EU tax law WEB komissio v. Ranska (Précompte mobilier) - C-416/17

1.

Kanteellaan Euroopan komissio vaatii unionin tuomioistuinta toteamaan, että Ranskan tasavalta on pitänyt voimassa syrjivän ja suhteettoman kohtelun ranskalaisilta tytäryhtiöiltä osinkoja saavien ja ulkomaisilta tytäryhtiöiltä osinkoja saavien ranskalaisten emoyhtiöiden välillä vastoin unionin oikeutta, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut 15.9.2011 annetussa tuomiossaan Accor (C-310/09, EU:C:2011:581).

2.

Kuten komissio itsekin tiivistää asian kannekirjelmässään, komissio moittii Ranskan tasavaltaa kieltäytymisestä panna täysimääräisesti täytäntöön 15.9.2011 annettua tuomiota Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) sen ylimmän hallintotuomioistuimen eli Conseil d’État’n (Ranska) oikeuskäytännössä. Komission mukaan Conseil d’État’n 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) perusteella antamat tuomiot muodostavat oikeuskäytännön, jonka perusteella arvioidaan kaikkia lainvastaisesti perityn veron palauttamista koskevia hakemuksia, jotka yritykset Accor SA:n tilannetta vastaavassa tilanteessa ovat tehneet.

3.

Komission kanne edellyttää siis, että unionin tuomioistuin ottaa kantaa kahteen erilliseen kysymykseen: yhtäältä siihen, soveltuvatko ulkomaisten tytäryhtiöiden maksamien osinkojen saamisen perusteella tehdyn pidätyksen palauttamissäännöt yhteen unionin oikeuden kanssa, sellaisena kuin sitä on tulkittu 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), ja toisaalta – ensimmäistä kertaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen yhteydessä – siihen, onko sellainen tuomioistuin, jonka päätöksiin ei saa hakea muutosta, rikkonut velvollisuutta pyytää ennakkoratkaisua ( 2 ).

4.

Ranskan yleisistä verosäännöksistä annetun lain (code général des impôts, jäljempänä CGI) 158 bis §:n I momentissa, sellaisena kuin se oli voimassa 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) kyseessä olleina verovuosina, säädettiin seuraavaa:

”Henkilöiden, jotka saavat osinkoja ranskalaisilta yhtiöiltä, katsotaan saavan tuloa, joka muodostuu:

Tämä veronhyvitys vastaa puolta yhtiön tosiasiallisesti maksamista rahamääristä.

– –”

5.

CGI:n 146 §:n 2 momentissa, sellaisena kuin se oli voimassa 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) kyseessä olleina verovuosina, säädettiin seuraavaa:

”Kun emoyhtiön jakamat osingot antavat aiheen soveltaa jäljempänä 223 sexies §:ssä säädettyä pidätystä, pidätetystä verosta vähennetään tarvittaessa enintään viimeisten viiden vuoden kuluessa päättyneiden tilikausien aikana osakkeenomistuksen perusteella saatuun tuottoon liittyvät veronhyvitykset – –.”

6.

CGI:n 223 sexies §:n 1 momentin 1 kohdassa, sellaisena kuin se oli muutettuna 30.12.1998 annetulla vuoden 1999 verolailla nro 98-1266 ( 3 ) ja sellaisena kuin sitä sovellettiin 1.1.1999 alkaen maksettaviin osingonjakoihin, säädettiin seuraavaa:

”Jollei 209 quinques ja 223 H §:stä muuta johdu, kun yhtiön jakama tuotto maksetaan sellaisista varoista, joiden johdosta yhtiö ei ole ollut velvollinen maksamaan 219 §:n 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitettua yleisen verokannan mukaista yhteisöveroa, yhtiön on tehtävä pidätys, jonka määrä vastaa veronhyvitystä, joka lasketaan 158 bis §:n I momentin mukaisesti.”

7.

Accor vaati 21.12.2001 esittämällään oikaisuvaatimuksella, että Ranskan verohallinto palauttaa sille sen irtaimen omaisuuden tuotosta tehdyn pidätyksen (jäljempänä PM tai pidätys), jonka Accor oli tehnyt, kun se sai osinkoja sen muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta tytäryhtiöiltä vuosina 1998–2000. Koska tällaisesta palautuksesta oli säädetty voimassa olleessa lainsäädännössä vain sellaiselta tytäryhtiöltä saatujen osinkojen osalta, jonka kotipaikka oli Ranskan alueella, vaatimus hylättiin.

8.

Accor valitti tästä hylkäävästä päätöksestä tribunal administratif de Versaillesiin (Versaillesin hallintotuomioistuin, Ranska), joka hyväksyi sen vaatimukset kokonaisuudessaan. Koska Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiquen (budjetista, julkishallinnon tilinpidosta ja julkishallinnosta vastaava ministeri) kyseisestä tuomiosta tekemä valitus hylättiin cour administrative d’appel de Versaillesin (Versaillesin ylempi hallintotuomioistuin, Ranska) tuomiolla, ministeri teki kassaatiovalituksen Conseil d’État’han. Tämän jälkeen Conseil d’État esitti 3.7.2009 annetulla päätöksellään ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle.

9.

Unionin tuomioistuin totesi 15.9.2011 antamassaan tuomiossaan Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), että toisin kuin Ranskassa asuvilta tytäryhtiöiltä peräisin olevien osinkojen tapauksessa, Ranskan lainsäädännössä ei sallittu ulkomailla asuvan osinkoa jakavan tytäryhtiön verotuksen huomioon ottamista, vaikka sekä Ranskassa asuvilta että ulkomailla asuvilta tytäryhtiöiltä saaduista osingoista on pitänyt edelleen jakamisen yhteydessä pidättää PM. ( 4 ) Unionin tuomioistuimen mukaan oli katsottava, että kun otettiin huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä saatuihin osinkoihin sovellettu epäedullisempi kohtelu kuin se, jota sovellettiin Ranskassa asuvalta tytäryhtiöltä saatuihin osinkoihin, emoyhtiö on saattanut luopua harjoittamasta toimintaansa toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden välityksellä. ( 5 )

10.

Tämän jälkeen unionin tuomioistuin muistutti oikeuskäytännöstään, jonka mukaan tilanteessa, jossa voitoista, joista ulkomaiset osingot on jaettu, kannetaan osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa kannettavaa veroa pienempi, saajayhtiön asuinjäsenvaltion on myönnettävä veronhyvitys, joka vastaa kokonaismäärältään veroa, jonka osinkoja jakava yhtiö on maksanut asuinvaltiossaan, kun taas silloin, kun näistä voitoista kannetaan osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa kannettavaa veroa suurempi, viimeksi mainitulla jäsenvaltiolla on velvollisuus myöntää veronhyvitys ainoastaan osinkoja saavan yhtiön maksettavaksi tulevan yhteisöveron määrän rajoissa ( 6 ).

11.

Unionin tuomioistuin päätteli tästä, että riidanalaisen Ranskan järjestelmän kaltaisesta järjestelmästä on todettava, että jos jäsenvaltion olisi myönnettävä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön jakamien osinkojen saajille veronhyvitys, jonka määrä olisi poikkeuksetta puolet näistä osingoista, tämä tarkoittaisi sitä, että näitä osinkoja kohdeltaisiin edullisemmin kuin ensimmäisestä jäsenvaltiosta peräisin olevia osinkoja, jos verokanta, jota nämä osingot jakavaan yhtiöön sovelletaan sen sijoittautumisjäsenvaltiossa, on ensimmäisessä jäsenvaltiossa sovellettua verokantaa pienempi. ( 7 )

12.

