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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

JEAN RICHARD DE LA TOUR

apresentadas em 3 de junho de 2021 (1)

Processo C-90/20

Apcoa Parking Danmark A/S

contra

Skatteministeriet

[Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Højesteret (Supremo Tribunal, Dinamarca)]

«Reenvio prejudicial — Sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Operações tributáveis — Prestação de serviços a título oneroso — Taxas cobradas por incumprimento das condições de estacionamento numa propriedade privada — Qualificação»






I.      Introdução

1.        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (2).

2.        Este pedido foi apresentado num litígio que opõe a sociedade Apcoa Parking Danmark A/S (a seguir «Apcoa») ao Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca), a propósito da sujeição das taxas de controlo cobradas em caso de incumprimento das condições de estacionamento numa propriedade privada ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

3.        O Tribunal de Justiça á chamado a declarar se estas taxas constituem um montante devido a título de indemnização para reparação da violação de obrigações contratuais ou, pelo contrário, a contrapartida de uma prestação individualizável na aceção da Diretiva IVA.

4.        Vou expor as razões que me levam a propor ao Tribunal de Justiça que opte por esta segunda qualificação.

II.    Quadro jurídico

A.      Diretiva IVA

5.        O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA prevê que estão sujeitas ao IVA «as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

6.        O artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva dispõe:

«Entende-se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende-se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

7.        Segundo o artigo 14, n.o 1, da referida diretiva, entende-se por «entrega de bens» a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.

8.        O artigo 24.o, n.o 1, da mesma diretiva prevê:

«Entende-se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»

9.        Nos termos do artigo 25.o da Diretiva IVA:

«Uma prestação de serviços pode consistir, designadamente, numa das seguintes operações:

a)      A cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título;

b)      A obrigação de não fazer ou de tolerar um ato ou uma situação;

c)      A execução de um serviço em virtude de ato das autoridades públicas ou em seu nome ou por força da lei.»

10.      O artigo 135.o, n.o 1, alínea l), e n.o 2, alínea b), desta diretiva dispõe:

«1.      Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[…]

l)      A locação de bens imóveis.

2.      Não beneficiam da isenção prevista na alínea l) do n.o 1 as seguintes operações:

[…]

b)      A locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos;»

B.      Direito dinamarquês

1.      Lei Relativa ao IVA

11.      O artigo 4.o, n.o 1, da lov om merværdiafgift (Lei Relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado) (3) dispõe:

«Estão sujeitas ao imposto as entregas de bens e as prestações de serviços fornecidas a título oneroso no território nacional. Considera-se “Entrega de bens” a transferência do direito de dispor de um bem corpóreo como proprietário. Uma prestação de serviços é qualquer outra prestação.»

12.      Nos termos do artigo 13.o, n.o 1, ponto 8), desta lei:

«Os bens e serviços seguintes ficam isentos do imposto:

[…]

8)      A administração e a locação de bens imóveis, bem como o fornecimento de gás, de água, de eletricidade e de aquecimento conexo com a locação. A isenção não abrange, porém, […] a locação de lugares de campismo, de estacionamento ou de suportes publicitários bem como a locação de cacifos.»

13.      O artigo 27.o, n.o 1, da referida lei prevê:

«Na entrega de bens e na prestação de serviços, o valor tributável é constituído pela remuneração, incluindo as subvenções, diretamente ligada ao preço dos bens ou dos serviços, com exclusão do imposto previsto nesta lei. Se o pagamento for efetuado total ou parcialmente antes da entrega ou antes da emissão da fatura, o valor tributável é de 80 % do montante recebido.»

2.      Lei Relativa à Circulação Rodoviária

14.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a færdselsloven (Lei Relativa à Circulação Rodoviária) não precisa as situações em que podem ser cobradas taxas de controlo do estacionamento irregular numa propriedade privada. No entanto, após uma alteração legislativa ocorrida em 2014, a lei prevê, no artigo 122.o-C, n.o 1, que, em caso de estacionamento numa propriedade privada aberta ao público, a taxa de controlo só pode ser imposta se esse facto estiver claramente indicado no local (sem prejuízo de uma proibição geral e claramente assinalada de estacionamento na zona).

