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Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 6 de setembro de 2018 (1)

Processo C-531/17

Vetsch Int. Transporte GmbH,

Interveniente:

Zollamt Feldkirch Wolfurt

[pedido de decisão prejudicial do Verwaltungsgerichtshof (Áustria)]

«Pedido de decisão prejudicial – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Isenção fiscal na importação e subsequente entrega intracomunitária – Recusa de isenção fiscal na importação devido a posterior fraude ao IVA do adquirente em relação aos bens importados – Dívida fiscal do declarante do IVA na importação (como representante do importador) – “Contaminação” por intenção fraudulenta posterior»






I.      Introdução

1.        Empresas búlgaras adquiriram na Suíça artigos de perfumaria que, através de um terceiro, foram introduzidos em livre prática na Áustria e depois transferidos para a Bulgária. Tudo isto ocorreu regularmente. Só mais tarde, na Bulgária, é que parece ter ocorrido o «esquecimento» de declarar regularmente a revenda tributável e de pagar o IVA nesse país. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça tem novamente de se debruçar sobre as consequências de uma fraude ao IVA.

2.        Existe atualmente abundante jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre as «possibilidades de sanções» das autoridades fiscais em caso de fraude ao IVA. De acordo com esta jurisprudência, um sujeito passivo que sabia ou tinha a obrigação de saber (2) que estava a participar numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva IVA, ser considerado participante nessa fraude (3). Isto obriga os Estados-Membros a recusar ao sujeito passivo a isenção fiscal (4) (quando se trata do prestador) ou a dedução (quando se trata do destinatário da prestação) (5).

3.        Esta formulação utilizada pelo Tribunal de Justiça tem ainda de ser precisada. Por exemplo, não é claro se pode ser recusada a um sujeito passivo quer a isenção fiscal da sua prestação inicial quer a dedução a título da sua operação a montante. Nesse caso, acabaria por se verificar uma dupla tributação de uma única e mesma pessoa por uma única e mesma operação. Importa ainda esclarecer os critérios para determinar a partir de quando uma operação faz parte de uma fraude ao IVA.

4.        Excecionalmente, o presente caso não diz respeito a uma cadeia de entregas clássica, mas a uma importação seguida de uma transferência intracomunitária pelo adquirente. Isto implica duas especificidades. Por um lado, coloca-se a questão de saber se uma fraude ao IVA só mais tarde planeada e cometida, no final de uma entrega, «contamina» também a transferência intracomunitária anterior. Do ponto de vista fiscal, isto teria a «vantagem» de que, ao ser descoberta uma fraude ao IVA, seria possível multiplicar (no presente caso quadruplicar (6)) as receitas fiscais.

5.        Por outro lado, no caso em apreço foi interpelado como devedor do IVA na importação um terceiro externo, em concreto o declarante da importação. Ele não está envolvido na entrega, nem tinha conhecimento da fraude ao IVA posteriormente cometida pelos seus clientes. Não obstante – seguindo o raciocínio da administração fiscal austríaca – a fraude cometida pelo destinatário da prestação implicaria também para o declarante a perda do benefício da isenção fiscal da importação.

6.        Nesta medida, o presente pedido de decisão prejudicial dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de precisar a sua jurisprudência relativa às chamadas «operações inquinadas por fraude» no caso de envolvimento de um terceiro (neste caso do declarante como representante do importador). O Tribunal de Justiça tem ainda a possibilidade de desenvolver a sua jurisprudência para o caso de a intenção fraudulenta só surgir posteriormente.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

7.        No presente caso, o quadro de direito da União é constituído pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (7) (a seguir «Diretiva IVA»).

8.        O artigo 143.°, n.° 1 alínea d), desta diretiva dispõe:

1.      Os Estados-Membros isentam as seguintes operações: […]

d)      As importações de bens expedidos ou transportados a partir de um território terceiro ou de um país terceiro para um Estado-Membro que não seja o de chegada da expedição ou do transporte, no caso de a entrega desses bens, efetuada pelo importador designado ou reconhecido como devedor do imposto por força do disposto no artigo 201.°, estar isenta em conformidade com o artigo 138.°; […]

9.        O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA é do seguinte teor:

«Os Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens.»

10.      O artigo 17.°, n.° 1, da Diretiva IVA dispõe:

«É assimilada [à] entrega de bens efetuada a título oneroso a transferência por um sujeito passivo de um bem da sua empresa com destino a outro Estado-Membro.

Entende-se por “transferência com destino a outro Estado-Membro” qualquer expedição ou transporte de um bem móvel corpóreo efetuada pelo sujeito passivo ou por sua conta, para fora do território do Estado-Membro em que se encontra o bem, mas na Comunidade, para os fins da sua empresa.»

11.      O artigo 201.° da Diretiva IVA prevê o seguinte:

«Na importação, o IVA é devido pela pessoa ou pessoas designadas ou reconhecidas como devedores pelo Estado-Membro de importação.»