Unionin tuomioistuin katsoi, että tästä seuraa, että jäsenvaltion oli voitava määrittää sen yhteisöveron määrä, joka on maksettu osinkoja jakavan yhtiön sijoittautumisjäsenvaltiossa ja jonka perusteella osinkoja saavalle emoyhtiölle on myönnettävä veronhyvitys; näin ollen se katsoi, ettei ollut riittävää, että osoitetaan, että osinkoja jakavaa yhtiötä oli verotettu sen sijoittautumisjäsenvaltiossa osinkojen perustana olevista voitoista, mutta ei toimiteta tietoja näistä voitoista tosiasiallisesti kannetun veron luonteesta ja verokannasta. ( 8 )

13.

Tältä osin unionin tuomioistuin huomautti lisäksi, että verotusjäsenvaltion veroviranomaisten olisi voitava vaadittujen selvitysten perusteella tarkistaa selvällä ja täsmällisellä tavalla, täyttyivätkö veroedun saamiselle asetetut edellytykset. Tuomioistuin täsmensi kuitenkin, että selvitysten ei tarvinnut olla tietyssä muodossa, koska arviointia ei ole tehtävä liian muodollisesti, ja että vaatimus näiden todisteiden toimittamisesta on tehtävä tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltion lain mukaisen hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen säilyttämisajan kuluessa, ( 9 ) koska verovelvollista ei voida vaatia toimittamaan sellaisia asiakirjoja, jotka ”kattavat ajanjakson, joka ylittää huomattavasti lain vaatiman hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen säilyttämisajan”. ( 10 )

14.

Näin ollen unionin tuomioistuin ratkaisi asian seuraavasti:

– –

15.

Saatuaan 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) Conseil d’État antoi kaksi tuomiota, joissa se määritteli joukon edellytyksiä, joiden nojalla unionin oikeuden vastaisesti perityt PM:t voitiin palauttaa. Kyse on 10.12.2012 annetusta tuomiosta Rhodia ( 11 ) ja 10.12.2012 annetusta tuomiosta Accor ( 12 ) (jäljempänä Conseil d’État’n tuomiot).

16.

Conseil d’État’n tuomioissa määrätään ensinnäkin PM-palautusten määrästä seuraavasti:

17.

Toiseksi kyseisissä tuomioissa todetaan palautushakemusten tueksi esitettävästä selvityksestä seuraavaa:

18.

Conseil d’État’n tuomioiden antamisen jälkeen komissio sai useita kanteluita PM:n palauttamista koskevista edellytyksistä. Komission yksiköt ja Ranskan tasavallan toimivaltaiset viranomaiset vaihtoivat tietoja näiden kanteluiden perusteella EU Pilot -menettelyssä 5511/13 TAXU.

19.

Kun tämä tietojenvaihto ei johtanut komissiota tyydyttävään tulokseen, komissio päätti aloittaa SEUT 258 artiklassa tarkoitetun jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn. Siten komissio lähetti 27.11.2014 Ranskan tasavallalle virallisen huomautuksen, jossa se yksilöi ne Conseil d’État’n tuomioista ilmenevät edellytykset, jotka mahdollisesti rikkoivat unionin oikeutta.

20.

Ranskan tasavalta kiisti 26.1.2015 antamassaan vastauksessa siihen kohdistetut väitteet. Komissio katsoi, että annetut vastaukset eivät olleet tyydyttäviä, ja toimitti 29.4.2016 Ranskan tasavallalle perustellun lausunnon; komissio määräsi Ranskan tasavallan toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet tämän lausunnon noudattamiseksi kahden kuukauden kuluessa sen vastaanottamisesta.

21.

Kun Ranskan tasavalta pitäytyi kannassaan, komissio päätti nostaa nyt käsiteltävänä olevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen SEUT 258 artiklan nojalla.

22.

Kirjallisessa käsittelyssä Ranskan tasavalta jätti vastineen, johon komissio vastasi toimittamalla vastauskirjelmän. Ranskan tasavalta toimitti myös vastauskirjelmän. Asianosaisilla on lisäksi ollut tilaisuus esittää suullisia huomautuksia istunnossa, joka pidettiin 20.6.2018.

23.

Komission kanne perustuu neljään kanneperusteeseen. Kolme ensimmäistä kanneperustetta liittyvät rajoituksiin, jotka komission mukaan ilmenevät Conseil d’État’n tuomioista ja ovat ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on tulkinnut sitä 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581). Neljäs kanneperuste koskee Conseil d’État’lla asiaa ylimpänä oikeusasteena käsitelleenä tuomioistuimena ollutta velvollisuutta esittää unionin oikeuden tulkintaa koskeva ennakkoratkaisupyyntö.

24.

Komission mukaan Conseil d’État’n tuomioista seuraa, että Ranskan viranomaiset kieltäytyvät ottamasta huomioon ulkomaisiin alitytäryhtiöihin (eli tytäryhtiön tytäryhtiöihin) kohdistunutta verotusta PM:n palauttamisen yhteydessä. Puhtaasti Ranskan tasavallan sisäisessä omistusketjussa alitytäryhtiön välissä olevalle yhtiölle maksamat osingot oikeuttivat kuitenkin veronhyvitykseen, jonka tarkoituksena oli kompensoida koko PM samojen tuottojen edelleen jakamisen yhteydessä. Kun välissä oleva yhtiö jakoi nämä osingot emoyhtiölleen, tämä uusi jakaminen oikeutti jälleen osinkoihin perustuvaan veronhyvitykseen, jonka tarkoituksena oli kompensoida samalla tavalla pidätys, joka oli tehtävä, kun emoyhtiö jakoi osinkoja edelleen. Siten taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaikutus poistettiin täysimääräisesti.

25.

Komission mukaan tämä johtaa erilaiseen kohteluun osinkoja jakavan alitytäryhtiön sijoittautumispaikan perusteella, koska taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaikutus poistetaan täysimääräisesti vain silloin, kun alitytäryhtiö on sijoittautunut Ranskan alueelle. Komission mukaan ei kuitenkaan ole mitään objektiivista syytä, jolla voitaisiin perustella sitä, että Ranskan tasavalta ei poista välissä olevan yhtiön osallistumisen vaikutusta sillä perusteella, että osinkojen lähde on Ranskan ulkopuolella.

26.

Ranskan hallitus ei kiistä, että Conseil d’État’n tuomioita sovellettaessa PM:n palautusjärjestelmä ei mahdollista alitytäryhtiön ulkomaiselle tytäryhtiölle jakamien osinkojen verotuksen vaikutuksen poistamista. Ranskan hallitus vetoaa kuitenkin siihen, että kansallisessa kaksinkertaisen verotuksen poistamisjärjestelmässä tämä vaikutus estetään vain kunkin osinkoja jakavan yhtiön tasolla. Kaikilla jäsenvaltioilla on kuitenkin oikeus rakentaa verojärjestelmänsä vapaan harkintansa mukaisesti, kunhan se ei johda syrjintään. Näin tehdessään jäsenvaltioilla ei ole velvollisuutta mukauttaa omia verojärjestelmiään muiden jäsenvaltioiden järjestelmiin.

27.

Ranskan verosäännöstö ei mahdollista kotimaisten alitytäryhtiöiden maksamien verojen vähentämistä emoyhtiön verotuksessa. Emoyhtiölle nimittäin myönnetään veronhyvitys vain osinkoja jakavan tytäryhtiön tuotoista maksetun veron perusteella. Siten Ranskan tasavallalla ei ole velvollisuutta varmistua siitä, että perusteettomasti perityn PM:n palautuksen laskemisessa otetaan huomioon ulkomaisten osinkoja jakavien alitytäryhtiöiden verottaminen. Se, että alitytäryhtiön osinkojen jakoa tytäryhtiölle on verotettu, on Ranskan tasavallan kannalta ulkomaisen verosäännöstön soveltamisen tulos, jota Ranskan tasavallalla ei ole velvollisuutta korjata.

