Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 10ης Νοεμβρίου 2022 (1)

Υπόθεση C-616/21

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

κατά

Gmina L.

[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 2, 9 και 13 – Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Οικονομική δραστηριότητα – Τυπολογική θεώρηση – Οργανισμός δημοσίου δικαίου που οργανώνει δωρεάν για τους κατοίκους την απομάκρυνση του αμιάντου από την περιοχή του δήμου, αλλά λαμβάνει για τον σκοπό αυτόν επιχορήγηση από Ταμείο – Απουσία σημαντικών στρεβλώσεων του ανταγωνισμού»






I.      Εισαγωγή

1.        Η απομάκρυνση επικίνδυνων φορτίων, όπως προϊόντων που περιέχουν αμίαντο, με ενέργειες ορισμένου δήμου δεν εξυπηρετεί μόνον την προστασία της υγείας των κατοίκων, αλλά μπορεί να εγείρει και ενδιαφέροντα ζητήματα σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Εάν οι ενδιαφερόμενοι κάτοικοι είχαν αναθέσει οι ίδιοι σε επιχείρηση να προβεί στην απομάκρυνση, η εκτίμηση σχετικά με τον ΦΠΑ θα ήταν σαφής. Η επιχείρηση θα παρείχε σε αυτούς φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο παροχή. Το Δημόσιο θα εισέπραττε τον ανάλογο ΦΠΑ. Κρατική επιχορήγηση προς τους κατοίκους η οποία θα κάλυπτε το 100 % του κόστους δεν θα είχε καμία σημασία από απόψεως ΦΠΑ.

2.        Τι ισχύει όμως σε περίπτωση που δήμος οργανώνει δωρεάν για τους ενδιαφερόμενους κατοίκους τη διαχείριση των εν λόγω αποβλήτων αναθέτοντας σε επιχείρηση το εν λόγω έργο, εν συνεχεία δε τρίτο πρόσωπο (εν προκειμένω Δημόσιο Ταμείο) επιστρέφει στον δήμο το σύνολο ή μέρος των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε αρχικώς; Στην περίπτωση αυτή, επίσης, το Δημόσιο εισπράττει, τουλάχιστον μία φορά, τον ΦΠΑ από την επιχείρηση. Ωστόσο, εάν ο δήμος λαμβάνει επιχορήγηση ύψους 40 % έως 100 % από δημόσιους πόρους, συνιστά τούτο νέα φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο παροχή του δήμου προς τους κατοίκους και γεννά απαίτηση περαιτέρω ΦΠΑ;

3.        Οι ως άνω διαδοχικές παροχές (παροχή της επιχειρήσεως μέσω του δήμου στον κάτοικο) θα συνεπάγονταν ότι ο δήμος οφείλει να καταβάλει τον εν λόγω ΦΠΑ, αλλά θα μπορούσε, καταρχήν, να ζητήσει έκπτωση του φόρου από την αρχική παροχή. Όταν το ποσό της επιχορηγήσεως ισούται με το ποσό της αρχικής δαπάνης, η όλη διαδικασία είναι διοικητικά επαχθής με μηδενικό αποτέλεσμα. Σε περίπτωση επιχορηγήσεως η οποία είναι χαμηλότερη (ή δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου) γεννάται πλεόνασμα φόρου εισροών που μειώνει τα φορολογικά έσοδα. Εάν η επιχορήγηση είναι υψηλότερη, προκύπτουν επιπλέον φορολογικά έσοδα που προέρχονται από πρόγραμμα κρατικών ενισχύσεων. Όλες οι ανωτέρω περιπτώσεις προκαλούν προβληματισμό, ιδίως εάν ληφθεί υπόψη ο σκοπός που επιδιώκει ο δήμος (προστασία του περιβάλλοντος, προστασία της υγείας, πρόληψη κινδύνων), ο οποίος εξυπηρετεί το γενικό συμφέρον και δεν ωφελεί μόνον τους κατοίκους.

4.        Η εκτίμηση σε σχέση με τον ΦΠΑ που αφορά την απομάκρυνση αμιάντου από τον δήμο η οποία ενισχύεται από δημόσιους πόρους εγείρει ορισμένα θεμελιώδη ζητήματα σχετικά με τον ΦΠΑ στα οποία πρέπει να απαντήσει το Δικαστήριο με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Μεταξύ άλλων, για παράδειγμα, πρέπει να διευκρινισθεί ο τρόπος κατά τον οποίο πρέπει να προσδιορίζονται ο λήπτης και ο παρέχων μια υπηρεσία. Εξίσου θεμελιώδες είναι και το ερώτημα αν ο δήμος –αν υποτεθεί ότι παρέχει υπηρεσία– θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα σε τέτοια περίπτωση.

II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

6.        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

7.        Το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ, ωστόσο, ορίζει τα εξής:

«1.      Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.

2. Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135, 136 και 371, τα άρθρα 374 έως 377, το άρθρο 378 παράγραφος 2, το άρθρο 379 παράγραφος 2, ή τα άρθρα 380 έως 390γ.»

8.        Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τον παραγγελιοδόχο υπηρεσιών, έχει ως εξής:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»

9.        Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει τη βάση επιβολής του φόρου:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

Β.      Το πολωνικό δίκαιο

10.      Η Δημοκρατία της Πολωνίας μετέφερε την οδηγία ΦΠΑ στο εθνικό δίκαιο με τον ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (νόμο της 11ης Μαρτίου 2004 περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών, Dz. U. του 2018, θέση 2174, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).

11.      Συναφώς, το άρθρο 29a, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ αφορά τη βάση επιβολής του φόρου και προβλέπει τα εξής:

«Η βάση επιβολής του φόρου, με την επιφύλαξη των παραγράφων 2, 3 και 5, των άρθρων 30a έως 30c, 32, 119 και 120, παράγραφοι 1, 4 και 5, περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει, στο πλαίσιο της πώλησης, ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες εκ μέρους του αποκτώντος, του λήπτη ή τρίτου προσώπου, συμπεριλαμβανομένων των επιχορηγήσεων, των επιδοτήσεων και άλλων παρόμοιων συμπληρωματικών καταβολών οι οποίες εισπράττονται από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και έχουν άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των αγαθών που παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο.»

12.       Ο ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (νόμος της 8ης Μαρτίου 1990 περί τοπικής αυτοδιοίκησης, Dz. U. του 2020, θέση 713, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί τοπικής αυτοδιοίκησης) ορίζει στο άρθρο 7, παράγραφος 1, τα εξής:

«Η ικανοποίηση των συλλογικών αναγκών της κοινότητας εμπίπτει στα καθήκοντα του δήμου. Ειδικότερα, στα καθήκοντά του περιλαμβάνονται οι υποθέσεις:

1)      χωροταξίας, διαχείρισης ακινήτων, προστασίας του περιβάλλοντος, διατήρησης της φύσης και διαχείρισης των υδάτων· [...]

5)      προστασίας της υγείας· [...]».

13.      Ο ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (νόμος της 27ης Απριλίου 2001 περί προστασίας του περιβάλλοντος, Dz. U. του 2020, θέση 1219, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί προστασίας του περιβάλλοντος), προβλέπει στο άρθρο 400, παράγραφος 2, τα ακόλουθα:

«Τα περιφερειακά ταμεία για την προστασία του περιβάλλοντος και της διαχείρισης των υδάτων, εφεξής καλούμενα “περιφερειακά ταμεία”, είναι οργανισμοί αυτοδιοίκησης κατά την έννοια του άρθρου 9, σημείο 14, του μνημονευόμενου στην παράγραφο 1 νόμου [ήτοι του ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (νόμου περί δημόσιων οικονομικών, Dz. U. του 2019, θέση 869, όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα)].

14.      Το άρθρο 400b, παράγραφοι 2 και 2a, του νόμου περί προστασίας του περιβάλλοντος ορίζει τα εξής:

«2.      Σκοπός των δραστηριοτήτων των περιφερειακών ταμείων είναι η χρηματοδότηση της προστασίας του περιβάλλοντος και της διαχείρισης των υδάτων στο πλαίσιο των άρθρων 400a, παράγραφος 1, σημεία 2, 2a, 5 έως 9a, 11 έως 22 και 24 έως 42.

2a.      Σκοπός των δραστηριοτήτων του Εθνικού Ταμείου και των περιφερειακών ταμείων είναι επίσης η δημιουργία προϋποθέσεων για την υλοποίηση της χρηματοδότησης της προστασίας του περιβάλλοντος και της διαχείρισης των υδάτων, ιδίως μέσω της υποστήριξης δραστηριοτήτων που εξυπηρετούν την υλοποίηση αυτή και την προώθησή της, καθώς και μέσω της συνεργασίας με άλλους φορείς, συμπεριλαμβανομένων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, των επαγγελματιών και των φορέων που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Δημοκρατίας της Πολωνίας.»

15.      Οι διατάξεις σχετικά με την απομάκρυνση του αμιάντου απορρέουν από κοινοβουλευτικό νόμο (3). Ως προ τούτο, υφίσταται απόφαση του υπουργικού συμβουλίου της 14ης Ιουλίου 2009 για την καθιέρωση πολυετούς προγράμματος με τίτλο «Πρόγραμμα απομάκρυνσης του αμιάντου από τη χώρα για τα έτη 2009 έως 2032» (4). Στην απόφαση καταγράφονται τα καθήκοντα που θέτει η Ευρωπαϊκή Ένωση με πολυετή προοπτική και καθορίζονται οι στόχοι καθώς και το νομοθετικό, χρηματοοικονομικό και οργανωτικό πλαίσιο του προγράμματος. Επίσης, επιβάλλεται στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης η υποχρέωση να καταρτίσουν προγράμματα απομάκρυνσης προϊόντων που περιέχουν αμίαντο.