B.      Direito austríaco

12.      Os preceitos da Diretiva IVA foram transpostos para direito austríaco pela Umsatzsteuergesetz 1994 (8) (Lei austríaca de 1994 relativa ao volume de negócios). O artigo 6.° da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno) isenta de imposto a importação de bens que o declarante utilize imediatamente após a importação para realizar entregas intracomunitárias; o declarante tem que provar contabilisticamente que estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 7.° da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno).

13.      O artigo 6.°, n.° 3, segundo período, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno) prevê que a isenção só é aplicável se a empresa para a qual o bem é importado realizar a entrega intracomunitária a ela ligada. De acordo com o artigo 6.°, n.° 1, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno), as entregas intracomunitárias estão isentas.

14.      Nos termos do artigo 7.°, n.° 2, ponto 1, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno), considera-se entrega intracomunitária também a transferência equiparada de um bem, no sentido do artigo 3.°, n.° 1, ponto 1, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno).

15.      Segundo o artigo 3.°, n.° 1, ponto 1, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno), considera-se entrega de bens a título oneroso a transferência de um bem da empresa desde o território nacional para outra parte do território comunitário por um empresário para dispor desse bem, com exceção de uma utilização meramente transitória, depois mais precisamente definida, mesmo quando esse empresário tenha importado esse bem. O empresário é considerado fornecedor.

16.      Nos termos do § 26, n.° 1, da Umsatzsteuergesetz 1994, as disposições aduaneiras são aplicáveis por analogia ao IVA na importação, salvo algumas exceções não relevantes para o presente recurso de «Revision». O § 71a da Zollrechts-Durchführungsgesetz (9) (Lei de Execução Aduaneira) prevê que, no caso de isenção do IVA na importação nos termos do artigo 6.°, n.° 3, da Umsatzsteuergesetz 1994 (anexo relativo ao mercado interno) se se constituir uma dívida aduaneira na importação, nos termos do artigo 204.°, n.° 1, do Código Aduaneiro, o declarante é igualmente devedor do imposto, se não o for já por força do artigo 204.°, n.° 3, do Código Aduaneiro.

III. Litígio no processo principal

17.      Duas empresas búlgaras (B e K) compraram mercadorias a uma empresa na Suíça e receberam o poder de disposição sobre as mesmas na Suíça. Estas mercadorias foram importadas para a Áustria, por conta de B e K, pela sociedade Vetsch Int. Transporte GmbH (a seguir «Vetsch»), com sede na Áustria e que opera, nomeadamente, como declarante aduaneiro. A seguir, essas mercadorias deviam ser enviadas a B e K na Bulgária, por um transportador por eles contratado – que apresentou à Vetsch os correspondentes conhecimentos de carga.

18.      No período de 10 de dezembro de 2010 a 5 de julho de 2011, a Vetsch, como representante indireta dos respetivos destinatários búlgaros, apresentou num serviço aduaneiro austríaco declarações de introdução em livre prática e de introdução no consumo de mercadorias procedentes da Suíça, nos termos do chamado «procedimento aduaneiro 42» (10). Simultaneamente, em cada declaração solicitou a isenção do IVA na importação ao abrigo do artigo 6.°, n.° 3, da Umsatzsteuergesetz 1994 austríaca (anexo relativo ao mercado interno). Este pedido foi deferido. Da decisão de reenvio não resulta que a Vetsch tivesse deixado de cumprir quaisquer obrigações legais em matéria de prova.

19.      A Vetsch representou em três casos o empresário búlgaro K e em dois casos o empresário búlgaro B. Conforme requerido, as mercadorias foram despachadas no regime de isenção fiscal e aduaneira sem registo de liquidação do IVA na importação. A seguir, as mercadorias foram transferidas por um transportador para os adquirentes na Bulgária.

20.      B e K declararam e sujeitaram corretamente ao imposto a transferência intracomunitária da Áustria para a Bulgária, quer na Áustria quer na Bulgária. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio pode partir-se do princípio de que as mercadorias chegaram à Bulgária e de que, durante o transporte, B e K tiveram sempre o poder de disposição sobre elas.

21.      A seguir, as duas empresas búlgaras B e K revenderam as mercadorias (ao que parece, em operações sujeitas a imposto). Contudo, não declararam esta venda, mas declararam uma entrega intracomunitária isenta a favor da Vetsch, empresa previamente utilizada para a declaração aduaneira. Ora, é pacífico que tal entrega nunca teve lugar. O órgão jurisdicional de reenvio indica que B e K devem, por isso, ser responsabilizados por fraude fiscal na Bulgária. Não resultam do pedido de decisão prejudicial quaisquer indícios de que a Vetsch estivesse de algum modo envolvida nesta fraude ao IVA.

22.      Por decisão de 6 de setembro de 2011, a Vetsch foi interpelada como devedora do IVA na importação, por não se verificarem os pressupostos da isenção solicitada nas referidas declarações. Nos termos do § 71a da Zollrecht-Durchführungsgesetz, o declarante é também devedor do IVA na importação.

