EU tax law WEB Blackrock Investment Management (UK) - C-231/19

1. 

Fungování systému daně z přidané hodnoty (DPH) je opět podrobeno zkoušce v souvislosti s nástupem nových technologií. V tomto případě jde o použití umělé inteligence v oblasti investování prostřednictvím různých druhů investičních fondů.

2. 

Správa fondů kolektivního investování (dále jen „fondy kolektivního investování“) je podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ( 2 ) výslovně osvobozena od daně. Správa jiných investičních fondů, než jsou fondy kolektivního investování (dále jen „jiné fondy“), naopak uvedené dani podléhá.

3. 

Společnost BlackRock Investment Management (UK) Ltd (dále jen „BlackRock“) je správcem jak fondů kolektivního investování, tak jiných fondů. Za tímto účelem využívá služby poskytované společností BlackRock Financial Management Inc (dále jen „BFMI“), usazené ve Spojených státech amerických, která je členem stejné skupiny jako společnost BlackRock. Společnost BFMI používá počítačovou platformu Aladdin (dále jen „Aladdin“), jež nabízí širokou škálu služeb správy investičních fondů, jako je analýza trhu, sledování výkonnosti, hodnocení rizik, kontrola dodržování právních předpisů a provádění transakcí. Jelikož je BFMI americká společnost, musí společnost BlackRock v rámci postupu přenesení daňové povinnosti ( 3 ) sama odvádět DPH z plnění poskytovaných společností BFMI.

4. 

Spor v původním řízení je veden mezi společností BlackRock a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (správa daní a cel, Spojené království; dále jen „správce daně“) a týká se přiznání osvobození od daně upraveného v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112. Vzhledem k tomu, že společnost BFMI poskytuje služby správy s využitím platformy Aladdin jak pro fondy kolektivního investování, tak pro jiné fondy, vyvstává otázka, jaký daňový režim má být na tyto služby uplatněn z hlediska zmíněného osvobození od daně.

5. 

Předmětem otázky položené předkládajícím soudem, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [soud vyššího stupně (daňový a obchodní senát), Spojené království], Soudnímu dvoru je, zda, a za jakých podmínek, musí být přiznáno toto osvobození za konkrétních okolností projednávané věci, kdy jsou prostřednictvím jediné počítačové platformy poskytovány služby v oblasti správy pro všechny druhy investičních fondů společně.

6.

Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 stanoví, že předmětem DPH jsou „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

7.

Článek 132 odst. 1 písm. f) této směrnice zní takto:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

8.

Článek 135 odst. 1 písm. g) uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

9.

Znění článku 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, kterou byla s účinností od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01 s. 49; dále jen „šestá směrnice“), je v podstatě totožné se zněním článku 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice ( 4 ).

10.

Podle článku 194 směrnice 2006/112 platí, že pokud není poskytovatel služeb usazen v členském státě, v němž je daň z přidané hodnoty splatná, mohou členské státy stanovit, že se uplatní postup přenesení daňové povinnosti.

11.

Článek 31 odst. 1 Value Added Tax Act 1994 (zákon z roku 1994 o dani z přidané hodnoty) mimo jiné stanoví:

„Dodání zboží a poskytnutí služeb je plněním osvobozeným od daně za předpokladu, že spadá do jedné z kategorií aktuálně uvedených v příloze 9 […]“

12.

Příloha 9 uvedeného zákona obsahuje ve skupině 5 v bodě 9 „správu“ několika investičních subjektů a určitých druhů fondů. Jde o subjekty a fondy, které Spojené království považuje za fondy kolektivního investování.

13.

Společnost BlackRock je příjemcem služeb poskytovaných společností BFMI, která je členem stejné skupiny a je usazena ve Spojených státech amerických. Společnost BlackRock využívá uvedené služby jak při správě fondů kolektivního investování, tak při správě jiných fondů. Na základě postupu přenesení daňové povinnosti odvádí DPH splatnou společností BFMI ze služeb poskytovaných společnosti BlackRock posledně uvedená společnost.

14.

Dne 2. května 2012 požádala společnost BlackRock správce daně o závazné daňové stanovisko ohledně otázky, zda se může na příjemce služeb poskytovaných prostřednictvím platformy Aladdin pro účely správy fondů kolektivního investování vztahovat osvobození od daně z přidané hodnoty.

15.

Dne 24. července 2013 podala společnost BlackRock žádost o vrácení DPH za období od 1. ledna 2010 do 3. března 2013.

16.

Dopisem ze dne 30. srpna 2013 zamítl správce daně žádost o osvobození od daně i žádost o vrácení daně.

17.

Společnost BlackRock napadla toto rozhodnutí u First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království], který rozsudkem vydaným dne 15. srpna 2017 její žalobu zamítl. Zmíněný soud dospěl mimo jiné k závěru, že služby poskytované prostřednictvím platformy Aladdin spočívají v poskytnutí „správy“, na něž se vztahuje osvobození od daně upravené v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112. Podle uvedeného soudu však nelze použít poměrné účtování DPH ze služeb poskytnutých společností BFMI pouze pro jiné fondy, jelikož tyto služby byly poskytnuty jako jediné plnění jak pro fondy kolektivního investování, tak pro jiné fondy. Vzhledem k tomu, že jiné fondy tvoří většinu fondů spravovaných společností BlackRock, a to z hlediska jak jejich počtu, tak jejich hodnoty, je podle uvedeného soudu namístě uplatnit jednotnou sazbu na jiné fondy i na fondy kolektivního investování. Za těchto okolností podala zmíněná společnost proti uvedenému rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu.

18.

Předkládající soud považuje několik skutkových okolností za nesporné. V tomto ohledu zaprvé uvádí, že v rámci společnosti BlackRock jsou osobami odpovědnými za správu fondů správci portfolia. Správa investic prochází cyklem analýzy, rozhodování, provádění obchodů a vypořádání a rekonciliace po uzavření obchodu. Zadruhé služby v oblasti správy fondů společnosti BlackRock jsou poskytovány prostřednictvím platformy Aladdin, která zahrnuje kombinaci hardwaru, softwaru a podílu lidské práce. Kromě toho se funkce platformy Aladdin vztahují na celý investiční cyklus. Obecně řečeno, platforma Aladdin poskytuje správcům portfolia analýzu a kontroly výkonnosti a rizik s cílem pomoci jim při přijímání investičních rozhodnutí, sleduje dodržování právních předpisů a umožňuje správcům portfolia společnosti BlackRock provádět obchodní rozhodnutí. Zatřetí společnost BlackRock spravuje jak fondy kolektivního investování, tak jiné fondy, a platformu Aladdin používá ke správě všech těchto fondů. Začtvrté většina fondů, kterým společnost BlackRock poskytuje služby v oblasti správy, jsou jiné fondy, a to jak z hlediska počtu těchto fondů, tak z hlediska hodnoty spravovaných aktiv. Zapáté společnost BFMI poskytuje služby správy i jiným správcům fondů, než je společnost BlackRock, z nichž někteří se zabývají především správou fondů kolektivního investování.

