Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

от 10 ноември 2022 г.(1)

Дело C-616/21

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

срещу

Gmina L.

(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша))

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 2, 9 и 13 — Доставка на услуги, извършвана възмездно — Понятие за данъчнозадължено лице — Икономическа дейност — Типологичен анализ — Публичноправен субект, който организира безвъзмездно за жителите отстраняване на азбеста от територията на съответната община и получава за това субсидия от даден фонд — Липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията“






I.      Въведение

1.        Организираното от община обезвреждане на опасни стари отпадъци, като например продукти, съдържащи азбест, не само служи за опазване на здравето на жителите ѝ, но и може да повдигне интересни въпроси, свързани са правото в областта на ДДС. Ако самите жители биха възложили на предприятие обезвреждането на такива отпадъци, преценката от гледна точка на облагането с ДДС би било ясна. Предприятието извършва облагаема и неосвободена доставка. Държавата получава съответния данък върху добавената стойност. Предоставянето на държавна субсидия в размер на 100 % от направените от жителите разходи би било ирелевантно от гледна точка на правото в областта на ДДС.

2.        Как обаче изглежда положението, ако община организира безвъзмездно за съответните жители обезвреждането на тези отпадъци, като за целта ангажира предприятие, и след това първоначално направените от нея разходи изцяло или частично бъдат възстановени от трето лице (в случая държавен фонд)? И в този случай държавата получава ДДС най-малко веднъж, а именно от предприятието. Ако обаче общината получава държавна субсидия в размер на 40—100 % от разходите, налице ли е вследствие на това допълнителна облагаема и неосвободена доставка, извършвана от общината на жителите, и следователно възниква ли допълнително задължение за начисляване на ДДС?

3.        Вследствие на така възникналата верига от доставки (доставка от предприятието чрез общината на жителите) общината би имала задължението да внесе този ДДС, но по принцип може да иска приспадане на платения от нея ДДС върху получените доставки. Ако субсидията е равна по размер на направените разходи по получените доставки, то това наистина е само „игра с нулев резултат“ със значителна административна тежест. Ако субсидията е в по-малък размер (или не се включва в данъчната основа), ще остане надплатена сума за ДДС от получените доставки, която ще намали данъчните приходи. Ако субсидията е по-голяма по размер, ще се генерират допълнителни данъчни приходи от държавната програма за финансиране. И в трите хипотези последиците са нежелателни особено ако се вземе предвид преследваната с ангажимента на общината цел (опазване на околната среда, здравеопазване, обезопасяване), която е от полза не само за отделния жител, но и за широката общественост.

4.        Следователно анализът от гледна точка на правото в областта на ДДС на финансираното с държавни ресурси отстраняване на азбеста от общината повдига някои принципни въпроси, свързани с облагането с ДДС, на които Съдът трябва да отговори в рамките на настоящото преюдициално запитване. Така например, наред с всичко останало, трябва да се изясни как се определят получателят и доставчикът на услуга. Също толкова съществен е въпросът дали дадена община, при условие че е доставчик на услуга, извършва икономическа дейност в подобен случай.

II.    Правна уредба

А.      Правото на Съюза

5.        Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) предвижда:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

в) доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

6.        Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.“.

7.        Член 13 от Директивата за ДДС на свой ред гласи:

„1.      Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.

Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.

Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни.

2.      Държавите членки могат да считат дейностите, които са освободени съгласно членове 132, 135, 136 и 371, членове 374—377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390в, извършвани от органи, регулирани от публичното право, за дейности, в които тези органи, участват като публични органи.“.

8.        Член 28 от Директивата за ДДС се отнася за комисионера на услуги и гласи:

„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите.“.

9.        Член 73 от Директивата за ДДС урежда данъчната основа:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката.“.

Б.      Полското право

10.      Република Полша е транспонирала Директивата за ДДС с Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Закон от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите, Dz. U., 2018 г., позиция 2174, изменен, наричан по-нататък „Законът за ДДС“).

11.      Член 29a, параграф 1 от Закона за ДДС се отнася за данъчната основа и предвижда:

„Освен в случаите по параграфи 2, 3 и 5, членове 30a—30c, 32, член 119 и член 120, параграфи 1, 4 и 5, данъчна основа е всичко, съставляващо заплащане, което доставчикът на стоки или услуги е получил или трябва да получи за продажбата от приобретателя, получателя на услугата или трето лице, включително получените дотации, субсидии и други допълнителни плащания с подобен характер, които оказват пряко влияние върху цената на доставяните стоки или извършваните услуги от данъчнозадълженото лице“.

12.      Ustawa от 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Закон от 8 март 1990 г. за общинското самоуправление, Dz. U., 2020 г., позиция 713, изменен, наричан по-нататък „ЗОС“) в член 7, параграф 1 предвижда:

„Една от собствените задачи на общината е задоволяването на колективните потребности на общността. Собствените задачи по-специално обхващат:

1)      териториалното устройство, управлението на недвижими имоти, опазването на околната среда и природата, като и управлението на водите; [...]

5)      здравеопазването; [...].“.

13.      Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Закон от 27 април 2001 г. за опазване на околната среда, Dz. U., 2020 г., позиция 1219, изменен, наричан по-нататък „Законът за опазване на околната среда“) в член 400, параграф 2 предвижда:

„Воеводските фондове за опазване на околната среда и управление на водите, наричани по-нататък „воеводските фондове“, са юридически лица на органите на местно самоуправление по смисъла на член 9, точка 14 от посочения в параграф 1 закон [тоест Ustawa от 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Закон от 27 август 2009 г. за публичните финанси, Dz. U., 2019 г., позиция 869, с последващи изменения)].“.

14.      Член 400b, параграфи 2 и 2a от Закона за опазване на околната среда предвижда следното:

„2. Воеводските фондове осъществяват дейност с цел финансиране на опазването на околната среда и управлението на водите в рамките, очертани в член 400a, параграф 1, точки 2, 2a, 5—9a, 11—24—42.

2a. Националният фонд и воеводските фондове осъществяват дейност и с цел създаване на условия за използване на финансирането за опазване на околната среда и управление на водите, по-специално чрез подпомагане и насърчаване на дейности, насочени към такова използване, а също и чрез сътрудничество с други субекти, включително с административно-териториални единици, притежаващи юридическа правосубектност, предприятия и субекти със седалище извън границите на Република Полша.“.