23.      Em 15 de setembro de 2011, a Vetsch deduziu reclamação no serviço aduaneiro, que a indeferiu em 31 de janeiro de 2012. A Vetsch recorreu desta decisão em 2 de março de 2012. Por acórdão de 30 de março de 2016, o Bundesfinanzgericht (Áustria) negou provimento ao recurso.

24.      Atendendo à jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a «operações inquinadas por fraude», o Bundesfinanzgericht considera que, devido à subsequente fraude fiscal das empresas búlgaras B e K, deve ser logo recusada na Áustria a isenção fiscal da entrega intracomunitária (mais precisamente: da transferência intracomunitária). Não se verifica, portanto, também um requisito da isenção do IVA na importação, porque ela pressupõe a existência de uma entrega isenta posterior à importação.

25.      O Verwaltungsgerichtshof (Áustria) tem agora de decidir do recurso de «Revision» interposto pela Vetsch do acórdão do Bundesfinanzgericht.

IV.    Pedido de decisão prejudicial e processo no Tribunal de Justiça

26.      Por decisão de 29 de junho de 2017, que deu entrada em 8 de setembro de 2017, o Verwaltungsgerichtshof apresentou ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 267.° TFUE, as seguintes questões prejudiciais:

1.      Deve ser recusada a isenção fiscal prevista no artigo 138.° da Diretiva 2006/112/CE […] para [uma transferência intracomunitária] a partir de um Estado-Membro, se o sujeito passivo que realiza essa transferência para outro Estado-Membro tiver declarado a aquisição intracomunitária relacionada com a transferência intracomunitária, mas numa operação posterior sujeita a imposto relativa aos mesmos bens, realizada noutro Estado-Membro, cometer uma fraude fiscal, que consiste em declarar indevidamente uma entrega comunitária isenta a partir desse outro Estado-Membro?

2.      Para a resposta a dar à primeira questão é relevante que o sujeito passivo, no momento da transferência intracomunitária, já tivesse a intenção de praticar uma fraude fiscal com os mesmos bens numa operação posterior?

27.      No processo no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas a Vetsch, a República da Áustria, a República Helénica e a Comissão Europeia e participaram – com exceção da República Helénica – na audiência de 27 de junho de 2018.

V.      Apreciação

A.      Alcance das questões prejudiciais

28.      As questões do órgão jurisdicional de reenvio referem-se expressamente apenas aos requisitos da recusa da isenção fiscal prevista no artigo 138.° da Diretiva IVA (11). Todavia, é evidente que, com ambas as questões ele se interroga, no essencial, sobre o alcance da recusa da isenção fiscal de uma importação a nível do declarante do IVA na importação (Vetsch).

29.      O órgão jurisdicional de reenvio pretende por isso saber, no essencial, se deve ser recusada ao declarante, como representante do importador, a isenção fiscal prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea d) da Diretiva IVA, quando o destinatário da prestação, após a transferência do bem do Estado de importação para outro Estado-Membro (país de destino) comete uma fraude fiscal e a intenção de a cometer também só surgiu após a transferência. Sugiro, por isso, examinar a primeira questão atendendo aos requisitos do artigo 143.°, n.° 1, alínea d), em conjugação com os artigos 138.° e 201.° da Diretiva IVA.

30.      Nesse contexto, o órgão jurisdicional de reenvio esclareceu que no presente caso não foi constatado que a intenção dos adquirentes búlgaros de cometer uma fraude fiscal posterior já existisse ao ser realizada a transferência intracomunitária. Logo, deve partir-se do princípio de que, no momento da importação para a Áustria e da transferência para a Bulgária ainda não existia qualquer intenção fraudulenta. Isto é relevante logo para a primeira questão, permitindo responder à segunda questão no âmbito da primeira.

B.      Apreciação jurídica

31.      Verificam-se todos os requisitos objetivos dos artigos 143.° e 138.° da Diretiva IVA. Pode também considerar-se que existiam as provas referidas no artigo 143.°, n.° 2, da Diretiva IVA (na sua versão então em vigor), dado que o órgão jurisdicional de reenvio não expressou quaisquer dúvidas a este respeito. Pode também deduzir-se do pedido de decisão prejudicial que as mercadorias foram importadas para a Áustria e depois transferidas para a Bulgária. Até aqui, não há indícios do contrário, mas apenas suposições gerais do serviço aduaneiro e da República da Áustria.

32.      Mas, se a administração fiscal puder provar (12) que as mercadorias não chegaram efetivamente a outro Estado-Membro, não se verificam os requisitos objetivos da isenção fiscal prevista no artigo 143.° da Diretiva IVA. Nesse caso, o órgão jurisdicional de reenvio teria de examinar a questão de saber se a Vetsch podia de boa-fé partir do princípio da isenção fiscal da importação (13). Todavia, o Tribunal de Justiça não foi questionado sobre isso.

33.      A este respeito, há que recordar que toda e qualquer apreciação dos factos da causa é da competência do tribunal nacional que deve apreciar, tendo em conta as especificidades do processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça.

