal que se destinen tanto a la realización de sus operaciones en el Estado en el que está registrada, como a la realización de las operaciones de su sede, son gastos generales, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (53) a los que ha de aplicarse exclusivamente la prorrata de deducción de la sucursal determinada en relación únicamente con las operaciones que realiza en el Estado miembro en el que está registrada. Esta solución lleva a declarar que los gastos mixtos no guardan una relación directa con los flujos internos resultantes de repercutir los costes a la sede londinense, sino que están vinculados al conjunto de su actividad. En opinión de Morgan Stanley, el derecho a deducción debe pues determinarse aplicando una prorrata calculada en función del volumen de negocios obtenido por la sucursal francesa, lo cual, debido a la opción ejercitada por ella, debería dar lugar a la deducción íntegra del IVA soportado por esos gastos.

111. El Gobierno francés, apoyado por la Comisión, considera que, en la medida en la que los gastos soportados por la sucursal francesa estén comprendidos en la categoría de gastos generales del sujeto pasivo, podría generarse un derecho a deducción en Francia. En ese caso, debe determinarse una única prorrata de deducción con respecto a todos los gastos mixtos soportados por la sucursal francesa en favor del sujeto pasivo único que esta integra junto con la sede londinense.

112. Estoy de acuerdo con ese planteamiento.

113. En primer lugar, según consideran todas las partes interesadas, aunque según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducir el IVA soportado con ocasión de la adquisición de bienes y servicios presupone, en principio, que esa operación tenga una relación directa e inmediata con operaciones por las que se repercuta el impuesto que den derecho a deducir, se admite no obstante que el sujeto pasivo tenga ese derecho a falta de dicha relación directa e inmediata, cuando el coste de los servicios de que se trata forme parte de los gastos generales del sujeto pasivo y constituyan, en cuanto tales, elementos integrantes del precio de las prestaciones que realiza. En efecto, esos costes presentan una relación directa e inmediata con la totalidad de la actividad económica del sujeto pasivo. (54)

114. Por otro lado, en el presente asunto, considero que de la jurisprudencia citada en los dos puntos precedentes y de la obligación de determinar una prorrata única de deducción para todos los gastos mixtos de un sujeto pasivo con arreglo al artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva y al artículo 173, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, (55) se desprende que, si esos gastos generales guardan una relación directa e inmediata con la totalidad de la actividad económica del sujeto pasivo, deben tenerse en cuenta, a efectos de determinar la prorrata de deducción aplicable en el Estado miembro de registro de la sucursal, tanto las operaciones realizadas por la sucursal en beneficio de sus clientes como las realizadas en beneficio de la sede de dicho sujeto pasivo que incorporen esos gastos.

115. En efecto, no hay ningún motivo para actuar de otro modo. Habida cuenta de que las operaciones del sujeto pasivo por las que se repercute el impuesto se realizan, en parte, en otro Estado miembro, es preciso tenerlas en cuenta como si todas las actividades de dicho sujeto pasivo se ejercieran en el territorio de un único y mismo Estado miembro.

116. Por último, dicha solución es, a mi juicio, igualmente coherente con la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartados 34 y 53, por los motivos indicados en los puntos 70 a 85 y 94 a 99 de las presentes conclusiones.

117. Por consiguiente, en el numerador, la prorrata de deducción incluirá el volumen de negocios obtenido por la sucursal francesa relativo a las operaciones que generan derecho a deducción en Francia (56) y el de la sede londinense que guarde relación con las operaciones que generen derecho a deducción en el Reino Unido y que también generarían ese derecho en Francia. (57) El denominador de la fracción estará constituido por el volumen de negocios que corresponda a todas las operaciones realizadas por la sucursal francesa y por la sede londinense con terceros.

118. En estas circunstancias, propongo al Tribunal de Justicia que responda lo siguiente a la segunda cuestión prejudicial: la prorrata de deducción del IVA soportado por los gastos en que ha incurrido la sucursal de un sujeto pasivo, ubicada en un Estado miembro, que estén destinados a la realización tanto de operaciones de dicha sucursal en el Estado miembro en el que está registrada, como de operaciones de la sede de dicho sujeto pasivo ubicada en otro Estado miembro, debe determinarse con arreglo a las mismas reglas y modalidades que las que se aplican para los gastos de esa sucursal exclusivamente destinados a la realización de operaciones de la sede con terceros.