15.      Правната уредба относно отстраняването на азбеста се съдържа в приет от парламента закон(3). Освен това има решение на министерския съвет от 14 юли 2009 г. за създаване на многогодишна „Програма за прочистване на страната от азбест за периода 2009—2032 г.“(4) В решението се определят задачите, възложени от Европейския съюз в многогодишна перспектива, посочват се целите на програмата и се очертават правните, финансовите и организационните ѝ рамки. С него административно-териториалните единици с юридическа правосубектност се задължават да разработят програми за отстраняване на продуктите, съдържащи азбест.

16.      С решение 227/VI/2019 от 26 април 2019 г. градският съвет на L., приема на основание Закона за опазване на околната среда, „Актуализация на програмата за отстраняване на азбеста в град L. за периода 2018—2032 г. Нейното изпълнение е възложено на кмета на град L. В заповед 62/9/2019 на кмета на град L. от 23 септември 2019 г. са уточнени правилата за реализиране на мероприятието. Съгласно приложението към решението на градския съвет на L. дейностите по отстраняване на азбеста по-специално се изразяват в отстраняване от територията на L. на продуктите, съдържащи азбест, и обезвреждане на отпадъците със съдържание на азбест.

III. Факти и преюдициално запитване

17.      Gmina L. (община L., Полша, наричана по-нататък „Общината“) е административно-териториална единица с юридическа правосубектност. Тя изпълнява собствените си задачи по член 7 от ЗОС. Към това се добавят и редица делегирани ѝ задачи от сферата на държавното управление. Тя е регистрирана като данъчнозадължено лице по ДДС.

18.      С осъществяването на програмата за премахване на продуктите, съдържащи азбест, се изпълняват споменатите по-горе задачи, възложени на Общината със закон, и правителствената „Програма за прочистване на страната от азбест за периода 2009—2032 г.“, което се извършва на основание заповедта на кмета на град L. от 23 септември 2019 г.

19.      Съгласно тази заповед Общината премахва (събира) от територията си съдържащи азбест продукти от жилищни и стопански постройки, както и съдържащи азбест отпадъци. Тези мерки не засягат недвижими имоти, които се използват за извършване на икономическа дейност. Общината възнамерява да финансира изцяло разходите за отстраняване на азбеста от сградите, които са одобрени по програмата.

20.      Тя организира това мероприятие, като получава искания от жители, които са заинтересовани от отстраняването на азбеста от своите недвижими имоти. След това въз основа на Закона за обществените поръчки тя избира изпълнителя, който ще премахне азбеста. Впоследствие Общината сключва с него договор за извършването на услуги в недвижимите имоти на жителите, които преди това са подали съответните искания до общинската администрация.

21.      След като извърши услугите, избраният по този начин изпълнител издава на Общината фактура за договорената сума, включително начисления върху нея ДДС. Общината заплаща цялото възнаграждение, ведно с ДДС, със свои средства. След това тя подава искане за възстановяване на всички или част от направените за посочената цел разноски под формата на субсидия от Воеводския фонд за опазване на околната среда и управление на водите в L. Тази субсидия може да бъде между 40 и 100 % от разходите в зависимост от изпълнението на изискванията, определени от фонда. Жителите не поемат никакви разходи във връзка с мероприятието, като Общината не сключва с тях договори за отстраняване на азбеста от техните недвижими имоти.

22.      На 7 януари 2020 г. Общината се обръща към данъчната администрация с искане за издаване на тълкувателно данъчно становище по следните въпроси:

–        Действа ли тя в качеството на орган по член 15, параграф 6 от Закона за ДДС при реализирането на тази програма?

–        Поражда ли получаването на субсидия от Воеводския фонд за опазване на околната среда и управление на водите в L. данъчно задължение за Общината на основание член 19a, параграф 5, точка 2 във връзка с параграф 6 от Закона за ДДС?

–        Има ли право Общината да приспада начисления ДДС по фактурите, които са ѝ издадени от избрания по Закона за обществените поръчки изпълнител и които удостоверяват премахването на продуктите, съдържащи азбест, от сградите на физически лица и сградите в режим на етажна собственост, одобрени по Програмата за отстраняване на азбеста в град L.?

23.      Според Общината тя действа в качеството си на публичноправен субект. Като административно-териториална единица с юридическа правосубектност, тя изпълнявала собствените си задачи по член 7, параграф 1, точка 1 от ЗОС и посочените по-горе правителствени програми. Тя финансирала безвъзмездното отстраняване на азбеста в полза на жителите — членове на местната общност, от които нямало да получи никакви постъпления, такси, вноски или плащания за това. Общината отбелязва също, че в описаната хипотеза не съществувала опасност от нарушаване на правилата за конкуренцията по смисъла на член 13 от Директивата за ДДС. Тя всъщност не реализирала мероприятието със собствени сили и средства, използвайки свои работници. Точно обратното, тя трябвало да избере изпълнител въз основа на разпоредбите на Закона за обществените поръчки, а това действие засилвало конкуренцията.

24.      В издаденото тълкувателно данъчно становище от 13 март 2020 г. данъчната администрация установява, че описаното от Общината мероприятие трябва да се счита за дейност, подлежаща на облагане с ДДС. Тази дейност се изразявала в препродажба на жителите на Общината на услуги по отстраняване на азбеста, закупени от избрания изпълнител. Според същия орган Общината получавала тези услуги от предприятие, избрано по Закона за обществените поръчки, от собствено име, но в полза на трето лице. Така по силата на член 8, параграф 2a от Закона за ДДС тя щяла влезе в ролята на доставчик на услуги, дори да не сключва договори с жителите. Получатели на услугите нямало да бъдат всички жители на Общината, а само тези, подали съответното искане за отстраняване на азбеста от своите недвижими имоти. В това отношение не било от значение, че последиците от мероприятието косвено ще са от полза за всички жители.

25.      Данъчната администрация подчертава, че изпълнителят се избирал от Общината (не от жителите), тя сключвала договор с него, фактурите се издавали на нея и тя заплащала възнаграждението със собствени средства. Следователно Общината участвала активно в извършването на услугите. Налице били конкретизирани престации от страна Общината в полза на определени, индивидуализирани собственици на недвижими имоти, подали искане, като субсидията от Воеводския фонд за опазване на околната среда и управление на водите в L. щяла да бъде свързана с покриването на разходите за тези конкретни престации.

26.      С оглед на гореизложеното данъчната администрация установява, че Общината има статут на данъчнозадължено лице по данъка върху стоките и услугите (ДДС), че тя извършва облагаеми с този данък дейности, че за нея възниква данъчно задължение, обхващащо и субсидията, отпусната от Воеводския фонд за опазване на околната среда и управление на водите в L. Същевременно тя има право да приспадне начисления ДДС по фактурите, издадени от изпълнителя.