19.

Předkládající soud podotýká, že v projednávané věci vyvstává otázka, zda čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 připouští poměrně rozdělení protiplnění za jediné a totéž poskytnutí služby na základě jejího určení. V tomto ohledu mu byly předloženy dvě protichůdné teze. Zatímco daňová správa tvrdí, že DPH podléhají všechny služby poskytované prostřednictvím platformy Aladdin, jejichž příjemcem je společnost BlackRock, jelikož tato společnost spravuje převážně jiné fondy, zmíněná společnost má za to, že využívání platformy Aladdin z její strany musí být v každém případě osvobozeno od daně v rozsahu plnění určených pro fondy kolektivního investování, jejichž hodnotu lze určit na základě podílu hodnoty těchto fondů na celkové hodnotě všech spravovaných fondů.

20.

V tomto ohledu Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko ( 5 ), v souvislosti s osvobozením od daně stanoveným v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112 podle předkládajícího soudu již v zásadě připustil poměrné rozdělení jediného poskytnutí služby na základě jejího určení, tedy podle toho, zda je toto plnění určeno pro dílčí plnění osvobozená od daně, nebo pro dílčí plnění podléhající DPH. Logicky se tak podle něj nabízí otázka, zda je takové rozdělení možné i ve vztahu k jiným druhům osvobození od daně, například osvobozením upraveným v čl. 135 odst. 1 písm. g) této směrnice. Předkládající soud má nicméně za to, že zmíněný rozsudek neposkytuje jasné vodítko pro rozhodnutí projednávané věci, jelikož poměrné rozdělení ve vztahu k osvobození od daně u seskupení sdílejících náklady je podle všeho založeno na praktických aspektech, a nikoliv na obecných nebo teleologických úvahách.

21.

Předkládající soud se tak domnívá, že v rámci uplatnění čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 by mohl být případně připuštěn přístup, podle kterého může být protiplnění za jediné poskytnutí služby v oblasti správy poměrně rozděleno mezi služby určené pro správu fondů kolektivního investování a služby určené pro správu jiných fondů. Klade si však otázku, zda lze tento přístup skloubit s řešením, podle kterého je dodání zboží nebo poskytnutí služby zdaněno v závislosti na způsobu užití, k němuž jsou převážně nebo hlavně určeny.

22.

Předkládající soud je tedy toho názoru, že za okolností, kdy jsou služby využívány jak pro správu fondů kolektivního investování, tak pro správu jiných fondů, nemůže s plnou jistotou určit, jaký je správný výklad článku 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, který je nezbytný pro rozhodnutí sporu v projednávané věci.

23.

Za těchto podmínek se Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [soud vyššího stupně (daňový a obchodní senát)], rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 135 odst. 1 písm. g) [směrnice 2006/112], za situace, kdy externí poskytovatel poskytuje jediné plnění ve formě služeb v oblasti správy ve smyslu tohoto článku správci fondu, který je využívá jak pro správu fondů kolektivního investování, tak pro správu jiných fondů, vykládán:

24.

Písemná vyjádření předložily společnost BlackRock, vláda Spojeného království a Evropská komise.

25.

Na jednání, které se konalo dne 18. prosince 2019, přednesly ústní vyjádření společnost BlackRock, vláda Spojeného království a Komise.

26.

Podstatou předběžné otázky položené předkládajícím soudem je, zda, a za jakých podmínek může být poskytování služeb externím poskytovatelem správci fondů osvobozeno od daně na základě čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, pokud jsou tyto služby určeny ke správě jak fondů kolektivního investování, tak jiných fondů.

27.

Zmíněný soud se zejména dotazuje, zda lze základ daně z takového poskytnutí služeb rozdělit podle hodnoty aktiv jednotlivých fondů. Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že ve věci v původním řízení jsou služby poskytovány ve prospěch fondů kolektivního investování, jejichž správa je zásadně osvobozena od daně, a zároveň ve prospěch jiných fondů, jejichž správa podléhá DPH. Právě toto dvojí určení téže služby je příčinou problému, který vyvstává v projednávané věci. K jeho vyřešení je nutné určit, zda má být základem daně ( 6 ) pouze cena služeb poskytovaných prostřednictvím platformy Aladdin pro správu jiných fondů.

28.

Ačkoli je judikatura týkající se osvobození správy investičních fondů od daně na základě čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 poměrně obsáhlá ( 7 ), nevydal dosud Soudní dvůr, pokud je mi známo, žádný rozsudek, který by řešil stejné okolnosti, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, tedy dvojí určení služeb poskytovaných zároveň pro správu fondů kolektivního investování a pro správu jiných fondů. Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr již několikrát poskytl výklad článku 135 odst. 1 této směrnice a jemu předcházejícího ustanovení, považuji za nutné připomenout některé zásady týkající se osvobození od daně upraveného ve zmíněném ustanovení (část A), následně vymezit dosah diskuze týkající se působnosti osvobození od daně zakotveného v uvedeném ustanovení (část B), a nakonec určit, jaký daňový režim má být uplatněn na dotčené poskytnutí služeb (část C).

29.

Zaprvé z ustálené judikatury vyplývá, že osvobození od daně stanovená v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a které musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH ( 8 ).

30.

Zadruhé je namístě připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění ( 9 ). Z toho vyplývá, že pokud se na poskytnutí služby nevztahují osvobození od daně stanovená směrnicí 2006/112, podléhá toto poskytnutí DPH podle čl. 2 odst. 1 písm. c) této směrnice ( 10 ).

31.

Výklad uvedených výrazů nicméně musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními stanovenými v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Z posledně uvedené zásady vyplývá, že subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě hospodářského hlediska nejlépe vyhovuje, aniž podstupují riziko vyloučení svých plnění z osvobození od daně podle uvedeného ustanovení ( 11 ).