III. Factos do litígio no processo principal e questão prejudicial

15.      A Apcoa é uma sociedade privada que explora parques de estacionamento em propriedades privadas mediante acordo com os seus proprietários. Esta sociedade estabelece as condições de utilização dos lugares de estacionamento, tais como a proibição de estacionamento sem autorização específica, a duração máxima do estacionamento e o eventual pagamento de uma taxa que constitui a contrapartida do estacionamento. Em caso de violação das condições de utilização, a Apcoa cobra, além disso, taxas de controlo específicas [510 coroas dinamarquesas (DKK) (cerca de 69 euros) nos anos de 2008 e 2009].

16.      À entrada dos parques em causa encontra-se um painel indicando nomeadamente que «[a] violação da regulamentação pode implicar a cobrança de taxas de controlo de 510 DKK» ou «[a] violação da regulamentação pode implicar a cobrança de taxas de controlo de 510 DKK/dia». Também é indicado que «[a] zona [de estacionamento] é explorada em conformidade com as regras do direito privado».

17.      A Apcoa está sujeita ao IVA pela cobrança das taxas de estacionamento em conformidade com as respetivas regras.

18.      Em 25 de outubro de 2011, a Apcoa requereu ao SKAT (Administração Fiscal dinamarquesa) o reembolso do IVA pago relativamente às taxas de controlo cobradas entre 1 de setembro de 2008 e 31 de dezembro de 2009, cujo montante foi avaliado em 25 089 292 DKK (cerca de 3 370 000 euros).

19.      O litígio não se refere à sujeição ao IVA nas relações entre a Apcoa e o proprietário da área de estacionamento em causa.

20.      Em 12 de janeiro de 2012, o SKAT indeferiu o pedido com o fundamento de que as taxas de controlo se consideram sujeitas ao IVA nos termos do artigo 4.o, n.o 1, e do artigo 27.o, n.o 1, da Lei Relativa ao IVA, conjugados com o artigo 13.o, n.o 1, ponto 8), segundo período, desta lei.

21.      Em 23 de dezembro de 2014, esta decisão foi confirmada pela Landskatteretten (Comissão Fiscal Nacional, Dinamarca).

22.      A Landskatteretten (Comissão Fiscal Nacional) enumerou os treze casos em que a Apcoa pode cobrar taxas de controlo:

«1.      Pagamento de uma tarifa insuficiente.

2.      Falta de visibilidade do bilhete de estacionamento válido no para-brisas.

3.      Impossibilidade de controlo do bilhete, por exemplo, se o bilhete de estacionamento não estiver colocado corretamente.

Os exemplos 1 a 3 aplicam-se no caso de estacionamento sujeito a pagamento.

4.      Falta de bilhete de estacionamento válido, por exemplo, na situação de estacionamento residencial para o qual é exigida a autorização para utilizar lugares de estacionamento específicos.

5.      Estacionamento num lugar reservado a pessoas portadoras de deficiência. Este motivo de cobrança de taxas apenas se aplica havendo um painel de estacionamento para pessoas portadoras de deficiência, quer o estacionamento seja gratuito ou sujeito a pagamento. Para poder estacionar nestes lugares, o condutor deve ter colocado um dístico justificativo no seu para-brisas.

6.      Estacionamento fora dos lugares de estacionamento designados. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se a todos os tipos de lugares de estacionamento quando um painel indica que se estacione no interior dos lugares.

7.      Estacionamento proibido. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se, por exemplo, no caso de estacionamento numa via de defesa contra incêndios.

8.      Área de estacionamento reservada. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se a todos os tipos de lugares de estacionamento para os quais é exigido que se estacione em lugares específicos.

9.      Falta de disco de estacionamento visível.

10.      Disco de estacionamento regulado incorretamente/tempo de estacionamento indicado ultrapassado.

11.      Disco de estacionamento ilegível. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se, por exemplo, quando as agulhas se separaram do disco de estacionamento ou se houver um erro num disco eletrónico.

12.      Discos de estacionamento múltiplos. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se no caso de um automobilista colocar vários discos de estacionamento no para-brisas a fim de prolongar a duração do estacionamento.

Os motivos de cobrança de taxas 9 a 12 são aplicados nos casos em que o estacionamento é gratuito por uma duração limitada, mas em que é exigido um disco de estacionamento como prova do momento em que a viatura foi estacionada.