27.      С решение от 21 юли 2020 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Областен административен съд Люблин, Полша) отменя обжалваното от Общината тълкувателно данъчно становище от 13 март 2020 г. с мотива, че община, която получава субсидия за отстраняване на азбеста от недвижими имоти на свои жители и за това не получава от последните никакво възнаграждение, при реализирането на това мероприятие не действа като данъчнозадължено лице по данъка върху стоките и услугите (ДДС). Отстранявайки азбеста от територията на Общината, включително от недвижими имоти на свои жители, тя не реализирала стопанско мероприятие в сферата на частноправния оборот. Общината не отправяла към неограничен кръг потенциални клиенти предложение за извършване на услуги, изразяващи се в отстраняването на азбеста (продукти и отпадъци, съдържащи азбест), в качеството на предприятие, действащо в свободни пазарни условия.

28.      В обсъждания контекст Общината изпълнявала възложеното ѝ публичноправно задължение за отстраняване на азбеста от територията ѝ в качеството му на вещество, опасно за здравето и живота на хората и за околната среда. Всички обсъждани действия на Община трябвало да се отнесат към изпълнението от орган на публична власт на обществените задачи, произтичащи от член 7, параграф 1, точки 1 и 5 от ЗОС, които са насочени пряко към опазване на здравето и живота на нейните жители и към опазване на естествената околна среда в администрирания от Общината район.

29.      Срещу това решение е подадена касационна жалба пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша). Този съд спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли разпоредбите от Директивата за ДДС, и по-специално член 2, параграф 1, член 9, параграф 1 и член 13, параграф 1 от посочената директива, да се тълкуват в смисъл, че община (публичноправен субект) трябва да се счита за данъчнозадължено лице по ДДС при реализирането на програма за отстраняване на азбеста от находящи се на територията ѝ недвижими имоти, които са собственост на жители, без последните да поемат за това никакви разноски? Представлява ли такава дейност извършване на действия от общината при упражняване на правомощия на държавна власт с цел изпълнение на нейните задачи по опазване на здравето и живота на жителите и по опазване на околната среда, за които общината не се счита за данъчнозадължено лице по ДДС?“

30.      В производството пред Съда писмени становища представят Общината, Република Полша, полската данъчна администрация и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не се провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.

IV.    Правен анализ

А.      По преюдициалния въпрос

31.      При буквално тълкуване на преюдициалния въпрос изглежда, че запитващата юрисдикция на пръв поглед се интересува от правната квалификация на конкретно фактическо положение от гледна точка на Директивата за ДДС. Единствено запитващата юрисдикция обаче е компетентна да преценява фактите(5). При все това по същество юрисдикцията иска да установи как трябва да се тълкуват членове 2, 9 и 13 от посочената директива, за да може да се произнесе дали Общината в случая — както смята данъчната администрация — извършва облагаема и неосвободена доставка на услуги на жителите.

32.      За да попадат в обхвата на Директивата за ДДС, дейностите на Общината във връзка с отстраняването на азбеста трябва да представляват доставка на услуги, извършвани възмездно на нейните жители (член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, по този въпрос буква Б по-долу). Тази доставка на услуги трябва да е била извършена в рамките на осъществявана икономическа дейност (член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, по този въпрос буква В по-долу), за да се приеме, че Общината е действала и като данъчнозадължено лице. При определени обстоятелства обаче общините не се считат за данъчнозадължени лица, ако са извършвали икономическа дейност, с която се ангажират като държавни органи (член 13 от Директивата за ДДС). Ето защо след това трябва да се разгледа това изключение (по този въпрос буква Г по-долу).

Б.      По определянето на доставчика и получателя на услуга

33.      Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо(6). Следователно получателят на доставката трябва да е получил потребителско благо. Това се отнася в еднаква степен за доставката както на стоки, така и на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, букви a) и в) от Директивата за ДДС. Възможното потребителско благо в случая е отстраняването на азбеста. Това отстраняване не представлява доставка на стоки по смисъла на член 14 и следователно е услуга по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС.

34.      Следва обаче да се установи кой е извършил тази услуга и кой е нейният получател. Може да се счита, че е налице услуга, извършена от предприятието, което премахва азбеста, на Общината (тъй като тя е възложила и платила поръчката), или на отделния жител (тъй като неговият недвижим имот е почистен от азбест). Възможно е обаче да се приеме наличието на услуга, извършена от Общината на жителя, тъй като последният е подал съответното искане до Общината и тя (посредством ангажирания подизпълнител) е почистила неговия недвижим имот от намиращия се в него азбест (по този въпрос точка 2 по-долу). Едновременно с това изглежда, че според полската данъчна администрация е налице комисионна сделка по смисъла на член 28 от Директивата за ДДС (по този въпрос точка 1 по-долу), по която Общината е действала като комисионер на жителя.

1.      По наличието на комисионна сделка

35.      Член 28 от Директивата за ДДС уточнява, че „когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги“, се счита, че „самото то е получило и доставило услугите“. Следователно, ако Общината като комисионер от свое име, но за сметка на жителите е ангажирала предприятието да премахне азбеста, би трябвало да се счита, че самата тя е извършила отстраняването на азбеста от техните недвижими имоти.

36.      Това третиране на комисионната сделка от гледна точка на правото в областта на ДДС създава правна фикция, както се подчертава в постоянната практика на Съда(7). В действителност дейността на комисионера представлява просто услуга по сключване на сделка, за която той получава комисиона. От съображения, свързани с правото в областта на ДДС, тази услуга по сключване на сделка обаче получава друга квалификация, съгласно която се третира като основна престация. Това е от съществено значение преди всичко с оглед на случаите на освобождаване от ДДС(8), тъй като вследствие на това освобождаването обхваща и услугата по сключване на сделката. В резултат на това се постига еднакво третиране на преките и комисионните сделки.

37.      От това според Съда(9) следва, че за да могат да се приложат тези разпоредби, трябва да са изпълнени две условия. От една страна, да е налице упълномощаване, в изпълнение на което комисионерът участва за сметка на комитента в доставката на услуги. От друга страна, трябва да има идентичност между доставките на услуги, придобити от комисионера, и доставките на услуги, които са били продадени на комитента.

38.      Що се отнася до първото от тези условия, Съдът посочва(10), че член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС изрично използва термина „договор“, а в член 28 се уточнява, че данъчнозадълженото лице трябва да действа „за сметка на другиго“. От това следва, че между комисионера и комитента трябва да има сключено споразумение, с което се извършва съответното упълномощаване. В някои правни системи комитентът се нарича и „принципал“.