28.

Lisäksi Ranskan hallitus väittää, että koska Ranskan kaksinkertaisen verotuksen poistamisjärjestelmässä ei tarkastella alitytäryhtiöitä, osingonjaon yhteydessä perityn veron vähentäminen on mahdollista vain kyseiset osingot saavan yhtiön osalta. Ranskan järjestelmä on siten erotettava Ison-Britannian yhteisöveroennakkoa (advance corporation tax) koskevasta järjestelmästä, josta annettiin 12.12.2006 tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) ja 13.11.2012 tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707). Näin on Ranskan hallituksen mukaan siksi, että toisin kuin Ison-Britannian järjestelmässä, josta oli kyse asioissa, joiden perusteella nämä tuomiot annettiin, riidanalaisessa ranskalaisessa tuomion päätösosassa ei oteta huomioon alitytäryhtiöiden verotusta riippumatta siitä, olivatko ne kotimaisia vai eivät; tuomion päätösosa perustuu logiikkaan, joka lieventää verotuksen vaikutusta jokaisella yksittäisellä tasolla, eikä konserniverotuslogiikkaan.

29.

Vastauksena Conseil d’État’n ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, jonka unionin tuomioistuin ratkaisi 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), unionin tuomioistuin katsoi, että ”SEUT 49 ja SEUT 63 artikla ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka tavoitteena on – – osinkojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ja jonka mukaan emoyhtiö saa vähentää pidätyksestä, joka sen on tehtävä jakaessaan edelleen osakkeenomistajilleen tytäryhtiöidensä maksamia osinkoja, näiden osinkojen jakamiseen liittyvän veronhyvityksen, jos osingot ovat peräisin tähän jäsenvaltioon sijoittautuneesta tytäryhtiöstä, mutta jonka mukaan tätä mahdollisuutta ei ole, jos osingot ovat peräisin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta tytäryhtiöstä, koska tällainen lainsäädäntö ei jälkimmäisessä tapauksessa oikeuta veronhyvitykseen, joka liittyy kyseisen tytäryhtiön jakamiin osinkoihin”.

30.

Vedoten siihen, että unionin oikeudessa ei sen nykytilassa vahvisteta yleisiä perusteita toimivallan jakamiseksi jäsenvaltioiden välillä, kun on kyse kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Euroopan unionissa, ( 17 ) Ranskan tasavalta ehdottaa 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annetun vastauksen liian muodollista, ahdasta ja mielestäni virheellistä soveltamista.

31.

On totta, että jäsenvaltioilla ei ole velvollisuutta mukauttaa omia verotusjärjestelmiään muiden jäsenvaltioiden eri verotusjärjestelmiin muun muassa estääkseen kaksinkertaisen verotuksen, kunhan niiden lainsäädäntö ei ole syrjivää. ( 18 ) Nyt esillä olevassa asiassa on kuitenkin niin, että täysin valtionsisäisessä tilanteessa se, ettei emoyhtiötä veroteta kaksinkertaisesti, selittyy pelkästään sillä, että Ranskaan sijoittautuneiden yhtiöiden omistusketjun kaikissa ”lenkeissä” saadaan peräkkäinen veronhyvitys, jonka tarkoituksena on kompensoida koko se PM, joka on tullut tehdä samojen tuottojen edelleen jakamisen yhteydessä.

32.

Vaikka siis onkin niin, että Ranskaan sijoittautuneiden alitytäryhtiöiden maksamia veroja ei myöskään voida vähentää suoraan emoyhtiön maksaman yhteisöveron määrästä, tällainen vähennys osoittautuu kuitenkin hyödyttömäksi, kun otetaan huomioon sovellettava verojärjestelmä kokonaisuudessaan.

33.

Siten Ranskan tasavallan väittämä syrjimättömästä kohtelusta perustuu kuin perustuukin keinotekoiseen tai vähintäänkin liian muodolliseen tulkintaan – koska siinä keskitytään pelkästään verotusketjun viimeiseen ”lenkkiin” – unionin tuomioistuimen 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) unionin oikeuden vastaiseksi toteamasta verojärjestelmästä.

34.

Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee selvästi, että jäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta hyvittää toisen jäsenvaltion tai kolmannen valtion verotusvallan käyttämisestä seuraavaa verotaakkaa, jos jäsenvaltio ei käytä verotusvaltaansa ulkomailta saatuihin osinkoihin verottamalla niitä tai ottamalla ne huomioon muulla tavalla osinkoja saavan yhtiön verotuksessa. Sitä vastoin tämän jäsenvaltion valitessa mainittujen osinkojen verottamisen sen täytyy ottaa huomioon oman verotuksensa rajoissa toisen jäsenvaltion verotusvallan käyttämisestä aiheutuva verotaakka. ( 19 )

35.

Tältä osin Ranskan tasavallan väite siitä, että unionin tuomioistuin olisi 13.11.2012 antamassaan tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707) pelkästään tyytynyt toteamaan, että Ison-Britannian lainsäädäntö oli syrjivää, esittämättä vaatimusta siitä, että kaikissa kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevissa järjestelyissä on otettava huomioon alitytäryhtiöihin kohdistunut verotus, ei ole uskottava.

36.

Kuten Ranskan tasavalta itsekin toteaa, tämä tuomio on nimittäin jatkoa unionin tuomioistuimen aikaisemmalle tuomiolle, jossa se muistutti yleisellä ja abstraktilla tasolla viittaamatta kyseiseen Ison-Britannian lainsäädäntöön, että ”olipa ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi hyväksytty järjestely millainen tahansa, [EUT-]sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien kanssa on ristiriidassa se, että jäsenvaltio kohtelee ulkomaisia osinkoja epäedullisemmin kuin kotimaisia osinkoja, jollei erilainen kohtelu koske tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jollei se ole perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä”. ( 20 )

37.

Sillä, että näissä asioissa käsitellyssä Ison-Britannian verojärjestelmässä säädettiin kotimaisten yhtiöiden maksamien osinkojen osalta vapautusjärjestelmästä ja ulkomaisten yhtiöiden maksamien osinkojen osalta hyvitysjärjestelmästä, kun taas Ranskan järjestelmässä säädetään hyvitysjärjestelmästä siitä riippumatta, mistä jaetut osingot ovat peräisin, ja jaettujen osinkojen täysimääräisestä verottamisesta yhdistettynä veronhyvitykseen jokaisen osinkojen jaon ja edelleenjaon yhteydessä, ei ole merkitystä.

38.

Periaate, josta muistutettiin 12.12.2006 annetussa tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) ja joka on vahvistettu senkin jälkeen, merkitsee nimittäin velvollisuutta kohdella vastaavalla tavalla ulkomaisten yhtiöiden kotimaisille osingonsaajille jakamia osinkoja, kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi kotimaisten yhtiöiden kotimaisille henkilöille jakamien osinkojen osalta. ( 21 )

39.

Näin ollen unionin tuomioistuin on katsonut, että ”[SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan] kanssa on ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan maassa asuva yhtiö, joka saa osinkoa toiselta maassa asuvalta yhtiöltä, voi vähentää yhtiöveron määrästä, joka sen on maksettava ennakkoon, mainitun veron sen määrän, jonka toinen yhtiö on maksanut ennakkoon, kun taas tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö saa osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, tällainen vähentäminen ei ole sallittua sen veron osalta, jonka tämä ulkomailla asuva yhtiö on maksanut jakamastaan voitosta asuinvaltiossaan”. ( 22 )

40.