13.      Outro. Este motivo de cobrança de taxas aplica-se no caso de violação das regras de estacionamento que não são descritas em nenhum dos 12 pontos precedentes. O ponto 13 aplica-se, por exemplo, quando o estacionamento perturba claramente a circulação. Se for utilizado este motivo para justificar a cobrança de taxas de controlo, deve o mesmo ser completado por um texto que descreva a infração.»

23.      O recurso interposto pela Apcoa desta decisão foi julgado improcedente pelo Retten i Kolding (Tribunal de Kolding, Dinamarca), por Decisão de 23 de janeiro de 2017, que foi confirmada pelo Vestre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Oeste, Dinamarca), por Acórdão de 10 de setembro de 2018.

24.      A Apcoa recorreu deste acórdão para o Højesteret (Supremo Tribunal, Dinamarca), pedindo nomeadamente que o Ministério dos Impostos reconheça que as taxas de controlo cobradas no caso de violação das regras de estacionamento nas relações entre cada automobilista e a Apcoa não constituem a contrapartida de uma prestação sujeita ao IVA na aceção do artigo 4, n.o 1, da Lei Relativa ao IVA, conjugado com o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA.

25.      O órgão jurisdicional de reenvio expõe que as partes se opõem quanto à questão de saber se, à luz do Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (4), existem prestações recíprocas. Manifesta dúvidas, tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o conceito de «prestação de serviços», sobre a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, alínea c) da Diretiva IVA que justifica que se considere que as taxas de controlo controvertidas constituem a remuneração de um serviço.

26.      O órgão jurisdicional de reenvio precisa que, segundo os elementos dos autos, as autoridades fiscais alemãs, suecas e do Reino Unido consideram que as taxas de controlo devidas em caso de incumprimento das condições de estacionamento numa propriedade privada não estão sujeitas a IVA.

27.      Nestas condições, o Højesteret (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva (IVA) ser interpretado no sentido de que as taxas de controlo devidas pela violação dos regulamentos relativos ao estacionamento em propriedade privada constituem a contrapartida de um serviço prestado, existindo, por conseguinte, uma operação sujeita a IVA?»

28.      Foram apresentadas observações escritas ao Tribunal de Justiça pela Apcoa, pelos governos dinamarquês e irlandês e pela Comissão Europeia.

29.      A Apcoa e o governo dinamarquês responderam às questões para resposta escrita nos prazos fixados.

IV.    Análise

30.      Com o seu pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a operação que consiste em cobrar taxas de controlo (5) em caso de incumprimento das condições de estacionamento em locais privados geridos pela Apcoa pode ser qualificada de prestação de serviços para efeitos da Diretiva IVA.

31.      Devem recordar-se a título liminar vários princípios.

A.      Princípios aplicáveis

32.      Em primeiro lugar, como afirmou o Tribunal de Justiça no Acórdão de 2 de junho de 2016, Lajvér (6):

–        embora a Diretiva 2006/112 atribua um âmbito de aplicação muito lato ao IVA, apenas são abrangidas por este imposto as atividades de caráter económico;

–        [o] conceito de «atividade económica» é definido no artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 no sentido de que inclui todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, nomeadamente as operações que implicam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, e

–        na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, o conceito de «exploração» [refere-se], em conformidade com as exigências do princípio da neutralidade do sistema comum do IVA, a todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica, destinadas a auferir receitas do bem em questão, com caráter de permanência.

33.      Em segundo lugar, nos termos do artigo 24.o da Diretiva IVA, entende-se por «prestação de serviços» qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.

34.      Em terceiro lugar, decorre da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que uma prestação de serviços só é efetuada a título oneroso, na aceção da Diretiva IVA, e só é, por conseguinte, tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário. É o que acontece se existir uma relação direta entre o serviço prestado e o contravalor recebido, constituindo os montantes pagos a contrapartida efetiva do serviço individualizável prestado no âmbito de uma relação jurídica (7).

B.      Qualificação das taxas de controlo

35.      Uma vez que o litígio no processo principal não tem como objeto o caráter de permanência das receitas da Apcoa provenientes das taxas de controlo(8), há que averiguar as características da prestação de serviços e as da respetiva contrapartida, tomando em conta a realidade económica da operação em causa (9).