32.

Podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 je od DPH osvobozena „správa fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy“. Ze znění tohoto ustanovení na jedné straně vyplývá, že není použitelné na všechny fondy, ale pouze na fondy považované za fondy kolektivního investování. Na druhé straně do působnosti uvedeného osvobození od daně spadají činnosti považované za „správu“ ( 12 ). Má-li být určitá činnost považována za „správu fondů kolektivního investování“, a být tak osvobozena od daně podle uvedeného ustanovení, musí splňovat tyto dvě podmínky.

33.

Z judikatury týkající se osvobození od daně upraveného v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 konkrétně vyplývá, že pojmem „fondy kolektivního investování“ se rozumí fondy kolektivního investování bez ohledu na jejich právní formu ( 13 ). Do oblasti působnosti tohoto ustanovení tedy spadají jak subjekty kolektivního investování zřízené podle smluvního nebo svěřenského práva, tak subjekty kolektivního investování zřízené podle práva společností ( 14 ). Kromě toho z ustálené judikatury vyplývá, že toto ustanovení přiznává členským státům pravomoc definovat pojem „fondy kolektivního investování“ ( 15 ), která „je nicméně omezena zákazem narušení pojmů osvobození od daně užitých unijním normotvůrcem“ ( 16 ). V projednávané věci je ze skutečností obsažených ve spise zcela jasné a mezi zúčastněnými stranami nesporné, že příjemci služeb poskytovaných společností BFMI jsou mimo jiné fondy kolektivního investování ( 17 ).

34.

Naopak, pokud jde o otázku, zda služby BFMI představují správu fondů kolektivního investování, Soudní dvůr předně, pokud jde o pojem „správa“, ve svém rozsudku ze dne 4. května 2006, Abbey National, potvrdil, že tento pojem je definován výhradně na základě unijního práva a představuje tak autonomní pojem zmíněného práva, přičemž členským státům nepřísluší v této záležitosti posuzovací pravomoc ( 18 ).

35.

Pokud jde o obsah pojmu „správa“, je třeba připomenout, že jeho hranice byly vymezeny v celé řadě rozsudků Soudního dvora. Soudní dvůr tak především rozhodl, že do působnosti čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 spadají mimo činností správy investic administrativní činnosti samotných subjektů kolektivního investování ( 19 ). Naproti tomu toto ustanovení se nevztahuje na činnosti depozitáře subjektů kolektivního investování ( 20 ). Navíc v rozsudku GfBk ( 21 ) Soudní dvůr stanovil, že taková plnění, jako je výpočet výše zisku a hodnoty podílových jednotek nebo akcií fondu, hodnocení aktiv, účetnictví, příprava prohlášení pro distribuci zisku, poskytování informací a dokumentace pro pravidelné účty a pro daňová přiznání, statistiky a DPH, jakož i příprava ziskových prognóz spadají pod pojem “správa“ fondů kolektivního investování ( 22 ).

36.

Soudní dvůr dále rozhodl, že správa fondů kolektivního investování ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 je vymezena v závislosti na povaze poskytovaných služeb, a nikoliv v závislosti na poskytovateli nebo příjemci služby ( 23 ). Dospěl tedy k závěru, že tomu, aby určité fondy spadaly pod pojem „fondy kolektivního investování“, nebrání, pokud se jejich správa skládá z různých odlišných služeb, a to i když jsou některé z nich poskytovány externím správcem ( 24 ).

37.

Konečně a především Soudní dvůr stanovil kritéria, podle kterých mohou být správcovské služby poskytované externím správcem považovány za operace osvobozené od daně ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, pouze pokud tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a jsou specifickými a podstatnými prvky správy fondů kolektivního investování ( 25 ). Z uvedeného vyplývá, že podle citované judikatury se dotčené osvobození od daně nevztahuje na všechny formy správy fondů kolektivního investování, ale pouze na správu fondů kolektivního investování, jež splňuje tato kritéria. V tomto ohledu vznáší Komise ve svém písemném vyjádření pochybnosti ohledně kvalifikace služeb poskytovaných společností BFMI, a zejména jejich specifické povahy.

38.

Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru v projednávané věci vyplývá, že společnost BlackRock je příjemcem služeb poskytovaných společností BFMI prostřednictvím platformy Aladdin, které využívá jak při správě fondů kolektivního investování, tak při správě jiných fondů. Předkládající soud konkrétně uvádí, zaprvé, že platforma Aladdin nabízí služby analýzy trhu, sledování výkonnosti a hodnocení rizik, jejichž účelem je pomoci správcům portfolia při přijímání investičních rozhodnutí. Zadruhé platforma Aladdin sleduje dodržování právních předpisů. Zatřetí předkládající soud uvádí, že platforma Aladdin umožňuje provádět obchodní rozhodnutí. Funkce aplikace Aladdin tak pokrývají celý investiční cyklus a pomáhají správcům portfolia činit investiční rozhodnutí, dodržovat právní předpisy a provádět obchodní rozhodnutí. Předkládající soud i First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát)] dospěly k závěru, že služby poskytované společností BFMI prostřednictvím platformy Aladdin splňují kritéria, jež stanovil Soudní dvůr za účelem určení, zda se na služby poskytované třetí osobou správci fondů může vztahovat osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, tedy zda tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a jsou specifickými a podstatnými prvky správy fondů kolektivního investování ( 26 ).

39.

Ačkoli by mohly okolnosti věci v původním řízení nabízet výbornou možnost znovu posoudit kritéria, která musí splňovat poskytnutí služeb, aby mohlo spadat pod pojem „správa fondů kolektivního investování“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 v případě, kdy je tato služba poskytována třetí osobou prostřednictvím softwarové platformy, mám za to, že tato diskuse není v projednávané věci možná. V tomto ohledu je třeba připomenout, zaprvé, že v rámci soudní spolupráce zavedené článkem 267 SFEU, je věcí pouze vnitrostátního soudu, aby posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru ( 27 ). Na druhé straně v rámci této spolupráce je na vnitrostátních soudech, aby posoudily dotčené operace, zatímco Soudnímu dvoru přísluší, aby těmto soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné ( 28 ). Předkládající soud, jenž má všechny poznatky, které mu umožní analyzovat každou z operací dotčených v původním řízení, musí zejména posoudit, zda tato plnění spadají pod pojem „správa fondů kolektivního investování“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 ( 29 ).