34.      Logo, partindo das premissas referidas supra (n.° 31) só é possível chegar à recusa da isenção fiscal da importação de duas maneiras. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (v. infra, ponto 1.), a isenção do artigo 143.° da Diretiva IVA seria «diretamente» recusada à Vetsch se ela soubesse ou tivesse a obrigação de saber da subsequente fraude ao IVA (v. infra ponto 2.a). É ainda concebível que a isenção da importação ao abrigo do artigo 143.° da diretiva esteja tão ligada à isenção da entrega intracomunitária subsequente que uma recusa da isenção fiscal desta (ou da transferência intracomunitária) se venha a repercutir na isenção da importação (v. infra pontos 2.b e 2.c), mesmo se a Vetsch nada tivesse de saber sobre a subsequente fraude ao IVA. Mas para isso é necessário que a intenção fraudulenta posterior de B e K possa de algum modo influenciar a apreciação da transferência anterior (v. infra ponto 2.d).

1.      A recusa da isenção fiscal na importação como medida de combate à fraude

35.      A luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e promovido pela Diretiva IVA. Além disso, ninguém pode, de maneira fraudulenta ou abusiva, invocar as normas do direito da União (14).

36.      Contudo, as medidas adotadas pelos Estados-Membros não devem ir além do que é necessário para alcançar esses objetivos. Em especial, não podem ser utilizadas de maneira a porem em causa a neutralidade do IVA (15). O Tribunal de Justiça já declarou, em várias ocasiões, que a administração não pode obrigar o sujeito passivo a realizar verificações complexas e aprofundadas relativamente ao seu fornecedor, transferindo, de facto, para o sujeito passivo os atos de controlo que incumbem a essa administração (16).

37.      Em contrapartida, não é contrário ao direito da União exigir que um operador tome todas as medidas que lhe possam ser razoavelmente exigidas para garantir que a operação que efetua não implica a sua participação numa fraude fiscal (17).

38.      Neste contexto, a recusa da dedução ou da isenção fiscal é concebível não só quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal mas igualmente quando o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA (18). Nestas circunstâncias, o sujeito passivo em causa deve, para efeitos de IVA, ser considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se obteve um benefício com a revenda dos bens ou a utilização dos serviços, no quadro das operações tributadas por si realizadas a jusante (19).

2.      Recusa da isenção fiscal na importação a nível do representante do importador

a)      Recusa direta da isenção fiscal na importação?

39.      Esta jurisprudência relativa a uma fraude refere-se quer a operações a jusante quer a operações a montante. Assim, ela permite recusar tanto a isenção fiscal (20) como a dedução (21), eventualmente a uma e mesma pessoa. Desta maneira, as receitas fiscais iriam aumentando com a extensão da cadeia de entregas, correlativamente ao número de pessoas implicadas.

40.      Também no presente caso a República da Áustria sujeita a Vetsch a IVA na importação e pode, simultaneamente, recusar a B e K a isenção fiscal da transferência na Áustria. Por seu lado, a República da Bulgária pode recusar a K e B a dedução a título da aquisição intracomunitária declarada e, simultaneamente, liquidar o imposto pela entrega na Bulgária. Isto quadruplicaria as receitas fiscais para uma e mesma entrega. Mas, como a Comissão corretamente indica, a perda de IVA só ocorreu uma vez, mais concretamente na Bulgária.

41.      Até agora, o Tribunal de Justiça ainda não teve de decidir se tal tributação múltipla de uma pessoa é compatível com o princípio da neutralidade (22) e proporcionada face ao objetivo da luta contra a fraude ao IVA. Também ainda não teve de se pronunciar sobre eventuais problemas face ao princípio ne bis inidem (23). Condicionado pelas questões prejudiciais submetidas, até agora o Tribunal de Justiça também só examinou sempre de maneira isolada as consequências para uma pessoa ou relativamente a uma operação.

42.      O presente caso pode, é certo, dar ocasião a uma apreciação global. Contudo não se pode censurar a Vetsch, como declarante do IVA na importação, por ter devido saber que estava de algum modo a apoiar os seus clientes numa planeada fraude ao IVA na Bulgária. Por conseguinte, não se verificam aqui os requisitos da restrição direta da isenção fiscal, formulada pelo Tribunal de Justiça.

43.      Tal censura também não pode ser feita, por exemplo – como alegou o serviço aduaneiro na audiência, em resposta a questões do Tribunal de Justiça – devido à mera utilização de um procedimento aduaneiro especial disponibilizado por um Estado-Membro (neste caso o chamado procedimento aduaneiro 42). Se este procedimento estiver, de facto, particularmente exposto ao risco de fraude (24), o Estado-Membro tem a obrigação de o configurar de maneira diferente ou mesmo de o eliminar. Contudo, não pode de modo algum censurar-se a posteriori o sujeito passivo por este se ter limitado a seguir a lei. Logo, a Vetsch pode, em princípio, «invocar» a isenção fiscal da importação.

b)      Laço entre a isenção fiscal na importação e a isenção fiscal da subsequente entrega intracomunitária

44.      Deste modo, a isenção fiscal na importação só seria recusada à Vetsch se uma recusa da isenção fiscal da subsequente entrega intracomunitária se repercutisse também sobre a isenção ao abrigo do artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da diretiva. O órgão jurisdicional de reenvio parece partir desse princípio, ao submeter questões apenas sobre os requisitos do artigo 138.° da Diretiva IVA.