36.      A este respeito, deve observar-se que:

–        contrariamente à qualificação formal das partes no contrato, a consideração da realidade económica e comercial constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (10);

–        O conceito de «prestações de serviços» deve ser interpretado independentemente das finalidades e dos resultados das operações em causa (11), e

–        o montante da contrapartida, designadamente o facto de ser igual, superior ou inferior aos custos que o sujeito passivo suportou no âmbito da realização da sua prestação, não pode afetar o nexo direto entre a prestação de serviços efetuada e a contrapartida recebida (12).

37.      Por conseguinte, vou examinar sucessivamente as questões seguintes:

–        Há neste caso um serviço?

–        O montante devido constitui uma contrapartida efetiva?

–        Há um nexo direto entre estes dois elementos?

1.      Um serviço

38.      Resulta do pedido de decisão prejudicial que a Apcoa age na qualidade de gestora de parques de estacionamento privados por conta de proprietários privados(13).

39.      Nesta qualidade, a Apcoa fixa as condições de utilização dos parques, tais como:

–        a proibição de estacionamento sem autorização específica;

–        a duração máxima do estacionamento;

–        o montante das taxas de estacionamento, e

–        o pagamento de taxas específicas(14) quando não tiverem sido respeitadas as regras aplicáveis ao estacionamento. Em resumo, estas taxas, designadas «taxas de controlo», são cobradas no caso de ultrapassagem da duração a partir da qual são devidas outras taxas de estacionamento ou no caso de falta de dísticos justificativos válidos de estacionamento ou ainda no caso de uso incorreto da zona ou do lugar de estacionamento.

40.      Resulta do pedido de decisão prejudicial e das observações das partes e interessados que a questão central a decidir é saber se a análise feita pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (15), pode ser extensiva, por analogia, à operações em causa e, por conseguinte, ser diferenciada da análise feita no Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia.

41.      Mais precisamente, devem entender-se as taxas de controlo como uma indemnização, como sugerem a Apcoa e a Comissão, ou antes como a contrapartida do que o cliente recebe como benefício, a saber, um lugar para estacionar a sua viatura, independentemente de circunstâncias particulares ligadas às regras de estacionamento, como já decidiu Højesteret (Supremo Tribunal) (16) e como sustenta o governo dinamarquês?

42.      Partilho desta segunda análise. Com efeito, lembro em primeiro lugar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a qualificação das estipulações contratuais segundo o direito civil nacional não é suscetível de produzir efeitos se estas não refletirem verdadeiramente a realidade económica da operação, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar (17).

43.      Em segundo lugar, parece-me que as taxas de controlo são elementos da contrapartida paga pela possibilidade de estacionar a sua viatura concedida ao cliente, em virtude dos elementos de natureza económica que comportam.

44.      Com efeito, a Apcoa propõe, segundo diversas modalidades práticas, um serviço que consiste em pôr à disposição dos condutores de veículos espaços de estacionamento. Para esse efeito, a Apcoa delimitou os lugares e reservou alguns deles, por exemplo, para clientes portadores de deficiência. Esta prestação de serviços existe independentemente da conformidade ou não conformidade da utilização que dela é feita com as regras.

45.      Concretamente, a partir do momento em que um condutor de um veículo entra num parque de estacionamento gerido pela Apcoa, fica em condições de beneficiar de um lugar de estacionamento durante um certo tempo.

46.      Este serviço é abrangido pelo conceito de «locação» na aceção do artigo 135.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva IVA, que cobre qualquer atividade económica que consista em receber uma remuneração como contrapartida da disponibilização de lugares de estacionamento de veículos, seja qual for o estatuto jurídico da pessoa que os arrenda ou a sua qualidade de proprietário(18).

47.      Nestas condições, quando são cobrados pela Alcoa encargos suplementares, deve averiguar-se, no que respeita à sujeição dos mesmos ao IVA, que analogia pode haver com a solução adotada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (19).