III. Conclusión

119. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Conseil d’État (Consejo de Estado, Francia):

«1)      En caso de que, como ocurre en el litigio principal, los gastos soportados por una sucursal de un sujeto pasivo ubicada en un Estado miembro estén exclusivamente destinados a la realización de las operaciones de la sede de ese sujeto pasivo situada en otro Estado miembro, las disposiciones de los artículos 17, apartados 2, 3, y 5, y 19, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, reproducidas en los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que implican que el Estado miembro de registro de la sucursal debe aplicar a esos gastos la prorrata de deducción de la sucursal, determinada teniendo en cuenta las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por la sede con terceros, en función de las reglas aplicables en ese Estado miembro y en el de la sede del sujeto pasivo.

2)      La prorrata de deducción del IVA soportado por los gastos en que ha incurrido la sucursal de un sujeto pasivo, ubicada en un Estado miembro, que estén destinados a la realización tanto de operaciones de dicha sucursal en el Estado miembro en el que está registrada, como de operaciones de la sede de dicho sujeto pasivo ubicada en otro Estado miembro, debe determinarse con arreglo a las mismas reglas y modalidades que las que se aplican para los gastos de esa sucursal exclusivamente destinados a la realización de operaciones de la sede con terceros.»

1      Lengua original: francés.

2      DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.

3      DO 2006, L 347, p. 1.

4      Por eso es preciso referirse tanto a la Sexta Directiva, aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006, como a la Directiva 2006/112, que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

5      El artículo 13, parte C, párrafo primero, de la Sexta Directiva y el artículo 137, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, respectivamente, transpuestos al Derecho francés mediante el artículo 260 B del CGI.

6      Se desprende de los autos, en particular de la sentencia de la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles, Francia), de 27 de enero de 2015, objeto del recurso ante el Conseil d’État (Consejo de Estado) que ha dado lugar al presente procedimiento, que las transferencias estaban destinadas a cubrir los gastos realizados por la sucursal francesa para las necesidades de las operaciones de «Equity Sales» (operaciones relativas a mercados bursátiles) y «Fixed Income Sales» (operaciones relativas a mercados de obligaciones, derivados o materias primas) realizadas por la sede londinense. Procede señalar que dicha sentencia fue publicada y comentada por Féron, I., «Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?», Revue de droit fiscal, nº 16, 2015, com. 273. Esa sentencia, así como el asunto que pende ante el Tribunal de Justicia han suscitado, además, un debate entre los fiscalistas franceses: véase, además del comentario antes citado, Debat, O., «Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux “opérations” entre une société et sa succursale étrangère», Revue de droit bancaire et financier, n.º 3, 2015; Sérandour Y., «Droit à deduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?», Revue de droit fiscal, n.º 23, 2017, p. 333, así como Pottier E., «Avancées notables en matière de droit à deduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley», Revue internationale des services financiers, n.º 2, 2017, p. 129.

7      Directiva del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO 1979, L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116). Dicha directiva fue sustituida por la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DO 2008, L 44, p. 23).

8      En efecto, el Tribunal de Justicia recuerda periódicamente que el marco normativo establecido por el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Sexta Directiva (que se corresponde, en esencia, con los artículos 170 y 171, apartado 1, de la Directiva 2006/112) y, en particular, por la Directiva 79/1072, establece una distinción únicamente en función del lugar de establecimiento del sujeto pasivo, lo que supone que, en lo que respecta a la forma de devolución del IVA, únicamente existen dos categorías de sujetos pasivos; la primera de ellas constituida por los sujetos pasivos establecidos en el interior del país, con derecho a deducir el IVA, y la segunda, por los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, con derecho al reembolso del impuesto. Véanse, en ese sentido, las sentencias de 16 de julio de 2009, Comisión/Italia (C-244/08, no publicada, EU:C:2009:478), apartado 36 y de 25 de octubre de 2012, Daimler y Widex (C-318/11 y C-319/11, EU:C:2012:666), apartado 40, y el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), apartado 30.