45.      Neste sentido, é aqui decisiva a questão de saber como deve ser entendido o disposto no artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, nos termos do qual a entrega subsequente à importação, realizada noutro Estado-Membro, «[está] isenta em conformidade com o artigo 138.°»: depende a isenção fiscal apenas do preenchimento em abstrato das condições de uma subsequente entrega intracomunitária isenta? Ou tem o fornecedor (aqui as empresas búlgaras B e K que realizam a transferência) também de poder «invocar» em concreto a isenção fiscal?

46.      No caso de uma apreciação abstrata, são irrelevantes as intenções subjetivas de um terceiro. Ao invés, uma apreciação concreta exigiria ainda que a pessoa para a qual o declarante aduaneiro realizou a importação como representante do importador também possa invocar, no caso concreto, a isenção fiscal da subsequente entrega intracomunitária. Na medida em que as empresas búlgaras (B e K), devido à sua subsequente fraude ao IVA, não possam invocar a isenção fiscal da entrega intracomunitária que se seguiu à importação, a Vetsch também deixaria de beneficiar da isenção fiscal na importação, prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA.

47.      O órgão jurisdicional de reenvio esclareceu, é certo, que um declarante de IVA na importação, como a Vetsch, que não tinha conhecimento da fraude ao IVA ulteriormente cometida pelo seu cliente e que é responsabilizado, dispõe de um procedimento especial para solicitar a dispensa de pagamento deste imposto. Mas a dispensa de pagamento do IVA na importação pressupõe necessariamente que ele se torne devido, pelo que este aspeto deve ser examinado em primeiro lugar.

c)      Apreciação abstrata da isenção fiscal da transferência

48.      Não é claro se o direito da União (em especial o artigo 201.° da Diretiva IVA) também permite ao Estado-Membro prever a constituição de uma dívida de IVA na pessoa de um terceiro, que só deve o imposto (a título solidário) porque o efetivo devedor do imposto cometeu uma fraude fiscal, sem que o terceiro (neste caso a Vetsch) soubesse ou tivesse a obrigação de saber. Na verdade, este seria o efeito se fosse admitida no caso concreto a existência de um laço entre a isenção fiscal na importação e a isenção fiscal da subsequente entrega intracomunitária. Isto teria como resultado uma responsabilidade do terceiro independentemente da sua culpa, como está prevista em direito aduaneiro (25).

49.      Contudo, ao ler mais atentamente a jurisprudência do Tribunal de Justiça, surgem dúvidas a este respeito. Por um lado, o Tribunal de Justiça já declarou que a aplicação de direitos aduaneiros e a aplicação de IVA não constituem operações comparáveis (26). As considerações do Tribunal de Justiça relativas ao direito aduaneiro não são, portanto, – ao invés do que foi sugerido pelo serviço aduaneiro na audiência – necessariamente extrapoláveis para a interpretação da Diretiva IVA (27).

50.      Por outro lado, a dívida fiscal do terceiro (aqui do declarante aduaneiro) baseia-se, no presente caso, no artigo 201.° da Diretiva IVA e constitui de qualquer modo uma ingerência na liberdade de empresa, consagrada no artigo 16.° da Carta dos Direitos Fundamentais e possivelmente também no direito de propriedade, consagrado no seu artigo 17.° A este respeito, o artigo 52.°, n.° 1, segundo período, da Carta exige que a ingerência seja proporcionada. Só podem ser introduzidas restrições se forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União (28).

51.      Neste contexto, «não é compatível com» a Diretiva IVA «punir, através da recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que uma outra operação que fazia parte da cadeia de entregas, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA» (29). Isto milita contra uma apreciação concreta do critério «[está] isenta em conformidade com o artigo 138.°».

52.      Uma posição diferente contraria também a ratio do laço entre a isenção fiscal na importação e a isenção fiscal de uma subsequente transferência intracomunitária.

53.      Como a Comissão corretamente indicou na audiência, a isenção fiscal prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA (30) tem por objetivo uma simplificação. Esta simplificação consiste na possibilidade de suprimir, graças à isenção fiscal da importação, a dedução que existiria relativamente ao IVA na importação nesse caso exigível [v. artigo 168.°, alínea e), da Diretiva IVA]. Isto facilita a circulação transfronteiriça de bens (aqui a importação e a subsequente entrega intracomunitária) para as empresas. Este objetivo de simplificação aponta também no sentido de dar preferência à apreciação abstrata da isenção fiscal da subsequente entrega intracomunitária.