Unionin tuomioistuin on ollut erityisen selväsanainen 13.11.2012 antamassaan tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707) toiseen ja neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen antamissaan perusteluissa ja vastauksessa: SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan kanssa on ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa ainoastaan ulkomaisten osinkojen osalta jätetään ottamatta huomioon jaetuista voitoista maksettu vero. ( 23 ) Tämän suhteen merkitystä on ennen kaikkea kyseisten voittojen verottamisella eikä sillä, onko ulkomainen yhtiö, joka maksaa osinkoa kotimaiselle emoyhtiölleen, itse verovelvollinen yhteisöverotuksessa. ( 24 )

41.

Edellä esitetystä seuraa, että koska Ranskan tasavalta kieltäytyy ottamasta huomioon muuhun jäsenvaltioon kuin Ranskaan sijoittautuneisiin alitytäryhtiöihin kohdistunutta verotusta, kun järjestely, jota sovelletaan Ranskaan sijoittautuneisiin alitytäryhtiöihin, on mahdollistanut sen, että nämä jakavat välissä olevalle osinkoja saavalle yhtiölle osinkoja, jotka on vapautettu niitä rasittavan veron määrästä, Ranskan tasavalta jatkaa unionin tuomioistuimen 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) toteamaa syrjivää kohtelua.

42.

Komissio on jakanut toisen kanneperusteensa kolmeen osaan.

43.

Ensimmäisessä osassa komissio katsoo, että Conseil d’État’n tuomioissa edellytetään sitä, että yhtäältä jaettuja osinkoja koskeva kirjanpitoaineisto ja toisaalta tytäryhtiöiden yhtiökokouspöytäkirjat, joissa todetaan jakokelpoisina osinkoina jaettavat voitot, vastaavat toisiaan. Useimpien Ranskan ulkopuolelle sijoittautuneiden tytäryhtiöiden osalta on kuitenkin niin, että yhtiökokouspöytäkirjassa todetaan, että jaetaan ”voitonjakokelpoiset voitot” sellaisen laskelman perusteella, joka kattaa edellisten tilikausien jakamattomat voitot sekä edellisen tilikauden tuloksen. Näin ollen on hyvin vaikeaa tai jopa mahdotonta päätellä, onko jaettu osinko peräisin tietystä kirjanpidollisesta tuloksesta.

44.

Toisessa osassa komissio väittää, että Conseil d’État’n tuomioissa edellytykseksi PM:n palautusoikeudelle asetetaan se, että esitetään aikaisemmin tehty veronpidätysilmoitus, jossa yksilöidään osinkojen edelleen jakamisen perusteella tehtyjen pidätysten määrät. Koska kotimaiset yhtiöt eivät kuitenkaan ole voineet saada veronhyvitystä sellaisen pidätyksen perusteella, joka on tullut tehdä ulkomaiselta tytäryhtiöltä peräisin olevien osinkojen jakamisen perusteella, komission mukaan ei voida edellyttää, että nämä yhtiöt olisivat ilmoittaneet nämä osingot veronpidätysilmoituksessaan. Kun Conseil d’État’n tuomioissa lähtökohdaksi asetettiin emoyhtiön pidätyksen maksamishetkellä tekemät valinnat, niissä ei noudatettu niitä vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteisiin perustuvia velvollisuuksia, joiden perusteella arvioidaan unionin oikeuden vastaisesti perittyjen kansallisten verojen palauttamista koskevia kansallisia sääntöjä.

45.

Kolmannessa osassa komissio riitauttaa rajoituksen, joka perustuu edellytykseen todisteiden esittämisestä vielä senkin jälkeen, kun laissa säädetty asiakirjojen säilyttämisaika on päättynyt. Kun tuomioissa on todettu, että laissa säädetyn asiakirjojen säilyttämisajan päättyminen ei poista sitä edellytystä, että lainvastaisesti perittyä PM:ää palautuksena vaativan yhtiön on esitettävä kaikki vaatimuksen perustelluksi osoittavat todisteet, Conseil d’État’n tuomiot ovat ristiriidassa tehokkuusperiaatteen kanssa.

46.

Aluksi Ranskan hallitus korostaa, että 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) on nimenomaisesti todettu, että pidätysten palauttamisen edellytyksenä oli, että palautusta vaativat yhtiöt esittävät jotakin selvitystä niiden tytäryhtiöiden sijoittautumisjäsenvaltiossaan maksamista veroista. Tässä yhteydessä Conseil d’État’n tuomiot erottuvat edukseen erityisen avoimella lähestymistavallaan, koska niissä on hyväksytty mitkä tahansa asiakirjat, joilla yhtiöt voivat osoittaa ulkomaisten tytäryhtiöidensä maksaman veron verokannan.

47.

Toisen kanneperusteen ensimmäisestä osasta Ranskan hallitus muistuttaa, että Conseil d’État’n tuomioissa ei ole edellytetty näyttöä siitä, että vero, jonka vähentämistä on vaadittu, rasittaisi osinkoja joltain tietyltä tilikaudelta. Näin ollen huomioon otetaan yleisesti ottaen osinkojen perusteella maksetut verot riippumatta siitä, miltä tilikausilta ne ovat peräisin.

48.

Lisäksi se seikka, että asioissa, joiden perusteella Conseil d’État’n tuomiot annettiin, Conseil d’État tukeutui ulkomaisten tytäryhtiöiden yhtiökokouspöytäkirjoihin, oli seurausta siitä, että asianosaiset yhtiöt olivat esittäneet tällaisia asiakirjoja selvityksenä jaettuja osinkoja rasittaneen veron verokannasta.

49.

Toisen kanneperusteen toisesta osasta Ranskan hallitus korostaa, että kaikki osingonjaot riippumatta siitä, liittyvätkö ne ranskalaisten tytäryhtiöiden vai ulkomaisten tytäryhtiöiden osinkoihin, on ilmoitettava veronpidätysilmoituksissa. Koska PM:n maksamista edellytetään vain osinkojen edelleenjaon yhteydessä, osingot, joiden osalta vaaditaan selvitystä veron määrästä, ovat välttämättä tällaisen edelleenjaon kohteena olleita osinkoja.

50.

Toisen kanneperusteen kolmannesta osasta Ranskan hallitus toteaa, että Conseil d’État’n tuomioissa ei edellytetä todisteiden esittämistä sen jälkeen, kun niiden laissa säädetty säilyttämisaika on päättynyt. Conseil d’État’n arviointi perustui asianosaisten yritysten esittämiin asiakirjoihin, joista osa oli tällaisia todisteita.

51.

Joka tapauksessa verotusta koskevan oikaisuvaatimuksen vireille panneen verovelvollisen on Ranskan hallituksen mukaan säilytettävä asiakirjat, jotka ovat tarpeen sen vaatimuksen osoittamiseksi perustelluksi, kunnes hallinto- ja tuomioistuinmenettely on päättynyt, riippumatta näiden asiakirjojen laissa säädetystä säilyttämisajasta.

52.

Komission mukaan Conseil d’État’n tuomioissa edellytetään, että yhtäältä jaettuja osinkoja koskeva kirjanpitoaineisto ja toisaalta tytäryhtiöiden yhtiökokouspöytäkirjat, joissa todetaan jakokelpoisina osinkoina jaettavat voitot, vastaavat toisiaan.

53.

En ole samaa mieltä kyseisten tuomioiden tulkinnasta. Vaikka onkin niin, että Conseil d’État viittaa siihen, että sellaiseen verotukseen, jonka yhteyttä osinkoja jakavien tytäryhtiöiden yhtiökokouspöytäkirjoissa mainittuihin summiin ei voida osoittaa, ei ole mahdollista vedota, viittauksen tarkoituksena on ilmaista ministerin esittämä kanta. ( 25 ) Conseil d’État’n tuomioista ei myöskään ilmene, että tällaisten asiakirjojen esittäminen olisi johtunut tämän tuomioistuimen tekemästä sitovasta pyynnöstä.