16.      Βάσει του νόμου περί προστασίας του περιβάλλοντος, το δημοτικό συμβούλιο της πόλης L. ενέκρινε με την απόφαση 227/VI/2019 της 26ης Απριλίου 2019 την «Επικαιροποίηση του προγράμματος απομάκρυνσης του αμιάντου από την πόλη L. για τα έτη 2018 έως 2032». Η εφαρμογή του ανατέθηκε στον δήμαρχο της πόλης L. Με την κανονιστική απόφαση 62/9/2019 του δημάρχου της πόλης L., της 23ης Σεπτεμβρίου 2019, καθορίστηκαν οι κανόνες για την εκτέλεση του έργου. Σύμφωνα με το παράρτημα της αποφάσεως του δημοτικού συμβουλίου της L., οι εργασίες για τη μείωση του αμιάντου συνίστανται, μεταξύ άλλων, στην απομάκρυνση προϊόντων και στη διάθεση αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο από την περιοχή της L.

III. Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως

17.      Ο Gmina L. (Δήμος L., Πολωνία, στο εξής: Δήμος) είναι φορέας τοπικής αυτοδιοίκησης. Εκτελεί τα καθήκοντά του τα οποία ορίζονται εκ του νόμου, στο άρθρο 7 του νόμου περί τοπικής αυτοδιοίκησης. Επιπλέον, εκτελεί και διάφορα καθήκοντα που του έχουν ανατεθεί από την κεντρική κυβέρνηση. Έχει καταχωριστεί ως πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ.

18.      Η υλοποίηση του προγράμματος απομάκρυνσης προϊόντων που περιέχουν αμίαντο συνιστά εκπλήρωση των προαναφερθέντων νομίμων καθηκόντων του Δήμου, καθώς και εφαρμογή του κυβερνητικού «Προγράμματος απομάκρυνσης του αμιάντου από τη χώρα για τα έτη 2009 έως 2032». Πραγματοποιείται δε βάσει της κανονιστικής αποφάσεως του δημάρχου της πόλης L. της 23ης Σεπτεμβρίου 2019.

19.      Κατά την απόφαση αυτή, ο Δήμος L., ενεργώντας εντός των γεωγραφικών του ορίων, απομακρύνει (συλλέγει) από κατοικίες και αγροικίες τα προϊόντα καθώς και τα απόβλητα που περιέχουν αμίαντο. Η δραστηριότητα αυτή δεν αφορά τα ακίνητα στα οποία ασκείται οικονομική δραστηριότητα. Ο Δήμος προτίθεται να χρηματοδοτήσει το σύνολο των δαπανών απομάκρυνσης του αμιάντου από τα επιλέξιμα για το πρόγραμμα κτήρια.

20.      Ο Δήμος οργανώνει το έργο αυτό, δεχόμενος αιτήσεις των κατοίκων που ενδιαφέρονται για την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητά τους. Στη συνέχεια, δυνάμει των διατάξεων του νόμου περί δημοσίων συμβάσεων επιλέγει τον ανάδοχο, ο οποίος θα αναλάβει τις εργασίες απομάκρυνσης του αμιάντου. Έπειτα, συνάπτει με αυτόν σύμβαση για την παροχή υπηρεσιών στα ακίνητα των κατοίκων που έχουν υποβάλει τις αντίστοιχες αιτήσεις στη γραμματεία του Δήμου.

21.      Μετά την παροχή των υπηρεσιών, ο ανάδοχος που έχει επιλεγεί κατ’ αυτόν τον τρόπο εκδίδει τιμολόγιο στον Δήμο με τον ΦΠΑ επί της συμφωνηθείσας αμοιβής. Ο Δήμος καλύπτει το σύνολο της αμοιβής αυτής, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, με ίδιους πόρους. Στη συνέχεια, ο Δήμος ζητεί την επιστροφή του συνόλου ή μέρους των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν προς τον σκοπό αυτόν, υπό τη μορφή επιχορηγήσεως από το Περιφερειακό Ταμείο Προστασίας Περιβάλλοντος και Διαχείρισης Υδάτων στον L. Η επιχορήγηση μπορεί να κυμαίνεται μεταξύ του 40 % και του 100 % των δαπανών, ανάλογα με την τήρηση των προϋποθέσεων που θέτει το Ταμείο. Οι κάτοικοι δεν επιβαρύνονται, ως εκ τούτου, με καμία δαπάνη και ο Δήμος δεν συνάπτει με αυτούς συμβάσεις παροχής υπηρεσιών απομάκρυνσης αμιάντου από τα ακίνητά τους.

22.      Στις 7 Ιανουαρίου 2020 ο Δήμος ζήτησε από τη φορολογική αρχή να εκδώσει φορολογική ερμηνευτική απόφαση ως προς τα ακόλουθα:

–        εάν κατά την υλοποίηση του εν λόγω προγράμματος ο Δήμος ενεργεί ως «αρχή» κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ·

–        εάν οι επιχορηγήσεις από το Περιφερειακό Ταμείο Προστασίας Περιβάλλοντος και Διαχείρισης Υδάτων στον L. γεννούν φορολογική υποχρέωση του Δήμου, δυνάμει του άρθρου 19a, παράγραφος 5, σημείο 2, σε συνδυασμό με την παράγραφο 6, του νόμου περί ΦΠΑ·

–        εάν ο Δήμος έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, βάσει των τιμολογίων που εκδίδονται από την επιχείρηση η οποία επιλέγεται σύμφωνα με τον νόμο περί δημοσίων συμβάσεων και αποδεικνύουν την απομάκρυνση των προϊόντων που περιέχουν αμίαντο από ακίνητα φυσικών προσώπων και ενώσεων συνιδιοκτητών, επιλέξιμα για το πρόγραμμα απομάκρυνσης αμιάντου από την πόλη L.

23.      Συναφώς, ο Δήμος επισήμανε ότι ενεργεί ως δημόσια αρχή. Ως φορέας τοπικής αυτοδιοίκησης εκτελεί τα καθήκοντά του που απορρέουν από το άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί τοπικής αυτοδιοίκησης, καθώς και από τα προαναφερθέντα κυβερνητικά προγράμματα. Χρηματοδοτεί, άνευ ανταλλάγματος, την απομάκρυνση του αμιάντου για λογαριασμό των κατοίκων-μελών της τοπικής κοινότητας, από τους οποίους δεν εισπράττεται συναφώς καμία αμοιβή, τέλος, εισφορά ή πληρωμή. Επιπλέον, σε τέτοια περίπτωση δεν υφίσταται κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού κατά την έννοια του άρθρου 13 της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο διότι ο Δήμος δεν υλοποιεί το έργο με δικούς του πόρους και δικό του προσωπικό. Αντιθέτως, οφείλει να επιλέξει ανάδοχο σύμφωνα με τον νόμο περί δημοσίων συμβάσεων και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ενισχύεται ο ανταγωνισμός.

24.      Με τη φορολογική ερμηνευτική απόφαση της 13ης Μαρτίου 2020, η φορολογική αρχή έκρινε ότι το έργο το οποίο περιέγραψε ο Δήμος έπρεπε να χαρακτηριστεί ως πράξη που υπόκειται στον ΦΠΑ. Ειδικότερα, το έργο αυτό συνίσταται στη μεταπώληση προς τους κατοίκους του Δήμου των υπηρεσιών απομάκρυνσης του αμιάντου οι οποίες αγοράστηκαν από τον ανάδοχο που επιλέχθηκε. Η επιχείρηση που επιλέχθηκε δυνάμει του νόμου περί δημοσίων συμβάσεων θα παράσχει τις υπηρεσίες στον Δήμο, ο οποίος θα ενεργεί στο όνομά του, αλλά για λογαριασμό τρίτων. Επομένως, βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 2a, του νόμου περί ΦΠΑ, ο Δήμος υπεισέρχεται στον ρόλο του παρέχοντος υπηρεσίες, ακόμα και αν δεν συνάπτει συμβάσεις με τους κατοίκους. Οι αποδέκτες των υπηρεσιών δεν θα είναι όλοι οι κάτοικοι του Δήμου, αλλά μόνον όσοι υποβάλλουν προσηκόντως αιτήσεις για την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητά τους. Δεν έχει σημασία αν τα αποτελέσματα του έργου ωφελούν εμμέσως όλους τους κατοίκους.

25.      Η φορολογική αρχή υπογράμμισε ότι ο ανάδοχος επιλέγεται από τον Δήμο (όχι από τους κατοίκους), ότι ο Δήμος είναι εκείνος που θα συμβληθεί με τον ανάδοχο και ότι το τιμολόγιο θα εκδοθεί στο δικό του όνομα, ενώ θα καταβάλει και την αμοιβή από τα δικά του κεφάλαια. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο Δήμος θα μεσολαβήσει ενεργά στην παροχή των υπηρεσιών. Ο Δήμος παρέχει συγκεκριμένες υπηρεσίες σε όσους ιδιοκτήτες ακινήτων υπέβαλαν αίτηση και η κάλυψη των δαπανών των υπηρεσιών θα συνδέεται με την επιχορήγηση από το Περιφερειακό Ταμείο Προστασίας Περιβάλλοντος και Διαχείρισης Υδάτων στον L.