9      Véanse, en ese sentido, las sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), apartados 33 y 35; de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225), apartados 23 y 25, y de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647), apartado 40. Véase también en ese sentido pero en otro contexto la sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 34. En el apartado 36 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia precisó además que la expresión «con carácter independiente» y «de manera autónoma» que se utilizan indistintamente en las distintas versiones lingüísticas del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 son, en esencia, idénticas.

10      Véase la sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), apartado 37. Véanse, asimismo, en el mismo sentido las sentencias de 16 de julio de 2009, Comisión/Italia (C-244/08, no publicada, EU:C:2009:478), apartado 38; de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartado 34, y de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647), apartado 41.

11      Téngase en cuenta que, en su sentencia y en apoyo de esa interpretación, la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles) se remite a las sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), y de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

12      La interpretación de la cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles) se aplica también parcialmente a los gastos denominados mixtos, en la parte de ellos que se destina a operaciones realizadas por la sede londinense. En ese caso, conforme a dicha lógica, la deducción del IVA soportado por los gastos mixtos incurridos por la sucursal únicamente es parcial, en proporción a las operaciones realizadas por esta.

13      El subrayado es mío.

14      De conformidad con los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva y con los artículos 173 y 174 de la Directiva 2006/112. Véanse también, en ese sentido, en particular, las sentencias de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartados 28 y 29, y de 16 de junio de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452), apartados 31 y 32.

15      Véase, en ese sentido, la sentencia de 9 de junio de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417), apartado 25.

16      Véanse, a este respecto, las sentencias de 2 de julio de 2009, EGN (C-377/08, EU:C:2009:423), apartados 23, 25 y 33, y de 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810), apartados 30 a 33.

17      Ha de señalarse que el Tribunal de Justicia ha recordado en reiteradas ocasiones que el derecho a deducción constituye un principio fundamental del sistema común del IVA que, en principio no puede limitarse y que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas: véanse, en particular, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), apartados 37 y 39, y de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537), apartados 24 y 25.

18      Véanse, en ese sentido, en particular, la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartado 23, y el auto de 12 de enero de 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7), apartado 29.

19      Véanse, en ese sentido, en particular, la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartado 23, y el auto de 12 de enero de 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7), apartado 29.

20      En particular, de la analogía entre las operaciones de la sucursal francesa y de la sede londinense.

21      Sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartado 28. El subrayado es mío.

22      Véase asimismo, en ese sentido, el auto de 21 de junio de 2016, ESET (C-393/15, no publicado, EU:C:2016:481), apartado 42.

23      Véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartado 28.

24      Exigencia apuntada por primera vez por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), apartado 14, en relación con el lugar de vinculación uniforme de las prestaciones de servicios a efectos del IVA y reproducida, en particular, en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartado 35.

25      Véanse, en ese sentido, en particular, las sentencias de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartados 28 y 29, y de 16 de junio de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452), apartados 31 y 32.

26      Véase, en ese sentido, en el contexto de la devolución del IVA, que es simplemente otra forma de reembolso del IVA (véase la nota 7 de las presentes conclusiones), la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartados 24 a 28.

27      Las cuales, como ya he señalado en el punto 15 de las presentes conclusiones, no constituyen el objeto del litigio que ha dado lugar al procedimiento principal.

28      Véase, en ese sentido, la sentencia de 9 de junio de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417), apartado 26.

29      Salvo, en su caso, que se aplique una disposición específica que autorice la deducción del IVA que ha gravado la adquisición o el suministro de bienes o de servicios destinados a operaciones exentas, como se establece en el artículo 169, letras b) y c), de la Directiva 2006/112.

30      Véase la sentencia de 9 de junio de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417), apartado 31. Sin embargo, esas disposiciones conceden un margen de apreciación bastante importante a los Estados miembros permitiéndoles aplicar un método de cálculo distinto, a condición de que el método seleccionado garantice una determinación de la prorrata de deducción del IVA soportado más precisa que la resultante de aplicar el método del reparto basado en el volumen de negocios. Véanse, en ese sentido, la sentencia de 9 de junio de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417), apartados 32 y 33 y jurisprudencia citada, y la sentencia de 16 de junio de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452), apartado 35.

31      El subrayado es mío.

32      El subrayado es mío.

33      Conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

34      Sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartado 37. El subrayado es mío.

35      El subrayado es mío.

36      Conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). El subrayado es mío.

37      Véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300), de 29 de octubre de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665), apartado 57, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartado 23.