54.

Joka tapauksessa on niin, että vaikka Conseil d’État onkin käyttänyt yhtiökokouspöytäkirjoja, vaikuttaa siltä, että ne olivat sille yksi todiste monien muiden joukossa. ( 26 ) Ranskan tasavallan vastauskirjelmässään esimerkkeinä siteeraamat hallintuomioistuinten päätökset tukevat tällaista tulkintaa Conseil d’État’n tuomioista. Toisen kanneperusteen ensimmäinen osa ei siten vaikuta minusta perustellulta.

55.

Komissio katsoo, että kun Conseil d’État’n tuomioissa on vertailtu emoyhtiön pidätyksen maksamishetkellä tekemiä valintoja tämän pidätyksen maksamiseen liittyvän ilmoituksen kanssa, tuomioissa ei ole noudatettu vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteista johtuvia velvollisuuksia.

56.

On riidatonta, että Ranskaan sijoittautuneille emoyhtiöille ei annettu veronhyvitystä ulkomaisilta tytäryhtiöiltä saatujen osinkojen perusteella. Toisaalta paitsi Ranskan tasavallan vastauksesta 26.11.2014 annettuun viralliseen huomautukseen myös Conseil d’État’n tuomioiden rapporteur publicin (julkisasiamiehen) ratkaisuehdotuksesta ilmenee, että Ranskaan sijoittautuneiden emoyhtiöiden oli todellakin ilmoitettava veronpidätysilmoituksessaan osingot, jotka olivat peräisin niiden ulkomaisilta tytäryhtiöiltä. Rapporteur publicin ratkaisuehdotuksen mukaan asiaan liittyneet oikeudelliset epäselvyydet eivät koskeneet ilmoittamisvelvollisuutta vaan pelkästään jaettujen osinkojen oikeudellista kohtelua.

57.

Palautusta ei kuitenkaan voida tehdä, ellei pidätystä ole maksettu osingonjaon yhteydessä. Koska siis kaikki jaetut osingot on ehdottomasti ilmoitettava, Conseil d’État ei rikkonut vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita, kun se katsoi, että emoyhtiöt eivät voineet perustellusti vaatia, ettei niiden tekemiä veronpidätysilmoituksia voida soveltaa niitä vastaan.

58.

Näin ollen toisen kanneperusteen toinen osa ei vaikuta minusta perustellulta. Tähän päätelmään ei vaikuta 8.3.2001 annettu tuomio Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134), johon komissio on vedonnut, koska kyseisessä tuomiossa oli kyse vahingonkorvausvaatimuksista, jotka oli torjuttu verovelvollisten passiivisuuden ja huolimattomuuden perusteella.

59.

Komissio väittää lopuksi, että Ranskan tasavalta rajoittaa pidätyksen palautuksia edellyttämällä todisteiden esittämistä vielä senkin jälkeen, kun niiden laissa säädetty säilyttämisaika on jo päättynyt.

60.

Conseil d’État’n tuomioissa on katsottu, että ”yhtiöllä, joka on tehnyt pidätyksen palauttamista koskevan oikaisuvaatimuksen, on oltava käytössään kaikki vaatimuksen perustelluksi osoittavat todisteet koko menettelyn ajan [eikä] tällaisten asiakirjojen laissa säädetyn säilyttämisajan päättyminen voi vapauttaa sitä tästä velvollisuudesta”. ( 27 )

61.

Minusta tämä lähestymistapa ei vaikuta olevan ristiriidassa unionin tuomioistuimen 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) asettamien rajojen kanssa.

62.

Mainitussa tuomiossa unionin tuomioistuin nimittäin hyväksyi, että verovelvollisen on toimitettava tiedot sen veron luonteesta ja verokannasta, joka on tosiasiallisesti rasittanut jaettujen osinkojen perustana olevia voittoja ( 28 ). Tältä osin unionin tuomioistuin totesi, että ”vaatimus [vaadittujen] todisteiden toimittamisesta on tehtävä tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltion lain mukaisen hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen säilyttämisajan kuluessa” ( 29 ). Lisäksi unionin tuomioistuin huomautti vielä samassa kohdassa, että verovelvollista ei voida vaatia ”toimittamaan veronhyvityksen saamiseksi sellaisia asiakirjoja, jotka kattavat ajanjakson, joka ylittää huomattavasti lain vaatiman hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen säilyttämisajan”.

63.

Kuten Ranskan tasavalta on vastineessaan aivan oikein huomauttanut, nämä täsmennykset on esitetty yhteydessä, jossa unionin tuomioistuin tarkasteli tehokkuusperiaatetta ensisijaisesti verotusjäsenvaltion hallintoviranomaisten näkökulmasta. Unionin tuomioistuimen mukaan ”verotusjäsenvaltion veroviranomaisten olisi voitava vaadittujen selvitysten perusteella tarkistaa selvällä ja täsmällisellä tavalla, täyttyvätkö veroedun saamiselle asetetut edellytykset” ( 30 ).

64.

Hallinnollisen muutoksenhakumenettelyn yhteydessä merkityksellisten asiakirjojen laissa säädetyn säilyttämisajan päättymistä arvioidaan mielestäni suhteessa siihen päivään, jona tämä tuomioistuinkäsittelyä edeltävä menettely on saatettu vireille, eikä suhteessa päivään, jona tuomioistuin, joka käsittelee asiaa myöhemmin, mahdollisesti pyytää näitä asiakirjoja. Tämä on muutenkin ainoa tapa ymmärtää unionin tuomioistuimen esittämä hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen laissa säädetyn säilyttämisajan päättymistä koskeva toinen huomautus, jonka mukaan verovelvollista ei voida vaatia ”toimittamaan – – sellaisia asiakirjoja, jotka kattavat ajanjakson, joka ylittää huomattavasti lain vaatiman hallinnollisten tai kirjanpidollisten asiakirjojen säilyttämisajan” ( 31 ). Jos nimittäin laissa säädetty säilyttämisaika olisi ehdoton määräaika, jota sovellettaisiin myös tuomioistuimiin, miten voitaisiin kuvitella, että ne asiakirjat, jotka kattavat ajanjakson, joka ylittää vaikkapa vain vähäisesti lain vaatiman säilyttämisajan, otettaisiin huomioon?

65.

Huomautan lisäksi, että Conseil d’État’n tuomioissa muistutetaan nimenomaisesti, että ”kun verovelvollinen esittää todisteita tai vetoaa niiden esittämisen tosiasialliseen mahdottomuuteen, hallintoviranomaisten on esitettävä vastatodisteita [ja tällöin] on veroasiaa käsittelevän tuomioistuimen tehtävä tehdä päätelmänsä saadun selvityksen perusteella ja arvioida, kun otetaan huomioon asianosaisten esittämät argumentit, onko verovelvollinen osoittanut palautusvaatimuksensa perustelluksi riidanalaisen osingon osalta”. ( 32 )

66.

Toisen kanneperusteen kolmas osa ei vaikuta minusta sen perustellummalta kuin kanneperusteen ensimmäiset kaksi osaakaan.

67.

Näin ollen katson, että komissio ei ole osoittanut, että Ranskan tasavalta olisi asettanut emoyhtiöille vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden vastaisia näyttövaatimuksia, jotta emoyhtiö saisi palautuksen sen suuruisena, että emoyhtiön Ranskaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin ja kyseisen yhtiön muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin sovelletaan samaa verotuksellista kohtelua.

