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Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 10 de noviembre de 2022 (1)

Asunto C-616/21

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

contra

Gmina L.

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]

«Petición de decisión prejudicial — Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, 9 y 13 — Prestaciones de servicios a título oneroso — Concepto de sujeto pasivo — Actividad económica — Examen tipológico — Organismo de Derecho público que en el término municipal organiza gratuitamente para los residentes la retirada de amianto, recibiendo a tal efecto una ayuda de un fondo — Ausencia de distorsiones significativas de la competencia»






I.      Introducción

1.        La retirada de contaminantes peligrosos, como los productos que contienen amianto, por parte de un municipio no solo sirve para proteger la salud de los residentes, sino que también puede suscitar cuestiones interesantes en el marco de la legislación del IVA. Si los propios residentes hubieran contratado la retirada con una empresa, la calificación a efectos del IVA estaría clara. La empresa efectúa frente a estos una operación gravable y sujeta. El Estado recibe el IVA correspondiente. Una ayuda estatal a favor de los residentes por valor del 100 % del coste no tendría relevancia en el marco de la legislación del IVA.

2.        Pero, ¿cuál es la situación cuando un municipio organiza, de forma gratuita para los residentes afectados, la retirada de estos residuos por parte de una empresa contratada por el municipio, y posteriormente le son reembolsados, total o parcialmente, por un tercero (en este caso un fondo estatal) los costes que inicialmente soportó? También en este supuesto, el Estado recibe su IVA al menos una vez por parte de la empresa. Sin embargo, si el municipio recibe una ayuda de entre el 40 % y el 100 % con cargo a recursos estatales, ¿se produce una nueva operación gravable y sujeta por parte del municipio frente a los residentes y, por tanto, el devengo de una nueva cuota de IVA?

3.        La consecuencia de la cadena de prestaciones de ahí resultante (prestación de la empresa, por medio del municipio, al residente) sería que el municipio tendría que pagar este IVA al Estado, pero podría, en principio, practicar una deducción del impuesto soportado que gravó la prestación adquirida. Si la ayuda alcanza el mismo importe que los costes de la adquisición, todo será un juego de suma cero con mucho trabajo administrativo. Si la ayuda es menor (o no se incluye en la base imponible), quedaría un excedente de impuesto soportado que reduciría los ingresos fiscales. Si la ayuda es mayor, se generarían ingresos fiscales adicionales a partir de un programa estatal de fomento. Las tres consecuencias causan una sensación de malestar, sobre todo si se tiene en cuenta el objetivo que persigue la intervención del municipio (protección del medio ambiente, protección de la salud, prevención de riesgos), que también beneficia al público en general y no solo al residente.

4.        La apreciación en el marco de la legislación del IVA de la retirada municipal del amianto subvencionada con recursos estatales plantea determinadas cuestiones esenciales en materia de IVA que el Tribunal de Justicia debe responder con ocasión de la presente petición de decisión prejudicial. Debe aclararse, entre otras, cómo se determina el destinatario y el proveedor de una prestación de servicios. Asimismo, resulta esencial la cuestión de si, en un caso así, un municipio —suponiendo que sea un proveedor de una prestación de servicios— ejerce también una actividad económica.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

5.        El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (2) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA») establece:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

6.        El artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA dispone:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

7.        En cambio, el artículo 13 de la Directiva sobre el IVA reza como sigue:

«1.      Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

2.      Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, los artículos 374 a 377, el artículo 378, apartado 2, el artículo 379, apartado 2, y los artículos 380 a 390 quater.»

8.        El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA se refiere al comisionista de la prestación de servicios y presenta el siguiente tenor:

«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

9.        El artículo 73 de la Directiva sobre el IVA regula la base imponible:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

B.      Derecho polaco

10.      La República de Polonia transpuso la Directiva sobre el IVA mediante la Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ley de 11 de marzo de 2004 del impuesto sobre bienes y servicios, Dz. U. de 2018, posición 2174, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).

11.      El artículo 29a, apartado 1, de la Ley del IVA se refiere a la base imponible y establece lo siguiente:

«Constituirá la base imponible, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 5, y en los artículos 30a a 30c, 32, 119 y 120, apartados 1, 4 y 5, todo aquello que, en concepto de pago por la adquisición, reciba o haya de recibir el proveedor o el prestador del servicio del adquirente, del destinatario del servicio o un tercero, incluidos los suplementos, subvenciones y demás recargos de naturaleza similar recibidos por el proveedor o el prestador que influyan directamente en el precio de los objetos entregados o de los servicios prestados por el sujeto pasivo.»

12.      La Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Ley de 8 de marzo de 1990 relativa al gobierno municipal, Dz. U. de 2020, posición 713, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley de gobierno municipal») dispone lo siguiente en su artículo 7, apartado 1:

«Forma parte de las atribuciones propias del municipio satisfacer las necesidades colectivas de la comunidad. En particular, las atribuciones propias incluyen las cuestiones relativas a:

1)      la ordenación del territorio, la gestión inmobiliaria, la protección medioambiental y de la naturaleza, así como la gestión de las aguas; […]

5)      la protección de la salud; […]».

13.      La Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Ley de 27 de abril de 2001 sobre protección del medio ambiente, Dz. U. de 2020, posición 1219, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley sobre protección del medio ambiente»), establece en su artículo 400, apartado 2:

«Los fondos de Voivodato de protección del medio ambiente y de la gestión del agua, en lo sucesivo: “fondos de Voivodato”, son personas jurídicas de la administración municipal en el sentido del artículo 9, punto 14, de la Ley, mencionada en el apartado 1 [es decir, la Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Ley de 27 de agosto de 2009 de finanzas públicas), Dz. U. de 2019, posición 869, en su versión modificada].»