38      El subrayado es mío.

39      El subrayado es mío.

40      Véase la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartado 19.

41      Véanse, en particular, las sentencias de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397), apartado 43; de 7 de octubre de 2010, Loyalty Management UK y Baxi Group (C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590), apartado 39, y de 22 de febrero de 2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109), apartado 43.

42      Véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526), apartado 33, y de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488), apartado 37.

43      Véase, en ese sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488), apartado 38.

44      Desde otra perspectiva, en concreto desde el prisma del principio de igualdad de trato, el Tribunal de Justicia excluyó en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), apartados 45 a 48, que el hecho de dispensar un trato distinto a una sociedad que opera a través de una sucursal, por un lado, y a una que lo hace mediante una filial, por otro, constituya una vulneración de ese principio. Aunque los motivos de dicha sentencia tienen por objeto las relaciones con terceros países, también son válidos para las relaciones entre Estados miembros. En efecto, mientras que en el caso de una sociedad establecida en un Estado miembro que presta servicios a través de un establecimiento permanente en otro Estado miembro, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el sujeto pasivo único del IVA está constituido por la sede de dicha sociedad y por su establecimiento permanente (sucursal), si esa sociedad presta los mismos servicios a través de una filial en otro Estado miembro, dicha filial será un sujeto pasivo del IVA de pleno derecho en ese Estado miembro: véanse, en ese sentido, las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120), punto 72.

45      A saber, el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (DO 2010, L 268, p. 1), y, en materia de cobro de créditos, la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas (DO 2010, L 84, p. 1), y el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 1189/2011 de la Comisión, de 18 de noviembre de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de determinadas normas de la Directiva 2010/24 (DO 2011, L 302, p. 16). Véase, en relación con el Reglamento n.º 904/2010, la sentencia de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), apartados 55 a 59 y, sobre la Directiva 2010/24, la sentencia de 26 de abril de 2018, Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

46      Como, por ejemplo, la cuestión del cálculo detallado de la prorrata de deducción, de la que las partes han facilitado un ejemplo, acorde a sus alegaciones.

47      Salvo las excepciones reconocidas en los artículos 17, apartado 3, letras b) y c), de la Sexta Directiva y en el artículo 169, letras b) y c), de la Directiva 2006/112.

48      El subrayado es mío.

49      Véase la sentencia de 16 de junio de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452), apartado 31.

50      Véase la sentencia de 16 de junio de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452), apartado 32.

51      A consecuencia de la opción ejercitada en Francia por la sucursal francesa.

52      Véase la decisión 2010/03 (TVA), de 14 de septiembre de 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, n.º 140. Véase asimismo, a este respecto, Pottier E., op.cit., p. 132.

53      Morgan Stanley se remite, a este respecto, a las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110), apartados 34 a 36; de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320), apartado 36, y de 29 de octubre de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665), apartados 57 a 60.

54      Véanse, en ese sentido, en particular, las sentencias de 29 de octubre de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665), apartado 57 y 58; de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartados 23 y 24, y de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683), apartados 28 y 29. Por lo demás, conviene recordar que, en la sentencia de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), apartados 12, 15, 28 y 29, el Tribunal de Justicia consideró que existía un derecho de devolución (parcial) del IVA abonado en Francia por los gastos soportados por el sujeto pasivo, establecido en Italia, a efectos de crear una oficina de representación en Francia, cuyas actuaciones estaban destinadas indistintamente a operaciones sujetas al IVA y operaciones exentas del sujeto pasivo en Italia. Según el Tribunal de Justicia, el importe de la devolución debe determinarse entonces aplicando la prorrata de deducción prevista en el artículo 19 de la Sexta Directiva (que se corresponde con el artículo 174 de la Directiva 2006/112), eventualmente modulada en función de las operaciones que conferirían derecho a deducción si hubieran sido realizadas en el Estado miembro de la devolución (a saber, en ese caso, en Francia).

55      Véanse, a este respecto, los puntos 94 a 99 de las presentes conclusiones.

56      Sobre la base de la opción ejercitada por esa sucursal en ese Estado miembro, conviene recordarlo.

57      De conformidad con el artículo 17, apartados 3, letra a), y 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y los artículos 169, letra a), 173, apartado 1, y 174, apartado 1, de la Directiva 2006/112.