40.

Není pochyb o tom, že v projednávané věci předkládající soud posoudil výše uvedená kritéria použitelnosti dotčeného osvobození od daně s ohledem na judikaturu Soudního dvora, která se jej týká. Na základě podrobné analýzy dospěl uvedený soud k závěru, že služby poskytované společností BFMI, jako třetí osobou, prostřednictvím platformy Aladdin za účelem správy fondů kolektivního investování, tato kritéria splňují ( 30 ). V rámci této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené Soudnímu dvoru se tedy předkládající soud dotazuje, zda má být jediné plnění zdaněno jedinou daňovou sazbou a zda má být protiplnění za takové poskytnutí služby stanoveno zvlášť v závislosti na určení dotčených služeb v oblasti správy.

41.

V projednávané věci se tudíž nelze zabývat otázkou, zda by v moderní době, kdy je stále více služeb poskytováno pomocí počítačových technologií, nebylo namístě upřesnit kritéria vyplývající z judikatury, pokud jde o poskytnutí služeb v oblasti správy třetími osobami v případech, kdy jsou tyto služby poskytovány prostřednictvím softwarové platformy. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že ve věci v původním řízení vyvstává širší otázka, a to, zda je podmínka, aby služby poskytované třetími osobami vykazovaly specifické prvky, splněna za okolností, kdy jsou tyto služby poskytovány počítačovou platformou fungující stejným způsobem pro všechny fondy ( 31 ). S ohledem na konstatování uvedené v bodě 38 tohoto stanoviska stačí nicméně vycházet v analýze předběžné otázky z předpokladu, že služby poskytované společností BFMI prostřednictvím platformy Aladdin (dále jen „služby platformy Aladdin“) představují, kromě toho, že jsou určeny pro správu jiných fondů, rovněž specifické a podstatné prvky správy fondů kolektivního investování a tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek.

42.

Předně je třeba uvést, že jediné plnění ( 32 ) může zahrnovat dva druhy situací ( 33 ). V rozsudku Deutsche Bank ( 34 ) totiž Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění jde zejména tehdy, je-li nutno jedno dílčí plnění považovat za hlavní, zatímco jiné dílčí plnění je nutno považovat za vedlejší, nebo když dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani spotřebiteli, který je považován za průměrného spotřebitele, jsou tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé ( 35 ). V uvedeném rozsudku ( 36 ) Soudní dvůr kromě toho rozhodl, že obě tato dílčí plnění mohou být „nejen neoddělitelná“, ale rovněž postavena „na roveň“, pokud jsou „první i druhé […] nezbytné pro celkové plnění, takže není možno považovat jedno z nich za hlavní plnění a druhé za vedlejší“ ( 37 ). Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že převažující dílčí plnění tvořící součást jediného plnění musí být v rámci jeho posouzení jako celku určeno podle kvalitativního i kvantitativního významu jednotlivých dílčích plnění, na něž se vztahuje dotčené osvobození od daně, v porovnání s těmi dílčími plněními, na něž se toto osvobození od daně nevztahuje ( 38 ).

43.

Vycházíme-li z předpokladu, že služby platformy Aladdin představují kromě toho, že jsou určeny pro správu jiných fondů, rovněž specifické a podstatné prvky správy fondů kolektivního investování a tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek, je třeba prověřit, zda jde o jediné plnění, které je z hospodářského hlediska nerozdělitelné (1). Dále vyvstává otázka ohledně daňového zacházení, jelikož existují některé rozsudky připouštějící odlišné zacházení se samostatnými plněními, kde se Soudní dvůr odchýlil od klasického směru judikatury (2). Konečně je třeba posoudit konkrétní případ investiční společnosti, v níž tvoří menšinový podíl fondy kolektivního investování (3).

44.

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a z rozhodnutí k ní připojených vyplývá ( 39 ), že vnitrostátní soudy považují služby platformy Aladdin za jediné plnění. Jelikož však společnost BlackRock využívá toto jediné plnění jak při správě fondů kolektivního investování, tak při správě jiných fondů, neshodují se zúčastněné strany v tom, zda v případě takového nastavení, jako je nastavení dotčené v projednávané věci, představuje poskytování služeb „jediné nerozdělitelné plnění“, nebo zda je třeba mít za to, že jde o hlavní plnění, kterým je správa jiných fondů, představujících většinu fondů spravovaných společností BlackRock, spojené s vedlejším plněním, tedy správou fondů kolektivního investování, představujících menšinu fondů spravovaných společností BlackRock. Otázka položená vnitrostátním soudem vychází zřejmě z předpokladu, že služby platformy Aladdin představují jediné plnění sestávající z několika dílčích plnění.

45.

Komise má v tomto ohledu za to, že v projednávané věci nejde o jediné plnění, které by bylo rozděleno na hlavní plnění a několik podružných plnění ( 40 ). Vláda Spojeného království se naopak domnívá, že dotčené plnění je jediným plněním složeným z několika dílčích plnění, kde správa jiných fondů představuje z hlediska kvantitativního a kvalitativního převažující dílčí plnění v rámci tohoto jediného plnění. Podle jejího názoru tudíž musí být zdaněno celé toto jediné plnění. Za účelem vyřešení této problematiky a posouzení povahy dotčeného plnění budu vycházet z judikatury týkající se jediného souborného plnění.

46.

Nejprve je třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění obecně považováno za zvláštní nezávislé plnění, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice 2006/112. To znamená, že plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemá být uměle rozdělováno, aby nebyla narušena funkčnost systému DPH ( 41 ). Zároveň nelze vyloučit, že některá souborná plnění mohou zahrnovat dílčí plnění, jež by podléhala odlišnému daňovému režimu, pokud by byla posuzována samostatně. V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že je-li plnění složeno z hlavního dílčího plnění a vedlejšího dílčího plnění, řídí se posledně uvedené dílčí plnění stejným daňovým režimem jako hlavní dílčí plnění. Zmíněnou judikaturou se provádí zásada accessorium principale sequitur.

47.