48.      Nesse Acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que «os montantes pagos a título de sinal, no âmbito de contratos que têm por objeto a prestação de serviços hoteleiros sujeitos ao IVA […] devem ser considerados, quando o cliente exerce a faculdade que lhe assiste de resolver o contrato e esses montantes são conservados pela entidade que explora um estabelecimento hoteleiro, como indemnizações fixas de rescisão pagas para reparar o prejuízo sofrido na sequência da desistência do cliente, sem nexo direto com qualquer serviço prestado a título oneroso e, enquanto tais, não sujeitas a esse imposto» (20).

49.      O Tribunal de Justiça precisou que «a conservação do sinal em causa no processo principal é […] a consequência do exercício pelo cliente da faculdade que lhe assiste de resolver o contrato e serve para indemnizar a referida entidade na sequência da desistência» (21). Assim, num caso deste tipo, o cliente indemniza o estabelecimento hoteleiro do lucro cessante, porque este não pôde fornecer a prestação hoteleira reservada pelo cliente e que este último, evidentemente, não utilizou.

50.      Por conseguinte, parece-me que o alcance do Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (22), deve ser limitado aos casos em que a indemnização do cocontratante está ligada à inexistência da operação, o que está em consonância com os Acórdãos de 1 de julho de 1982, BAZ Bausystem (23) (respeitante a juros de mora); de 29 de fevereiro de 1996, Mohr (24) (respeitante à compensação de uma perda de atividade), e ainda de 18 de janeiro de 2017, SAWP (25) (respeitante à justa compensação atribuída aos titulares de direitos de reprodução).

51.      No caso em apreço, no caso de utilização de um parque de estacionamento gerido pela Apcoa, o condutor que paga taxas de controlo beneficiou de um lugar ou de uma zona de estacionamento. O montante dos encargos resulta de que estão reunidas as condições por ele aceites à entrada no parque de estacionamento.

52.      Nestas condições considero, como o governo dinamarquês, que a comparação com o Acórdão Vodafone Portugal, proferido depois da apresentação do pedido de decisão prejudicial e das observações escritas da Apcoa, é pertinente, uma vez que vem completar o Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (26), levando assim a uma análise do alcance dessa decisão diferente da sustentada por aquela sociedade nas suas observações escritas.

53.      No Acórdão Vodafone Portugal, o Tribunal de Justiça expôs que:

–        «[n]o âmbito da sua atividade, a [Vodafone Portugal — Comunicações Pessoais SA (a seguir “Vodafone”)] celebra com os seus clientes contratos de prestação de serviços, alguns dos quais contêm cláusulas promocionais especiais sujeitas a condições de fidelização desses clientes por um período mínimo predeterminado (a seguir “período de fidelização”). Ao abrigo destas cláusulas, os clientes comprometem-se a manter uma relação contratual com a Vodafone e a utilizar os bens e serviços fornecidos por esta durante esse período, em troca de condições comerciais vantajosas, nomeadamente, no que diz respeito ao preço a pagar pelos serviços subscritos.» (27), e

–        «[o] incumprimento, por parte dos clientes, do período de fidelização por causas que lhes são imputáveis implica o pagamento, pelos referidos clientes, dos montantes previstos nos contratos. Estes montantes visam desincentivar o incumprimento do período de fidelização por parte dos mesmos clientes» (28).

54.      O Tribunal de Justiça realçou os seguintes elementos (29):

–        «a Vodafone compromete-se a prestar aos seus clientes os serviços acordados nos contratos celebrados com estes e nas condições estipuladas nesses contratos», e

–        «esses clientes comprometem-se a pagar as mensalidades previstas nos referidos contratos e, quando aplicável, os montantes devidos, caso os mesmos contratos sejam resolvidos antes do final do período de fidelização, por razões que lhes sejam imputáveis.»

55.      O Tribunal de Justiça considerou que, «numa situação em que os clientes não cumpram o referido período de fidelização, a prestação de serviços deve ser considerada efetuada, uma vez que esses clientes podem beneficiar dos referidos serviços» (30).

56.      Considerando a realidade económica das transações, o Tribunal de Justiça entendeu que os montantes devidos pelos clientes correspondem à recuperação de uma parte dos custos associados à prestação dos serviços por parte desse operador (31). Os referidos montantes representam uma parte do preço do serviço que o prestador se comprometeu a prestar (32) e destinam-se a garantir à operadora uma remuneração contratual mínima da prestação efetuada (33).