54.      Além disso, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às chamadas operações inquinadas por fraude não faz desaparecer a entrega intracomunitária (continuam a verificar-se os requisitos necessários). Ela implica apenas que os autores da fraude (ou quem sabia ou tinha a obrigação de saber que existia fraude) não podem invocar a isenção fiscal que está efetivamente prevista (31).

55.      A ratio da referida jurisprudência do Tribunal de Justiça milita também a favor de uma apreciação abstrata. De acordo com esta jurisprudência, só se recusa a dedução ou a isenção fiscal quando e porque, no caso concreto, a empresa em questão pode ser alvo de uma censura pessoal (ela tinha conhecimento da fraude ou não tomou as medidas que podiam razoavelmente ser exigidas). Só esta censura leva a que a empresa já não possa invocar as disposições fiscais que lhe são favoráveis (32). Nesta medida, o Tribunal de Justiça decidiu igualmente, no caso semelhante «Enteco Baltic» UAB, que a isenção fiscal do artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA não pode ser recusada quando o adquirente cometeu uma fraude ao IVA que o importador não tinha de conhecer (33).

56.      O mesmo tem de ser válido para um outro terceiro. Se tal censura também não lhe pode ser feita, penso que nem aqui se pode limitar, face ao declarante aduaneiro (como representante do importador), a isenção fiscal prevista no direito da União, mesmo quando quem realiza a transferência não pode invocar a isenção fiscal no caso concreto.

57.      Por último, os direitos fundamentais do terceiro (v. n.° 50) e o princípio da proporcionalidade apontam também no sentido de uma apreciação abstrata. Seria contrário aos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade fazer depender a isenção fiscal para o sujeito passivo do comportamento (posterior) de um terceiro, que ele não pode influenciar (v. n.° 51).

58.      Dado que nesta medida nada pode ser censurado à Vetsch (como declarante aduaneiro e representante do importador), ela deve também ter a possibilidade de continuar a invocar a isenção fiscal da importação. O caso pode ser diferente – sob reserva do mencionado efeito de cumulação e de excesso de compensação (v. a este respeito supra, n.° 39 e segs.) – para B e K, que provavelmente não podem por isso invocar na Áustria a isenção fiscal na importação.

d)      A título subsidiário: apreciação concreta da isenção fiscal da transferência

59.      Se, pelo contrário, o Tribunal de Justiça concluir que, para a isenção fiscal na importação na pessoa do representante do importador (no caso em apreço a Vetsch), é decisivo se quem realiza a subsequente transferência intracomunitária (neste caso B e K) pode invocar no caso concreto a isenção fiscal do artigo 138.° da Diretiva IVA, há que verificar se os seus requisitos se verificam aqui.

60.      Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a isenção fiscal da transferência intracomunitária deve ser recusada a B e K se eles próprios cometeram uma fraude fiscal ou se sabiam ou tinham a obrigação de saber que estavam a participar numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA (34). Mas, se os destinatários búlgaros da prestação ainda não tinham planeado qualquer fraude ao IVA no momento da importação, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, isto não pode ser afirmado. Não cometeram logo neste momento uma fraude fiscal nem nela participaram conscientemente.

61.      É, por isso, fundamental saber se uma posterior alteração das intenções do sujeito passivo exclui retroativamente a isenção fiscal (ou a possibilidade de invocar a isenção fiscal). Considero que se deve responder pela negativa, por várias razões.

1)      Letra e sistemática da Diretiva IVA

62.      Por um lado, a ulterior alteração das intenções do sujeito passivo não tem, em princípio, efeitos retroativos em matéria de IVA. Isto resulta, por exemplo, da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à dedução. O direito a ela não se perde retroativamente, quando a atividade empresarial planeada é abandonada antes do seu início (empresa falhada). Relativamente aos custos com a preparação de uma atividade económica, a dedução pode ser invocada mesmo quando o início da atividade económica falha e não chegam a ser realizadas as operações tributáveis visadas (35). Segundo a jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça, também uma modificação da apreciação da taxa de imposto aplicável e uma correspondente declaração fiscal posterior não implicam uma dedução retroativa (36) mas apenas uma dedução ex nunc.

63.      De modo semelhante, para determinar a matéria coletável no quadro de uma apreciação pontual, o artigo 63.° e, para a transferência, o artigo 68.° da Diretiva IVA, atendem, no que concerne à constituição da dívida fiscal, ao momento em que a prestação foi realizada. Este momento é, portanto, decisivo para apreciar a isenção fiscal, o lugar da prestação ou a taxa do imposto. Recentemente, isto foi de novo esclarecido pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Kollroß e Wirtl (37). Também os critérios de regularização previstos nos artigos 184.° e seguintes da Diretiva IVA pressupõem uma retificação ex nunc devida a uma alteração das circunstâncias.

64.      Por último, como imposto indireto, o IVA está concebido de maneira a repercutir-se na contraparte em direito civil. Isto pressupõe, em princípio, que o montante do IVA a repercutir esteja determinado no momento da prestação e não seja só determinável retroativamente (38).