26.      Κατόπιν των ανωτέρω, η φορολογική αρχή έκρινε ότι ο Δήμος έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, ότι πρόκειται για φορολογητέες πράξεις και ότι γεννάται φορολογική οφειλή η οποία καλύπτει την επιχορήγηση από το Περιφερειακό Ταμείο Προστασίας Περιβάλλοντος και Διαχείρισης Υδάτων στον L. Συγχρόνως υφίσταται το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από τα τιμολόγια του αναδόχου.

27.      Με απόφαση της 21ης Ιουλίου 2020, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin, Πολωνία) ακύρωσε την από 13 Μαρτίου 2020 φορολογική ερμηνευτική απόφαση, κρίνοντας ότι δήμος που λαμβάνει χρηματοδότηση με σκοπό την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητα συγκεκριμένων κατοίκων του χωρίς να εισπράττει γι’ αυτό αμοιβή δεν ενεργεί ως υποκείμενος στον ΦΠΑ. Απομακρύνοντας τον αμίαντο από την περιοχή του, συμπεριλαμβανομένων των ακινήτων των κατοίκων του, ο Δήμος δεν προβαίνει σε οικονομική πράξη εμπίπτουσα στη σφαίρα του ιδιωτικού δικαίου. Δεν προσφέρει σε απροσδιόριστο αριθμό δυνητικών πελατών υπηρεσίες απομάκρυνσης αμιάντου (προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο), ως επιχείρηση που λειτουργεί υπό συνθήκες ελεύθερης αγοράς.

28.      Υπό τις συνθήκες αυτές, ο Δήμος εκπληρώνει τη δημοσίου δικαίου υποχρέωσή του να απομακρύνει από την περιοχή του τον αμίαντο, ως επικίνδυνη ουσία για την υγεία και τη ζωή των ανθρώπων καθώς και για το περιβάλλον. Όλες οι προαναφερθείσες δραστηριότητες του Δήμου στο πλαίσιο αυτό συνδέονται μόνο με την άσκηση δημόσιας εξουσίας προς εκπλήρωση των δημοσίων καθηκόντων που ορίζονται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, του νόμου περί τοπικής αυτοδιοίκησης, με σκοπό την άμεση προστασία της υγείας και της ζωής των κατοίκων του, καθώς και την προστασία του φυσικού περιβάλλοντος εντός των γεωγραφικών ορίων του.

29.      Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Το εν λόγω δικαστήριο ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

Έχουν οι διατάξεις της [οδηγίας ΦΠΑ] και συγκεκριμένα το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, την έννοια ότι δήμος (δημόσια αρχή) ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο όταν υλοποιεί πρόγραμμα για την απομάκρυνση αμιάντου από ευρισκόμενα εντός των γεωγραφικών ορίων του ακίνητα, τα οποία ανήκουν σε κατοίκους που δεν επιβαρύνονται συναφώς με οποιαδήποτε δαπάνη; Ή μήπως η υλοποίηση τέτοιου προγράμματος εμπίπτει στις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ο δήμος ως δημόσια αρχή, με σκοπό την εκπλήρωση των καθηκόντων του που συνίστανται στην προστασία της υγείας και της ζωής των κατοίκων και στην προστασία του περιβάλλοντος, δηλαδή στις δραστηριότητες σε σχέση με τις οποίες ο δήμος δεν θεωρείται ως υποκείμενος στον ΦΠΑ;

30.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο Δήμος, η Δημοκρατία της Πολωνίας, η πολωνική φορολογική αρχή και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Με βάση το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

IV.    Νομική εκτίμηση

Α.      Επί του προδικαστικού ερωτήματος

31.      Από την κατά γράμμα εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος, φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί την υπαγωγή συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών στην οδηγία ΦΠΑ. Ωστόσο, η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών απόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο (5). Το αιτούν δικαστήριο όμως ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί ο τρόπος κατά τον οποίο πρέπει να ερμηνεύονται τα άρθρα 2, 9 και 13 της οδηγίας αυτής, προκειμένου να μπορέσει να κρίνει εάν ο Δήμος, εν προκειμένω –όπως υποστηρίζει η φορολογική αρχή–, παρέχει στους κατοίκους φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο υπηρεσία.

32.      Για να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ, οι δραστηριότητες του Δήμου στο πλαίσιο της απομάκρυνσης του αμιάντου πρέπει να συνιστούν παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εκ μέρους του προς τους κατοίκους του (άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά υπό Β). Η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πρέπει να έχει πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας (άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά υπό Γ), ώστε ο Δήμος να έχει ενεργήσει επίσης ως υποκείμενος στον φόρο. Εντούτοις, σε ορισμένες περιπτώσεις, οι δήμοι δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο όσον αφορά οικονομική δραστηριότητα που πραγματοποιείται στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας (άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ). Επομένως, στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστεί και η εξαίρεση αυτή (σχετικά υπό Δ).

Β.      Επί του προσδιορισμού του παρέχοντος υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών

33.      Ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος καταναλώσεως, σκοπεί στη φορολόγηση της αγοραστικής ισχύος του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται στην εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (6). Επομένως, ο λήπτης της παροχής πρέπει να έχει αποκτήσει αναλώσιμο όφελος. Τούτο ισχύει εξίσου τόσο για την παράδοση αγαθών όσο και για την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Το αναλώσιμο όφελος, στην προκειμένη περίπτωση, συνίσταται στην απομάκρυνση του αμιάντου. Η απομάκρυνση του αμιάντου δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 και, ως εκ τούτου, συνιστά υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

34.      Ωστόσο, πρέπει να διευκρινισθεί ποιος παρέσχε την εν λόγω υπηρεσία σε ποιον. Η υπηρεσία μπορεί να παρέχεται από την επιχείρηση απομάκρυνσης προς τον Δήμο (διότι αυτός προέβη στην ανάθεση και τη σχετική πληρωμή) ή προς τον κάτοικο (διότι το δικό του οικόπεδο απαλλάχθηκε από τον αμίαντο). Η υπηρεσία όμως ενδέχεται να παρέχεται από τον Δήμο προς τον κάτοικο, καθόσον ο κάτοικος έχει υποβάλει σχετική αίτηση στον Δήμο και ο Δήμος (μέσω του εμπλεκόμενου υπεργολάβου) τον απάλλαξε από τον αμίαντο που βρισκόταν στο οικόπεδό του (σχετικά, υπό 2). Επιπλέον, η πολωνική φορολογική αρχή λαμβάνει, προφανώς, ως δεδομένη την ύπαρξη παραγγελιοδοχικής πράξης κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ (σχετικά, υπό 1), στην οποία ο Δήμος ενήργησε ως παραγγελιοδόχος για τον κάτοικο.

1.      Επί της υπάρξεως παραγγελιοδοχικής πράξης

35.      Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι «[ό]ταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες». Δηλαδή, εάν ο Δήμος ενήργησε ως παραγγελιοδόχος και ανέθεσε στην επιχείρηση την απομάκρυνση του αμιάντου στο όνομά του, αλλά για λογαριασμό των κατοίκων, θα θεωρηθεί ότι εκτέλεσε ο ίδιος την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητα των κατοίκων.

36.      Η μεταχείριση αυτή της παραγγελιοδοχικής πράξης, από απόψεως ΦΠΑ, συνιστά πλάσμα δικαίου, όπως υπογραμμίζει το Δικαστήριο κατά πάγια νομολογία (7). Στην πραγματικότητα, η δραστηριότητα του παραγγελιοδόχου αποτελεί αμιγώς υπηρεσία διαχειρίσεως υποθέσεων για την οποία αυτός εισπράττει προμήθεια. Εντούτοις, για λόγους που ανάγονται στον ΦΠΑ, η εν λόγω υπηρεσία διαχειρίσεως υποθέσεων αναχαρακτηρίζεται κατά τέτοιον τρόπο ώστε να λαμβάνεται υπόψη ως η κύρια παροχή. Τούτο έχει σημασία, ιδίως, όσον αφορά τις φοροαπαλλαγές (8)· κατ’ αυτόν τον τρόπο, δηλαδή, οι φοροαπαλλαγές καλύπτουν και την υπηρεσία διαχειρίσεως υποθέσεων εκ μέρους του παραγγελιοδόχου. Εν τέλει, επιτυγχάνεται ίση μεταχείριση μεταξύ των άμεσων συναλλαγών και των παραγγελιοδοχικών πράξεων.

37.      Επομένως, κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου (9), για να μπορεί να τύχει εφαρμογής η διάταξη αυτή πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Αφενός, πρέπει να υφίσταται εντολή, προς εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών. Αφετέρου, επιβάλλεται να ταυτίζονται οι παροχές των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν από τον παραγγελιοδόχο και οι παροχές των υπηρεσιών που πωλήθηκαν στον παραγγελέα.

38.      Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, το Δικαστήριο (10) επισημαίνει ότι το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ χρησιμοποιεί ρητώς τον όρο «σύμβαση» και ότι στο άρθρο 28 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ενεργεί «για λογαριασμό τρίτου». Συνεπώς, μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα πρέπει να υφίσταται συμφωνία έχουσα ως αντικείμενο την παροχή της οικείας εντολής. Για τον λόγο αυτόν, σε ορισμένες έννομες τάξεις, ο παραγγελέας χαρακτηρίζεται ως «εντολέας».