57.      Esta análise parece-me transponível para as operações em causa no processo principal, dado que considero, a exemplo do governo dinamarquês, que, no caso de serem devidas as taxas de controlo, os utentes dos parques de estacionamento geridos pela Apcoa puderam beneficiar do estacionamento. O preço deste serviço é correspondente às modalidades de utilização das instalações que o operador não pode controlar.

2.      Contrapartida efetiva

58.      A Apcoa sustenta que as taxas de controlo não são a contrapartida de uma prestação, porque se trata de uma tarifa normal que ultrapassa amplamente o valor da prestação de que o automobilista beneficia. Como a Comissão, a Apcoa alega que estes encargos visam sancionar uma violação das condições de utilização do parque de estacionamento.

59.      Ora, por um lado, recordo que o Tribunal de Justiça decidiu que o montante da contrapartida não tem pertinência (34). Por outro, o facto de a tarifa fixa visar dissuadir os clientes de não respeitarem as regras do estacionamento não pode constituir um argumento, uma vez que, segundo jurisprudência constante, os fins e os resultados da operação em causa não têm influência na sua qualificação e só é determinante a realidade económica (35).

60.      No caso em apreço, entendo, em primeiro lugar, que o montante das taxas de controlo é correlacionado com a opção do condutor que estacionou o seu veículo no parque de estacionamento posto à disposição pela Apcoa de ultrapassar o tempo de utilização do seu lugar de estacionamento ou de não demonstrar corretamente o seu direito de o utilizar ou ainda de estacionar num espaço que não lhe era destinado ou de modo que causava estorvo.

61.      Em segundo lugar, do ponto de vista da realidade económica, deve considerar-se que o montante das taxas de controlo tem necessariamente em conta o custo mais elevado da exploração dos parques de estacionamento. Este acréscimo de custo é provocado por um estacionamento que não cumpra as condições normais de utilização do serviço proposto. Dito de outro modo, o montante da contrapartida visa garantir à Apcoa uma remuneração contratual da prestação efetuada em condições imputáveis ao utilizador, que não são suscetíveis de modificar a realidade económica e comercial da sua relação com este.

62.      Neste sentido, observo que é indicado no relatório de junho de 2013 relativo a uma melhor proteção dos consumidores no setor do estacionamento, redigido por um grupo de trabalho do Justitsministeriet (Ministério da Justiça, Dinamarca), citado pelo órgão jurisdicional de reenvio, que «os representantes da Danske Private Parkeringsselskabers Brancheforening [(Associação profissional dinamarquesa do estacionamento privado)] informaram o grupo de trabalho de que o aumento para 590 DKK [dos direitos de estacionamento privado (36)] era causado, nomeadamente, por um aumento contínuo das diversas despesas de funcionamento de uma empresa de estacionamento e pelo facto de já não ser possível aplicar a tarifa pública. Esta associação argumenta mais em particular, a este respeito, que os direitos deviam refletir o preço mais elevado do estacionamento legal, que as sociedades estão sujeitas ao IVA sobre os direitos de estacionamento pagos e que, contrariamente aos direitos impostos pelas autoridades públicas, não há a possibilidade de exigir o pagamento do proprietário no quadro da responsabilidade civil». Precisa-se também aí que «o montante dos direitos de estacionamento privado atuais é determinado com base em cálculos da evolução geral dos preços e dos salários e é, aliás, fixado geralmente em função dos custos e do mercado» (37).

3.      Relação entre o serviço e a contrapartida efetiva

63.      Deve recordar-se que resulta da jurisprudência constante que uma prestação de serviços só é realizada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, e só é, portanto, tributável, se existir uma relação direta entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (38).

64.      A Apcoa considera, como a Comissão, que esta relação direta não existe, porque não há um nexo económico concreto com o valor de um serviço de estacionamento.

65.      No entanto, resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que há um nexo direto quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador a contrapartida efetiva do serviço fornecido ao beneficiário, ou seja, uma só é efetuada na condição de a outra também o ser e reciprocamente (39).

66.      É o que acontece no caso em apreço. Existe um nexo direto entre o estacionamento efetuado pelo automobilista nas circunstâncias particulares determinadas pela Apcoa e a cobrança por esta sociedade de direitos de estacionamento agravados.