Judikatura, jež zakotvila tento přístup, se odvíjí zejména od rozsudku CPP ( 42 ). Ve věci, ve které byl vydán zmíněný rozsudek, měl Soudní dvůr určit, zda se na různé služby poskytované v rámci plánu, jehož účelem bylo nabídnout držitelům kreditních karet za úplatu poskytnutí služby spočívající v pojištění a registraci platební karty, může vztahovat osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice ( 43 ). Soudní dvůr připomněl zásadu, podle které „plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediné službě nemá být uměle rozdělováno, aby nebyla narušena funkčnost systému DPH“ ( 44 ). O jediné plnění jde zejména v případech, kde je třeba jeden nebo více prvků považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jeden nebo více prvků je třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim ( 45 ). Soudní dvůr rovněž stanovil, že plnění musí být považováno za vedlejší plnění k hlavnímu plnění, pokud pro zákazníka nepředstavuje žádný vlastní cíl, nýbrž prostředek k využití hlavního plnění poskytovatele služby za optimálních podmínek ( 46 ).

48.

Zásada, podle které příslušenství sdílí právní osud hlavní věci, byla v poslední době potvrzena i v dalších věcech.

49.

Ve věci, ve které byl vydán rozsudek Žamberk ( 47 ), byla Soudnímu dvoru položena otázka, zda se na zpřístupnění areálu koupaliště, který nabízí návštěvníkům nejen zařízení umožňující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy či odpočinku, vztahuje čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112. V tomto ohledu dospěl Soudní dvůr k závěru, že jelikož koupaliště nabízí jen jediný druh vstupenky, který umožňuje po dobu platnosti vstupenky přístup do celého areálu bez jakéhokoliv rozdílu podle druhu skutečně využitého zařízení a způsobu a doby trvání jeho užívání, představuje tato okolnost významnou indicii existence jediného plnění ( 48 ). Z uvedeného vyplývá, že pokud je nabízeno více dílčích plnění jako celek, aniž se jakkoli rozlišuje, jaká dílčí plnění byla skutečně využita, je namístě uplatnit na všechna taková plnění jednotné zacházení.

50.

Stejný přístup byl uplatněn i v rozsudku Stadion Amsterdam ( 49 ). Ve věci, ve které byl vydán zmíněný rozsudek, se měl Soudní dvůr vyslovit k daňovému zacházení se vstupenkou, jež umožňovala návštěvníkům jednak komentovanou prohlídku stadionu AFC Ajax, jednak volnou prohlídku muzea tohoto fotbalového klubu. Soudní dvůr určil, že tato plnění mají povahu jediného plnění, které se skládá z komentované prohlídky stadionu jako hlavního dílčího plnění a volné prohlídky muzea AFC Ajax jako vedlejšího dílčího plnění. Soudnímu dvoru byla mimo jiné položena otázka, jaká sazba DPH má být na toto jediné plnění uplatněna. V tomto směru Soudní dvůr výslovně uvedl, že „ze samotné kvalifikace plnění skládajícího se z několika prvků jako jediné plnění totiž plyne, že se na toto plnění bude vztahovat jedna jediná sazba DPH“, a to z důvodu, že „[m]ožnost členských států uplatnit na jednotlivé prvky jediného plnění různé sazby DPH použitelné na uvedené prvky by vedla k umělému rozložení uvedeného plnění a mohla by narušit fungování systému DPH“ ( 50 ). Z výše uvedeného podle mého názoru jednoznačně vyplývá, že jediné plnění skládající se z několika dílčích plnění musí podléhat jednotnému zacházení ( 51 ).

51.

Konečně s ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci, jak je popisuje předkládající soud, mám za to, že na tuto situaci se zásada accessorium principale sequitur nevztahuje. Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru totiž vyplývá, že správci společnosti BlackRock získávají různé informace, které se sice týkají různých fází investiční činnosti, avšak z obecného hlediska mohou být považovány za jediný tok informací poskytovaný na základě licenční smlouvy o poskytování služeb platformy Aladdin ze dne 1. ledna 2010 ( 52 ). Ačkoli nelze vyloučit, že všechny výše uvedené služby by mohly být poskytovány odděleně, z informací uvedených na jednání a ve spise předloženém Soudnímu dvoru ( 53 ) zřejmě vyplývá, že správci portfolia mají zájem o kombinaci těchto dílčích plnění, takže lze mít za to, že tato dílčí plnění jsou natolik vzájemně propojena, že mohou být objektivně považována za jedno nerozdělitelné hospodářské plnění. Jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, hodnota poskytování předmětné služby pro příjemce tohoto plnění tak spočívá v kombinovaném využívání dotčené softwarové platformy v různých fázích investičního cyklu. Konkrétně služby spočívající v analýze trhu, sledování výkonnosti, hodnocení rizik, kontrole dodržování právních předpisů a provádění transakcí mohou být poskytovány společně tak, že se vzájemně doplňují a lze je považovat za vzájemně rovnocenné. Zdá se tedy, že dotčené plnění představuje jediné plnění skládající se z několika rovnocenných dílčích plnění ( 54 ).

52.

S ohledem na výše uvedené jde z hospodářského hlediska o plnění, které společnost BlackRock pořizuje pro potřeby správy investičních činností fondů, které vlastní. Vzhledem k tomu, že tytéž dílčí služby platformy Aladdin jsou využívány jak při správě fondů kolektivního investování, na něž se vztahuje osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, tak při správě jiných fondů, což je činnost, na niž se uvedené osvobození od daně nevztahuje, vyvstává otázka, jaké daňové zacházení má být na tyto služby uplatněno.

53.

Společnost BlackRock v podstatě tvrdí, že čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 může být vykládán v tom smyslu, že připouští rozdílné stanovení základu daně pro jediné poskytnutí služeb v oblasti správy takovým způsobem, že do tohoto základu daně budou zahrnuta pouze plnění poskytnutá ve prospěch fondů, jejichž správa není osvobozena od daně. Tvrdí, že jelikož příjemce dotčených služeb spravuje jak fondy kolektivního investování, tak jiné fondy, je třeba uplatnit na protiplnění poměrné zdanění, vypočtené podle „hodnoty aktiv spravovaných“ příjemcem uvedených služeb.

54.

Vláda Spojeného království a Komise naopak tvrdí, že v případě jediného plnění sestávajícího z několika dílčích plnění, které je převážně určeno ke správě jiných fondů, než jsou fondy kolektivního investování, a podléhá dani, nelze stanovit základ daně výše uvedeným způsobem, a toto plnění proto podléhá dani jako celek.

55.

Jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru a z vyjádření zúčastněných stran, Soudní dvůr ve své judikatuře již připustil, že v některých situacích lze na dílčí plnění, která jsou součástí jediného plnění, použít rozdílné zacházení z hlediska DPH. Vláda Spojeného království zdůrazňuje, že z rozsudků citovaných v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce pouze v rozsudcích Talacre Beach Caravan Sales ( 55 ) a Komise v. Francie ( 56 ) Soudní dvůr připustil, aby byla na různá dílčí plnění tvořící jediné plnění použita dvě různá zacházení z hlediska DPH ( 57 ). Nehledě na odkazy na tyto výjimečné rozsudky zmíněné předkládajícím soudem ( 58 ) mám však za to, že uvedené rozsudky nejsou v projednávané věci použitelné, jelikož nestanoví obecné zásady.

56.

Důvodem je zaprvé, že se věc, ve které byl vydán rozsudek Talacre Beach Caravan Sales ( 59 ), týkala otázky, zda má být vybavení karavanů zdaněno stejně jako karavany samotné. Podle právních předpisů Spojeného království ( 60 ) se nulová daň vztahuje pouze na samotné karavany a výslovně se nepoužije na jejich vybavení. Soudní dvůr dospěl přitom k závěru, že i když hlavní dílčí plnění tvořící součást jediného plnění podléhá nulové sazbě (osvobození od daně s vrácením daně), jiná vedlejší dílčí plnění dani podléhají. Právní institut jediného plnění složeného z několika dílčích plnění tak neznamená, že by byly členské státy povinny přiznat stejné daňové zacházení i jiným dílčím plněním.

57.

Je však třeba zdůraznit, že okolnosti uvedené věci byly zcela specifické, jelikož šlo o možnost uplatnit osvobození od daně s vrácením odvedené daně přiznanou členským státům na základě čl. 28 odst. 2 šesté směrnice ( 61 ), který lze přirovnat k doložce „stand still“ a představuje odchylku od ustanovení upravujícího běžnou sazbu DPH ( 62 ). Soudní dvůr navíc výjimečnou povahu dotčené věci výslovně uznal, když uvedl, že „[j]estliže z […] judikatury vyplývá, že jediné dodání v zásadě podléhá jediné sazbě DPH, nebrání oddělenému zdaňování některých prvků tohoto dodání, pokud jedině takové zdanění splňuje podmínky, jejichž splněním ustanovení čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice podmiňuje osvobození od daně s vrácením odvedené daně“ ( 63 ).

58.

Zadruhé ve věci, ve které byl vydán rozsudek Komise v. Francie ( 64 ) týkající se daňového zacházení použitelného na převoz tělesných pozůstatků v rámci služeb poskytovaných pohřebními ústavy ( 65 ), měl Soudní dvůr určit, zda se Francouzská republika dopustila nesplnění povinností, které pro ni vyplývají z článků 96 až 98 a čl. 99 odst. 1 směrnice 2006/112. Komise tvrdila, že umělé oddělení služby přepravy tělesných pozůstatků vozidlem od souboru plnění poskytovaných pohřebními ústavy vedlo uvedený členský stát k uplatňování dvou různých sazeb DPH na dvě součásti jednoho plnění, které by mělo být považováno za jediné. Soudní dvůr dospěl k závěru, že francouzská právní úprava neporušuje ustanovení článku 98 odst. 1 směrnice 2006/112, který stanoví možnost členských států uplatňovat sníženou sazbu DPH na plnění uvedená v příloze III této směrnice, tedy mimo jiné poskytnutí služeb pohřebními ústavy. Soudní dvůr totiž dospěl k závěru, že přeprava tělesných pozůstatků vozidlem představuje konkrétní a zvláštní složku služeb poskytovaných pohřebními ústavy ( 66 ). V uvedeném řízení o nesplnění povinnosti Soudní dvůr rozhodl, že není nutné zkoumat otázku, zda plnění poskytovaná takovými podniky představují jediné plnění ( 67 ), ani otázku týkající se různého zacházení s takovými službami.

59.

S ohledem na výše uvedené mám za to, že okolnosti věcí, ve kterých byly vydány shora zmíněné rozsudky, vysvětlují, proč se tyto judikáty odchylují od klasického směru judikatury v této oblasti. Projednávaná věc však nespadá ani pod jednu ze dvou uvedených výjimek z obecné zásady, že na jediné plnění je nutné uplatnit jediné daňové zacházení. Společnost BlackRock se na podporu své teze o uplatnění poměrného zdanění v závislosti na určení služeb opírá o rozsudek Komise v. Lucembursko ( 68 ), který však podle mého názoru není v projednávané věci použitelný.

60.

Zmíněný rozsudek ( 69 ) byl vydán v řízení o nesplnění povinnosti, jež se týkalo se způsobu, jakým Lucemburské velkovévodství použilo osvobození od daně stanovené pro nezávislá seskupení osob (dále jen „NSO“) v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112. Soudní dvůr se zabýval zejména otázkou, zda a jakým způsobem je osvobození od daně upravené v tomto ustanovení použitelné na plnění poskytnutá nezávislým seskupením ve vztahu k jeho členům, kteří vykonávají příslušné činnosti ( 70 ). Soudní dvůr dospěl k závěru, že toto ustanovení nestanoví osvobození od daně u služeb, které nejsou přímo nezbytné k tomu, aby členové NSO mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozené od daně nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani.

61.

Společnost BlackRock se opírá o pasáže rozsudku Komise v. Lucembursko ( 71 ) obsažené v bodech 53 a 54, kde Soudní dvůr odpovídá na argumenty předložené žalovaným členským státem. V bodě 53 zmíněného rozsudku tak Soudní dvůr uvedl, že „[n]a služby poskytované NSO, jehož členové vykonávají rovněž zdanitelné činnosti, se může vztahovat toto osvobození od daně, avšak pouze v rozsahu, v němž jsou tyto služby přímo nezbytné k tomu, aby uvedení členové mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozené od daně nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani.“ V bodě 54 zmíněného rozsudku Soudní dvůr mimo jiné uvedl, že žalovaný členský stát „neprokázal, proč by případně bylo pro NSO nadměrně obtížné fakturovat své služby bez DPH na základě toho, jakou část všech činností jeho členů tvoří činnosti, které jsou osvobozené od této daně nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani“ ( 72 ).

62.