2)      Jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a operações «inquinadas por fraude»

65.      O Tribunal de Justiça exige ainda na sua jurisprudência que o sujeito passivo participe numa operação que «faça parte» de uma fraude ao IVA. Se, no momento da importação e no momento da transferência, ainda não estava planeada qualquer fraude ao IVA, não se pode falar de participação numa operação que faz parte de uma fraude ao IVA. Nesse momento, dado que não existe intenção do autor, falta o nexo com uma (planeada) fraude ao IVA.

66.      Acresce que a jurisprudência até aqui proferida pelo Tribunal de Justiça sobre as chamadas operações inquinadas por fraude diz manifestamente respeito a situações nas quais – ao invés do que sucede no presente caso – a fraude ao IVA estava planeada desde o início. Ela refere-se, essencialmente, ao domínio da criminalidade organizada (em regra internacional).

67.      Nesta medida, a existência de uma fraude cometida ou planeada e, assim, a imputabilidade do comportamento ao seu autor no momento da entrega (aqui da transferência) constitui um elemento decisivo para lhe recusar (e a todos os «co-autores», ou seja, a todos os que sabiam ou tinham a obrigação de saber (39)) a isenção fiscal e/ou a dedução.

3)      Reparação suficiente do dano na Bulgária

68.      Por último, a perda de IVA na Bulgária, posteriormente ocorrida, foi já compensada com uma correspondente liquidação do imposto e pode ser sancionada nos termos do direito penal búlgaro.

69.      Uma «contaminação» retroativa da transferência isenta na Áustria não é – tal como defende a Comissão – nem adequada nem necessária (e, deste modo, nem proporcionada) para reparar o dano ocorrido na Bulgária. Como o Tribunal de Justiça já indicou, noutras ocasiões, em conformidade com o princípio da territorialidade, estas receitas pertencem ao Estado-Membro no qual teve lugar o consumo final (40). Neste caso, trata-se – como também foi corretamente salientado pela Comissão – da Bulgária e não da Áustria.

70.      Por conseguinte, mesmo no caso de uma apreciação concreta da isenção fiscal da transferência intracomunitária, estamos perante uma entrega isenta, de modo que também a importação realizada pela Vetsch está isenta em conformidade com o artigo 143.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA e permanece isenta apesar da fraude posteriormente cometida por B e K.

VI.    Conclusão

71.      Proponho assim que o Tribunal de Justiça responda conjuntamente às duas questões prejudiciais submetidas pelo Verwaltungsgerichtshof (Áustria) do seguinte modo:

As disposições conjugadas do artigo 143.°, n.° 1, alínea d), e do artigo 138.° da Diretiva 2006/112/CE devem ser interpretadas no sentido de que a referência à isenção fiscal nos termos do artigo 138.° diz respeito apenas à sua existência em abstrato. Logo, não se pode recusar a isenção fiscal na importação ao declarante do IVA na importação se só o destinatário da mercadoria sabia ou tinha a obrigação de saber que, com a transferência intracomunitária, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA.

1      Língua original: alemão.

2      Em algumas decisões anteriores o Tribunal de Justiça diz ainda «podia saber» – v. Acórdão de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.° 60). Contudo, esta formulação excessivamente ampla, baseada unicamente na questão prejudicial, parece ter sido entretanto abandonada, a justo título.

3      Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 94), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 48), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, n.° 27), de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.° 54), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 39), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.° 56).

4      V. Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 94); de 9 de outubro de 2014, Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, n.° 42), de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.° 54), e de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 42)

5      V. Acórdãos de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 47), de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.° 62), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, n.° 26), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 37), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.os 59 e 61).

6      A República da Áustria poderia liquidar IVA na importação e, ao mesmo tempo, negar a isenção fiscal da transferência na Áustria. Por seu lado, a República da Bulgária poderia recusar a dedução relativa à aquisição intracomunitária declarada e, ao mesmo tempo, liquidar o imposto pela entrega na Bulgária.

7      JO 2006, L 347, p. 1.

8      Para as declarações anteriores a 31 de dezembro de 2010, ainda na versão da lei federal publicada no BGBI. n.° 756/1996, para as declarações aceites a partir dessa data na versão da Abgabenänderungsgesetz (Lei de reforma tributária) de 2010, BGBI. I n.° 34.

9      Na versão, ainda aplicável ao recurso de «Revision», da terceira modificação da Zollrechts-Durchführungsgesetz, BGBI. I n.° 13/1998.

10      V. também, sobre um processo semelhante, o Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473) e os esclarecimentos mais detalhados sobre o chamado procedimento aduaneiro 42 nas Conclusões do advogado-geral P. Mengozzi no processo Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:215, n.° 20, nota 4).

11      Este regula a isenção fiscal da entrega intracomunitária. Nos termos do artigo 17.°, n.° 1, da diretiva uma transferência intracomunitária, como no presente caso, é assimilada à entrega de bens efetuada a título oneroso.

12      O Tribunal de Justiça já negou que o sujeito passivo tenha a obrigação de se assegurar de que as mercadorias transportadas pelo adquirente chegam efetivamente ao país de destino – v. Acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.os 40 e segs.). V. também o recente Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.os 67 e segs.).