39.      Ако обаче такова упълномощаване и произтичащото от него право на комитента (принципала) да дава нареждания на комисионера, са съществена характеристика на комисионната сделка, то тогава такава сделка — както правилно посочва Комисията — не е налице в случая. Съответният жител на Общината не ѝ възлага отстраняването на азбеста за негова сметка, а подава искане за включване в държавно финансирана програма за отстраняване на азбеста. Дали това ще се осъществи, решава Общината, а не той. С изключение на подаването на искането си жителят изглежда няма влияние върху изпълнението на услугата. Следователно това изключва хипотезата за наличие на комисионна сделка.

2.      Доставчик и получател на услугата „отстраняване на азбеста“

40.      Следователно се поставя принципният въпрос: кой в случая извършва услугата по отстраняване на азбеста и кой е нейният получател. Това повдига въпроса как да се определят доставчикът и получателят на доставка, когато в „доставката на услуги, извършвана възмездно“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС участват няколко лица.

а)      Признаци за определянето на доставчика и получателя на доставката

41.      Доколкото целта на ДДС е да се обложат разходите на получателя на доставката на потребителска стока, за да се определи получателят на доставка по принцип може да се вземе предвид кой е платил за услугата, тъй като той е понесъл съответния разход. Това обаче е само един признак. Както следва и от член 73 от Директивата за ДДС, за да може дадена доставка на услуги да се счита за извършена „възмездно“ по смисъла на тази директива, не е необходимо насрещната престация за тази доставка да е получена пряко от лицето, за което са предназначени услугите. Тъкмо напротив, насрещната престация може да бъде получена и от трето лице(11). Фактът, че не отделният жител, а фонд или Общината са платили за нея, не е пречка да се приеме, че услугата е предоставена на жителя.

42.      Доколкото съгласно правото в областта на ДДС предприятието доставчик събира данъка за сметка на държавата(12), за определянето на доставчика по принцип е релевантно кое е лицето, получило насрещната престация. Това е така, тъй като само това лице може да внесе на държавата включения в насрещната престация ДДС. В това отношение може да се приеме, че доставчик е Общината. Фондът възстановява именно на нея определена сума за отстраняване на азбеста от недвижимия имот на жителя. В този контекст е без значение обстоятелството, че Общината е премахнала азбеста не със собствен персонал, а е възложила това на частноправен субект. Участието на подизпълнител е много обичайна практика в стопанския живот, като това води до положение, при което подизпълнителят извършва доставка на възложителя, който след това извършва тази доставка като собствена престация на своя клиент. Съдът вече е изяснил този въпрос(13).

43.      Фактът, че като премахва азбеста, Общината изпълнява публична задача (здравеопазване, обезопасяване), също не е пречка да се приеме, че може да извършва доставка на жителите. Всъщност съгласно съдебната практика доставката на услуги, извършвани възмездно, може да се състои в упражняване на възложени и регламентирани със закон функции за постигане на цел от общ интерес(14).

б)      Правоотношението между доставчика и получателя на доставката

44.      Съдът посочва изрично, че за да се установи кой е получателят на облагаемата доставка, следва да се определи кой встъпва в правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации(15). Според него такова правоотношение вече е налице, когато съществува достатъчно пряка връзка между престацията и плащането(16). В това отношение релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание, доколкото положението по договора обикновено отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките(17). В крайна сметка запитващата юрисдикция трябва да прецени тези правоотношения и договорни клаузи.

45.      Ако по искане на жителя Общината само е посредничила при сключването на договор между него и предприятието, което премахва азбеста, при което е платила възнаграждението само като „трето лице“ по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС и част от него ѝ е била възстановена от фонда, то тогава би било налице пряко правоотношение между предприятието и жителите. Индиция във връзка с това може да се съдържа в отговора на въпроса кой носи отговорност пред жителите за евентуални вреди, свързани с тази услуга.

46.      Ако се приеме обаче, че Общината е сключила договора с предприятието, което премахва азбеста, от свое име и за своя сметка и че е действала от свое име и за своя сметка и по отношение на съответния жител (подател на искането) — евентуално на публичноправно основание — то тогава и фондът може също да е заплатил като „трето лице“ за престацията, направена от Общината на жителите.

47.      Ако правилно разбирам запитващата юрисдикция, то тогава предприятието, което премахва азбеста, е поело задължение пред Общината да отстрани азбеста, който се намира в посочените от нея недвижими имоти. Общината е поела задължението да плати за това. Следователно е налице услуга, предоставена възмездно от предприятието на Общината.

48.      От друга страна, изглежда, че отделният собственик не се намира в договорно правоотношение с предприятието. По-скоро той е подал искане до Общината за обезвреждане на намиращия се в неговия недвижим имот азбест. Това доказва, че за собственика е важно Общината да премахне азбеста, следователно за него това представлява потребителско благо. Впоследствие разходите за това отстраняване на азбеста от недвижимия имот на съответния жител се възстановяват изцяло или частично на Общината от фонда. В това отношение приемам, че е налице пряка връзка между отстраняването на азбеста в полза на конкретен жител (по негово искане до Общината) и най-малкото частичното „заплащане“ за тази услуга на Общината от трето лице (фонд).

49.      Възможно е обаче рефинансирането от фонда да се извършва и независимо от обстоятелството от чий недвижим имот (на даден жител или на самата Община) е отстранен азбестът. В този случай плащането от фонда (трето лице по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС) би се отнасяло за получената от Общината престацията на предприятието, което премахва азбеста, и би представлявало обикновено рефинансиране на Общината с публичен ресурс. Това обаче не става ясно от преюдициалното запитване.

50.      Доколкото в някои писмени становища се подчертава липсата на договор между Общината и жителите, това е без значение. Със сигурност не е налице класически гражданскоправен договор. Както посочих по-горе (точка 44), достатъчно е обаче, ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност(18).

51.      Такава пряка връзка съществува, когато две престации взаимно се обуславят, т.е. едната от тях се извършва само при условие че ще се извърши и другата, и обратно(19). Настоящият случай е такъв, ако съществува такава връзка между рефинансирането от фонда в полза на Общината и отстраняването на азбеста от имота на определен жител, който преди това е подал съответното искане(20), — това е въпрос, който запитващата юрисдикция трябва да изясни.