68.

Komission mukaan Conseil d’État’n tuomioista ilmenee nimenomaisesti, että ulkomaisilta tytäryhtiöiltään osinkoja saaneille ranskalaisille emoyhtiöille palautettavan veronhyvityksen määrä on rajattu ehdottomasti kolmasosaan saatujen ja jaettujen osinkojen määrästä. Sen sijaan kotimaisen tytäryhtiön jakamien osinkojen perusteella saatavan veronhyvityksen määrä on rajattu kiinteämääräisesti puoleen kyseisten osinkojen määrästä.

69.

Kun Conseil d’État’n tuomioissa rajoitetaan ulkomaisen tytäryhtiön jakamista osingoista maksetun PM:n palautuksen määrä näiden osinkojen kolmasosaan, komission mukaan tällaisia osinkoja saavat yhtiöt asetetaan kotimaiselta tytäryhtiöltä osinkoja saaviin yrityksiin nähden huonompaan asemaan, mikä johtaa unionin tuomioistuimen 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) toteaman syrjinnän jatkumiseen.

70.

Ranskan hallitus väittää, että PM:n palautuksen rajoittaminen kolmasosaan saaduista osingoista vastaa tosiasiallisesti maksetun pidätyksen määrää. Kotimaisilta tai ulkomaisilta tytäryhtiöiltä saatujen osinkojen yhdenvertainen kohtelu on siis täysin turvattu.

71.

Lisäksi tällaisen ylärajan asettaminen PM:n palautukselle mahdollistaa Ranskan hallituksen mukaan sen, että jaettujen osinkojen verotus tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltiossa ja kotimaisen tytäryhtiön jakamien osinkojen verotus otetaan huomioon yhdenvertaisella tavalla. Tästä syystä tämä rajoitus voi käytännössä johtaa PM:n palautukseen, joka on määrältään pienempi kuin osinkoja jakavan tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltiossaan tosiasiallisesti maksaman veron määrä mutta joka vastaa täysin kotimaisen yhtiön tosiasiallisesti tekemän pidätyksen määrää. Näin vältetään se, että ulkomailta peräisin olevia osinkoja kohdellaan paremmin kuin emoyhtiön jäsenvaltiosta peräisin olevia osinkoja.

72.

Sovellettavien CGI:n säännösten mukaan ranskalaisten yhtiöiden jakamia osinkoja saavat Ranskaan sijoittautuneet emoyhtiöt saivat veronhyvityksen, joka vastasi puolta tosiasiallisesti maksetuista määristä. Näiden emoyhtiöiden oli tehtävä pidätys, joka vastasi kyseistä veronhyvitystä.

73.

Conseil d’État’n tuomioiden mukaan silloin, ”kun osinkoja jakava yhtiö on maksanut jäsenvaltiossaan tosiasiallisesti korkeamman verokannan kuin Ranskan yleisen verokannan, eli 33,33 prosentin, mukaisen veron, sen veronhyvityksen määrä, johon sillä on oikeus, on korkeintaan kolmasosa sen saamista ja edelleen jakamista osingoista” ( 33 ). Tämä rajoitus mahdollisti sen unionin tuomioistuimen tekemän varauman täytäntöön panemisen, jonka mukaan silloin, kun yhtiön voitoista kannetaan osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa kannettavaa veroa suurempi, viimeksi mainitulla jäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta myöntää veronhyvitystä, joka ylittää osinkoja saavan yhtiön maksettavan yhteisöveron määrän. ( 34 )

74.

Ranskan tasavallan esitys on mielestäni tältä osin vakuuttava. Kun Ranskaan sijoittautunut tytäryhtiö tekee 300 voittoa, sen jälkeen, kun tytäryhtiö on maksanut yleisen verokannan eli 33,33 prosentin mukaisen yhteisöveron, emoyhtiön saaman osingon määrä on 200. Siten Ranskaan sijoittautunut emoyhtiö saa 200:n suuruisen osingon, joka on vapautettu yhteisöverosta, ja saa tässä yhteydessä puolta tästä määrästä vastaavan eli 100:n suuruisen veronhyvityksen. Koska tämä määrä on sama kuin sen pidätyksen määrä, joka emoyhtiön on tehtävä jakaessaan osingon, osakkeenomistajalle jaettava määrä on edelleenkin 200. Kun ulkomainen tytäryhtiö on maksanut emoyhtiölle vastaavan suuruisen osingon, maksettavan pidätyksen määrä vastaa kolmasosaa jakokelpoisesta tulosta eikä tätä voida kompensoida veronhyvityksellä. Tässä tilanteessa jaettava määrä on siis 133. Rajoittamalla palautettavan määrän kolmasosaan ulkomaiselta tytäryhtiöltä saadusta osingosta – joka puolestaan vastaa osakkeenomistajan tämän osingonjaon perusteella saamaa veronhyvitystä – osinkoja jakava yhtiö saa palautuksena sen pidätyksen määrän, jonka se oli maksanutkin. Päästään siis samaan tulokseen, koska jaettavaksi määräksi muodostuu taas 200. ( 35 ) Ranskan tasavalta havainnollistaa tätä esitystään seuraavalla kaaviolla:

75.

Toisaalta on niin, että jos Ranskan tasavallan olisi palautettava pidätys, jonka määrä vastaisi koko osinkoja jakavan tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltiossaan maksaman veron määrää – eli edellisessä kohdassa käytetyillä hypoteettisilla luvuilla 100:aa, joka on siis enemmän kuin emoyhtiön kyseisen osingon saamisen perusteella maksaman veron määrä – osakkeenomistajien saama määrä olisi suurempi kuin täysin valtionsisäisessä tilanteessa osakkeenomistajan saama määrä. ( 36 )

76.

Palautettavan pidätyksen määrän rajoittaminen korkeintaan kolmasosaan edelleen jaettavien osinkojen määrästä (ennen veroja) ei siten vastaa tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltiossaan tosiasiallisesti maksamaa veroa. Palautuksen määrä – josta ei tehdä pidätystä ja joka on siten kokonaisuudessaan edelleen jaettavissa – vastaa kuitenkin osinkoja jakavan emoyhtiön tosiasiallisesti tekemää pidätystä, jonka palautusta se hakee; näin ollen todettu syrjintä korjautuu.

77.

Vastauskirjelmässään komissio myöntää, että se ei ollut ottanut huomioon sitä, että 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) jälkeen tehtyihin palautuksiin ei liittynyt veronhyvityksen verottamista eikä saamista. Komissio katsoo kuitenkin, että on edelleen olemassa ”vaara” siitä, että palautuksen yläraja ei täysin poista unionin oikeuden vastaiseksi todetun verojärjestelmän aiheuttamaa syrjintää. Komission mukaan näin on edelleenkin, kun yhtiöiden voitosta lopulta maksettavan veron määrä on suurempi kuin aiemmin ketjussa maksetun pidätyksen määrä tai kun osakkeenomistajalta verona kannettu määrä ylittää alun perin tehdyn PM:n määrän. Siten tähän uuteen lähestymistapaan liittyy lopullisten osakkeenomistajien erilaista kohtelua. Tätä tilannetta ei kuitenkaan käsitelty 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) ( 37 ) yhteydessä, eikä siitä ole kyse osinkoja jakavan emoyhtiön tekemästä PM:n palautusvaatimuksesta käytävässä oikeudenkäynnissä verotuomioistuimessa.

78.