13      V., a este respeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça: Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.os 95 e segs.), de 14 de junho de 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C-26/16, EU:C:2017:453, n.° 74 e segs.), de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.os 47 e segs.), e de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C-409/04, EU:C:2007:548, n.° 68).

14      Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, n.° 43), de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 42), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.° 54).

15      Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, n.° 50). Neste sentido também: Acórdãos de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, n.° 52), e de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 57).

16      V., neste sentido, Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, n.° 51), de 31 de janeiro de 2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, n.° 50), e de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 65).

17      V., neste sentido, Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, n.° 52), de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 54), e de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C-409/04, EU:C:2007:548, n.os 65 e 68).

18      Acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 48).

19      Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 94), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 48), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, n.° 27), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 39), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.° 56).

20      V. Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 94); de 9 de outubro de 2014, Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, n.° 42), e de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.° 54).

21      V. Acórdãos de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 47), de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.° 62), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, n.° 26), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 37), de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.os 59 e 61).

22      V. Acórdãos de 13 de março de 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, n.° 41), de 15 de dezembro de 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, n.° 51), e de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, n.° 57), bem como as minhas Conclusões no processo Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, n.° 42).

23      Acórdão de 20 de março de 2018, Menci (C-524/15, EU:C:2018:197), e Acórdãos do TEDH, de 18 de maio de 2017, Jóhannesson and others v. Iceland (22007/11), e de 15 de novembro de 2016, A and B v. Norway (24130/11 e 29758/11). V., a este respeito, também J. Kokott, «Bedeutung und Wirkungen deutscher und europäischer Grundrechte im Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren», NZWiSt 2017, 409 (414 e 415).

24      V., a este respeito, o Comunicado de Imprensa do Tribunal de Contas Europeu de 12 de dezembro de 2011 (disponível em: http://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.dochttp://europa.eu/rapid/pressrelease_ECA1147_de.doc).

25      V., por exemplo, Acórdãos de 17 de julho de 1997, Pascoal & Filhos (C-97/95, EU:C:1997:370, n.° 61) e de 14 de maio de 1996, Faroe Seafood e o. (C-153/94 e C-204/94, EU:C:1996:198, n.° 114).

26      Acórdão de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C-409/04, EU:C:2007:548, n.° 56).

27      V., a este respeito, as minhas Conclusões no processo Teleos e o. (C-409/04, EU:C:2007:7, n.° 80).

28      O Tribunal de Justiça aplicou este princípio da proporcionalidade ainda antes da entrada em vigor da Carta – v. Acórdão de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C-409/04, EU:C:2007:548, n.° 58).

29      Acórdãos de 18 de julho de 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, n.° 41), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 41), e de 21 de junho de 2012, Mahagében (C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.° 47). Em termos semelhantes, logo o Acórdão de 12 de janeiro de 2006, Optigen e o. (C-354/03, C-355/03 e C-484/03, EU:C:2006:16, n.° 55).

30      Isto foi deixado em aberto ainda no Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473) e nas Conclusões do advogado-geral P. Mengozzi no processo Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:215).

31      V. os termos utilizados pelo Tribunal de Justiça: «A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União» no Acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 36 e a jurisprudência aí referida), que remete para o Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C-255/02, EU:C:2006:121, n.° 68).

32      A este respeito, deixo em aberto se a isenção fiscal da entrega intracomunitária e a dedução são realmente privilégios, dado que não se destinam a favorecer o titular, mas são expressão do princípio legal e condições necessárias para o funcionamento de um imposto indireto sobre o consumo (neste caso, no lugar de destino). Penso que dificilmente podem ser qualificadas como privilégio normas inerentes ao sistema e destinadas a aplicar uma técnica tributária.

33      Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 100).

34      Acórdãos de 18 de julho de 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, n.° 40), e de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.os 38 e 39 e a jurisprudência aí referida).

35      Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, n.° 24), de 29 de fevereiro de 1996, INZO (C-110/94, EU:C:1996:67, n.° 17), e de 22 de outubro de 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, n.° 20).

36      Acórdãos de 12 de abril de 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, n.° 43) e de 21 de março de 2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, n.° 50) (só depois da retificação da fatura é que se verificavam todos os requisitos materiais e formais da dedução). Neste sentido também as minhas Conclusões no processo Biosafe - Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, n.os 53 e segs.).

37      Acórdão de 31 de maio de 2018, Kollroß e Wirtl (C-660/16 e C-661/16, EU:C:2018:372, n.° 48).

38      V. o Acórdão de 31 de maio de 2018, Kollroß e Wirtl (C-660/16 e C-661/16, EU:C:2018:372, n.° 48), que exclui também tal efeito retroativo devido a uma fraude posterior.

39      Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, n.° 94), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, n.° 48), de 6 de setembro de 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, n.° 54), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 39), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, n.° 27), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.° 56).

40      Acórdão de 27 de setembro de 2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, n.° 37).