52.      Следователно в настоящия случай са налице две услуги. Предприятието извършва на Общината услуга (отстраняване на азбеста), която безспорно също така се извършва възмездно. От своя страна Общината извършва услуга (отстраняване на азбеста) на съответния жител, който е подал искане за това до нея, като тази услуга именно се извършва възмездно срещу заплащане от трето лице (фонда).

в)      Размер на насрещната престация

53.      Остава единствено въпросът дали полученото от Общината възнаграждение представлява действителната равностойност за предоставената услуга на жителите. Това изглежда съмнително, тъй като насрещната престация — плащането от третото лице (в случая фонда) — покрива при определени обстоятелства само част от разходите. Според преюдициалното запитване тази сума е между 40 и 100 % от направените разходи в зависимост от изпълнението на условията.

54.      Директивата за ДДС обаче не предвижда съответно възнаграждение. Това е видно от член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, който създава фикцията за възмезден характер на услугата дори при нейното безвъзмездно извършване. Тогава извършването на услуга срещу малко възнаграждение с още по-голямо основание може да се счита за услуга, извършена възмездно. Същото следва и от член 80 от Директивата за ДДС. Съгласно текста на тази разпоредба, ако при извършване на услуги между свързани лица насрещната престация е много занижена, държавите членки могат да предвидят тя да бъде увеличена до пазарната стойност. Във всички останали случаи, ако договорената стойност на насрещната престация е под пазарната, тя се приема за достатъчна и релевантна.

55.      Поради това Съдът вече многократно е постановявал, че обстоятелството, че дадена икономическа сделка е извършена на цена, по-висока или по-ниска от себестойността, и следователно на цена, по-висока или по-ниска от нормалната пазарна цена, е без значение за квалификацията като възмездна сделка. Това обстоятелство не може да засегне пряката връзка между доставките на услуги, които са или трябва да бъдат извършени, и насрещната престация, която е получена или която следва да бъде получена, чиято стойност е определена предварително и съгласно ясно установени критерии(21).

56.      Следователно размерът на възнаграждението не е определящ за квалифицирането на услугата като извършена възмездно по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. По-скоро решаващият фактор е дали плащането (в случая от фонда) е свързано с конкретна услуга (в случая отстраняването на азбеста) от получателя на плащането (в случая Общината). Ако отговорът е утвърдителен, което запитващата юрисдикция следва да провери, то тогава е налице и доставка на услуга, извършена „възмездно“ от Общината.

3.      Междинно заключение

57.      Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че за да се определят страните, между които е налице доставка на услуги, извършена възмездно, трябва да се направи цялостен анализ на съществуващите правоотношения. Ако в резултат на такъв цялостен анализ може да се изведе пряка връзка между плащането (в случая от фонда) и услугата (в случая отстраняването на азбеста от имота на даден жител, извършено от Общината), то тогава е налице доставка на услуги, извършена „възмездно“.

В.      Понятие за „икономическа дейност“ по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС

58.      За да се счита съответно, че Общината е действала в качеството на данъчнозадължено лице, в конкретния случай с отстраняването на азбеста тя трябва да е извършвала икономическа дейност. Съгласно член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии или приравнените на тях професии.

59.      Според практиката на Съда тази формулировка извежда на преден план обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния характер на това понятие, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати(22).

60.      В случай че се отнася за „експлоатацията на ... вещ“, член 9, параграф 1, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС предвижда, че получаването на доход от такава дейност на постоянна основа се счита за икономическа дейност. От това следва, че самото управление на активи, когато е на постоянна основа, също трябва да се вземе предвид за целите на правото в областта на ДДС. В случая обаче не става въпрос за „експлоатация на ... вещ“(23), поради което критерият за постоянен характер на дейността не е релевантен. Освен това отстраняването на азбеста при голям брой лица, което е планирано и предвидено за определен период от време, при всички случаи отговаря на този критерий. Все пак програмата за отстраняване на азбеста за град L. обхваща периода от 2018 до 2032 г.

61.      От практиката на Съда следва също, че за да се определи дали дадена доставка на услуги е извършена възмездно, така че тази дейност да трябва да се квалифицира като икономическа дейност, следва да се анализират всички условия на извършването ѝ(24).

62.      Това се потвърждава от текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. Той описва какво е икономическа дейност чрез различни конкретни професии и „приравнените на тях“, чиито действия се считат за икономическа дейност, така че съответното лице да се счита за данъчнозадължено лице.

63.      Предвид трудностите да се даде точно определение за икономическа дейност, описанието на изискваната икономическа дейност очертава с названия на типични професии („производители, търговци, лица, предоставящи услуги“ или всяка дейност „в областта на минното дело и земеделието и дейностите на свободните професии [и приравнените на тях]“) понятието за данъчнозадължено лице и задължителното за това наличие на икономическа дейност.

64.      За разлика от абстрактното понятие типологичното описание е по-отворено(25). Принадлежността към вида може да се определи не само чрез логическо-абстрактна квалификация, а и според степента на прилика с архетипа (образеца). Това класифициране изисква цялостен анализ в конкретния случай, което взема предвид общото възприятие.

65.      В това отношение съгласно досегашната практика на Съда релевантен фактор може да е въпросът дали размерът на възнаграждението се определя съгласно критерии, които гарантират, че то е достатъчно, за да покрие оперативните разходи на доставчика на услуги(26). Същото се отнася и за размера на приходите и други елементи, като например значимостта на клиентелата(27). Обстоятелството, че за всяка отделна доставка на услуги не се заплаща възнаграждение в размер, съответстващ на направените от доставчика разходи, обаче не е достатъчно, за да се докаже, че цялостната дейност не е заплатена съгласно критерии, гарантиращи покриването на оперативните му разходи(28). Съдът обаче е направил извод за липса на икономическа дейност, по-специално поради това, че вноските, платени от получателите на съответните услуги, са предназначени да покрият само малка част от всички оперативни разходи(29).

66.      На подобен типологичен подход се основава например решението на Съда относно икономическата дейност на член на надзорен съвет, който е получавал възнаграждение за дейността си в надзорния съвет на капиталово дружество. В заключение Съдът сравнява тази дейност с тази на типично данъчнозадължено лице и изключва наличието на икономическа дейност поради особеностите (възнаграждение, което не зависи от участието му в заседанията, нито от работната натовареност, лицето не понася икономическия риск, възнаграждението е малка, фиксирана сума)(30). Този типологичен подход вече е прилаган от Съда в решение Gemeente Borsele(31) и преди това частично — в решение Enkler(32).