39.      Εάν όμως τέτοια εντολή και η απορρέουσα εξ αυτής εξουσία διευθύνσεως του παραγγελέα (εντολέα) έναντι του παραγγελιοδόχου αποτελούν ουσιώδες στοιχείο της παραγγελιοδοχικής πράξης, τούτο δεν υφίσταται εν προκειμένω, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή. Ο ενδιαφερόμενος κάτοικος δεν αναθέτει στον Δήμο να απομακρύνει τον αμίαντο για λογαριασμό του, αλλά υποβάλλει αίτηση προκειμένου να περιληφθεί στο χρηματοδοτούμενο από το Δημόσιο πρόγραμμα απομάκρυνσης. Η αποδοχή της αιτήσεώς του εξαρτάται από τον Δήμο και όχι από τον ίδιο. Πέραν της υποβολής της αιτήσεως, ο κάτοικος δεν φαίνεται να έχει καμία επιρροή στην παροχή της υπηρεσίας. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η ύπαρξη παραγγελιοδοχικής πράξης.

2.      Παρέχων και λήπτης της υπηρεσίας «απομάκρυνσης αμιάντου»

40.      Επομένως, το θεμελιώδες ζήτημα που ανακύπτει είναι ποιος παρέσχε εν προκειμένω την υπηρεσία απομάκρυνσης αμιάντου σε ποιον. Τίθεται συνεπώς το ερώτημα σχετικά με τον τρόπο προσδιορισμού του παρέχοντος και του λήπτη των υπηρεσιών όταν περισσότερα πρόσωπα συμμετέχουν σε παροχή «υπηρεσιών [...] εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

α)      Ενδείξεις σχετικά με τον προσδιορισμό του παρέχοντος και του λήπτη της παροχής

41.      Στο μέτρο που ο ΦΠΑ σκοπεί στη φορολόγηση της δαπάνης του λήπτη της παροχής για ένα καταναλωτικό αγαθό, ο προσδιορισμός του λήπτη μπορεί να στηριχθεί, καταρχήν, στο πρόσωπο που πλήρωσε την υπηρεσία. Πράγματι, το πρόσωπο αυτό έχει αναλάβει την αντίστοιχη δαπάνη. Τούτο όμως είναι απλώς μια ένδειξη. Πιο συγκεκριμένα, για την παροχή υπηρεσίας «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, όπως προκύπτει και από το άρθρο 73, δεν απαιτείται η αντιπαροχή να παρέχεται απευθείας από τον λήπτη της υπηρεσίας. Αντιθέτως, η αντιπαροχή αυτή μπορεί, επίσης, να παρασχεθεί από τρίτο πρόσωπο (11). Συνεπώς, το γεγονός ότι η καταβολή δεν πραγματοποιήθηκε από τον κάτοικο, αλλά από Ταμείο ή από τον Δήμο, δεν αποκλείει τη διαπίστωση ότι λήπτης της παροχής υπηρεσιών ήταν ο κάτοικος.

42.      Δεδομένου ότι, κατά τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, ο επαγγελματίας που παρέχει τις υπηρεσίες ενεργεί ως εισπράκτορας του φόρου για λογαριασμό του κράτους (12), ο προσδιορισμός του παρέχοντος την υπηρεσία πρέπει, καταρχήν, να στηρίζεται στο πρόσωπο που λαμβάνει την αντιπαροχή. Πράγματι, μόνον το πρόσωπο αυτό μπορεί να καταβάλει στο Δημόσιο τον ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην αντιπαροχή. Υπό το συγκεκριμένο πρίσμα, ο Δήμος μπορεί να θεωρηθεί ως παρέχων υπηρεσίες. Τούτο διότι λαμβάνει επιστροφή ορισμένου ποσού από Ταμείο για την απομάκρυνση του αμιάντου από το ακίνητο του κατοίκου. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο Δήμος δεν απομακρύνει τον αμίαντο με δικό του προσωπικό, αλλά έχει αναθέσει το έργο αυτό σε ιδιώτη. Η μεσολάβηση υπεργολάβου είναι απολύτως συνήθης στην οικονομική ζωή και συνεπάγεται την παροχή του υπεργολάβου προς τον εντολέα, ο οποίος στη συνέχεια προσφέρει την ίδια παροχή στον πελάτη του ως δική του. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ήδη το ζήτημα αυτό (13).

43.      Συναφώς, το γεγονός ότι, με την απομάκρυνση του αμιάντου, ο Δήμος αναλαμβάνει την εκτέλεση δημόσιου καθήκοντος (προστασία της υγείας, πρόληψη κινδύνων) δεν αποκλείει ενδεχόμενη παροχή στους κατοίκους εκ μέρους του Δήμου. Πράγματι, κατά τη νομολογία, παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μπορούν να συνίστανται και στην άσκηση καθηκόντων που έχουν ανατεθεί και ρυθμίζονται από τον νόμο για λόγους γενικού συμφέροντος (14).

β)      Έννομη σχέση μεταξύ του παρέχοντος και του λήπτη της παροχής

44.      Αντιθέτως, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ρητώς ότι, προκειμένου να ταυτοποιηθεί ο δικαιούχος της φορολογητέας παροχής, πρέπει να προσδιορισθούν τα πρόσωπα που συνδέονται με έννομη σχέση δυνάμει της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίες παροχές (15). Το Δικαστήριο, πάντως, διαπιστώνει την ύπαρξη τέτοιας έννομης σχέσης εφόσον υφίσταται αρκούντως άμεση σχέση μεταξύ της παροχής και της πληρωμής (16). Συναφώς, οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, στο μέτρο που ο συμβατικός δεσμός αντικατοπτρίζει κατά κανόνα την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων (17). Εν τέλει, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει τις εν λόγω έννομες σχέσεις και τους συμβατικούς όρους.

45.      Εάν, κατόπιν αιτήσεως του κατοίκου, ο Δήμος έχει μεσολαβήσει για τη σύναψη συμβάσεως μεταξύ του κατοίκου και της επιχειρήσεως απομάκρυνσης και στο πλαίσιο αυτό έχει καταβάλει απλώς την αντιπαροχή ως «τρίτος», κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, και έχει λάβει μερική επιστροφή από το Ταμείο, θα υφίσταται άμεση σχέση παροχής μεταξύ της επιχειρήσεως και του κατοίκου. Ένδειξη αποτελεί το ποιος θα ευθυνόταν έναντι του κατοίκου σε περίπτωση ζημιών στο πλαίσιο παροχής της συγκεκριμένης υπηρεσίας.

46.      Πάντως, εάν ο Δήμος έχει συνάψει τη σύμβαση με την επιχείρηση απομάκρυνσης στο όνομά του και για ίδιο λογαριασμό και έχει ενεργήσει επίσης ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό έναντι του εκάστοτε κατοίκου (αιτούντος) –ενδεχομένως βάσει του δημοσίου δικαίου–, το Ταμείο μπορεί, επίσης, να έχει καταβάλει ως «τρίτος» για παροχή του Δήμου προς τον κάτοικο.

47.      Εάν αντιλαμβάνομαι ορθώς τα εκτεθέντα από το αιτούν δικαστήριο, η επιχείρηση απομάκρυνσης ανέλαβε την υποχρέωση έναντι του Δήμου να απομακρύνει τον αμίαντο που βρίσκεται στα καθορισθέντα από τον Δήμο οικόπεδα. Ο Δήμος ανέλαβε την υποχρέωση να πληρώσει για την υπηρεσία αυτή. Επομένως, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εκ μέρους της επιχειρήσεως προς τον Δήμο.

48.      Αντιθέτως, ο ιδιοκτήτης δεν έχει, προφανώς, συμβατικό δεσμό με την επιχείρηση. Απλώς, έχει αιτηθεί ενώπιον του Δήμου την απομάκρυνση του αμιάντου που βρίσκεται στο οικόπεδό του. Τούτο μαρτυρά ότι η απομάκρυνση του αμιάντου από τον Δήμο είναι σημαντική για τον ιδιοκτήτη και συνιστά για αυτόν αναλώσιμο όφελος. Για την απομάκρυνση του αμιάντου από την ιδιοκτησία του κατοίκου, ο Δήμος λαμβάνει στη συνέχεια επιστροφή του συνόλου ή μέρους των εξόδων από ορισμένο Ταμείο. Συναφώς, φρονώ ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της απομάκρυνσης του αμιάντου προς όφελος ενός κατοίκου (κατόπιν αιτήσεώς του προς τον Δήμο) και της τουλάχιστον μερικής «πληρωμής» της εν λόγω υπηρεσίας του Δήμου από τρίτον (Ταμείο).