Podle mého názoru nelze rozsudek Komise v. Lucembursko ( 73 ) použít jako podklad pro rozhodnutí v projednávané věci. V tomto ohledu z uvedeného rozsudku skutečně vyplývá, že v zásadě může být osvobození od daně vypočteno na základě příslušného podílu, aby byl zachován jeho účinek. Domnívám se nicméně, že tato úvaha vychází ze znění článku 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112, kde je výslovně zmíněn „podíl“ členů NSO na společných výdajích. Je však třeba konstatovat, že v článku 135 odst. 1 písm. g) této směrnice žádná taková zmínka obsažena není. Porovnáme-li tedy znění dotčených dvou ustanovení, je zřejmé, že stanovení „podílů“, které může být přípustné podle čl. 132 odst. 1 písm. f) uvedené směrnice, nelze použít na čl. 135 odst. 1 písm. g) téže směrnice, a to tím spíše že z odůvodnění rozsudku Komise v. Lucembursko ( 74 ), zejména odůvodnění obsaženého v bodech 51 a 53, jasně vyplývá, že Soudní dvůr ve své analýze přikládá znění čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112 zvláštní význam.

63.

Kromě toho je sice pravda, že odůvodnění rozsudků Soudního dvora je třeba v zásadě přiznat stejnou sílu nehledě na povahu návrhu na zahájení řízení, tedy zda jde o žalobu pro nesplnění povinnosti podle článků 258 až 260 SFEU, nebo o žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podle článku 267 SFEU, nic to však nemění na skutečnosti, že by bylo nebezpečné použít úvahy související s takovými rozsudky bez dalšího na jiné věci, aniž by byly zohledněny jejich skutkové a právní okolnosti a kontext. Jak jsem tedy uvedl výše, na jedné straně se znění ustanovení, které bylo uplatněno v rozsudku Komise v. Lucembursko ( 75 ), liší od znění ustanovení, které má Soudní dvůr vyložit v projednávané věci. Na druhé straně byla Soudnímu dvoru položena úzce formulovaná otázka, zda dotčený členský stát správně provedl čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112. S ohledem na tato zjištění mám za to, že Soudní dvůr nezamýšlel změnit svou ustálenou judikaturu týkající se jediného plnění složeného z několika dílčích plnění ( 76 ). Odůvodnění zmíněného rozsudku ani judikatura v něm uvedená nepřipouštějí opačný závěr. Vzhledem k výše uvedenému nepředstavuje podle mého názoru rozsudek Komise v. Lucembursko ( 77 ) zásadní rozsudek, který by mohl sloužit jako podklad pro rozhodnutí v projednávané věci.

64.

Vzhledem k tomu, že již byl na jedné straně stanoven předpoklad, že služby platformy Aladdin představují specifické a podstatné prvky správy fondů kolektivního investování a jiných fondů a tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek, a na druhé straně bylo určeno, že tyto služby představují jediné plnění v podobě jediného nerozdělitelného hospodářského plnění, je třeba posoudit, zda má být základ daně splatné z tohoto plnění rozdělen z důvodu, že část předmětného plnění je určena pro správu fondů kolektivního investování a byla by osvobozena od daně, pokud by byla určena pro správu fondů kolektivního investování posuzovanou samostatně. Jinými slovy, pokud společnost vlastní různé fondy, z nichž menšinu tvoří fondy kolektivního investování, jejichž správa je osvobozena od daně, musí být základ daně rozdělen? Podle mého názoru je třeba na tuto otázku odpovědět záporně, a to z několika důvodů.

65.

Především je třeba zdůraznit, že osvobození od daně upravená v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 sledují určité cíle, z nichž jedním je „ulehčit investorům investování peněz do kolektivních investičních fondů vyloučením nákladů tvořených daní z přidané hodnoty“ ( 78 ). Záměrem unijního zákonodárce při přijetí tohoto ustanovení bylo zabezpečit, aby byl společný systém DPH daňově neutrální, co se týče výběru mezi přímým investováním do cenných papírů a investováním prostřednictvím subjektů kolektivního investování ( 79 ). Pokud by Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku tak, jak navrhuje společnost BlackRock, bylo by dosažení tohoto cíle ohroženo. Jelikož je nesporné, že služby platformy Aladdin jsou plněním, jež společnost BlackRock využívá jak při správě fondů kolektivního investování, tak při správě jiných fondů, je osvobození od daně požadováno pro služby, které neslouží pouze ke správě fondů kolektivního investování. Vzhledem k tomu, že na správu jiných fondů se osvobození od daně upravené v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 nevztahuje, nebylo by osvobození takového plnění, které je určeno převážně pro jiné fondy, od daně, byť částečné, v souladu s uvedeným cílem, který toto osvobození od daně sleduje. Kromě toho by přiznání osvobození od daně pro poskytnutí služeb, jež jsou určeny zároveň pro jiné fondy a pro fondy kolektivního investování, znamenalo odchýlit se od judikatury uvedené v bodech 36 a 37 tohoto stanoviska, která s ohledem na stejný cíl vyžaduje, aby služby v oblasti správy poskytované externím správcem tvořily samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a představovaly specifické a podstatné prvky správy fondů kolektivního investování.

66.

Kromě skutečnosti, že dotčené osvobození od daně by za okolností věci v původním řízení nebylo v souladu s cílem, který toto osvobození sleduje, svědčí proti přístupu prosazovanému společností BlackRock i praktické argumenty. V případě služeb platformy Aladdin totiž není možné zvolit žádnou zvláštní vlastnost tohoto plnění, která by umožnila stanovit, jaký podíl těchto služeb je určen pro správu fondů kolektivního investování a jaký pro správu jiných fondů. V tomto ohledu společnost BlackRock navrhuje, aby „cena zaplacená za služby v oblasti správy [byla] v zásadě vypočtena poměrně podle hodnoty spravovaných aktiv“. S tímto navrhovaným postupem nemohu souhlasit. Je nutné zdůraznit, že podle znění článku 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 mají být od daně osvobozena „plnění“ spočívající ve „správě fondů kolektivního investování“, a nikoli „aktiva spravovaných fondů kolektivního investování“. Kromě toho, jak správně namítá vláda Spojeného království, takový mechanismus by byl v rozporu s povahou systému DPH a bránil by použití tohoto systému ( 80 ). DPH splatná z jediného plnění by se totiž neustále měnila v závislosti na hodnotě fondů kolektivního investování a jiných fondů, při jejichž správě je využívána dotčená platforma. Vyvstává tedy otázka, k jakému okamžiku má být tato hodnota určena. Z uvedeného vyplývá, že rozdělení splatné DPH podle hodnoty spravovaných fondů by mohlo vést k tomu, že dotčené osvobození od daně by se vztahovalo i na jiné fondy, jejichž správu od daně osvobodit nelze. Takový výsledek však neumožňuje dosáhnout výše uvedeného cíle.

67.

Tuto úvahu potvrzuje i judikatura, podle níž „[p]říliš podrobné rozdělení [jediného] souborného plnění v dílčí plnění, která je třeba kvalifikovat samostatně, však na druhou stranu ztěžuje použití předpisů o dani z přidané hodnoty“, přičemž Soudní dvůr dokonce rozhodl, že je třeba „dát […] přednost praktičnosti před přesností“ ( 81 ). Předpokládalo-li by se tak jedno plnění, nicméně základ daně by se ale poté přece jen rozdělil pro použití více sazeb daně z přidané hodnoty, odporovalo by to cíli judikatury v oblasti souborných plnění, který má zajistit funkční systém daně z přidané hodnoty ( 82 ). Tato judikatura ve skutečnosti upozorňuje na problematiku kritérií použitelných v případě, že by mělo být jediné plnění určeno v závislosti na jeho příjemci, a konkrétně na skutečnost, že chybí objektivní, transparentní a předvídatelné kritérium, na jehož základě by mělo být toto určení provedeno. Za okolností věci v původním řízení nelze určit, případně lze jen velmi obtížně určit, jaký podíl ze služeb platformy Aladdin společnost BlackRock využívá pro správu fondů kolektivního investování, což na jednání uznala sama společnost BlackRock.

68.

Uznávám, že pokud by služby platformy Aladdin využívala společnost, která se zabývá pouze správou fondů kolektivního investování, byla by situace jiná. V takovém případě by vyvstala otázka související se zásadou daňové neutrality, podle které subjekty musí mít možnost vybrat si způsob organizace, který jim ze striktně hospodářského hlediska vyhovuje nejlépe, aniž by riskovaly, že jejich operace budou vyloučeny z osvobození od daně ( 83 ). Soudní dvůr nicméně již upřesnil, že tato zásada není pravidlem primárního práva, které by mohlo podmínit platnost osvobození od daně, nýbrž výkladovou zásadou, která se musí použít souběžně se zásadou striktního výkladu osvobození od daně ( 84 ). Tato zásada tedy nemůže rozšířit působnost osvobození od daně, pokud tak není jednoznačně stanoveno ( 85 ). V projednávané věci je zřejmé, že pokud by bylo připuštěno osvobození od daně v závislosti na hodnotě fondů, bylo by dotčené osvobození od daně rozšířeno i na jiné fondy, které za normálních okolností od daně osvobozeny nejsou. Jiný výklad zásady neutrality by byl v rozporu s řešením uplatněným v judikatuře zmíněné v bodech 46 až 50 tohoto stanoviska, ve které Soudní dvůr rozhodl, že jediné plnění skládající se ze dvou odlišných prvků, z nichž jeden je hlavní a druhý vedlejší, které pokud by byly poskytovány samostatně, by podléhaly různým sazbám DPH, musí být zdaněno pouze sazbou DPH použitelnou na toto jediné plnění, určenou na základě jeho hlavního prvku ( 86 ).

69.

Konečně mám za to, že ze shora uvedených důvodů by bylo zdanění jediného plnění, jakým jsou služby Aladdin, jinak než jako celku v rozporu s požadavkem striktního výkladu osvobození od daně upravených v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112. Tento požadavek odráží vůli unijního normotvůrce osvobodit od DPH správu fondů kolektivního investování a nerozšiřovat působnost tohoto osvobození od daně na jiné druhy fondů nebo na jiné druhy činností, než je správa. Právě v tomto smyslu je podle mého názoru třeba posuzovat kritéria týkající se správy fondů kolektivního investování ( 87 ). Opačný přístup nelze přijmout ani s ohledem na ostatní ustanovení směrnice 2006/112 citovaná společností BlackRock ( 88 ). Je namístě učinit závěr, že ustanovení, které je předmětem tohoto řízení o předběžné otázce, tedy čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112, stanoví osvobození od daně pouze pro správu fondů kolektivního investování, což je v souladu s jeho cílem ulehčit drobným investorům investování peněz do kolektivních investičních fondů.

70.

S ohledem na výše uvedené úvahy mám za to, že cílem osvobození od daně upraveného v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 není osvobodit od daně činnosti v oblasti správy poskytované prostřednictvím softwarové platformy, jež je využívána jak pro fondy kolektivního investování, tak pro jiné fondy. To znamená, že na služby poskytované společností BFMI společnosti BlackRock v projednávané věci nelze uplatnit osvobození od daně stanovené pro správu fondů kolektivního investování.

71.

Musím nicméně zdůraznit, že za jiných okolností, než jsou okolnosti předložené Soudnímu dvoru v projednávané věci, by toto osvobození od daně mohlo být případně uplatněno na služby poskytované třetí osobou správci fondů, pokud by poskytovatel služeb poskytl správci daně podrobné údaje umožňující přesně a objektivně určit, které konkrétní služby jsou poskytovány ve prospěch fondů kolektivního investování. V takovém případě by mohla být plnění poskytovaná pouze pro fondy kolektivního investování osvobozena od daně na základě čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 pod podmínkou, že poskytovatel služeb správy fondů (nebo příjemce těchto služeb, uplatní-li se postup přenesení daňové povinnosti) bude schopen poskytnout správci daně takové údaje, což by ve svém důsledku znamenalo, že z daňového hlediska by bylo s obdobnými situacemi zacházeno objektivně. Vzhledem k tomu, že takové údaje v projednávané věci k dispozici nejsou, výše uvedená hypotéza neplatí a osvobození od daně upravené v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 nemůže být přiznáno.

72.

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku položenou ze strany Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [soud vyššího stupně (daňový a obchodní senát), Spojené království] takto:

„Článek 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že na takové jediné poskytnutí služeb v oblasti správy, jako je poskytnutí služeb dotčené ve věci v původním řízení, kdy jsou služby poskytovány externím dodavatelem prostřednictvím softwarové platformy společnosti zabývající se správou fondů sestávajících jak z fondů kolektivního investování, tak z jiných fondů, se nevztahuje osvobození od daně upravené ve zmíněném ustanovení.“