67.      При разглеждане на дейността на Общината в случая се установяват определени разлики с типично данъчнозадължено лице със съпоставима професия (в случая „специалист по отстраняване на азбест“). От една страна, Общината не извършва собствена дейност по предоставянето на тези услуги. Тя не назначава собствен персонал, нито търси активно клиенти. По-скоро само нейни жители могат да подадат искане за включване в програма за отстраняване на азбеста, създадена въз основа на разпоредби на публичното право. Едва след това Общината организира предприятие, което да извърши отстраняването на азбеста вместо нея. То се избира по процедура за възлагане на обществена поръчка. Това не съответства на типичния избор на подизпълнител от предприятие за отстраняване на азбест.

68.      Следователно дейността на Общината се свежда до организиране на успешното изпълнение на отстраняването на азбеста от частноправен субект. Точно тези организационни услуги не се заплащат; фондът възстановява най-много разходите на ангажирания „подизпълнител“. Типичният предприемач обаче би добавил към цената на престацията си именно тези организационни разходи плюс процент печалба. При всички случаи със своите посреднически организационни услуги Общината не се конкурира с други частни доставчици.

69.      Общината също така избира кой да получи съответната услуга в рамките на тази програма. Следователно липсва класическо упълномощаване от страна на отделния жител. Обикновено мерките за отстраняване на азбеста не са безплатни за бенефициера (в случая съответния жител) особено когато тези услуги са закупени преди това изцяло от трето лице. Като се вземат предвид и плащанията от фонда, който поема между 40 и 100 % от разходите, остава нетипичната за „нормално“ данъчнозадължено лице несигурност на евентуално възнаграждение, което в най-добрия случай ще покрие разходите.

70.      Всъщност въпросът дали и в каква степен третото лице (в случая фондът) ще възстанови направените разходи, остава открит до решението, което това трето лице ще вземе впоследствие. В това отношение Общината не развива предприемаческа инициатива, нито има шансове за печалба(33). В крайна сметка тя носи само риск от загуба в зависимост от уредбата на процедурата за възстановяване на разходите от трето лице. Нито едно типично данъчнозадължено лице не би организирало предприятието си така: да организира нещо за клиент, но същевременно да носи само риск от загуба и да няма никакви шансове за печалба дори в дългосрочен план.

71.      Причината, поради която Общината предприема действия, също не е икономическа. Целта не е да бъдат получени допълнителни приходи, да бъде увеличена максимално наличната печалба или изобщо да бъде постигнат излишък. По-скоро от първостепенно значение са съображения от общ интерес (опазване на околната среда, обезопасяване, здравеопазване и т.н.) в полза на всички или на отделния жител. Типичното данъчнозадължено лице действа по различен начин.

72.      Следователно условията, при които се извършва разглежданата в главното производство услуга, са различни от тези, при които обичайно се извършва дейността по отстраняване на азбеста. В случая Общината не предлага услуги на общия пазар на услуги по отстраняване на азбест, а е по-скоро краен потребител на тези услуги по обезвреждане. Тя ги закупува от предприятия за отстраняване на азбеста, с които е сключила договори, и ги предоставя на разположение на жителите на територията на Общината в рамките на своята дейност по предоставяне на профилактични здравни грижи и обезопасяване (съответно обществени услуги и услуги за опазване на околната среда)(34).

73.      Следователно член 9 ДФЕС, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изисква в рамките на цялостен анализ да се съпостави конкретната дейност с тази на типично данъчнозадължено лице за съответната категория професия. Предвид описаните по-горе обстоятелства е съмнително, че Общината извършва икономическа дейност. Конкретното решение обаче е задължение на запитващата юрисдикция.

Г.      При условията на евентуалност: по сделките, с които публичноправен субект „се ангажира като държавен орган“

74.      Ако все пак се приеме, че става въпрос за икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, то тогава би следвало да се изясни дали намира приложение член 13 от Директивата за ДДС. Той въвежда фикция, според която при определени условия публичноправните субекти не се считат за данъчнозадължени лица дори да извършват икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.

1.      Същност и цел на член 13 от Директивата за ДДС

75.       Член 13 от Директивата за ДДС не предвижда освобождаване от данък(35), тъй като както задължението за данъчно облагане, така и освобождаването от облагане предполагат упражняване на икономическа дейност от данъчнозадължено лице (вж. само уредбата за освобождаванията по член 131 и сл. от Директивата). Сделките, обхванати от член 13 от Директивата за ДДС, не са такива и следователно не подлежат на облагане. Те са извън обхвата на Директивата за ДДС.

76.      Условие за това е „дейностите или сделките, с които се ангажират“, да са задължение на публичноправен субект (в случая Общината), с които той се ангажира като държавен орган (параграф 1), освен ако това не би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията (втора алинея).

77.      Според мен това изключение за публичноправните субекти има за предпоставка обстоятелството, че дейностите, в които държавата участва като публичен орган и данъчен кредитор, не трябва да се облагат повторно от нея, за да се запази неутралност по отношение на конкуренцията(36). По принцип такива „сделки по служба“ със сигурност не представляват икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС от гледна точка на изисквания анализ с оглед на типа. Ако обаче тези сделки все пак са такава дейност, то тогава член 13 от Директивата като режим за опростяване не допуска възникване на данъчноправни задължения за държавата (задължения за счетоводна отчетност по отношение на ДДС, за деклариране и плащане). Това обаче едва ли е съвместимо с логиката на Директивата за ДДС за облагане на потреблението, очертана по-горе (точка 33)(37), тъй като надлежното облагане на крайния потребител не може да зависи от това дали доставката за потребителя се извършва в качеството на държавен орган.

78.      Директивата за ДДС обаче предвижда специално третиране на публичноправните субекти по отношение на сделките, които те сключват като държавни органи. Това може да се основава на разбирането, че обикновено при упражняването на правомощия на държавна власт в замяна на заплащането на даден данък или налог (например издаването на паспорт срещу заплащане на такса — ако се приеме, че това е икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС) не е налице конкуренция, която трябва да бъде защитена, и че в този случай няма смисъл от самооблагане на държавата. Ако въпреки това са налице значителни нарушения на правилата за конкуренцията поради това, че същата доставка може да се извършва от частноправни субекти, изключението от изключението по втора алинея не допуска нарушаване на неутралността по отношение на конкуренцията между доставчиците на съпоставими доставки.