Tämä komission uusi lähestymistapa on muutenkin vain teoreettisen analyysin tulos. Siitä ei ole esitetty yhtään konkreettista, sen päteväksi osoittavaa esimerkkiä. Kuitenkin ”SEUT 258 artiklan mukaisessa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä komission on näytettävä toteen, että jäsenyysvelvoitteita ei ole noudatettu. Sen on esitettävä unionin tuomioistuimelle seikat, jotka ovat välttämättömiä, jotta unionin tuomioistuin voi tutkia, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta, eikä se voi nojautua olettamiin”. ( 38 )

79.

Edellä esitetyn perusteella katson, että komissio ei ole osoittanut, että Ranskan tasavalta olisi jatkanut unionin tuomioistuimen 15.9.2011 antamassaan tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) toteamaa syrjivää kohtelua, kun se on rajoittanut ulkomaisen tytäryhtiön maksamista osingoista tehdyn PM:n palautuksen määrän kolmasosaan kyseisten osinkojen määrästä.

80.

Komission mukaan Conseil d’État’n olisi tullut esittää ennakkoratkaisupyyntö ennen kuin se määräsi, miten PM, jonka periminen oli katsottu unionin oikeuden vastaiseksi 15.9.2011 annetussa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), on tarkkaan ottaen palautettava. SEUT:n 267 artiklan kolmannessa kohdassa tarkoitettuna asiaa ylimpänä oikeusasteena käsittelevänä tuomioistuimena Conseil d’État’lla oli komission mukaan velvollisuus pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua tämän tuomion seurausten tulkintaan liittyneiden vaikeuksien vuoksi.

81.

Yhtäältä komissio toteaa, että pidätyksen palautusoikeuden mahdollisen rajoittamisen unionin oikeuden mukaisuutta koskevat epävarmuudet tuotiin esiin rapporteur publicin ratkaisuehdotuksessa ja asianosaisten pyynnössä, että Conseil d’État esittäisi uuden ennakkoratkaisupyynnön.

82.

Toisaalta, kun otetaan huomioon 13.11.2012 annettu tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), komission mukaan ei voitu olla varmoja siitä, että unionin alueella ei syntyisi vaihtelevaa oikeuskäytäntöä.

83.

Ranskan hallitus muistuttaa aluksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä, jonka mukaan kansallisilla tuomioistuimilla ei ole velvollisuutta esittää unionin oikeuden tulkintaa koskevaa ennakkoratkaisupyyntöä pelkästään siksi, että jokin oikeudenkäynnin asianosainen pyytää sitä.

84.

Ranskan hallitus väittää lisäksi, että komissio ei ole yksilöinyt niitä vaikeuksia, jotka Conseil d’État olisi kohdannut kyseisiin tuomioihin päättyneissä asioissa ja joiden vuoksi olisi ollut perusteltua pyytää ennakkoratkaisua SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan nojalla. Lisäksi tämän tuomioistuimen ratkaistavana oli tosiseikkoja eikä unionin oikeuden tulkintaa koskevia ongelmia.

85.

Joka tapauksessa Conseil d’État oli Ranskan hallituksen mukaan perustellusti katsonut, että vastaukset kysymyksiin, jotka sen oli ratkaistava, olivat riittävän ilmeiset, jottei niiden perusteella ollut velvollisuutta esittää uutta ennakkoratkaisukysymystä unionin tuomioistuimelle.

86.

Neljäs kanneperuste ei voi olla perusteltu, ellei yksi (tai useampi) muista kanneperusteista ole perusteltu. Kuten komissio itsekin on todennut, tämä viimeinen kanneperuste koskee vain sitä seikkaa, että Conseil d’État olisi laiminlyönyt velvollisuutensa ”tämän asian olosuhteissa” ( 39 ), eli 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) seurausten osalta. Kanneperuste ei siten koske sitä, että Conseil d’État olisi rakenteellisesti laiminlyönyt sillä SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan nojalla olevaa ennakkoratkaisun pyytämistä koskevaa velvollisuutta.

87.

Joka tapauksessa, kuten mainitsin tämän ratkaisuehdotuksen johdannossa, tämä on ensimmäinen kerta, kun unionin tuomioistuimen on lausuttava tällaisesta kanneperusteesta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen yhteydessä. Se, että jäsenvaltion katsottaisiin jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan rikkomisen nojalla, vaikuttaa minusta kuitenkin teoriassa täysin mahdolliselta.

88.

Yhtäältä on selvä, että jäsenvaltio ”[asetetaan vastuuseen SEUT 258] artiklan nojalla riippumatta siitä, mikä tämän valtion elin on toiminnallaan tai laiminlyönnillään aiheuttanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, ja vaikka kyseessä on perustuslakien nojalla riippumaton elin”. ( 40 ) Toisaalta unionin tuomioistuin on torjunut väitteen, jonka mukaan jäsenyysvelvoitteiden laiminlyöntiä olisi vaikea korjata silloin, kun se perustuu ylimmän tuomioistuimen tuomioon. ( 41 )

89.

Tämä mahdollisuus sopii yhteen paitsi SEUT 267 artiklan kolmannessa kohdassa määrätyn velvollisuuden tavoitteen myös sen järjestelmän mukaisten edellytysten kanssa, joka koskee jäsenvaltioiden vastuuta unionin oikeuden rikkomisen yhteydessä.

90.

SEUT 267 artiklan kolmannessa kohdassa määrätyllä velvollisuudella pyritään nimittäin erityisesti estämään unionin oikeussääntöjen kanssa ristiriidassa olevan kansallisen oikeuskäytännön syntyminen jäsenvaltioissa. ( 42 ) Kuten julkisasiamies Bot on korostanut, kun kansalliset tuomioistuimet, joiden päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, jättävät noudattamatta velvollisuuttaan ennakkoratkaisun pyytämiseen, unionin tuomioistuin ei voi täyttää sille SEU 19 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa määrättyä perustehtäväänsä, joka on siitä huolehtiminen, että ”perussopimusten tulkinnassa ja soveltamisessa noudatetaan lakia”. ( 43 )

91.

Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se, että tuomioistuin ei ole täyttänyt SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan mukaista ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevaa velvollisuuttaan, on yksi huomioon otettava tekijä, kun tutkitaan jäsenvaltion vastuuta sellaisen kansallisen tuomioistuimen antaman ratkaisun perusteella, joka käsitteli asiaa ylimpänä oikeusasteena. ( 44 )

92.

Se, että jäsenvaltion voidaan todeta jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan sillä perusteella, että ennakkoratkaisun pyytämistä koskevaa velvollisuutta on rikottu, on sitäkin perustellumpaa, kun velvollisuutta rikotaan unionin tuomioistuimen aiemmin antaman tuomion jälkeen. Unionin tuomioistuimen mukaan SEUT 260 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla jäsenvaltioilla oleva velvollisuus merkitsee, että ”kyseisen jäsenvaltion kaikkien elinten velvoitteena on varmistaa [unionin] tuomioistuimen tuomion täytäntöönpano omaan toimivaltaansa kuuluvilla aloilla. [Siten] kyseisen valtion tuomioistuinten velvollisuutena on puolestaan omia tehtäviä hoitaessaan varmistaa, että tuomiota noudatetaan”. ( 45 ) Kun tämä on vahvistettu sellaisen tuomion täytäntöönpanon osalta, jossa on todettu jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen, samoin on oltava sellaisten tuomioistuinten osalta, jotka ovat pyytäneet unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua, koska unionin tuomioistuimen unionin oikeuden tulkintaa koskevat tuomiot ovat yleisesti sovellettavia unionin oikeusjärjestyksessä: ( 46 ) kun unionin tuomioistuin on tulkinnut unionin oikeussäännöstä, tämä tulkinta sitoo kaikkia tuomioistuimia. ( 47 ) Tällä tulkinnalla täsmennetään kyseisen unionin oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien. ( 48 )

93.