49.      Ωστόσο, δεν αποκλείεται η αναχρηματοδότηση από το Ταμείο να πραγματοποιηθεί ανεξαρτήτως του προσώπου το οποίο αφορά η απομάκρυνση αμιάντου (τον κάτοικο ή τον ίδιο τον Δήμο). Σε τέτοια περίπτωση, η καταβολή εκ μέρους του Ταμείου (τρίτου κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ) θα συνδεόταν με την παροχή της επιχειρήσεως απομάκρυνσης προς τον Δήμο και θα συνιστούσε αμιγή αναχρηματοδότηση του Δήμου από δημόσιους πόρους. Τούτο όμως δεν προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

50.      Στο μέτρο που ορισμένα υπομνήματα τονίζουν την απουσία συμβάσεως μεταξύ του Δήμου και των κατοίκων, το επιχείρημα αυτό είναι ατελέσφορο. Βεβαίως, δεν υφίσταται κλασική σύμβαση αστικού δικαίου. Εντούτοις, όπως επισημάνθηκε ήδη (σημείο 44), αρκεί να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της ληφθείσας αντιπαροχής (18).

51.      Τέτοια άμεση σχέση υφίσταται όταν δύο παροχές εξαρτώνται αμοιβαίως, ήτοι όταν η μία πραγματοποιείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι και η άλλη θα πραγματοποιηθεί, και αντιστρόφως (19). Τούτο θα ισχύει, εν προκειμένω, εάν υπάρχει τέτοια σχέση μεταξύ της αναχρηματοδοτήσεως από το Ταμείο υπέρ του Δήμου και της απομάκρυνσης του αμιάντου όσον αφορά συγκεκριμένο κάτοικο ο οποίος είχε υποβάλει προηγουμένως σχετική αίτηση (20), πράγμα το οποίο πρέπει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.

52.      Στην εξεταζόμενη περίπτωση υπάρχουν επομένως δύο παροχές υπηρεσιών. Η επιχείρηση παρέχει μία υπηρεσία (απομάκρυνση αμιάντου) στον Δήμο, η οποία δεν αμφισβητείται ότι παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας. Ο Δήμος, από την πλευρά του, παρέχει μία υπηρεσία (απομάκρυνση αμιάντου) σε κάθε κάτοικο που έχει υποβάλει σχετική αίτηση η οποία παρέχεται, επίσης, έναντι αμοιβής που καταβάλει τρίτος (πληρωμή από Ταμείο).

γ)      Ύψος της αντιπαροχής

53.      Το μόνο ζήτημα που εκκρεμεί είναι το αν η αμοιβή που εισπράττει ο Δήμος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσιών προς τον κάτοικο. Τούτο είναι αμφίβολο στο μέτρο που, μεταξύ άλλων, η αντιπαροχή που καταβάλλει ο τρίτος (εν προκειμένω το Ταμείο) καλύπτει μέρος μόνον των εξόδων. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το ποσό αυτό κυμαινόταν, ανάλογα με τις σχετικές προϋποθέσεις, μεταξύ του 40 % και του 100 % των καταβληθέντων εξόδων.

54.      Εντούτοις, η οδηγία ΦΠΑ δεν προϋποθέτει προσήκουσα αμοιβή. Αυτό μαρτυρά, άλλωστε, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ το οποίο εξομοιώνει με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας ακόμη και παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα. Επομένως, η παροχή υπηρεσιών έναντι χαμηλότερης αμοιβής πρέπει, κατά μείζονα λόγο, να μπορεί να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Το ίδιο προκύπτει και από το άρθρο 80 της οδηγίας ΦΠΑ. Δυνάμει της διατάξεως αυτής, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών μεταξύ στενά συνδεδεμένων προσώπων, πολύ χαμηλή αντιπαροχή εξισώνεται με την κανονική αξία. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, συμφωνηθείσα αντιπαροχή κατώτερη της κανονικής αξίας είναι επαρκής και καθοριστική.

55.      Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι το γεγονός ότι οικονομική δραστηριότητα πραγματοποιείται σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της τιμής κόστους και, ως εκ τούτου, σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της κανονικής τιμής της αγοράς δεν ασκεί επιρροή για τον χαρακτηρισμό της δραστηριότητας ως παροχής εξ επαχθούς αιτίας. Τούτο δεν μπορεί να επηρεάσει την άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης ή προς παροχή υπηρεσίας και της καταβαλλόμενης ή καταβληθησόμενης αντιπαροχής, το ύψος της οποίας καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει καθιερωμένων κριτηρίων (21).

56.      Επομένως, το ύψος της αμοιβής δεν είναι κρίσιμο για τον χαρακτηρισμό μιας δραστηριότητας ως παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, αυτό που έχει σημασία είναι το αν η πληρωμή (εν προκειμένω από το Ταμείο) αφορά συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών (εν προκειμένω την απομάκρυνση του αμιάντου) από τον αποδέκτη της πληρωμής (εν προκειμένω από τον Δήμο). Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, υφίσταται επίσης παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας» εκ μέρους του Δήμου.

3.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

57.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο προσδιορισμός των μερών μεταξύ των οποίων υφίσταται παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εξαρτάται από τη συνολική εκτίμηση των υφιστάμενων εννόμων σχέσεων. Εάν από τη συνολική αυτή εκτίμηση προκύπτει άμεση σχέση μεταξύ της πληρωμής (εν προκειμένω από το Ταμείο) και της παροχής υπηρεσιών (εν προκειμένω της εκ μέρους του Δήμου απομάκρυνσης αμιάντου από ιδιοκτησία κατοίκου), υπάρχει παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας».

Γ.      Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας κατά το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ

58.      Συναφώς, για να έχει ενεργήσει ο Δήμος ως υποκείμενος στον φόρο, πρέπει να έχει ασκήσει οικονομική δραστηριότητα προβαίνοντας στην απομάκρυνση του αμιάντου στη συγκεκριμένη περίπτωση. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» καλύπτει κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων.

59.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο ορισμός αυτός καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων», καθώς και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της εν λόγω έννοιας, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της (22).

60.      Όσον αφορά την «εκμετάλλευση [...] αγαθού», το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει σαφώς ότι η άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα θεωρείται οικονομική δραστηριότητα. Συνεπώς, η απλή διαχείριση περιουσιακών στοιχείων –εφόσον είναι διαρκής– δύναται, επίσης, να έχει σημασία από απόψεως ΦΠΑ. Η υπό κρίση περίπτωση όμως δεν αφορά «εκμετάλλευση [...] αγαθού» (23) και, για τον λόγο αυτόν, δεν ασκεί καμία επιρροή, εν προκειμένω, ο παράγων της διάρκειας. Κατά τα λοιπά, πάντως, η προγραμματισμένη απομάκρυνση αμιάντου η οποία καλύπτει ορισμένη διάρκεια και αφορά μεγάλο αριθμό προσώπων θα μπορούσε να πληροί, άνευ ετέρου, το εν λόγω κριτήριο. Το πρόγραμμα απομάκρυνσης αμιάντου για την πόλη L. προέβλεπε διάρκεια τουλάχιστον από το 2018 έως το 2032.

61.      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να κριθεί κατά πόσον παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται έναντι αμοιβής με αποτέλεσμα να πρέπει η δραστηριότητα αυτή να χαρακτηριστεί ως οικονομική δραστηριότητα, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται (24).

62.      Τούτο επιβεβαιώνει και το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Η συγκεκριμένη διάταξη περιγράφει την οικονομική δραστηριότητα, βάσει της οποίας ένα πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο, με την αναφορά διαφόρων συγκεκριμένων επαγγελμάτων καθώς και των «δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων», η άσκηση των οποίων λογίζεται ως οικονομική δραστηριότητα.

63.      Λόγω της δυσκολίας ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας, η περιγραφή της απαιτούμενης οικονομικής δραστηριότητας με τυπολογικές κατηγορίες επαγγελμάτων («του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες» και «των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων») σκιαγραφεί την έννοια του υποκειμένου στον φόρο και την οικονομική δραστηριότητα που είναι αναγκαία για τον σκοπό αυτόν.

64.      Σε αντίθεση με μια αφηρημένη έννοια, η τυπολογική καταγραφή επιδέχεται ευρύτερη ερμηνεία (25). Η ένταξη στον εκάστοτε τύπο δεν είναι απαραίτητο να προκύπτει μέσω αφηρημένης λογικής υπαγωγής, αλλά μπορεί να καθορίζεται ανάλογα με τον βαθμό ομοιότητας προς τον αρχέτυπο (το πρότυπο). Η εν λόγω αντιστοίχιση απαιτεί την εξέταση της συνολικής περιγραφής του επαγγέλματος για τη μεμονωμένη περίπτωση, η οποία λαμβάνει υπόψη τις συναλλακτικές αντιλήψεις.

65.      Συναφώς, όπως προκύπτει από τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου, ενδέχεται να αποτελεί κρίσιμο παράγοντα το εάν το ποσό της αντισταθμίσεως καθορίζεται εκ των προτέρων, βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων, τα οποία διασφαλίζουν ότι αυτό επαρκεί για να καλύψει τις λειτουργικές δαπάνες του παρέχοντος υπηρεσίες (26). Το ίδιο ισχύει για το ύψος των εσόδων καθώς και για άλλα στοιχεία, όπως η σημασία της πελατείας (27). Το γεγονός, όμως, ότι κάθε παροχή υπηρεσιών, ατομικώς εξεταζόμενη, δεν αμείβεται σε επίπεδο ανάλογο προς τις δαπάνες που απαιτήθηκαν δεν αρκεί για να αποδειχθεί ότι η δραστηριότητα στο σύνολό της δεν αμείβεται σύμφωνα με κριτήρια που εγγυώνται την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών του παρέχοντος υπηρεσίες (28). Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει απορρίψει την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι οι εισφορές που κατέβαλαν οι λήπτες των οικείων υπηρεσιών αποσκοπούσαν στην κάλυψη μικρού μόνον ποσοστού των λειτουργικών δαπανών στις οποίες είχαν υποβληθεί συνολικά οι παρέχοντες υπηρεσίες (29).