2.      Сделки, с които съответните субекти се ангажират като държавни органи

79.      Съгласно практиката на Съда дейностите, с които съответните субекти се ангажират като държавни органи по смисъла на тази разпоредба, са дейностите, извършвани от публичноправните субекти в рамките на специалния за тях публичноправен режим. Към тях не се отнасят дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори(38). Въпреки това единственият критерий, който позволява със сигурност да се разграничат тези две категории дейности, следователно е правният режим, приложим съобразно националното право(39). В това отношение предвид естеството на анализа, който следва да се извърши, националният съд е компетентен да прецени разглежданата дейност по главното производство съгласно посочения по-горе критерий(40).

80.      При все това изглежда практиката на Съда се позовава предимно на публичноправния или частноправния характер на правното основание. Чисто формалното позоваване на правното основание обаче е съмнително във всички случаи, когато правото на държавата членка допуска публичноправните субекти да сключват договорни правоотношения и по публичноправен ред. Приложното поле на Директивата за ДДС обаче не следва да зависи от избора на формата на акта (договор по публичното или по гражданското право), а от материалноправни критерии. Доколкото обаче икономическата дейност на даден публичноправен субект се преценява въз основа на съпоставка с типичен субект (по този въпрос буква В по-горе), повечето от проблемите следва да бъдат решени още на ниво член 9 от Директивата за ДДС.

81.      В случая изглежда — в зависимост от преценката на запитващата юрисдикция — че Общината е действала в рамките на специалния публичноправен режим по смисъла на съдебната практика. Искането, подадено от съответния жител (получател на доставката), се извършва в рамките на публичноправна програма за отстраняване на продуктите, съдържащи азбест, която е одобрена от градския съвет на град L. На основание заповедта на кмета (издадена по публичноправен ред) Общината събира продуктите, съдържащи азбест. Следователно искането за включване в програмата за отстраняване на азбеста и одобрението на това искане е следвало да се извършат на публичноправно основание. Самото рефинансиране от фонда за опазване на околната среда и управление на водите също следва да се определи на публичноправно основание. Следователно е налице дейност, с която съответният субект се ангажира като държавен орган по смисъла на съдебната практика. Следователно Общината не се счита за данъчнозадължено лице по член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС.

3.      Липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията

82.      Съгласно член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС публичноправен субект, дори да сключва сделки, с които се ангажира като държавен орган, се счита за данъчнозадължено лице, ако третирането му като данъчно незадължено лице би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията. Съгласно трета алинея публичноправен субект във всеки случай се разглежда като данъчнозадължено лице по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни. В приложение I са посочени типичните комунални услуги, предоставяни на жителите на дадена държава членка. Те включват снабдяването с вода, газ и т.н., но не и отстраняването на азбест.

83.      Основание за това изключение от изключението е, че по силата на националното право на публичноправен субект може да бъде възложено упражняването на определени дейности, главно от икономическо естество, в рамките на специалния за него правен режим. Същите дейности могат успоредно да се упражняват също от частни оператори, така че третирането на посочения правен субект като данъчно незадължено лице по ДДС може да има за резултат настъпването на значително нарушаване на конкуренцията(41). Освен това в някои случаи на потребителите би се начислявало ДДС, а в други — не, въпреки че и в двата случая им се предоставя една и съща услуга (едно и също потребителско благо). Тази разлика в облагането с ДДС на получателите на доставката не може да бъде обоснована с правната форма на доставчика (частноправен или публичноправен субект).

84.      Този нежелан резултат, който законодателят иска да избегне, като предвижда в член 13, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС, че точно изброените дейности в приложение I от същата директива „във всеки случай“, освен ако не са незначителни, подлежат на облагане с ДДС, макар да се извършват от публичноправни субекти, действащи като държавни органи(42). Втора и трета алинея от член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС следователно са тясно свързани, доколкото с тях се преследва една и съща цел, а именно облагане на потребителите с ДДС дори когато доставчиците им действат в качеството си на органи на публична власт.

85.      Тези алинеи са подчинени и на същата логика, съгласно която всяка дейност от икономическо естество, от която потребителят получава потребителско благо, по принцип подлежи на облагане с ДДС(43). Ето защо втора и трета алинея от член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват заедно(44). С оглед на цялостната картина въпросът дали значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти, действащи като държавни органи, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до конкретен местен пазар(45).

86.      Въпреки това уточнение, внесено от Съда, този неопределен елемент от фактическия състав (липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията) на практика продължава да поражда проблеми. В това отношение според мен Съдът приема, че в крайна сметка следва да се провери дали и до каква степен дейностите на публичноправния субект изключват частните икономически оператори от доставката за потребителя, дори ако този субект действа единствено в рамките на специалния за него публичноправен режим. В случая обаче конкретните условия на процедурата по програмата за отстраняване на азбеста според мен изключват значителни нарушения на правилата за конкуренцията.

87.      Съществен аспект тук е фактът, че, както посочих в буква В по-горе, Общината не присъства на пазара и не предлага доставки като типично предприятие, а по-скоро самата тя действа като получател на доставки. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че в рамките на правото в областта на обществените поръчки за извършването на доставката е избран и ангажиран частноправен субект. Следователно в случая Общината не измества частен конкурент от пазара за отстраняване на азбеста, а само се намесва, от публичноправни съображения в общ интерес (опазване на околната среда, обезопасяване, здравеопазване, обществени услуги), по веригата между предприятието за отстраняване на азбеста и крайните потребители (в случая съответните жители), като частично се рефинансира с публичен ресурс от друг публичноправен субект.

88.      Според мен при това положение може да се изключат нарушения на правилата за конкуренцията, най-малкото от значителен характер. В това отношение обстоятелството, че ще бъдат събрани същите приходи от ДДС, както в случай че собственикът би ангажирал за своя сметка (вместо Общината) предприятието за отстраняване на азбеста, също е довод в полза на прилагане на член 13 от Директивата за ДДС по отношение на дейностите на Общината в рамките на конкретната програма за отстраняване на азбеста.

4.      Междинно заключение

89.      Член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че може да се изключат значителни нарушения на правилата за конкуренцията, ако чрез процедурата, по която се извършват публичноправните действия, се гарантира, че частните икономически оператори не са изключени от доставките за потребителите, а — както е в случая — участват в тях.

V.      Заключение

90.      Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), както следва:

„1.      Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че за да се реши между кои страни е налице доставка на услуги, извършвана възмездно, преди всичко трябва да се направи цялостен анализ на съществуващите правоотношения. Ако от този анализ може да се изведе пряка връзка между плащането от трето лице и услугата, то тогава е налице доставка на услуги, извършвана „възмездно“.

2.      Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че е необходимо съпоставяне на конкретната дейност с дейността на типично данъчнозадължено лице за разглежданата категория професия.