67.      Além disso, considero que a imposição da taxa não pode depender do bom ou mau uso pelo cliente do fornecimento de um lugar de estacionamento ou de uma zona de estacionamento. Não pode ser instituída uma diferença de tratamento, relativamente ao IVA, entre aquele que beneficia do fornecimento de um serviço de estacionamento a um preço geral e o que admite usá-lo por um preço superior (40).

68.      Por conseguinte, concluo que as taxas de controlo cobradas pela Apcoa constituem a contrapartida efetiva do serviço de estacionamento de que o cliente beneficia nas condições particulares que escolheu e, portanto, que estão sujeitas ao IVA.

V.      Conclusão

69.      À luz de todas as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial colocada pelo Højesteret (Supremo Tribunal, Dinamarca) do modo seguinte:

O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que os direitos cobrados por um operador económico como contrapartida do estacionamento de veículos, cujo montante é fixado por esse operador em função das condições de utilização desse estacionamento, devem ser considerados como a remuneração de uma prestação de serviços a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto.

1      Língua original: francês.

2      JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA».

3      A seguir «Lei Relativa ao IVA».

4      C-16/93, EU:C:1994:80.

5      Nos documentos transmitidos ao Tribunal de Justiça, as expressões utilizadas para designar estas taxas são diversas: «taxas de controlo», «direitos de controlo», «direitos agravados de estacionamento» ou «direitos de estacionamento». A Apcoa precisou que estas taxas de controlo são geralmente designadas «coima de estacionamento». Adoto a expressão «taxas de controlo» por razões de coerência com o pedido de decisão prejudicial e com o conteúdo dos documentos oficiais aí referidos.

6      C-263/15, EU:C:2016:392, n.os 20, 23 e 24. V., também, a título de citação recente destes princípios, Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Gmina Wrocław (Conversão do direito de usufruto) (C-604/19, EU:C:2021:132, n.os 67 a 69).

7      V. Acórdão de 21 de janeiro de 2021, UCMR — ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, n.o 31 e jurisprudência referida).

8      A este respeito, o governo dinamarquês precisou que a cobrança de direitos de estacionamento agravados faz parte integrante do modelo económico da Apcoa e que estes direitos representaram 34 % a 35 % do volume de negócios líquido total desta sociedade, ou seja, cerca de 10,4 milhões de euros em 2008 e 11 milhões de euros em 2009.

9      V. Acórdãos de 22 de novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, a seguir «Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia», EU:C:2018:942, n.os 61 e 62), e de 11 de junho de 2020, Vodafone Portugal (C-43/19, a seguir «Acórdão Vodafone Portugal», EU:C:2020:465, n.os 47 a 49). Como recordou a advogada-geral J. Kokott nas Conclusões que apresentou no processo Gmina Wrocław (Conversão do direito de usufruto) (C-604/19, EU:C:2020:647, n.o 35), «nem todos os pagamentos implicam obrigatoriamente uma troca de prestações tributável».

10      V. Acórdãos MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (n.o 43 e jurisprudência referida), e de 17 de dezembro de 2020, Franck (C-801/19, EU:C:2020:1049, n.o 43). [N. do T.: a frase foi transcrita do n.o 44 do Acórdão Franck e não do n.o 43.]

11      V. Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (n.o 60 e jurisprudência referida).

12      V. Acórdão de 11 de março de 2020, San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193, n.o 29).

13      Estas circunstâncias são diferentes das que o Tribunal de Justiça apreciou em processos anteriores. Com efeito, no que respeita à aplicação de taxas pelas atividades de um organismo de direito público que consistem em pôr à disposição de condutores de veículos, mediante uma contrapartida financeira, lugares destinados ao estacionamento dos seus veículos quer na via pública quer em parques de estacionamento estabelecidos no domínio público do município, no seu domínio privado ou ainda em áreas pertencentes a particulares, e à obrigação de averiguar se este organismo age na qualidade de autoridade pública, v. Acórdão de 14 de dezembro de 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, n.os 21 a 23). V. também, a título de ilustração da diversidade das situações em caso de cobrança de taxas de estacionamento, Acórdão de 25 de março de 2021, Obala i lučice (C-307/19, EU:C:2021:236, n.os 27, 67, 95 e 96), sobre a cooperação judiciária em matéria civil, relativo à gestão e manutenção dos espaços públicos de estacionamento por uma sociedade constituída por um município para esse fim.