66.      Σε τέτοια τυπολογική προσέγγιση στηρίζεται, για παράδειγμα, η απόφαση του Δικαστηρίου σχετικά με την οικονομική δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου το οποίο εισέπραττε αμοιβή για τη δραστηριότητά του ως μέλος εποπτικού συμβουλίου κεφαλαιουχικής εταιρίας. Εν τέλει, το Δικαστήριο συνέκρινε τη δραστηριότητα αυτή με εκείνη του συνήθους υποκειμένου στον φόρο και απέκλεισε την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας λόγω των ιδιαιτεροτήτων (αμοιβή ανεξάρτητη από τη συμμετοχή σε συνεδριάσεις ή από τον φόρτο εργασίας, κανένας οικονομικός κίνδυνος, χαμηλό και σταθερό κατ’ αποκοπήν ποσό) (30). Εξάλλου, την εν λόγω τυπολογική προσέγγιση είχε εφαρμόσει ήδη στο πλαίσιο της αποφάσεως Gemeente Borsele (31) και ως έναν βαθμό, προηγουμένως, στην απόφαση Enkler (32).

67.      Από την εξέταση της δραστηριότητας του Δήμου στην υπό κρίση περίπτωση, ανακύπτουν ορισμένες διαφορές σε σχέση με έναν συνήθη υποκείμενο στον φόρο που ασκεί παρόμοιο επάγγελμα (εν προκειμένω του «επαγγελματία απομάκρυνσης αμιάντου»). Αφενός, ο Δήμος δεν ασκεί καμία ίδια δραστηριότητα για την παροχή των υπηρεσιών αυτών. Δεν απασχολεί δικό του προσωπικό ούτε αναζητεί ενεργά πελατεία. Αντιθέτως, μόνον οι κάτοικοί του μπορούν να αιτηθούν τη συμμετοχή τους σε πρόγραμμα απομάκρυνσης αμιάντου που έχει θεσπισθεί με βάση το δημόσιο δίκαιο. Μόνον κατόπιν τούτου αναθέτει ο Δήμος σε επιχείρηση να απομακρύνει τον αμίαντο για αυτόν. Η επιχείρηση επιλέγεται στο πλαίσιο διαδικασίας συνάψεως δημοσίας συμβάσεως. Τούτο δεν αντιστοιχεί στη συνήθη επιλογή υπεργολάβου από επιχείρηση απομάκρυνσης αμιάντου.

68.      Η δραστηριότητα του Δήμου συνίσταται αποκλειστικά στην οργάνωση της επιτυχούς απομάκρυνσης του αμιάντου από ιδιώτη. Ακριβώς αυτές οι υπηρεσίες οργανώσεως δεν αμείβονται· το Ταμείο επιστρέφει κατ’ ανώτατο όριο τις δαπάνες του «υπεργολάβου» που παρενέβη. Αντιθέτως, ο συνήθης επαγγελματίας θα χρέωνε τα εν λόγω έξοδα οργανώσεως και θα υπολόγιζε, επιπλέον, περιθώριο κέρδους επί της τιμής της παροχής του. Εν πάση περιπτώσει, ο Δήμος δεν ανταγωνίζεται άλλους ιδιώτες επιχειρηματίες μέσω των οργανωτικών υπηρεσιών που παρέχει ως μεσάζων.

69.      Ο Δήμος επιλέγει, επίσης, εκείνον στον οποίο θα παρασχεθεί η αντίστοιχη υπηρεσία στο πλαίσιο του προγράμματος αυτού. Συνεπώς, δεν υφίσταται κλασική εντολή εκ μέρους κατοίκου. Κατά κανόνα, τα μέτρα απομάκρυνσης του αμιάντου δεν είναι δωρεάν για τον δικαιούχο (εν προκειμένω για τον εκάστοτε κάτοικο), ιδίως όταν οι υπηρεσίες αυτές αγοράζονται προηγουμένως αποκλειστικώς από τρίτον. Λαμβανομένων υπόψη, επίσης, των καταβολών εκ μέρους του Ταμείου, το οποίο αναλαμβάνει 40 % έως και 100 % των εξόδων, εξακολουθεί να υφίσταται αβεβαιότητα η οποία δεν είναι συνήθης για τον «κανονικό» υποκείμενο στον φόρο σε σχέση με αμοιβή η οποία καλύπτει, το πολύ, τις δαπάνες του.

70.      Το ζήτημα αν και σε ποιον βαθμό ο τρίτος θα επιστρέψει το κόστος της υπηρεσίας διατηρείται ανοικτό έως ότου ο τρίτος (εν προκειμένω το Ταμείο) λάβει σχετική απόφαση σε μεταγενέστερο στάδιο. Συναφώς, ο Δήμος δεν αναπτύσσει καμία επιχειρηματική πρωτοβουλία ούτε έχει πιθανότητες κέρδους (33). Σε τελική ανάλυση, ο Δήμος φέρει μόνον τον κίνδυνο ζημιών ανάλογα με τη διαμόρφωση των όρων επιστροφής εκ μέρους τρίτου. Ο συνήθης υποκείμενος στον φόρο δεν θα οργάνωνε την επιχείρησή του κατά τέτοιον τρόπο, ώστε να οργανώνει κάτι για έναν πελάτη και στο πλαίσιο αυτό να αναλαμβάνει μόνον τον κίνδυνο ζημιών και να μην έχει καμία πιθανότητα, έστω και πολύ μακροπρόθεσμου, κέρδους.

71.      Επίσης, η δραστηριοποίηση του Δήμου δεν ανάγεται σε οικονομικό λόγο. Δεν σκοπεί στην πραγματοποίηση περαιτέρω εσόδων ή στη μεγιστοποίηση υφιστάμενων κερδών ή στην επίτευξη οποιουδήποτε πλεονάσματος. Αντιθέτως, προέχουν λόγοι γενικού συμφέροντος (προστασία του περιβάλλοντος, πρόληψη κινδύνων, προστασία της υγείας κ.λπ.) προς όφελος του συνόλου ή του ατόμου. Ο συνήθης υποκείμενος στον φόρο ενεργεί διαφορετικά.

72.      Επομένως, οι συνθήκες υπό τις οποίες παρέχεται η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία διαφέρουν από εκείνες υπό τις οποίες ασκείται συνήθως η δραστηριότητα απομάκρυνσης αμιάντου. Συναφώς, ο Δήμος δεν παρέχει υπηρεσίες στη γενική αγορά των υπηρεσιών απομάκρυνσης αμιάντου, αλλά εμφανίζεται ο ίδιος ως τελικός καταναλωτής τέτοιων υπηρεσιών. Αγοράζει τις εν λόγω υπηρεσίες από επιχειρήσεις διαχειρίσεως αποβλήτων με τις οποίες έχει συμβατικές σχέσεις και τις θέτει στη διάθεση των κατοίκων της περιοχής του στο πλαίσιο της προστασίας της υγείας και της πρόληψης κινδύνων (ή της παροχής δημόσιας υπηρεσίας και της προστασίας του περιβάλλοντος) (34).

73.      Επομένως, το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι απαιτεί, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, τη σύγκριση της συγκεκριμένης δραστηριότητας με εκείνη του συνήθους υποκειμένου στον φόρο της οικείας επαγγελματικής κατηγορίας. Οι ως άνω περιγραφείσες περιστάσεις γεννούν αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας του Δήμου. Η συγκεκριμένη κρίση όμως απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.

Δ.      Επικουρικώς: επί των πράξεων που πραγματοποιεί οργανισμός δημοσίου δικαίου «ως δημόσια εξουσία»

74.      Πάντως, εάν γίνει δεκτό ότι ασκείται οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να διευκρινισθεί αν βρίσκει εφαρμογή το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο ορίζει ότι, υπό ορισμένες περιστάσεις, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο ακόμη και αν ασκούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ.

1.      Ο χαρακτήρας και ο σκοπός του άρθρου 13 της οδηγίας ΦΠΑ

75.       Το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ δεν συνιστά φοροαπαλλαγή (35), διότι τόσο η υπαγωγή στον φόρο όσο και η φοροαπαλλαγή προϋποθέτουν οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη από υποκείμενο στον φόρο (βλ. μόνον το καθεστώς των φοροαπαλλαγών στα άρθρα 131 επ. της οδηγίας). Οι πράξεις τις οποίες αφορά το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ δεν εμπίπτουν στην εν λόγω κατηγορία και, ως εκ τούτου, δεν φορολογούνται. Δεν καλύπτονται από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.

76.      Τούτο προϋποθέτει ότι οργανισμός δημοσίου δικαίου (εν προκειμένω ο Δήμος) «πραγματοποιεί πράξεις» που εμπίπτουν στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας (παράγραφος 1), εκτός εάν αυτό θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (δεύτερο εδάφιο).

77.      Η εξαίρεση αυτή, όσον αφορά τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, στηρίζεται κατά τη γνώμη μου στην παραδοχή ότι οι δραστηριότητες του Δημοσίου, ως πιστωτή του φόρου, στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας δεν απαιτείται να φορολογούνται εκ νέου από αυτό προκειμένου να διαφυλαχθεί η ουδετερότητα του ανταγωνισμού (36). Κατά κανόνα, με βάση την απαιτούμενη τυπολογική κατηγορία, τέτοιες «πράξεις» δεν συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ. Πάντως, σε περίπτωση που συνιστούν τέτοιες δραστηριότητες, το άρθρο 13 της οδηγίας, υπό μορφή κανόνα απλοποιήσεως, αποκλείει τη γένεση σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων (υποχρεώσεων καταχωρίσεως, δηλώσεως και καταβολής) για το Δημόσιο. Τούτο όμως δυσχερώς συμβιβάζεται με τη λογική του φόρου καταναλώσεως που διαπνέει την οδηγία ΦΠΑ, όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημείο 33) (37), διότι η ορθή φορολόγηση του τελικού καταναλωτή δεν μπορεί να εξαρτάται από το αν η κάλυψη των καταναλωτικών αναγκών πραγματοποιείται ή όχι στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας.

78.      Εντούτοις, η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει ειδική μεταχείριση των οργανισμών δημοσίου δικαίου όσον αφορά τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία. Αυτό μπορεί να στηρίζεται στην ιδέα ότι, συνήθως, κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας έναντι ορισμένης επιβαρύνσεως (παραδείγματος χάρη έκδοση διαβατηρίου έναντι παραβόλου, εάν θεωρηθεί ότι πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ) δεν υφίσταται ανταγωνισμός που πρέπει να προστατευθεί και η αυτοφορολόγηση του Δημοσίου δεν έχει νόημα. Ωστόσο, εάν προκύπτουν σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, διότι ιδιώτες θα μπορούσαν να παρέχουν την ίδια υπηρεσία, η παρέκκλιση του δεύτερου εδαφίου αποκλείει την προσβολή της ουδετερότητας του ανταγωνισμού μεταξύ των παρεχόντων συγκρίσιμες υπηρεσίες.

2.      Πράξεις στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας

79.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δραστηριότητες που ασκούνται ως εκδήλωση δημοσίας εξουσίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, νοούνται όσες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του νομικού καθεστώτος που τους προσιδιάζει, και όχι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με τις ισχύουσες για τους ιδιώτες επιχειρηματίες (38). Κατά συνέπεια, το μόνο κριτήριο που καθιστά δυνατή την ασφαλή διάκριση των δύο αυτών κατηγοριών δραστηριοτήτων είναι το κατά το εθνικό δίκαιο εφαρμοστέο νομικό καθεστώς (39). Συναφώς, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως της αναλύσεως που απαιτείται, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να χαρακτηρίσει τη δραστηριότητα περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη με γνώμονα το αναφερθέν κριτήριο (40).

80.      Η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου φαίνεται να στηρίζεται κυρίως στον δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου χαρακτήρα της νομικής βάσεως. Ωστόσο, η αμιγώς τυπική στήριξη στη νομική βάση είναι αμφίβολη οσάκις το δίκαιο του κράτους μέλους παρέχει τη δυνατότητα στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου να συνάπτουν συμβατικές σχέσεις ακόμη και κατά το δημόσιο δίκαιο. Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ δεν πρέπει να εξαρτάται από την επιλογή της τυπικής μορφής της πράξης (σύμβαση δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου), αλλά από ουσιαστικά κριτήρια. Στο μέτρο, όμως, που η οικονομική δραστηριότητα ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου εκτιμάται βάσει συγκρίσεως τύπων (σχετικά, ανωτέρω, υπό Γ), τα περισσότερα ζητήματα θα μπορούσαν να επιλυθούν ήδη στο επίπεδο του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ.

81.      Στην προκειμένη περίπτωση –υπό την επιφύλαξη της εκτιμήσεως του αιτούντος δικαστηρίου–, φαίνεται ότι ο Δήμος ενήργησε στο πλαίσιο ειδικών κανόνων δημοσίου δικαίου κατά την έννοια της νομολογίας. Η αίτηση του κατοίκου (λήπτη της παροχής) εμπίπτει στο πλαίσιο προγράμματος δημοσίου δικαίου για την απομάκρυνση των προϊόντων που περιέχουν αμίαντο, το οποίο ενέκρινε το δημοτικό συμβούλιο της πόλης L. Δυνάμει κανονιστικής αποφάσεως (δημοσίου δικαίου) του δημάρχου, ο Δήμος συλλέγει τα προϊόντα που περιέχουν αμίαντο. Κατά συνέπεια, η αίτηση συμμετοχής στο πρόγραμμα απομάκρυνσης και η έγκριση της αιτήσεως αυτής θα μπορούσαν να έχουν πραγματοποιηθεί βάσει του δημοσίου δικαίου. Ακόμη και η αναχρηματοδότηση από το Ταμείο Προστασίας Περιβάλλοντος και Διαχείρισης Υδάτων θα μπορούσε να στηρίζεται σε νομική βάση δημοσίου δικαίου. Επομένως, πρόκειται για δραστηριότητα στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας κατά την έννοια της νομολογίας. Ο Δήμος δεν θεωρείται επομένως ως υποκείμενος στον φόρο κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

3.      Απουσία σημαντικών στρεβλώσεων του ανταγωνισμού

82.      Κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ακόμη και όταν οργανισμός δημοσίου δικαίου πραγματοποιεί πράξεις ως δημόσια εξουσία, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο εφόσον η μη υπαγωγή του στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Με βάση το τρίτο εδάφιο, σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες. Στο παράρτημα Ι απαριθμούνται οι τυπικές υπηρεσίες παροχής υπηρεσιών σε κατοίκους κράτους μέλους. Σε αυτές περιλαμβάνονται η διανομή ύδατος, αερίου κ.λπ., αλλά όχι η διαχείριση αποβλήτων.

83.      Η ως άνω παρέκκλιση από την εξαίρεση οφείλεται στο γεγονός ότι δυνάμει του εθνικού δικαίου μπορεί να ανατεθεί σε οργανισμό δημοσίου δικαίου, στο πλαίσιο ειδικού καθεστώτος δημοσίου δικαίου, η άσκηση ορισμένων δραστηριοτήτων οι οποίες είναι κατ’ ουσίαν οικονομικής φύσεως. Οι ίδιες δραστηριότητες ενδέχεται να ασκούνται παράλληλα από ιδιωτικές επιχειρήσεις, με αποτέλεσμα η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ του εν λόγω οργανισμού να επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (41). Επιπλέον, οι καταναλωτές εν μέρει θα επιβαρύνονταν με ΦΠΑ και εν μέρει όχι, μολονότι όλοι θα λάμβαναν την ίδια παροχή (το ίδιο αναλώσιμο όφελος). Η νομική μορφή του παρέχοντος υπηρεσίες (οργανισμός ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου) δεν μπορεί να δικαιολογήσει αυτή τη διαφορετική επιβάρυνση των ληπτών της παροχής με ΦΠΑ.

84.      Ο νομοθέτης επιχειρεί να αποτρέψει τούτο το ανεπιθύμητο αποτέλεσμα, προβλέποντας στο άρθρο 13, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ότι οι δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα I αυτής υπόκεινται «σε κάθε περίπτωση» στον ΦΠΑ –εφόσον δεν είναι αμελητέες–, ακόμη και αν ασκούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ως δημόσια εξουσία (42). Επομένως, το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ συνδέονται στενά, καθόσον επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό, ήτοι την επιβάρυνση του καταναλωτή με ΦΠΑ, έστω και αν ο προμηθευτής του ενεργεί στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας.

85.      Τα εδάφια αυτά διαπνέονται δηλαδή από την ίδια λογική, κατά την οποία κάθε οικονομική δραστηριότητα που παρέχει σε καταναλωτή αναλώσιμο όφελος υπόκειται, καταρχήν, στον ΦΠΑ (43). Για τον λόγο αυτόν, το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται ως σύνολο (44). Στο πλαίσιο της συνολικής αυτής θεωρήσεως, το ζήτημα αν η μη υπαγωγή στον φόρο των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημόσια εξουσία θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού πρέπει να εκτιμηθεί σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι σε σχέση με συγκεκριμένη τοπική αγορά (45).