Jos siis ennakkoratkaisukysymyksen esittänyt tuomioistuin on edelleenkin epävarma siitä, miten oikeussääntöä on tulkittava, ja se on asiaa ylimpänä oikeusasteena käsittelevä tuomioistuin, sillä on velvollisuus pyytää uutta ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Tällöin nimittäin unionin tuomioistuimen vastaus vaikuttaa välttämättömältä, jotta oikeudenkäynnissä voidaan antaa ratkaisu, jolloin 6.10.1982 annetun tuomion Cilfit ym. (283/81, EU:C:1982:335) ( 49 ) mukaisesti ”muodostuu” ( 50 ) velvollisuus pyytää ennakkoratkaisua.

94.

Tämän velvollisuuden ulottuvuudesta on nimittäin unionin tuomioistuimen ”oikeuskäytännössä [jo] tuomion Cilfit ym. (283/81, EU:C:1982:335) julistamisesta alkaen vakiintuneesti todettu, että tuomioistuimen, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, on silloin, kun unionin oikeutta koskeva kysymys on tullut sen ratkaistavaksi, noudatettava velvollisuuttaan saattaa asia unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi, ellei se ole todennut, että esille tullut kysymys on vailla merkitystä [– eli ”jos vastaus tähän kysymykseen, olipa vastaus mikä tahansa, ei voisi mitenkään vaikuttaa asian ratkaisuun” ( 51 ) –] tai että unionin tuomioistuin on jo tulkinnut kyseessä olevaa unionin oikeuden säännöstä tai määräystä taikka että se, miten unionin oikeutta on sovellettava, on niin ilmeistä, ettei tästä ole mitään perusteltua epäilystä”. ( 52 )

95.

Toista ja kolmatta kanneperustetta koskevan arviointini lopuksi olen tehnyt sen päätelmän, että Conseil d’État ei ole loukannut 15.9.2011 annetun tuomion Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) merkitystä ja ulottuvuutta siinä sallittujen näyttöedellytysten ja palautettavan pidätyksen määrän arvioinnin osalta. Conseil d’État’ta ei voida tällä perusteella syyttää ennakkoratkaisun pyytämistä koskevan velvollisuuden laiminlyömisestä. Voidaankin myöntää, että kyseiset oikeudelliset kysymykset oli ratkaistu 6.10.1982 annetussa tuomiossa Cilfit ym. (283/81, EU:C:1982:335, 14 kohta) edellytetyllä tavalla 15.9.2011 annetulla tuomiolla Accor (C-310/09, EU:C:2011:581).

96.

Sitä vastoin Conseil d’État’n tuomioissa otettu kanta alitytäryhtiöiden suorittamiin veroihin on ongelmallisempi, koska ei voida kiistää, että unionin oikeuden soveltaminen vaikutti välttämättömältä ratkaisun antamiseksi asioissa, jotka olivat Conseil d’État’n käsiteltävinä.

97.

On totta, että yksinomaan kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida, onko se, miten unionin oikeutta on sovellettava, niin ilmeistä, ettei tämä jätä tilaa vähäisellekään perustellulle epäilylle, ja päättää näin ollen, ettei se esitä unionin tuomioistuimelle kansallisessa tuomioistuimessa esille tuotua kysymystä unionin oikeuden tulkinnasta. ( 53 ) Toisin sanoen ”ainoastaan sellaisten kansallisten tuomioistuimien, joiden päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, on arvioitava omalla vastuullaan ja itsenäisesti, onko niiden käsiteltäväksi saatettu asia selvä (acte clair)”. ( 54 )

98.

Kuitenkin 6.10.1982 annetun tuomion Cilfit ym. (283/81, EU:C:1982:335) antamisesta alkaen on ollut selvää, että ennen johtopäätöksen tekemistä tällaisen tilanteen olemassaolosta ”asiaa viimeisenä oikeusasteena käsittelevän kansallisen tuomioistuimen on oltava varma siitä, että asia olisi yhtä lailla ilmeinen muiden jäsenvaltioiden tuomioistuimille ja unionin tuomioistuimelle”. ( 55 ) Kuten unionin tuomioistuin on tähdentänyt, ”ainoastaan näiden edellytysten täyttyessä kansallinen tuomioistuin voi pidättäytyä saattamasta kysymystä unionin tuomioistuimen ratkaistavaksi ja ratkaista sen omalla vastuullaan”. ( 56 )

99.

Nyt käsiteltävässä asiassa on riidatonta, että kysymystä siitä, miten emoyhtiön alitytäryhtiöiden suorittama vero otetaan huomioon, ei ollut käsitelty unionin tuomioistuimen 15.9.2011 antamassa tuomiossa Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), kun taas siitä oli kyse 13.11.2012 annetussa tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707). Kun siis Conseil d’État päätti poiketa jälkimmäisessä tuomiossa todetusta pelkästään sillä perusteella, että Ison-Britannian järjestelmä oli erilainen kuin Ranskan veronhyvitys- ja pidätysjärjestelmä, Conseil d’État ei voinut olla varma siitä, että sen omaksuma tulkinta oli yhtä ilmeinen unionin tuomioistuimelle. Lisäksi kantajina olleiden yhtiöiden ja rapporteur publicin ehdottamien ratkaisujen erilaisuus osoitti, että oikeasta tulkintatavasta ei ollut varmuutta.

100.

Joka tapauksessa, kun Conseil d’État ei pyytänyt ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta, se aiheutti vaaran, että unionin alueella syntyy vaihtelevaa oikeuskäytäntöä, mikä on ristiriidassa Conseil d’État’lla sellaisena tuomioistuimena, jonka päätöksiin ei saa hakea muutosta, SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan nojalla olleen ennakkoratkaisun pyytämistä koskevan velvollisuuden kanssa.

101.

Ranskan tasavalta ei myöskään ole oikeassa väittäessään, että tarve ottaa huomioon alitytäryhtiöt ei edellyttänyt oikeudellista tulkintaa vaan pelkästään tosiseikkojen arviointia. Jotta voidaan laskea palautettava määrä – mikä on tosiseikkojen arviointia – on ensiksi välttämättä ratkaistava kysymys siitä, onko alitytäryhtiöiden suorittamat verot otettava huomioon, ja vastaus tähän kysymykseen annetaan sovellettavan oikeussäännön perusteella. ( 57 )

102.

Edellä esitetyn perusteella katson, että Ranskan tasavalta on jättänyt noudattamatta Conseil d’État’lla SEUT 267 artiklan kolmannen kohdan nojalla ollutta velvollisuutta.

103.

Vaikka 13.11.2012 annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707) perusteella oli varmaa, että ulkomaisten alitytäryhtiöiden suorittaman veron huomioon ottaminen oli sellainen unionin oikeutta koskeva kysymys, joka saattoi vaikuttaa Conseil d’État’n käsiteltävinä olleiden asioiden ratkaisuun, ja vaikka se, miten unionin oikeutta oli sovellettava, ei ollut niin ilmeistä, ettei tästä ollut vähäistäkään perusteltua epäilystä, Conseil d’État päätti olla pyytämättä ennakkoratkaisua tästä kysymyksestä unionin tuomioistuimelta.

104.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.

105.

Komissio ja Ranskan tasavalta ovat kumpikin vaatineet nyt käsiteltävässä asiassa, että vastapuoli velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

106.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan mukaan unionin tuomioistuin voi päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi. Nyt käsiteltävässä asiassa, jossa ehdotan, että komission kanne hyväksytään vain ensimmäisen ja neljännen kanneperusteen osalta, katson, että tämän määräyksen nojalla on perusteltua velvoittaa Ranskan tasavalta vastaamaan omien kulujensa lisäksi puolesta komission kuluista.

107.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti: