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Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PRIIT PIKAMÄE

vom 11. März 2020(1)

Rechtssache C-231/19

BlackRock Investment Management (UK) Limited

gegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Vorabentscheidungsersuchen des Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Obergericht (Steuer- und Chancerykammer), Vereinigtes Königreich])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 135 Abs. 1 Buchst. g – Steuerbefreiungen für die Verwaltung von Sondervermögen – Erbringung einer Gesamtheit von Dienstleistungen über eine IT-Plattform – Einheitliche Leistung – Verwaltungsgesellschaft – Minderheitsanteil von Sondervermögen“






1.        Vor dem Hintergrund der neuen Technologien wird das Mehrwertsteuersystem ein weiteres Mal auf den Prüfstand gestellt. Dieses Mal geht es um die künstliche Intelligenz auf dem Gebiet von Investitionen im Kontext der verschiedenen Arten von Sondervermögen.

2.        Die Verwaltung von Sondervermögen ist gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2) ausdrücklich von der Steuer befreit. Auf die Verwaltung von Anlagefonds, die keine Sondervermögen darstellen (im Folgenden: andere Fonds), wird diese Steuer hingegen erhoben.

3.        Die Gesellschaft BlackRock Investment Management (UK) Ltd (im Folgenden: BlackRock) verwaltet sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds. Dafür greift sie auf die Dienstleistungen der BlackRock Financial Management Inc (im Folgenden: BFMI) zurück, bei der es sich um ein in den Vereinigten Staaten ansässiges Unternehmen handelt, das derselben Gruppe wie BlackRock angehört. BFMI betreibt eine IT-Plattform namens Aladdin (im Folgenden: Aladdin), die eine breite Palette von Dienstleistungen der Anlageverwaltung wie beispielsweise Marktanalyse, Performanceüberwachung, Risikobewertung, Kontrolle der Einhaltung von Rechtsvorschriften und Durchführung von Maßnahmen erbringt. Da BFMI eine Gesellschaft amerikanischen Rechts ist, hat BlackRock im Rahmen der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren)(3) selbst die Mehrwertsteuer auf die von BFMI erbrachten Leistungen zu entrichten.

4.        Im Ausgangsverfahren streiten BlackRock und die Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Steuer- und Zollverwaltung, Vereinigtes Königreich, im Folgenden: Finanzverwaltung) über die Gewährung der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung. Da BFMI mittels Aladdin Verwaltungsdienstleistungen unterschiedslos an Sondervermögen und andere Fonds erbringt, stellt sich die Frage, welche Steuerregelung unter Berücksichtigung der genannten Steuerbefreiung für diese Dienstleistungen gilt.

5.        Das vorlegende Gericht, das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) fragt den Gerichtshof, ob und unter welchen Voraussetzungen die besagte Steuerbefreiung unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des vorliegenden Falls, nämlich der Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen zugunsten aller möglichen Arten von Fonds mittels einer einzigen IT-Plattform, gewährt werden sollte.

I.      Rechtlicher Rahmen

A.      Unionsrecht

6.        Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen der Mehrwertsteuer „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.

7.        In Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 heißt es wie folgt:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

f)      Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

8.        Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

g)      die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“.

9.        Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112, mit der die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt worden ist, hat im Wesentlichen den gleichen Wortlaut wie Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie(4).

10.      Ist der Dienstleistungserbringer nicht in dem Mitgliedstaat ansässig, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, haben die Mitgliedstaaten gemäß Art. 194 der Richtlinie 2006/112 die Möglichkeit, die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft vorzusehen.

B.      Recht des Vereinigten Königreichs

11.      Section 31(1) des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994) sieht u. a. vor:

„Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind von der Steuer befreit, wenn sie unter eine derzeit in Anhang 9 dieses Gesetzes genannte Kategorie fallen …“

12.      Anhang 9 des genannten Gesetzes enthält in Gruppe 5 Position 9 („die Verwaltung von“) eine Reihe bestimmter Investmentfonds und Fondstypen. Dies sind die Fonds und Fondstypen, die das Vereinigte Königreich als Sondervermögen betrachtet.

II.    Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage

13.      BlackRock erhält Dienstleistungen von BFMI, einem Unternehmen derselben Unternehmensgruppe mit Sitz in den Vereinigten Staaten. BlackRock verwendet diese Dienstleistungen, um sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds zu verwalten. In Anwendung der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft entrichtet BlackRock die Mehrwertsteuer, die BFMI für die von ihr an BlackRock erbrachten Dienstleistungen schuldet.

14.      Am 2. Mai 2012 beantragte BlackRock bei der Finanzverwaltung einen Steuervorbescheid über die Frage, ob die Empfänger der Aladdin-Dienstleistungen im Rahmen der Verwaltung von Sondervermögen von der Mehrwertsteuer befreit werden können.

15.      Am 24. Juli 2013 stellte BlackRock einen Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 3. März 2013.

16.      Mit Schreiben vom 30. August 2013 wies die Finanzverwaltung den Befreiungsantrag sowie den Erstattungsantrag zurück.

17.      BlackRock erhob Klage vor dem First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen], Vereinigtes Königreich), das die Klage mit Urteil vom 15. August 2017 abwies. Dieses Gericht vertrat u. a. die Auffassung, die durch Aladdin erbrachten Dienstleistungen seien „Verwaltungsdienstleistungen“, die unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen fielen. Die Anwendung eines Mehrwertsteuerbetrags im Verhältnis der von BFMI allein zugunsten der anderen Fonds erbrachten Dienstleistungen sei jedoch nicht möglich, da diese Dienstleistungen einheitlich sowohl für die Sondervermögen als auch für die anderen Fonds erbracht würden. Da die anderen Fonds sowohl hinsichtlich ihrer Anzahl als auch hinsichtlich ihres Werts die Mehrzahl der von BlackRock verwalteten Fonds ausmachten, sei auf die anderen Fonds und die Sondervermögen ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden. Unter diesen Umständen legte das Unternehmen vor dem vorlegenden Gericht ein Rechtsmittel gegen dieses Urteil ein.

18.      Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts steht eine Reihe von Tatsachen fest. Erstens seien die Portfolioverwalter innerhalb von BlackRock die für die Fondsverwaltung verantwortlichen Personen. Die Anlageverwaltung folge einem Zyklus aus Analyse, Entscheidungsfindung, Auftragsausführung, nachbörslicher Abrechnung und Abstimmung. Zweitens würden die Verwaltungsdienstleistungen für Fonds von BlackRock durch Aladdin – eine Plattform, die aus einer Kombination aus Hardware, Software und menschlicher Eingabe bestehe – erbracht. Außerdem umfassten die Funktionen von Aladdin den gesamten Investitionszyklus. Allgemein biete Aladdin den Portfolioverwaltern Leistungs- und Risikoanalyse sowie -überwachung zur Unterstützung beim Treffen von Anlageentscheidungen an, überwache die Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften und ermögliche es den Verwaltern der Portfolios von BlackRock, Handelsentscheidungen umzusetzen. Drittens verwalte BlackRock sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds und verwende die Verwaltungsdienstleistungen von Aladdin, um alle diese Fonds zu verwalten. Viertens entspreche der überwiegende Teil der Fonds, denen BlackRock Verwaltungsdienstleistungen erbringe, anderen Fonds, sowohl hinsichtlich der Anzahl als auch hinsichtlich des Werts der verwalteten Kapitalanlagen. Fünftens erbringe BFMI Verwaltungsdienstleistungen auch an andere Fondsverwalter als BlackRock, von denen einige hauptsächlich Sondervermögen verwalteten.

19.      Es stelle sich die Frage, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 eine Aufteilung proportional zum Entgelt für eine einheitliche Dienstleistung nach Maßgabe der Verwendung erlaube. Diesbezüglich werden vor dem vorlegenden Gericht zwei gegensätzliche Auffassungen vertreten. Während die Finanzverwaltung vorträgt, sämtliche Aladdin-Leistungen, die BlackRock erhalte, seien mehrwertsteuerpflichtig, da dieses Unternehmen mehrheitlich andere Fonds verwalte, ist das genannte Unternehmen seinerseits der Ansicht, die Verwendung von Aladdin müsse jedenfalls hinsichtlich der den Sondervermögen zugutekommenden Leistungen von der Steuer befreit werden, wobei der anteilige Betrag dieser Fonds am Gesamtbetrag der verwalteten Fonds eine Schätzung ihres Werts erlaube.

20.      In seinem Urteil vom 4. Mai 2017, Kommission/Luxemburg(5), habe der Gerichtshof insoweit in Bezug auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung eine proportionale Aufteilung auf der Grundlage der Verwendung einer einheitlichen Dienstleistung, d. h. je nachdem, ob diese Dienstleistung für steuerbefreite oder mehrwertsteuerpflichtige Bestandteile bestimmt sei, grundsätzlich akzeptiert. Logischerweise stelle sich somit die Frage, ob eine solche Aufteilung auch bei anderen Steuerbefreiungen wie beispielsweise den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g dieser Richtlinie vorgesehenen gelte. Das genannte Urteil biete jedoch keine klare Orientierung, da die Steuerbefreiung bei Kostenteilung auf praktischen und nicht auf grundsätzlichen oder teleologischen Erwägungen zu beruhen scheine.

21.      Daher könne im Rahmen der Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 gegebenenfalls einem Ansatz gefolgt werden, der darin bestehe, eine proportionale Aufteilung des Entgelts für eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung jeweils nach der Verwendung dieser Dienstleistung für Sondervermögen oder andere Fonds zu erlauben. Gleichwohl sei zu fragen, in welchem Verhältnis dieser Ansatz zu der Lösung stehe, wonach die einheitliche Leistung nach Maßgabe der vorwiegenden oder hauptsächlichen Verwendung zu besteuern sei.

22.      Das vorlegende Gericht ist demnach der Auffassung, dass es in Fällen, in denen Leistungen sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen als auch für die Verwaltung anderer Fonds verwendet würden, den korrekten Ansatz zu der für die Entscheidung über den vorliegenden Rechtsstreit erforderlichen Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 nicht mit letzter Sicherheit bestimmen könne.

23.      Vor diesem Hintergrund hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Ist bei richtiger Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 in Fällen, in denen eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung im Sinne dieses Artikels von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht wird und von diesem Fondsverwalter sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen als auch für die Verwaltung von [anderen Fonds] verwendet wird,

a)      diese einheitliche Leistung einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen? Falls ja, wie ist dieser einheitliche Steuersatz zu bestimmen? Oder

b)      ist die Gegenleistung für diese einheitliche Leistung nach Maßgabe der Verwendung der Verwaltungsdienstleistungen aufzuteilen (z. B. nach Maßgabe der Höhe des verwalteten Vermögens in den Sondervermögen bzw. den anderen Fonds), um einen Teil der einheitlichen Leistung als steuerfrei und einen Teil als steuerpflichtig zu behandeln?

III. Verfahren vor dem Gerichtshof

24.      BlackRock, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

25.      In der Sitzung vom 18. Dezember 2019 haben BlackRock, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission mündlich verhandelt.

IV.    Würdigung

26.      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen erfahren, ob und nach welchen Modalitäten Dienstleistungen, die von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht werden, gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden können, wenn diese Dienstleistungen zur gleichzeitigen Verwendung für die Verwaltung von Sondervermögen und anderen Fonds bestimmt sind.

27.      Insbesondere möchte es wissen, ob die Steuerbemessungsgrundlage für diese Leistung nach Maßgabe des Werts der Fondsaktiva aufgeteilt werden kann. Aus der Vorlageentscheidung geht nämlich hervor, dass die fraglichen Dienstleistungen in der Ausgangsrechtssache sowohl an Sondervermögen, deren Verwaltung grundsätzlich von der Steuer befreit ist, als auch an andere Fonds, deren Verwaltung der Mehrwertsteuer unterliegt, erbracht werden. Diese doppelte Verwendung einer einheitlichen Dienstleistung ist im vorliegenden Fall die Wurzel des Problems. Seine Lösung setzt die Feststellung voraus, ob die Steuerbemessungsgrundlage(6) allein auf den Preis für die durch Aladdin zugunsten der Verwaltung anderer Fonds erbrachten Dienstleistungen beschränkt bleiben muss.

28.      Auch wenn die Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von Umsätzen der Verwaltung von Investmentfonds nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 ziemlich umfassend ist(7), bezieht sich nach meiner Kenntnis kein Urteil des Gerichtshofs auf Umstände, die mit denen der Ausgangsrechtssache identisch sind, nämlich eine doppelte Verwendung von Dienstleistungen, mit denen die Verwaltung sowohl von Sondervermögen als auch von anderen Fonds gewährleistet werden soll. Da der Gerichtshof Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 und die Vorgängervorschrift bereits mehrfach ausgelegt hat, erscheint es mir notwendig, einige Grundsätze in Erinnerung zu rufen, die sich auf die in dieser Vorschrift genannten Steuerbefreiungen beziehen (Abschnitt A), um anschließend auf die Grenzen der Debatte über den Anwendungsbereich der in der genannten Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung im Rahmen der vorliegenden Rechtssache einzugehen (Abschnitt B) und schließlich festzulegen, welche steuerliche Behandlung den betreffenden Leistungen zuteilwerden muss (Abschnitt C).

A.      Einleitende Bemerkungen zu den in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen

29.      Erstens stellen die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung autonome Begriffe des Unionsrechts dar, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen und im Licht des Gesamtzusammenhangs des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind(8).

30.      Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt(9). Hieraus folgt, dass eine Dienstleistung, wenn sie nicht unter die in der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen fällt, gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegt(10).

31.      Abgesehen davon muss die Auslegung der erwähnten Begriffe mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Aus dem letztgenannten Grundsatz ergibt sich, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in der genannten Vorschrift vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden(11).

B.      Grenzen der Debatte über den Anwendungsbereich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112

32.      Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 befreit „die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“ von der Mehrwertsteuer. Aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ergibt sich, dass sie zum einen nicht für alle Fonds, sondern lediglich für solche gilt, die als Sondervermögen eingestuft werden. Zum anderen fallen in den Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung Tätigkeiten, die als „Verwaltung“ zu qualifizieren sind(12). Damit eine Tätigkeit als „Verwaltung eines Sondervermögens“ eingestuft werden und die genannte Steuerbefreiung erhalten kann, muss sie diese beiden Voraussetzungen erfüllen.

33.      Insbesondere ergibt sich aus der Rechtsprechung zu der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung, dass, was den Begriff „Sondervermögen“ angeht, diese Bestimmung Sondervermögen unabhängig von deren Rechtsform betrifft(13). Unter diese Bestimmung fallen daher sowohl Organismen für gemeinsame Anlagen in Vertrags- oder Trustform als auch diejenigen in Satzungsform(14). Außerdem ermächtigt diese Bestimmung, wie sich aus einer ständigen Rechtsprechung ergibt, die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren(15), wobei diese Befugnis „jedoch durch das Verbot begrenzt [ist], der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln“(16). In der vorliegenden Rechtssache unterliegt es unter Berücksichtigung des Akteninhalts kaum einem Zweifel und ist zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig, dass es sich bei den Fonds, die Empfänger der Dienstleistungen von BFMI sind, u. a. um Sondervermögen handelt(17).

34.      Hinsichtlich der Frage, ob die Dienstleistungen von BFMI unter die Verwaltung eines Sondervermögens fallen, hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National, in Bezug auf den Begriff „Verwaltung“ jedoch unmittelbar festgestellt, dass dieser allein durch das Unionsrecht definiert wird und daher einen autonomen Begriff dieses Rechts darstellt, wobei die Mitgliedstaaten insoweit über keinerlei Ermessen verfügen(18).

35.      Was den Inhalt des Begriffs „Verwaltung“ angeht, so sei darauf hingewiesen, dass seine Konturen in zahlreichen Urteilen des Gerichtshofs präzisiert worden sind. So hat der Gerichtshof zunächst für Recht erkannt, dass unter Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 neben den Aufgaben der Portfolioverwaltung die administrativen Aufgaben der Organismen für gemeinsame Anlagen selbst fallen(19). Dagegen sind die Aufgaben der Verwahrstellen von Organismen für gemeinsame Anlagen vom Anwendungsbereich dieses Artikels ausgenommen(20). Außerdem hat der Gerichtshof in seinem Urteil GfBk(21) klargestellt, dass Dienstleistungen wie die Ermittlung des Betrags der Einkünfte und des Preises der Anteile oder Aktien an dem Fonds, die Bewertung des Vermögens, die Buchführung, die Vorbereitung der Erklärungen über die Verteilung der Einkünfte, die Lieferung von Angaben und Unterlagen für die regelmäßig zu veröffentlichenden Abschlüsse und die Steuererklärungen, Statistiken und Mehrwertsteuererklärungen sowie die Vorbereitung der Voraussagen über die Erträge unter den Begriff der „Verwaltung“ eines Sondervermögens durch eine Kapitalanlagegesellschaft fallen(22).

36.      Sodann hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert wird(23). Dass sich die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lasse und einige von ihnen von einem außenstehenden Verwalter erbracht würden, stehe einer Subsumtion von Fonds unter den Begriff „Sondervermögen“ somit nicht entgegen(24).

37.      Schließlich und vor allem hat der Gerichtshof Kriterien entwickelt, nach denen die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen nur dann als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 qualifiziert werden können, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind(25). Nach der vorstehenden Rechtsprechung erfasst die fragliche Steuerbefreiung folglich nicht alle Formen der Verwaltung von Sondervermögen, sondern lediglich die diesen Kriterien genügende Verwaltung von Sondervermögen. Die Kommission zieht indessen in ihren schriftlichen Erklärungen die Einstufung der von BFMI erbrachten Leistung, insbesondere ihren spezifischen Charakter, in Zweifel.

38.      In der vorliegenden Rechtssache geht aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten hervor, dass BlackRock Dienstleistungen erhält, die BFMI über die von ihr im Rahmen der Verwaltung sowohl von Sondervermögen als auch von anderen Fonds verwendeten Aladdin-Plattform erbringt. Insbesondere weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass Aladdin erstens Marktanalysen, Performanceüberwachungen und Risikobewertung zur Unterstützung der Portfolioverwalter beim Treffen von Anlageentscheidungen anbiete. Zweitens überwache Aladdin die Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften. Drittens ermögliche Aladdin die Umsetzung von Handelsentscheidungen. Daher umfassen die Funktionen von Aladdin den gesamten Investitionszyklus, indem sie die Portfolioverwalter beim Treffen von Anlageentscheidungen, bei der Einhaltung der einschlägigen Rechtsvorschriften und bei der Umsetzung von Handelsentscheidungen unterstützen. Sowohl das vorlegende Gericht als auch das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) sind zu dem Schluss gelangt, dass die von BFMI über die Aladdin-Plattform erbrachten Dienstleistungen die Kriterien erfüllen, die der Gerichtshof erarbeitet hat, um festzustellen, ob Dienstleistungen, die von einem außenstehenden Anbieter an einen Fondsverwalter erbracht werden, gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden können, ob sie also ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind(26).

39.      Auch wenn die Umstände der Ausgangsrechtssache eine ausgezeichnete Gelegenheit bieten könnten, die Kriterien zu überarbeiten, denen eine Dienstleistung genügen muss, um unter die „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 zu fallen, wenn sie von einem Außenstehenden über eine IT-Plattform erbracht wird, kann diese Debatte im Rahmen der vorliegenden Rechtssache meiner Meinung nach nicht geführt werden. Hierzu ist zum einen darauf zu verweisen, dass das nationale Gericht im Rahmen der justiziellen Zusammenarbeit gemäß Art. 267 AEUV für die Beurteilung sowohl der Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung als auch der Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen allein zuständig ist(27). Zum anderen ist es im Rahmen dieser Zusammenarbeit Sache der nationalen Gerichte, die betreffenden Umsätze zu prüfen, während der Gerichtshof diesen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben hat, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssache von Nutzen sein können(28). Insbesondere obliegt es dem vorlegenden Gericht, das über sämtliche Einzelinformationen verfügt, anhand deren es die einzelnen im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze prüfen kann, die Frage zu beurteilen, ob die Leistungen vom Begriff der „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 erfasst werden(29).

40.      In der vorliegenden Rechtssache unterliegt es kaum einem Zweifel, dass das vorlegende Gericht die vorerwähnten Anwendungskriterien anhand der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur betreffenden Steuerbefreiung geprüft hat. Nach eingehender Untersuchung ist dieses Gericht zu dem Schluss gelangt, dass Leistungen Außenstehender, wie sie BFMI über Aladdin erbringt, um Sondervermögen zu verwalten, diese Kriterien erfüllen(30). Daher fragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen, ob eine einheitliche Leistung einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen ist und ob die Gegenleistung für diese Leistung nach Maßgabe der Verwendung der Verwaltungsdienstleistungen speziell bestimmt werden muss.

41.      In der vorliegenden Rechtssache ist es deshalb nicht möglich, auf die Frage zurückzukommen, ob in der modernen Welt, in der immer mehr Dienstleistungen mit digitalen Mitteln erbracht werden, die Kriterien der Rechtsprechung zu Verwaltungsdienstleistungen Außenstehender zu präzisieren sind, wenn diese Dienstleistungen über eine IT-Plattform erbracht werden. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die Ausgangsrechtssache eine weiter gehende Frage aufwirft, nämlich die Frage, ob die Voraussetzung der Spezifizität, der außenstehende Dienstleister genügen müssen, in einem Kontext erfüllt ist, in dem diese Dienstleistungen durch eine IT-Plattform erbracht werden, die für alle Fonds auf die gleiche Art und Weise funktioniert(31). Angesichts der in Nr. 38 der vorliegenden Schlussanträge getroffenen Feststellung genügt es im Rahmen der Prüfung der Vorlagefrage gleichwohl, von der Annahme auszugehen, dass die von BFMI über ihre Plattform Aladdin erbrachten Dienstleistungen (im Folgenden: Aladdin-Dienstleistungen) – abgesehen von ihrer Verwendung zur Verwaltung anderer Fonds – sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind als auch ein eigenständiges Ganzes bilden.

C.      Steuerliche Behandlung einer einheitlichen Leistung

42.      Zunächst ist zu beachten, dass eine einheitliche Leistung(32) zwei Arten von Situationen umfassen kann(33). Im Urteil Deutsche Bank(34) hat der Gerichtshof nämlich entschieden, dass eine einheitliche Leistung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Teil die Hauptleistung darstellt oder wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher – wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist – zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre(35). Außerdem hat der Gerichtshof in diesem Urteil(36) entschieden, dass die genannten Elemente „nicht nur untrennbar“ sein, sondern auch als „gleichrangig“ angesehen werden können, falls sie „für die Erbringung der Gesamtleistung unerlässlich [sind], weshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass [das] eine als Hauptleistung und [das] andere als Nebenleistung anzusehen ist“(37). Im Übrigen ist der dominierende Bestandteil einer einheitlichen Leistung nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Rahmen einer Gesamtbetrachtung je nach qualitativer und quantitativer Bedeutung der unter die betreffende Steuerbefreiung fallenden Bestandteile im Vergleich zu den nicht unter diese Befreiung fallenden Bestandteilen zu bestimmen(38).

43.      Wenn man davon ausgeht, dass die Aladdin-Dienstleistungen – abgesehen von ihrer Verwendung zur Verwaltung anderer Fonds – sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind als auch ein eigenständiges Ganzes bilden, ist zu prüfen, ob sie eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung darstellen (1). Sodann stellt sich die Frage der steuerlichen Behandlung, obwohl es Urteile gibt, die eine unterschiedliche Behandlung verschiedener Umsätze erlauben – Urteile, in denen der Gerichtshof von der klassischen Rechtsprechungslinie abgewichen ist (2). Schließlich ist der Sonderfall einer Investmentfondsgesellschaft zu prüfen, wenn ein kleinerer Teil dieser Gesellschaft aus Sondervermögen besteht (3).

1.      Einstufung einer Dienstleistung als einheitliche Leistung

44.      Aus dem Vorabentscheidungsersuchen und den ihm beigefügten Entscheidungen(39) geht hervor, dass die nationalen Gerichte die Aladdin-Dienstleistungen als einheitliche Leistung eingestuft haben. Da diese einheitliche Leistung von BlackRock sowohl für die Verwaltung der Sondervermögen als auch für die Verwaltung der anderen Fonds verwendet wird, gehen die Positionen der Verfahrensbeteiligten in der Frage auseinander, ob die Erbringung von Dienstleistungen in einem Fall wie dem vorliegenden als „einzige und untrennbare Leistung“ anzusehen ist oder ob sie als Hauptleistung, nämlich als die Verwaltung anderer Fonds, die die Mehrheit der von BlackRock verwalteten Fonds ausmachen, einhergehend mit einer Nebenleistung, nämlich der Verwaltung von Sondervermögen, die eine Minderheit der von BlackRock verwalteten Fonds bilden, betrachtet werden kann. Die Frage des vorlegenden Gerichts scheint auf der Annahme zu beruhen, dass die Aladdin-Dienstleistungen eine einheitliche Leistung darstellen, die aus mehreren Elementen besteht.

45.      Nach Ansicht der Kommission gibt es im vorliegenden Fall keine einheitliche Leistung, die sich in eine Hauptleistung und eine oder mehrere Nebenleistungen unterteilen ließe(40). Die Regierung des Vereinigten Königreichs vertritt hingegen die Ansicht, die betreffende Leistung stelle eine einheitliche Leistung dar, die aus mehreren Bestandteilen bestehe, wobei die Verwaltung der anderen Fonds in quantitativer und qualitativer Hinsicht der vorherrschende Bestandteil dieser Leistung sei. Folglich müsse die gesamte einheitliche Leistung besteuert werden. Um auf diese Problematik zu antworten und eine Einstufung der betreffenden Leistung vornehmen zu können, werde ich auf die Rechtsprechung zur komplexen einheitlichen Leistung eingehen.

46.      Zunächst sei darauf hingewiesen, dass für die Zwecke der Mehrwertsteuer jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 ergibt. Dies bedeutet, dass ein wirtschaftlich einheitlicher Umsatz im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf(41). Gleichzeitig lässt sich nicht ausschließen, dass eine Dienstleistung aufgrund ihrer Komplexität Elemente umfasst, die unabhängig voneinander anders besteuert würden. Umfasst eine Dienstleistung einen Hauptbestandteil und einen Nebenbestandteil, teilt der Nebenbestandteil nach der Rechtsprechung das Schicksal der Hauptleistung. Hierbei handelt es sich um die Rechtsprechung, mit der der Sinnspruch „accessorium principale sequitur“ umgesetzt wird.

47.      Die Rechtsprechung, die diesen Ansatz festgeschrieben hat, ist u. a. aus dem Urteil CPP(42) hervorgegangen. In der Rechtssache, die zu diesem Urteil geführt hat, war der Gerichtshof aufgerufen, festzustellen, ob die verschiedenen Dienstleistungen, die im Rahmen eines Plans erbracht wurden, der konzipiert worden war, um Kreditkarteninhabern gegen Entgelt eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung anzubieten, in den Genuss der in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie(43) vorgesehenen Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze kommen konnten. Der Gerichtshof hat an den Grundsatz erinnert, dass „eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf“(44). Daher liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen(45). Der Gerichtshof hat weiter festgestellt, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen(46).

48.      Sodann ist der Ansatz, wonach Nebensächliches der Hauptsache folgt, unlängst im Rahmen anderer Rechtssachen bekräftigt worden.

49.      So ist der Gerichtshof in der Rechtssache, die zu dem Urteil Žamberk(47) geführt hat, mit der Frage befasst worden, ob der Zugang zu einem Aquapark, der den Besuchern nicht nur Einrichtungen anbietet, die die Ausübung sportlicher Betätigungen ermöglichen, sondern auch andere Arten der Unterhaltung oder Erholung, unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112 fällt. Der Gerichtshof hat insoweit die Ansicht vertreten, dass die Tatsache, dass der Aquapark nur eine einzige Eintrittskarte anbietet, die Anrecht auf sämtliche Einrichtungen eröffnet, ohne dass in irgendeiner Weise hinsichtlich der Art der tatsächlich benutzten Einrichtung sowie der Art und Weise und der Dauer ihrer Benutzung während der Gültigkeit der Eintrittskarte unterschieden wird, ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung darstellt(48). Werden mehrere Elemente als Ganzes – ohne irgendeine Unterscheidung hinsichtlich der tatsächlich benutzten Elemente – angeboten, muss ihnen folglich eine einheitliche Behandlung zuteilwerden.

50.      Der gleiche Ansatz ist auch im Urteil Stadion Amsterdam(49) gewählt worden. In der Rechtssache, die zu diesem Urteil geführt hat, hatte sich der Gerichtshof zur steuerlichen Behandlung eines Tickets zu äußern, das es dem Besucher ermöglichte, sowohl einen geführten Rundgang durch das Stadion des AFC Ajax als auch einen Besuch des Museums dieses Fußballclubs in Anspruch zu nehmen. Der Gerichtshof hat diese Umsätze als – aus einem geführten Stadionrundgang als Hauptbestandteil und dem Besuch des Museums des AFC Ajax als Nebenbestandteil bestehende – einheitliche Leistung eingestuft. Er ist u. a. mit der Frage befasst worden, welcher Mehrwertsteuersatz für diese einheitliche Leistung galt. In diesem Zusammenhang hat er ausdrücklich klargestellt, dass „sich gerade aus der Einstufung eines aus mehreren Bestandteilen bestehenden Umsatzes als einheitliche Leistung ab[leitet], dass dieser Umsatz ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen muss“, denn „[w]ürde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, auf die einzelnen Bestandteile einer einheitlichen Leistung die verschiedenen für diese Bestandteile geltenden Mehrwertsteuersätze anzuwenden, führte dies zu einer künstlichen Aufspaltung der Leistung und könnte die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen“(50). Nach meinem Dafürhalten ergibt sich daraus eindeutig, dass einem Umsatz, der aus mehreren Bestandteilen besteht, eine einheitliche Behandlung zuteilwerden muss(51).

51.      Angesichts der tatsächlichen Umstände der vorliegenden Rechtssache, so wie sie vom vorlegenden Gericht beschrieben worden sind, bin ich schließlich der Meinung, dass es sich hier nicht um einen Sachverhalt handelt, der unter die Fallgestaltung „accessorium principale sequitur“ fällt. Aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten geht nämlich hervor, dass die Verwalter von BlackRock vielfältige Informationen erhalten, die verschiedene Phasen der Investitionstätigkeit umfassen, die aber – insgesamt gesehen – als ein einziger Informationsfluss betrachtet werden können, dem der Lizenz- und Aladdin-Dienstleistungsvertrag vom 1. Januar 2010 zugrunde liegt(52). Auch wenn sich nicht ausschließen lässt, dass alle vorerwähnten Dienstleistungen getrennt erbracht werden können, scheint sich aus den während der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben und den dem Gerichtshof vorgelegten Akten zu ergeben(53), dass Portfolioverwalter an einer Kombination dieser Bestandteile interessiert sind, weshalb diese möglicherweise als so eng miteinander verbunden angesehen werden können, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden. Wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt, liegt der Wert der betreffenden Dienstleistung aus der Sicht ihres Empfängers daher in der kombinierten Nutzung der betreffenden IT-Plattform während der verschiedenen Investitionszyklen. Insbesondere die Dienstleistungen der Marktanalyse, Performanceüberwachung, Risikobewertung, Kontrolle der Einhaltung von Rechtsvorschriften und Durchführung von Maßnahmen können zusammen – ergänzend – erbracht und auf die gleiche Stufe gestellt werden. Folglich scheint die betreffende Dienstleistung eine einheitliche Leistung darzustellen, die aus mehreren auf der gleichen Stufe stehenden Teilen besteht(54).

52.      Demnach handelt es sich in wirtschaftlicher Hinsicht um eine Dienstleistung, die BlackRock zur Verwaltung der Investitionstätigkeit für die ihr gehörenden Fonds einkauft. Da die gleichen Bestandteile der Aladdin-Dienstleistungen sowohl für die Verwaltung der Sondervermögen – einen Umsatz, der unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 fallende Steuerbefreiung fällt – als auch für die Verwaltung der anderen Fonds – einen Umsatz, der nicht in den Genuss dieser Steuerbefreiung kommen kann – verwendet werden, stellt sich die Frage, wie diese Dienstleistungen steuerlich zu behandeln sind.

2.      Unterschiedliche Behandlung verschiedener Umsätze

53.      BlackRock macht im Wesentlichen geltend, Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 könne dahin ausgelegt werden, dass er eine unterschiedliche Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung gestatte, so dass in diese Steuerbemessungsgrundlage lediglich Umsätze eingingen, die zugunsten eines Fonds getätigt würden, dessen Verwaltung nicht von der Steuer befreit sei. Halte der Empfänger der betreffenden Dienstleistungen Sondervermögen und andere Fonds, sei auf die Gegenleistung ein Pro-rata-Satz anzuwenden, der sich nach dem „Wert der [vom Empfänger dieser Dienstleistungen] verwalteten Kapitalanlagen“ berechne.

54.      Sowohl die Regierung des Vereinigten Königreichs als auch die Kommission tragen hingegen vor, die Steuerbemessungsgrundlage für eine aus verschiedenen Bestandteilen bestehende einheitliche Dienstleistung, die maßgeblich zur steuerpflichtigen Verwaltung anderer Fonds als Sondervermögen bestimmt sei, könne nicht auf diese Weise bestimmt werden, so dass die Dienstleistung voll besteuert werden müsse.

a)      Unanwendbarkeit der in der Rechtsprechung anerkannten Ausnahmefälle im vorliegenden Fall

55.      Wie aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten und den Erklärungen der Verfahrensbeteiligten hervorgeht, sind in der Rechtsprechung des Gerichtshofs bereits Fälle anerkannt worden, in denen die Bestandteile einer einheitlichen Dienstleistung mehrwertsteuertechnisch unterschiedlich behandelt werden. Unter den im Vorabentscheidungsersuchen angeführten Urteilen stellen die Urteile Talacre Beach Caravan Sales(55) und Kommission/Frankreich(56), wie die Regierung des Vereinigten Königreichs hervorgehoben hat, die einzigen Fälle dar, in denen es der Gerichtshof gestattet hat, dass die verschiedenen Bestandteile einer einheitlichen Dienstleistung Gegenstand zweier unterschiedlicher Mehrwertsteuerbehandlungen sind(57). Trotz des vom vorlegenden Gericht vorgenommenen Verweises auf diese Ausnahmeurteile(58) bin ich gleichwohl der Meinung, dass sie im vorliegenden Fall keine Anwendung finden, da sie keine allgemeinen Grundsätze festschreiben.

56.      Erstens bezog sich die Rechtssache, die zum Urteil Talacre Beach Caravan Sales(59) geführt hat, nämlich auf die Frage, ob die Einrichtung von Wohnwagen auf die gleiche Art und Weise besteuert werden musste wie die Wohnwagen selbst. Die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs(60) beschränkten die Anwendung des Nullsteuersatzes auf die Wohnwagen selbst und schlossen ihre Einrichtungen ausdrücklich aus. Der Gerichtshof hat entschieden, dass, wenn der Hauptbestandteil einer einheitlichen Dienstleistung mit einem Nullsteuersatz (Ausnahmeregelung mit Rückerstattung der Steuer) belegt wird, die anderen Nebenbestandteile gleichwohl steuerpflichtig bleiben. Das Konzept eines aus mehreren Teilen bestehenden einheitlichen Umsatzes verpflichtete den Mitgliedstaat daher nicht dazu, den anderen Teilen die gleiche Behandlung zuteilwerden zu lassen.

57.      Hervorzuheben ist jedoch, dass die Umstände, die jene Rechtssache kennzeichneten, sehr besonders waren, da es um die den Mitgliedstaaten gemäß Art. 28 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie(61) belassene Möglichkeit ging, Ausnahmeregelungen mit Rückerstattung der gezahlten Steuer anzuwenden, die einer Stillhalteklausel gleichzusetzen sind und eine Ausnahme von den Bestimmungen darstellen, die den normalen Mehrwertsteuersatz vorsehen(62). Im Übrigen hat der Gerichtshof diesen Ausnahmecharakter der betreffenden Rechtssache ausdrücklich anerkannt, als er festgestellt hat: „Zwar ergibt sich aus [der] Rechtsprechung, dass auf eine einheitliche Lieferung grundsätzlich ein Mehrwertsteuersatz anzuwenden ist, aber sie steht nicht einer gesonderten Besteuerung bestimmter Bestandteile dieser Lieferung entgegen, wenn nur durch eine solche Besteuerung die Voraussetzungen erfüllt werden können, die Artikel 28 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie für die Rückerstattung der gezahlten Steuer vorsehende Ausnahmeregelungen aufstellt.“(63)

58.      Zweitens musste der Gerichtshof im Rahmen der Rechtssache, die zum Urteil Kommission/Frankreich(64) geführt hat und sich auf die steuerliche Behandlung der Beförderung von Leichnamen im Rahmen der Dienstleistungen von Bestattungsinstituten bezieht(65), feststellen, ob die Französische Republik gegen ihre Pflichten aus den Art. 96 bis 98 und Art. 99 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 verstoßen hatte. Die Kommission war nämlich der Ansicht, dass die künstliche Trennung der Beförderung von Leichnamen mit einem Fahrzeug von der Gesamtheit der von den Bestattungsunternehmen erbrachten Dienstleistungen dazu führe, dass dieser Mitgliedstaat zwei verschiedene Mehrwertsteuersätze auf zwei Bestandteile einer Dienstleistung anwende, die als eine Einheit zu betrachten sei. Der Gerichtshof ist zu dem Schluss gelangt, dass die französische Regelung nicht gegen Art. 98 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 verstößt, der vorsieht, dass die Mitgliedstaaten auf eine Kategorie von Dienstleistungen in Anhang III dieser Richtlinie, nämlich u. a. Dienstleistungen von Bestattungsinstituten, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden können. Er hat nämlich entschieden, dass die Beförderung von Leichnamen mit einem Fahrzeug einen konkreten und spezifischen Bestandteil der Dienstleistungen darstellt, die von Bestattungsinstituten erbracht werden(66). In jenem Vertragsverletzungsverfahren hat der Gerichtshof die Ansicht vertreten, dass er die Frage, ob die von solchen Instituten erbrachten Dienstleistungen einheitliche Leistungen darstellen, nicht zu prüfen braucht(67), ebenso wenig wie die Frage hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung solcher Leistungen.

59.      Ich bin deshalb der Ansicht, dass die Umstände der Rechtssachen, die zu den vorerwähnten Urteilen geführt haben, erklären, weshalb diese von der einschlägigen Rechtsprechungslinie abweichen. Die vorliegende Rechtssache fällt unter keine der beiden Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz, dass eine einheitliche Dienstleistung einheitlich zu behandeln ist. Allerdings macht BlackRock zur Stützung ihrer Auffassung, dass ein Pro-rata-Satz nach Maßgabe der Verwendung der Dienstleistungen anzuwenden sei, das Urteil Kommission/Luxemburg(68) geltend, das meines Erachtens nicht auf die vorliegende Rechtssache übertragbar ist.

b)      Unanwendbarkeit des Urteils Kommission/Luxemburg im vorliegenden Fall

60.      Dieses Urteil(69) ist im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens ergangen, das sich auf die Art und Weise bezog, in der das Großherzogtum Luxemburg die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 genannte Steuerbefreiung für selbstständige Zusammenschlüsse von Personen (im Folgenden: Zusammenschlüsse) angewandt hatte. Der Gerichtshof ist u. a. auf die Frage eingegangen, ob und wie die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung auf Dienstleistungen Anwendung finden konnte, die von einer Gruppe erbracht worden waren, die von ihren Mitgliedern, die Tätigkeiten ausgeübt hatten, unabhängig war(70). Der Gerichtshof hat entschieden, dass die genannte Vorschrift keine Befreiung für Dienstleistungen vorsieht, die nicht für unmittelbare Zwecke der Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeiten der Mitglieder eines Zusammenschlusses erbracht wurden oder für die diese Mitglieder keine Steuerpflichtigen sind.

61.      Die Passagen des Urteils Kommission/Luxemburg(71), auf die sich BlackRock stützt, sind in den Rn. 53 und 54 zu finden, die eine Antwort des Gerichtshofs auf das Vorbringen des beklagten Mitgliedstaats darstellen. So hat der Gerichtshof in Rn. 53 dieses Urteils klargestellt, dass „die Dienstleistungen, die von einem Zusammenschluss erbracht werden, dessen Mitglieder auch steuerbare Tätigkeiten ausüben, in den Genuss dieser Befreiung kommen [können], allerdings nur, wenn diese Dienstleistungen unmittelbar für Zwecke der Tätigkeiten dieser Mitglieder erbracht werden, die von der Steuer befreit [sind] oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind“. In Rn. 54 des erwähnten Urteils hat der Gerichtshof u. a. festgestellt, dass der beklagte Mitgliedstaat „nicht dargetan [hat], aus welchem Grund es gegebenenfalls übermäßig schwierig für den Zusammenschluss sein sollte, seine Dienstleistungen – je nachdem, welchen Anteil die Tätigkeiten, die von der Mehrwertsteuer befreit sind oder für die seine Mitglieder keine Steuerpflichtigen sind, an der Gesamtheit der Tätigkeiten der Mitglieder haben – ohne Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen“(72).

62.      Meiner Meinung nach kann das Urteil Kommission/Luxemburg(73) nicht als Referenz für die vorliegende Rechtssache dienen. Insoweit geht aus diesem Urteil zwar hervor, dass die Steuerbefreiung grundsätzlich anteilig berechnet werden kann, um ihre Wirkung zu bewahren. Gleichwohl scheint eine solche Erwägung in dem genannten Urteil auf dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 zu beruhen, in dem ausdrücklich vom „Anteil“ an den Kosten der Mitglieder der Zusammenschlüsse die Rede ist. Festzustellen ist jedoch, dass ein solcher Hinweis in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g dieser Richtlinie fehlt. Daher ergibt sich aus einem Vergleich des Wortlauts dieser beiden in Rede stehenden Vorschriften, dass die Bestimmung der „Anteile“, die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der erwähnten Richtlinie zulässig sein könnte, nicht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. g derselben Richtlinie übertragen werden kann, zumal sich bei einer Prüfung der Gründe des Urteils Kommission/Luxemburg(74), insbesondere der in dessen Rn. 51 und 53 enthaltenen Gründe, zeigt, dass der Gerichtshof dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 in seiner Analyse besondere Bedeutung beimisst.

63.      Im Übrigen trifft es zwar zu, dass den Gründen in den Urteilen des Gerichtshofs unabhängig von der Art der Klage, nämlich einer Vertragsverletzungsklage nach den Art. 258 bis 260 AEUV oder einem Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV, grundsätzlich der gleiche Wert beigemessen werden sollte; gleichwohl ist es gewagt, die Erwägungen im Zusammenhang mit diesen Urteilen automatisch auf die anderen Rechtssachen anwenden zu wollen, ohne deren tatsächliche, rechtliche und kontextuelle Umstände zu berücksichtigen. Wie bereits ausgeführt, unterscheidet sich zum einen der Wortlaut der Vorschrift, die im Rahmen des Urteils Kommission/Luxemburg(75) angewandt worden ist, von dem Wortlaut, den der Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache auszulegen hat. Zum anderen war der Gerichtshof mit einer klar umgrenzten Frage befasst, nämlich der Frage, ob der betreffende Mitgliedstaat Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 ordnungsgemäß umgesetzt hatte. Vor diesem Hintergrund wollte der Gerichtshof seine gefestigte Rechtsprechung zu einer aus mehreren Bestandteilen bestehenden einheitlichen Dienstleistung mit besagtem Urteil meiner Meinung nach nicht ändern(76). Die dargelegte Argumentation und die Rechtsprechung in dem genannten Urteil können nicht zur Stützung einer gegenteiligen Schlussfolgerung herangezogen werden. In Anbetracht dieser Erwägungen stellt das Urteil Kommission/Luxemburg(77) meiner Meinung nach kein Grundsatzurteil dar, das als Referenz für die vorliegende Rechtssache dienen könnte.

3.      Sonderfall einer Gesellschaft, die zu einem kleineren Teil aus Sondervermögen besteht

64.      Nachdem zum einen die Prämisse festgelegt worden ist, dass die Aladdin-Dienstleistungen sowohl für die Verwaltung von Sondervermögen und anderen Fonds durch Kapitalanlagegesellschaften  spezifisch und wesentlich sind als auch ein eigenständiges Ganzes bilden und sie zum anderen eine einheitliche Dienstleistung darstellen, die eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildet, ist zu prüfen, ob die dieser Leistung entsprechende Steuerbemessungsgrundlage aufgespalten werden sollte, weil ein Teil der Leistung zur Verwaltung von Sondervermögen bestimmt ist und er, wäre er für die Sondervermögen – gesondert betrachtet – bestimmt, von der Mehrwertsteuer befreit wäre. Anders ausgedrückt: Sollte die Steuerbemessungsgrundlage aufgrund der Tatsache, dass es innerhalb eines Unternehmens, das verschiedene Fonds hält, eine Minderheit von Sondervermögen gibt, deren Verwaltung von der Steuer zu befreien wäre, aufgespalten werden? Meiner Meinung nach sollte diese Frage verneint werden, und zwar aus mehreren Gründen.

65.      Zunächst ist hervorzuheben, dass mit den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen bestimmte Zwecke erreicht werden sollen, darunter der Zweck, „den Anlegern die Anlage in Wertpapiere über Organismen für Anlagen durch den Wegfall der Mehrwertsteuerkosten zu erleichtern“(78). Mit dieser Bestimmung will der Unionsgesetzgeber daher die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Bezug auf die Wahl zwischen unmittelbarer Anlage in Wertpapiere und derjenigen gewährleisten, die durch Einschaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen erfolgt(79). Sollte der Gerichtshof in der von BlackRock vorgeschlagenen Art und Weise auf die Vorlagefrage antworten, wäre dieser Zweck gefährdet. Da die Aladdin-Dienstleistungen unstreitig eine Leistung darstellen, die BlackRock für die Verwaltung sowohl der Sondervermögen als auch der anderen Fonds verwendet, wird die betreffende Steuerbefreiung für Dienstleistungen begehrt, die nicht ausschließlich der Verwaltung von Sondervermögen zugutekommen. In Anbetracht dessen, dass die Verwaltung der anderen Fonds nicht unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung fällt, entspricht eine mehrheitlich den anderen Fonds zugutekommende (auch nur teilweise) Steuerbefreiung für eine solche Leistung nicht dem genannten Zweck, der mit dieser Befreiung erreicht werden soll. Im Übrigen hätte die Gewährung einer Steuerbefreiung für eine Dienstleistung, die sowohl den anderen Fonds als auch den Sondervermögen zugutekommt, eine Abweichung von der oben in den Nrn. 36 und 37 der vorliegenden Schlussanträge erwähnten Rechtsprechung zur Folge, die unter Berücksichtigung ebendieses Zwecks verlangt, dass die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind.

66.      Abgesehen von der Tatsache, dass die betreffende Steuerbefreiung unter den Umständen der Ausgangsrechtssache nicht dem Zweck entspräche, der mit dieser Steuerbefreiung erreicht werden soll, widersprechen Argumente praktischer Natur dem von BlackRock befürworteten Ansatz. Was die Aladdin-Dienstleistungen angeht, so lässt sich innerhalb dieser Leistung nämlich kein unterscheidbares Merkmal isolieren, um festzustellen, mit welchem Dienstleistungsteil die Sondervermögen und die anderen Fonds verwaltet werden sollen. In diesem Zusammenhang schlägt BlackRock vor, dass „der für die Verwaltungsdienstleistungen gezahlte Preis im Wesentlichen anteilig im Verhältnis des Werts der verwalteten Kapitalanlagen berechnet wird“. Ich kann nicht umhin, meine Vorbehalte bezüglich dieses Vorschlags vorzubringen. Hervorzuheben ist, dass nach dem Wortlaut von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 eine Steuerbefreiung für „Umsätze“ angestrebt wird, die in der „Verwaltung von Sondervermögen“ bestehen, und keine Steuerbefreiung nach Maßgabe der „Kapitalanlagen der verwalteten Sondervermögen“. Außerdem widerspräche ein solcher Mechanismus, wie die Regierung des Vereinigten Königreichs zu Recht geltend macht, der Natur des Mehrwertsteuersystems und würde es unanwendbar machen(80). Die für die einheitliche Dienstleistung geltende Mehrwertsteuer würde nämlich ständig nach Maßgabe des Werts der Sondervermögen und der anderen Fonds variieren, an deren Verwaltung die fragliche Plattform beteiligt ist. Daher stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt dieser Wert zu bestimmen ist. Folglich könnte die Aufteilung der geschuldeten Mehrwertsteuer nach Maßgabe des Werts der verwalteten Fonds zur Folge haben, dass die Vergünstigung der besagten Steuerbefreiung auf die anderen Fonds, deren Verwaltung nicht von der Steuer befreit werden kann, ausgedehnt wird. Mit einem solchen Ergebnis ließe sich der vorerwähnte Zweck jedoch nicht erreichen.

67.      Die vorstehende Erwägung wird durch die Rechtsprechung untermauert, wonach „[e]ine zu starke Aufspaltung einer [einheitlichen] Gesamtleistung in gesondert zu qualifizierende Einzelleistungen … die Anwendung der Mehrwertsteuervorschriften [verkomplizierte]“, wobei der Gerichtshof sogar beschlossen hat, „der Praktikabilität den Vorrang vor der Genauigkeit zu geben“(81). Würde man zwar eine Leistung annehmen, die Besteuerungsgrundlage dann aber doch für die Anwendung mehrerer Mehrwertsteuersätze aufspalten, widerspräche dies daher dem Ziel der Rechtsprechung zu zusammengesetzten Leistungen, das Mehrwertsteuersystem funktionsfähig zu erhalten(82). In dieser Rechtsprechung wird nämlich die Problematik im Zusammenhang mit den Kriterien zur Bestimmung einer einheitlichen Leistung nach Maßgabe des Adressaten hervorgehoben, nämlich dass ein objektives, transparentes und vorhersehbares Kriterium fehlt, um eine solche Bestimmung durchführen zu können. Unter den Umständen der Ausgangsrechtssache ist es, wie BlackRock in der mündlichen Verhandlung anerkannt hat, sehr schwierig, wenn nicht gar unmöglich, den Anteil zu bestimmen, zu dem BlackRock die Aladdin-Dienstleistungen für die Verwaltung von Sondervermögen verwendet.

68.      Ich bin mir darüber im Klaren, dass der Fall anders läge, wenn die Aladdin-Dienstleistungen einem Unternehmen zugutekämen, das sich ausschließlich mit der Verwaltung von Sondervermögen beschäftigt. In diesem Fall stellte sich eine Frage im Zusammenhang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wonach die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Befreiung ausgeschlossen werden(83). Allerdings ist dieser Grundsatz, wie der Gerichtshof bereits klargestellt hat, keine Regel des Primärrechts, die für den Umfang eines Befreiungstatbestands bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben dem Grundsatz der engen Auslegung von Ausnahmen anzuwenden ist(84). Daher erlaubt es dieser Grundsatz nicht, den Anwendungsbereich einer Befreiung ohne eindeutige Bestimmung auszuweiten(85). Im vorliegenden Fall liegt es auf der Hand, dass, wäre eine Steuerbefreiung nach Maßgabe der Werte der Fonds zulässig, die Vergünstigung der in Rede stehenden Befreiung auf die anderen Fonds, die normalerweise nicht in den Genuss dieser Befreiung kommen dürfen, ausgedehnt würde. Eine andere Auslegung des Neutralitätsgrundsatzes liefe der Lösung in der oben in den Nrn. 46 bis 50 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung zuwider, in der der Gerichtshof zu dem Schluss gelangt ist, dass eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet(86).

69.      Schließlich bin ich der Meinung, dass es aus den oben erwähnten Gründen gegen das Erfordernis einer engen Auslegung der in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen verstieße, wenn die einheitliche Leistung, die die Aladdin-Dienstleistungen bilden, nicht als Ganzes besteuert würde. Dieses Erfordernis spiegelt den Willen des Unionsgesetzgebers wider, die Verwaltung von Sondervermögen von der Mehrwertsteuer zu befreien und diese Befreiung nicht auf andere Arten von Fonds oder auf andere Tätigkeiten als die Verwaltung auszudehnen. Meines Erachtens sind die Kriterien im Zusammenhang mit der Verwaltung von Sondervermögen in diesem Sinne zu verstehen(87). Bei einer Auslegung der übrigen von BlackRock angeführten Bestimmungen der Richtlinie 2006/112(88) lässt sich ein gegenteiliger Ansatz nicht vertreten. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass mit der Vorschrift, die Gegenstand der vorliegenden Vorabentscheidungssache ist, nämlich Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, lediglich die Verwaltung von Sondervermögen von der Steuer befreit werden soll, was durch den Zweck dieser Vorschrift, den Kleinanlegern die Anlage in Wertpapiere über Organismen für Anlagen zu erleichtern, bestätigt wird.

70.      Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen besteht der Zweck der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung meiner Meinung nach nicht darin, diese Befreiung Verwaltungstätigkeiten zu gewähren, die durch eine IT-Plattform erbracht werden, die sowohl den Sondervermögen als auch den anderen Fonds zugutekommt. Folglich kann die für die Verwaltung von Sondervermögen vorgesehene Steuerbefreiung den von BFMI an BlackRock erbrachten Dienstleistungen in der vorliegenden Rechtssache nicht gewährt werden.

71.      Gleichwohl möchte ich darauf hinweisen, dass die genannte Steuerbefreiung unter anderen als den dem Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache dargelegten Umständen gegebenenfalls Dienstleistungen gewährt werden könnte, die ein Außenstehender an einen Fondsverwalter erbringt, vorausgesetzt, der Dienstleistungserbringer macht detaillierte Angaben, die es der Steuerverwaltung ermöglichen, präzise und objektiv zu ermitteln, welche Dienstleistungen speziell an die Sondervermögen erbracht worden sind. In diesem Fall könnten die ausschließlich an die Sondervermögen erbrachten Leistungen nämlich gemäß Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit werden, sofern es dem Erbringer der Fondsverwaltungsdienstleistungen (oder im Fall der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft dem Empfänger dieser Dienstleistungen) gelingt, der Steuerverwaltung solche Angaben zu machen, was im Steuerbereich dazu führen würde, dass vergleichbare Sachverhalte objektiv behandelt werden. Da in der vorliegenden Rechtssache solche Angaben fehlen, liegt dieser Fall nicht vor, und die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung kann nicht gewährt werden.

V.      Ergebnis

72.      Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage des Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Obergericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich) wie folgt zu antworten:

Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine einheitliche Verwaltungsdienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die durch eine im Eigentum eines außenstehenden Anbieters stehende IT-Plattform an eine Gesellschaft zur Verwaltung von Fonds erbracht wird, die sowohl Sondervermögen als auch andere Fonds umfassen, nicht unter die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung fällt.

1      Originalsprache: Französisch.

2      ABl. 2006, L 347, S. 1.

3      Nach diesem Verfahren wird die Mehrwertsteuer von dem Dienstleistungsempfänger und nicht von dem Dienstleistungserbringer zu dem am Ort seiner Niederlassung geltenden Steuersatz erhoben.

4      Der Gerichtshof hat bereits hervorgehoben, dass, „[d]a die maßgeblichen Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 inhaltlich im Wesentlichen mit denen der Sechsten Richtlinie 77/388 übereinstimmen, … die zu Letzterer ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs auch für die Richtlinie 2006/112 einschlägig [ist]“ (Urteil vom 10. April 2019, PSM „K“, C-214/18, EU:C:2019:301, Rn. 37).

5      C-274/15, EU:C:2017:333.

6      Was die Bestimmung der „Bemessungsgrundlage“ für die geschuldete Mehrwertsteuer angeht, so ergibt sich aus Art. 73 und Art. 78 Buchst. a der Richtlinie 2006/112, dass die Steuerbemessungsgrundlage bei Dienstleistungen mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst alles umfasst, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistungserbringer für die fragliche Dienstleistung vom Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll.

7      Urteile vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289), vom 28. Juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391), vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484), vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141), vom 7. März 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a. (C-424/11, EU:C:2013:144), vom 13. März 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139), sowie vom 9. Dezember 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801).

8      Vgl. u. a. Urteil vom 9. Dezember 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).

9      Vgl. u. a. Urteile vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, Rn. 25), vom 17. Januar 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, Rn. 25), vom 12. Juni 2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung), vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, Rn. 39 und 45), vom 25. Juli 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, Rn. 29), sowie vom 19. Dezember 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 37).

10      Urteil vom 10. April 2019, PSM „K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, Rn. 43).

11      Urteile vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 68), und vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 31).

12      Zu dieser Dichotomie der Begriffe „Sondervermögen“ und „Verwaltung“ vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:327, Nrn. 16 bis 57).

13      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 53).

14      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 53).

15      Urteil vom 7. März 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a. (C-424/11, EU:C:2013:144, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).

16      Urteil vom 7. März 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a. (C-424/11, EU:C:2013:144, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung). Nach Ansicht des Gerichtshofs kann „[e]in Mitgliedstaat … insbesondere nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs ‚Sondervermögen‘ zu missachten, auswählen, welchen von den Sondervermögen die Befreiung gewährt wird und welchen nicht“.

17      In seinem Vorabentscheidungsersuchen weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass es „befunden [hat], dass die erhaltenen Dienstleistungen ‚Verwaltungs‘-Dienstleistungen im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g [der Richtlinie 2006/112] sind“.

18      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 40 bis 43), und Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:327, Nr. 48).

19      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 64).

20      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 65).

21      Urteil vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141).

22      Urteil vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 27).

23      Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 66). Diese Feststellung ist später – im Urteil vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 20) – bekräftigt worden. Vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón in der Rechtssache GfBk (C-275/11, EU:C:2012:697, Nr. 25).

24      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 67). Diese Feststellung ist in Rn. 63 des Urteils vom 13. März 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139), bekräftigt worden.

25      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, Rn. 66), vom 4. Mai 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 70 bis 72), und vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 21).

26      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. März 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, Rn. 65 und 75).

27      Vgl. u. a. Urteil vom 8. September 2011, Rosado Santana (C-177/10, EU:C:2011:557, Rn. 32), und Beschluss vom 24. Oktober 2019, Topaz (C-211/17, nicht veröffentlicht, EU:C:2019:906).

28      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 23), vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 20), sowie vom 21. Februar 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, Rn. 31).

29      Urteil vom 13. März 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, Rn. 75).

30      Aus den Akten geht hervor, dass das erstinstanzliche Gericht, das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]), zu dem gleichen Schluss gelangt ist.

31      In ihren schriftlichen Erklärungen zieht die Kommission die Einstufung der von BFMI erbrachten Leistung, insbesondere ihren spezifischen Charakter für die Zwecke der Einstufung als „Verwaltung eines Sondervermögens“, in Zweifel.

32      In der Rechtsprechung des Gerichtshofs wird eine einheitliche Leistung bisweilen „einheitliche zusammengesetzte Leistung“ (vgl. u. a. Urteile vom 17. Januar 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, sowie vom 16. Juli 2015, Mapfre asistencia und Mapfre warranty, C-584/13, EU:C:2015:488) oder „einheitlicher komplexer Umsatz“ (vgl. u. a. Urteil vom 8. Dezember 2016, Stock ‘94, C-208/15, EU:C:2016:936) genannt. Für die Zwecke der vorliegenden Schlussanträge beziehe ich mich auf eine „einheitliche Leistung“.

33      Wie Generalanwältin Sharpston in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:276, Nr. 24) hervorgehoben hat, liegt „[e]ine einheitliche Leistung … vor, i) wenn zwei oder mehr Einzelleistungen so eng miteinander verbunden sind, dass sie eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, oder ii) wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, andere Teile aber Nebenleistungen darstellen“.

34      Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484).

35      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 19 bis 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).

36      Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484).

37      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 26 und 27).

38      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Februar 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39      Entscheidungen des vorlegenden Gerichts und des First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]).

40      Die Kommission hat die betreffenden Dienstleistungen in der mündlichen Verhandlung als „undifferenzierte Leistung ohne innewohnende Unterscheidbarkeit [hinsichtlich des Adressaten]“ bezeichnet.

41      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29).

42      Urteil vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93).

43      Jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112.

44      Urteil vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29). Vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly in der Rechtssache CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, Nr. 26).

45      Urteil vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 30). Diese Schlussfolgerungen sind im Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484), bekräftigt worden, in dem der Gerichtshof u. a. entschieden hat, dass eine Leistung der Portfolioverwaltung, d. h. eine entgeltliche Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht, aus zwei Elementen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftliche Leistung bilden. Nachdem er die betreffende Dienstleistung in den Rn. 22 bis 29 des Urteils als einheitliche Leistung eingestuft hatte, hat der Gerichtshof jedoch die Ansicht vertreten, dass die von der Deutschen Bank ausgeübte Portfoliotätigkeit nicht unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 fallen kann, da sie darin besteht, das Vermögen einer Einzelperson zu verwalten, das einen verhältnismäßig hohen Gesamtwert haben muss, damit seine Verwaltung rentabel ist.

46      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).

47      Urteil vom 21. Februar 2013 (C-18/12, EU:C:2013:95).

48      Urteil vom 21. Februar 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, Rn. 32).

49      Urteil vom 18. Januar 2018 (C-463/16, EU:C:2018:22).

50      Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung). Hervorhebung nur hier. Außer in den vorerwähnten Urteilen ist der Ansatz, wonach Nebensächliches der Hauptsache folgt, im Beschluss vom 19. Januar 2012, Purple Parking und Airparks Services (C-117/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:29, Rn. 31), bekräftigt worden, in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, dass „die Tatsache, dass die betreffenden Bestandteile unter anderen Umständen einzeln angeboten werden oder werden können, nicht von Bedeutung [ist], da diese Möglichkeit dem Konzept eines zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes inhärent ist“. In Rn. 39 dieses Beschlusses hat der Gerichtshof klargestellt, dass „die Behandlung mehrerer Dienstleistungen als einheitliche Leistung aus Sicht der Mehrwertsteuer zwangsläufig zu einer anderen steuerlichen Behandlung führt, als diese Dienstleistungen sie erhalten hätten, wenn sie einzeln erbracht worden wären“.

51      Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

52      Vorabentscheidungsersuchen, Anhang I Nr. 9.

53      Das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) weist in Rn. 184 seines Urteils unter Verweis auf das Urteil vom 7. März 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141), darauf hin, dass „die Aladdin-Dienstleistungen eng mit … den begünstigten Unternehmen als Fondsverwaltern verbunden [waren]“, und fügt hinzu, dass die „Analyse- und Überwachungsfunktionen beispielsweise vollständig auf eine effiziente Fondsverwaltung ausgerichtet [waren]“.

54      Die Kommission hat die betreffenden Dienstleistungen in der mündlichen Verhandlung als „undifferenzierte Leistung ohne innewohnende Unterscheidbarkeit [hinsichtlich des Adressaten]“ bezeichnet.

55      Urteil vom 6. Juli 2006 (C-251/05, EU:C:2006:451).

56      Urteil vom 6. Mai 2010 (C-94/09, EU:C:2010:253).

57      Für eine umfassende Prüfung des unterschiedlichen Steuersatzes vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar in der Rechtssache Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:184, Nr. 30).

58      Rn. 22 des Vorabentscheidungsersuchens.

59      Urteil vom 6. Juli 2006 (C-251/05, EU:C:2006:451).

60      Die günstige steuerliche Behandlung (Nullsteuersatz) der Wohnwagen ergab sich aus der Tatsache, dass das Vereinigte Königreich eine während der Übergangszeit gemäß Art. 28 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie verfügbare Option ausgeübt hatte. Bei dieser Option handelte es sich um einen Mechanismus, der die Beibehaltung bestimmter am 1. Januar 1991 in Kraft befindlicher Ausnahmen vom gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zuließ.

61      Jetzt Art. 110 der Richtlinie 2006/112.

62      Urteil vom 6. Juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, EU:C:2006:451).

63      Urteil vom 6. Juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, EU:C:2006:451, Rn. 24).

64      Urteil vom 6. Mai 2010 (C-94/09, EU:C:2010:253).

65      Anhang III Nr. 16 der Richtlinie 2006/112 gestattet die Anwendung eines ermäßigten Satzes auf Dienstleistungen von Bestattungsinstituten.

66      Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/Frankreich (C-94/09, EU:C:2010:253, Rn. 39). Die Kommission hatte vorgetragen, diese Beförderung sei Teil ein und derselben, aus mehreren von Bestattungsunternehmen erbrachten Bestandteilen bestehenden Dienstleistung.

67      In Rn. 34 dieses Urteils hat der Gerichtshof nämlich festgestellt, dass „es für die Entscheidung über die Begründetheit der vorliegenden Klage nicht notwendig [ist], zu untersuchen, wie die Kommission meint, ob die von Bestattungsinstituten erbrachten Dienstleistungen von der Erwartung des Durchschnittsverbrauchers her gesehen als einheitlicher Umsatz zu betrachten sind“.

68      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

69      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

70      Das von der Kommission vorgebrachte Argument bezog sich auf die Tatsache, dass die luxemburgische Regelung die Befreiungsmöglichkeit nicht auf Dienstleistungen beschränkte, die für auf einem nachgelagerten Markt von der Steuer befreite Leistungen oder für Tätigkeiten verwendet wurden, die nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fielen. Diese Praktiken hätten eine Steuerbefreiung von Dienstleistungen ermöglicht, die für besteuerte Leistungen verwendet worden waren, wenn der Umsatz des Empfängers der besteuerten Dienstleistungen 30 % (in bestimmten Fällen 45 %) seines Gesamtumsatzes nicht überstieg.

71      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

72      Urteil vom 4. Mai 2017, Kommission/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, Rn. 54). Hervorhebung nur hier.

73      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

74      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

75      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

76      Vgl. Nrn. 46 und 47 der vorliegenden Schlussanträge.

77      Urteil vom 4. Mai 2017 (C-274/15, EU:C:2017:333).

78      Vgl. Urteil vom 28. Juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, Rn. 45).

79      Vgl. Urteile vom 28. Juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, Rn. 45), vom 7. März 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a. (C-424/11, EU:C:2013:144, Rn. 19), vom 13. März 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, Rn. 43), sowie vom 9. Dezember 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, Rn. 34). Zum Ziel der Steuerbefreiung vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Abbey National (C-169/04, EU:C:2005:523, Nrn. 28 und 29), wonach die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften wegen des geringen Anlagevolumens, über das Kleinanleger verfügen, von der Steuer befreit werden muss, da es diesen nur eingeschränkt möglich ist, ihr Geld breit gestreut unmittelbar in Wertpapieren anzulegen. Zudem verfügten sie oftmals nicht über die nötigen Kenntnisse für den Vergleich und die Auswahl der Wertpapiere.

80      Gleichwohl teile ich nicht das Argument der Regierung des Vereinigten Königreichs, wonach ein Außenstehender, der die betreffende Dienstleistung der Fondsverwaltung erbringe, deren Wert nicht kenne, was sich als problematisch erweise, wenn der Verwalter selbst die geschuldete Mehrwertsteuer entrichte. Logischerweise kann man annehmen, dass ein Außenstehender, der diese Art von Dienstleistungen erbringt, deren Wert kennt.

81      Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:292, Nr. 66 und Fn. 23).

82      Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, EU:C:2006:295, Nr. 32).

83      Vgl. Nr. 31 der vorliegenden Schlussanträge.

84      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 45).

85      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 45), und Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:276, Nr. 60).

86      Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 36).

87      Vgl. Nrn. 36 und 37 der vorliegenden Schlussanträge.

88      In ihren schriftlichen Erklärungen erwähnt BlackRock Art. 136 und Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112.