86.      Παρά τη διευκρίνιση αυτή του Δικαστηρίου, το εν λόγω αόριστο στοιχείο (απουσία σημαντικών στρεβλώσεων του ανταγωνισμού) εξακολουθεί να εγείρει ζητήματα στην πράξη. Αντιλαμβάνομαι την εκτίμηση του Δικαστηρίου υπό την έννοια ότι επιβάλλεται, εν τέλει, να εξεταστεί αν και σε ποιον βαθμό οι δραστηριότητες οργανισμού δημοσίου δικαίου αποκλείουν τους ιδιώτες επιχειρηματίες από τον εφοδιασμό των καταναλωτών, ακόμη και αν ο οργανισμός αυτός ενεργεί μόνο στο πλαίσιο ειδικού καθεστώτος δημοσίου δικαίου. Στην υπό κρίση περίπτωση, φρονώ ότι οι ιδιαίτερες περιστάσεις του τρόπου εφαρμογής του προγράμματος απομάκρυνσης αμιάντου αποκλείουν σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

87.      Συναφώς, ουσιώδες στοιχείο συνιστά το γεγονός ότι –όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, υπό Γ– ο Δήμος δεν εμφανίζεται ακριβώς ως συνήθης επιχείρηση στην αγορά και προσφέρει υπηρεσίες, αλλά, αντιθέτως, ενεργεί αποκλειστικά ως λήπτης παροχών. Τούτο ενισχύεται περαιτέρω από το γεγονός ότι ιδιώτης επιλέγεται και παρεμβαίνει για να παράσχει υπηρεσίες στο πλαίσιο διαδικασίας συνάψεως δημοσίας συμβάσεως. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο Δήμος δεν αποκλείει, εν προκειμένω, τους ιδιώτες ανταγωνιστές από την αγορά της απομάκρυνσης αμιάντου, αλλά –για λόγους γενικού συμφέροντος (προστασία του περιβάλλοντος, πρόληψη κινδύνων, προστασία της υγείας, παροχή δημόσιας υπηρεσίας) που στηρίζονται στο δημόσιο δίκαιο– μεσολαβεί απλώς μεταξύ της επιχειρήσεως απομάκρυνσης αμιάντου και του τελικού καταναλωτή (εν προκειμένω του εκάστοτε κατοίκου) και αναχρηματοδοτείται εν μέρει από δημόσιους πόρους προερχόμενους από άλλον οργανισμό δημοσίου δικαίου.

88.      Σε τέτοια περίπτωση, εκτιμώ ότι μπορούν να αποκλειστούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, τουλάχιστον μείζονος χαρακτήρα. Το γεγονός ότι τα έσοδα από τον ΦΠΑ είναι τα ίδια με εκείνα που θα εισπράττονταν εάν ο ιδιοκτήτης είχε κάνει χρήση των υπηρεσιών της επιχειρήσεως απομάκρυνσης αμιάντου με δικά του έξοδα (αντί του Δήμου) συνηγορεί επίσης υπέρ της εφαρμογής του άρθρου 13 της οδηγίας ΦΠΑ ως προς τις δραστηριότητες του Δήμου στο πλαίσιο του συγκεκριμένου προγράμματος απομάκρυνσης αμιάντου.

4.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

89.      Το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι μπορούν να αποκλειστούν σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού όταν ο τρόπος ασκήσεως των δραστηριοτήτων δημοσίου δικαίου εξασφαλίζει ότι οι ιδιωτικές επιχειρήσεις δεν αποκλείονται από τον εφοδιασμό των καταναλωτών, αλλά συμμετέχουν σε αυτόν –όπως εν προκειμένω.

V.      Πρόταση

90.      Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) ως εξής:

1.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο προσδιορισμός των μερών μεταξύ των οποίων υφίσταται παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εξαρτάται, κυρίως, από τη συνολική εκτίμηση των υφιστάμενων εννόμων σχέσεων. Εάν από την εκτίμηση αυτή προκύπτει άμεση σχέση μεταξύ της καταβολής εκ μέρους τρίτου και της παροχής υπηρεσιών, υφίσταται παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας».

2.      Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι απαιτεί σύγκριση της συγκεκριμένης δραστηριότητας με εκείνη του συνήθους υποκειμένου στον φόρο της οικείας επαγγελματικής κατηγορίας.

3.      Το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείονται σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού όταν ο τρόπος ασκήσεως δημόσιας εξουσίας εξασφαλίζει ότι οι ιδιωτικές επιχειρήσεις δεν αποκλείονται από τον εφοδιασμό των καταναλωτών, αλλά συμμετέχουν σε αυτόν.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1)· όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία 2022/890/ΕΕ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2022 (ΕΕ 2022, L 155, σ. 1).

3      Ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawiehwrających azbest (νόμος της 19ης Ιουνίου 1997 σχετικά με την απαγόρευση της χρήσης προϊόντων που περιέχουν αμίαντο, Dz. U. του 2020, θέση 1680).

4      Uchwała Rady Ministrów z 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą «Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032»· εκδόθηκε βάσει του ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki Rozwoju (νόμου της 6ης Δεκεμβρίου 2006 σχετικά με τις αρχές της αναπτυξιακής πολιτικής, Dz. U του 2009, αριθ. 84, θέση 712).

5      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 13ης Ιανουαρίου 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18, σκέψη 36), της 8ης Οκτωβρίου 2020, Universitatea «Lucian Blaga» Sibiu κ.λπ. (C-644/19, EU:C:2020:810, σκέψη 47), και της 25ης Ιουλίου 2018, Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603, σκέψη 35).

6      Βλ. για παράδειγμα: αποφάσεις της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 23), της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C-283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37 – «καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει»), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23 – «Το μόνο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η φύση της αναληφθείσας υποχρεώσεως: προκειμένου να υπάγεται στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ, η υποχρέωση αυτή πρέπει να συνεπάγεται κατανάλωση.»).

7      Αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2021, UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, σκέψη 43), της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψεις 49 και 50), της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, σκέψεις 37 επ.), της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 49), της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-274/15, EU:C:2017:333, σκέψεις 85 και 86, 88), και της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 35).

8      Βλ., ρητώς, απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 36).

9      Απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 51).

10      Απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 52).

11      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 40), της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 34), και της 7ης Οκτωβρίου 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 και C-55/09, EU:C:2010:590, σκέψη 56).

12      Πάγια νομολογία του Δικαστηρίου: αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 31), της 15ης Οκτωβρίου 2020, Ε. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C-335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 31), της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).

13      Απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψεις 34 επ.): ο διανομέας τηλεφωνικών καρτών παρέχει υπηρεσία τηλεπικοινωνιών την οποία του έχει εξασφαλίσει προηγουμένως η επιχείρηση τηλεφωνίας (ως υπεργολάβος).

14      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 39), και της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, σκέψη 42).

15      Απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 33)· στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 40 επ.).

16      Αποφάσεις της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 27), της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Balgarska Natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, σκέψη 31), της 20ής Ιανουαρίου 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, σκέψη 29), και της 22ας Νοεμβρίου 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, σκέψη 39).

17      Απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 66), όπως και απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 43).

18      Βλ. τις παραπομπές στις ανωτέρω υποσημειώσεις 15 και 16.

19      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2020, San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193, σκέψη 26)· πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 1994, Empire Stores (C-33/93, EU:C:1994:225, σκέψη 16), και απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, σκέψη 14).

20      Βλ. επίσης, υπό την ευρεία αυτή έννοια, απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, σκέψεις 27 επ.).

21      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 43)· πρβλ., επίσης, απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, σκέψεις 45 και 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

22      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47)· ομοίως, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή δικαιώματος επικαρπίας) (C-604/19, EU:C:2021:13269, σκέψη 69)· στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39).

23      Στερείται ήδη αντικειμένου και, επομένως, συγκρισιμότητας με τις αποφάσεις στις οποίες το Δικαστήριο έπρεπε να οριοθετήσει την περιστασιακή περιουσιακή διαχείριση από την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας· βλ., συναφώς, για παράδειγμα, απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2021, AJFP Sibiu και DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, σκέψεις 24 επ.).

24      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 48), και της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29)· πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 34), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 27).

25      Βλ. σχετικά, πιο αναλυτικά, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, σημείο 25).

26      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49)· πρβλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49), πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 31), της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 38), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 29).

28      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 51).

29      Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 33), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 50). Τούτο υπογραμμίζει και η απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 52).

30      Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου) (C-420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 44).

31      Απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψεις 29 επ.). Το ιστορικό αφορούσε έλλειψη συνήθους συμμετοχής του δήμου στην αγορά· βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση (C-520/14, EU:C:2015:855, σημεία 62 επ.).

32      Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 28 – «σύγκριση των περιστάσεων»)· βάσει αυτής και η απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψεις 35 και 36).

33      Σχετικά με την ανάληψη οικονομικού κινδύνου, βλ. και απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 41).

34      Βλ. σχεδόν πανομοιότυπη διατύπωση στην απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 35).

35      Αντιθέτως προς ό,τι προκύπτει από ορισμένες αποφάσεις του Δικαστηρίου, παραδείγματος χάρη από τις αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2019, PSM «K» (C-214/18, EU:C:2019:301, σκέψη 38), της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, σκέψεις 71 και 75), και της 13ης Δεκεμβρίου 2007, Götz (C-408/06, EU:C:2007:789, σκέψη 41), ή από ορισμένες προτάσεις, παραδείγματος χάρη από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Poiares Maduro στην υπόθεση Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:345, σημεία 10, 12, 16, 18, 30).

36      Βλ., επί του ζητήματος της «αυτοφορολόγησης του Δημοσίου», τις προτάσεις μου στην υπόθεση (C-520/14, EU:C:2015:855, σημεία 23 επ.).

37      Βλ., επίσης, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του άρθρου 13 της οδηγίας ΦΠΑ, τις προτάσεις μου στην υπόθεση (C-520/14, EU:C:2015:855, σημεία 24 επ.).

38      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 21), και της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1990, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (C-4/89, EU:C:1990:204, σκέψη 10), και της 17ης Οκτωβρίου 1989, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (231/87 και 129/88, EU:C:1989:381, σκέψη 15).

40      Πάγια νομολογία του Δικαστηρίου – βλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 22 με περαιτέρω παραπομπές).

41      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 33).

42      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 34)· στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, σκέψη 39).

43      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 38).

44      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 39).

45      Αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, σκέψη 41), και της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 53).