3.      Член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че са изключени значителни нарушения на правилата за конкуренцията, ако чрез условията за упражняване на правомощия на държавна власт, се гарантира, че частните икономически оператори не са изключени от доставките за потребителите, а участват в тях.“

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), последно изменена с Директива (ЕС) 2022/890 на Съвета от 3 юни 2022 г. (ОВ L 155, 2022 г., стр. 1).

3      Ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Закон от 19 юни 1997 г. за забрана на използването на продукти, съдържащи азбест, Dz. U., 2020 г., позиция 1680).

4      Uchwała Rady Ministrów z 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032“; решението е прието на основание Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Закон от 6 декември 2006 г. за принципите на провеждане на политиката за развитие, Dz. U. 2009 г., № 84, позиция 712).

5      Вж. по-специално решения от 13 януари 2022 г., Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18, т. 36), от 8 октомври 2020 г., Universitatea „Lucian Blaga“ Sibiu и др. (C-644/19, EU:C:2020:810, т. 47), и от 25 юли 2018 г., Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603, т. 35).

6      Вж. например решения от 3 май 2012 г., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, т. 23), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C-283/06 и C-312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23 — „Следва да бъде отчитан единствено характерът на поетото задължение: за да попадне в обхвата на общата система на ДДС, това задължение трябва да предполага потребление.“).

7      Решения от 21 януари 2021 г., UCMR — ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, т. 43), от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 49 и 50), от 19 декември 2019 г., Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, т. 37 и сл.), от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C-312/19, EU:C:2020:711, т. 49) от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург (C-274/15, EU:C:2017:333, т. 85, 86 и 88), и от 14 юли 2011 г., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, т. 35).

8      Вж. изрично решение от 14 юли 2011 г., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, т. 36).

9      Решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 51).

10      Решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 52).

11      Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 40), от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, т. 34), и от 7 октомври 2010 г., Loyalty Management UK (C-53/09 и C-55/09, EU:C:2010:590, т. 56).

12      Така в постоянната практика на Съда: решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, т. 31), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 31), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 13 март 2008 г., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, т. 39).

13      Решение от 3 май 2012 г., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, т. 34 и сл.): търговецът, който продава фонокарти, предоставя далекосъобщителни услуги, които преди това е придобил от предприятието за телефонни услуги (като подизпълнител).

14      Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 39), и от 2 юни 2016 г., Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, т. 42 и цитираната съдебна практика).

15      Решение от 3 май 2012 г., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, т. 33), в същия смисъл и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C-312/19, EU:C:2020:711, т. 40 и сл.).

16      Решения от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, т. 27), от 16 септември 2021 г., Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, т. 31), от 20 януари 2021 г., Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, т. 29), и от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia S.A. (C-295/17, EU:C:2018:942, т. 39).

17      Решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, т. 66), в този смисъл още и решение от 20 юни 2013 г., Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, т. 43).

18      Вж. препратките в бележки под линия 15 и 16 по-горе.

19      Решение от 11 март 2020 г., San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193, т. 26), вж. в този смисъл и решения от 2 юни 1994 г., Empire Stores (C-33/93, EU:C:1994:225, т. 16), и от 23 ноември 1988 г. Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, т. 14).

20      Вж. в този широк смисъл и решение от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, т. 27 и сл.).

21      Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 43), вж. в този смисъл и решение от 2 юни 2016 г., Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, т. 45 и 46, както и цитираната съдебна практика).

22      Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 47), подобно и в решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) (C-604/19, EU:C:2021:13269, т. 69), в същия смисъл и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C-312/19, EU:C:2020:711, т. 39).

23      Липсва вещ и следователно не е налице съпоставимост с решенията, по които Съдът трябваше да разграничи случайното управление на имущество от икономическа дейност — вж. по този въпрос например решение от 20 януари 2021 г. AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, т. 24 и сл.).

24      Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 48), и от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, т. 29), вж. в същия смисъл решения от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, т. 34), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, т. 27).

25      Вж. по-подробно по този въпрос моето заключение по дело Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, т. 25).

26      Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в този смисъл и решение от 22 февруари 2018 г., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, т. 38 и цитираната съдебна практика).

27      Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в същия смисъл и решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, т. 31), от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, т. 38), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, т. 29).

28      Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 51).

29      Решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, т. 33), и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C-246/08, EU:C:2009:671, т. 50). Това подчертава и решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 52).

30      Решение от 13 юни 2019 г., IO (Данък върху добавената стойност (ДДС) — Дейност като член на надзорeн съвет) (C-420/18, EU:C:2019:490, т. 44).

31      Решение от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, т. 29 и сл.). Основание за това е липсата на типично участие на Общината на съответния пазар — вж. моето заключение по дело (C-520/14, EU:C:2015:855, т. 62 и сл.).

32      Решение от 26 септември 1996 г., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, т. 28 — „сравнението между условията“), на тази основа и решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, т. 35 и 36).

33      Относно поемането на икономически риск вж. и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C-312/19, EU:C:2020:711, т. 41).

34      Вж. почти идентичния текст в решение от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, т. 35).

35      За разлика от посоченото в някои решения на Съда – напр.: решения от 10 април 2019 г., PSM "K" (C-214/18, EU:C:2019:301, т. 38), от 29 октомври 2015 г., Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, т. 71 и 75), и от 13 декември 2007 г., Götz (C-408/06, EU:C:2007:789, т. 41), или в някои заключения — напр.: заключението на генералния адвокат Poiares Maduro по дело Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:345, т. 10, 12, 16, 18 и 30).

36      Вж. по въпроса за „самооблагането на държавата“ моето заключение по дело (C-520/14, EU:C:2015:855, т. 23 и сл.).

37      Вж. по квалификацията на член 13 от Директивата за ДДС и моето заключение по дело (C-520/14, EU:C:2015:855, т. 24 и сл.).

38      Решения от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (С-288/07, EU:C:2008:505, т. 21), и от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (С-446/98, EU:C:2000:691, т. 17 и цитираната съдебна практика).

39      Решения от 15 май 1990 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (C-4/89, EU:C:1990:204, т. 10), и от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 15).

40      Постоянна практика на Съда — вж. решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 22 с допълнителни препратки).

41      Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 33).

42      Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 34), в същия смисъл и решение от 19 януари 2017 г., Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, т. 39).

43      Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 38).

44      Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 39).

45      Решения от 19 януари 2017 г., Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, т. 41), и от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C-288/07, EU:C:2008:505, т. 53).