14      Na sua resposta à questão escrita do Tribunal de Justiça, a Apcoa precisou que «no caso de ser excedido o tempo de estacionamento, só são cobradas taxas de controlo».

15      C-277/05, EU:C:2007:440.

16      No pedido de decisão prejudicial, precisa-se que, no que respeita à tributação devida pela Apcoa relativamente às taxas de controlo, o Landskatteretten (Comissão tributária nacional) se conformou, em 2007 e em 2014, com um Acórdão proferido pelo órgão jurisdicional de reenvio de 12 de abril de 1996. O Højesteret (Supremo Tribunal) decidiu que os direitos agravados, recebidos com fundamento numa relação quase contratual, deviam ser considerados como a contrapartida de uma prestação, e, por conseguinte, sujeitos ao IVA, não obstante estes direitos serem fixados como uma tarifa standard e significativa em comparação com os direitos usuais de estacionamento, visando evitar o estacionamento irregular.

17      V. n.o 36, primeiro travessão, das presentes conclusões. V. também as Conclusões da advogada-geral J. Kokott no processo MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:413, n.o 34), sublinhando que «é irrelevante a forma como o direito nacional trata a indemnização. Saber se esta é uma indemnização por responsabilidade contratual ou extracontratual, ou se é designada por reparação de prejuízos, indemnização ou remuneração, é irrelevante em sede de IVA».

18      Tanto quanto sei, o Tribunal de Justiça proferiu um único acórdão relativo ao âmbito de aplicação do artigo 135.o desta diretiva. Trata-se do Acórdão de 13 de julho de 1989, Henriksen (173/88 EU:C:1989:329, n.o 17), relativo à locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos ligada a uma locação não tributável. O Tribunal de Justiça interpretou o artigo 13.o, B, alínea b), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), cujas disposições são equivalentes às do artigo 135.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva IVA (v. anexo XII desta última diretiva).

19      C-277/05, EU:C:2007:440.

20      Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440, n.o 36).

21      Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440, n.o 32).

22      C-277/05, EU:C:2007:440.

23      222/81, EU:C:1982:256, n.o 8.

24      C-215/94, EU:C:1996:72, n.o 21.

25      C-37/16, EU:C:2017:22, n.o 30.

26      V. nota 33 das presentes conclusões.

27      Acórdão Vodafone Portugal (n.o 18).

28      Acórdão Vodafone Portugal (n.o 19).

29      Acórdão Vodafone Portugal (n.o 37).

30      Acórdão Vodafone Portugal (n.o 41).

31      V. Acórdão Vodafone Portugal (n.o 38).

32      V. Acórdão Vodafone Portugal (n.o 39).

33      V. Acórdão Vodafone Portugal (n.o 40). Com base nas constatações relativas ao cálculo dos montantes devidos (v. n.o 34 desse Acórdão), o Tribunal de Justiça responde às questões do órgão jurisdicional de reenvio expostas nos n.os 26 e 27 do referido acórdão quanto ao alcance do Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia que resulta das suas considerações relativas à correspondência entre o montante pago pelo incumprimento da fidelização e o montante que a operadora em causa teria recebido durante o resto desse período se não tivesse havido a resolução do contrato.

34      V. n.o 36, terceiro travessão, das presentes conclusões.

35      V. n.o 36, segundo travessão, das presentes conclusões.

36      Esta expressão tirada da citação pelo órgão jurisdicional de reenvio do relatório de junho de 2013 corresponde à expressão «taxas de controlo», v. nota 5 das presentes conclusões.

37      O Governo dinamarquês precisou que o montante destes direitos aumenta regularmente desde o ano de 2009 e que, para o ano de 2020, o mesmo tinha sido fixado por diversas sociedades de estacionamento privado, entre as quais a Apcoa, em, pelo menos 750 DKK (cerca de 100 euros).

38      V. n.o 34 das presentes conclusões.

39      V. Acórdão de 11 de março de 2020, San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193, n.o 26 e jurisprudência referida).

40      V., por analogia, Acórdão MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (n.o 47).