14.      El artículo 400b, apartados 2 y 2a, de la Ley sobre protección del medio ambiente regula lo siguiente:

«2.      La finalidad de los fondos de Voivodato es financiar la protección del medio ambiente y la gestión del agua en el ámbito establecido en el artículo 400a, apartado 1, puntos 2, 2a, 5 a 9a, 11 a 22 y 24 a 42.

2a. La finalidad del Fondo Nacional y de los fondos de Voivodato es también crear condiciones para ejecutar la financiación del medio ambiente y de la gestión del agua, en particular garantizando el respaldo y promoción de actuaciones orientadas a dicha ejecución, así como mediante la colaboración con otras entidades, especialmente administración municipal, empresas y entidades establecidas fuera de la República de Polonia.»

15.      Las disposiciones sobre la retirada del amianto resultan de una ley parlamentaria. (3) A este respecto existe una Resolución del Consejo de Ministros, de 14 de julio de 2009, relativa al establecimiento de un programa plurianual con el nombre de «Programa Nacional de Eliminación de Amianto para los años 2009 a 2032». (4) La resolución determina las obligaciones establecidas por la Unión Europea en una perspectiva plurianual, señalando los fines, así como los marcos legislativo, financiero y organizativo del programa. Obliga a las distintas administraciones municipales a elaborar programas de retirada de productos que contengan amianto.

16.      Mediante la resolución 227/VI/2019 de 26 de abril de 2019, el Pleno del Ayuntamiento de la Ciudad de L., actuando con arreglo a la Ley sobre protección del medio ambiente, adoptó la «Actualización del Programa de retirada de amianto en la Ciudad de L. para los años 2018 a 2032». Se encargó su ejecución al Alcalde de la Ciudad de L. En la orden 62/9/2019 del Alcalde de L., de 23 de septiembre de 2019, se detallaron las reglas para dar cumplimiento a la iniciativa. Según el anexo de la resolución del Pleno del Ayuntamiento de la Ciudad L., las actuaciones para la retirada del amianto consisten, entre otras, en la retirada de productos y la eliminación de los residuos que contengan amianto en el territorio de L.

III. Hechos y procedimiento prejudicial

17.      El Gmina L. (Municipio de L., Polonia; en lo sucesivo, «Municipio») es una unidad administrativa territorial. Ejerce las atribuciones propias enumeradas en el artículo 7 de la Ley de gobierno municipal, como también numerosas atribuciones delegadas desde el ámbito de la administración del Gobierno central. Está dado de alta como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido.

18.      La ejecución del programa para retirar los productos que contengan amianto supone el ejercicio de las atribuciones legales del Municipio y también la ejecución del «Programa Nacional de Eliminación de Amianto para los años 2009 a 2032» del Gobierno central. Se lleva a cabo con arreglo a la Orden del Alcalde de la Ciudad de L. de 23 de septiembre de 2019.

19.      Conforme a esa orden, el Municipio retira (recoge) dentro su territorio aquellos productos que contengan amianto de edificios de viviendas y explotaciones agrícolas, así como residuos que contengan amianto. Esta actividad no afecta a inmuebles en los que se ejerza una actividad económica. El Municipio se propone financiar la totalidad de los gastos de retirada del amianto de los edificios incluidos en el programa.

20.      Organiza dicha iniciativa recibiendo solicitudes de los residentes interesados en la retirada del amianto de sus inmuebles. A continuación, con arreglo a las disposiciones de la Ley de contratación pública, elige al contratista que retirará el amianto. Posteriormente, celebra con él un contrato para la prestación de servicios en los inmuebles de los residentes que anteriormente hayan presentado en el Ayuntamiento las correspondientes solicitudes.

21.      Tras prestar los servicios, el contratista así elegido emite al Ayuntamiento una factura con el IVA devengado sobre la retribución acordada. El Municipio paga la totalidad de dicha retribución más el IVA con cargo a sus recursos propios. A continuación, el Municipio reclama el reembolso total o parcial de los gastos soportados a tal fin con cargo a una ayuda del Fondo de Voivodato de Protección del Medio Ambiente y de Gestión de Aguas de L. Dicha ayuda puede representar del 40 al 100 % de los gastos, en función del cumplimiento de los requisitos establecidos por el Fondo. Los residentes no soportan ningún gasto por ese concepto ni el Municipio celebra con ellos contratos para prestar los servicios de retirada del amianto de sus inmuebles.

22.      El 7 de enero de 2020, el Municipio solicitó a la Administración tributaria una resolución interpretativa de la normativa tributaria sobre las siguientes cuestiones:

—      ¿Interviene el Municipio al ejecutar dicho programa en el papel del organismo mencionado en el artículo 15, apartado 6, de la Ley del IVA?

—      ¿Generará la concesión de una ayuda del Fondo de Voivodato de Protección del Medio Ambiente y de Gestión de Aguas de L. una obligación tributaria para el Municipio con arreglo al artículo 19a, apartado 5, punto 2, en relación con su apartado 6, de la Ley del IVA?

—      ¿Tiene el Municipio derecho a deducir el IVA soportado con arreglo a las facturas emitidas por la empresa seleccionada según la Ley de contratación pública, que documenten la retirada de productos que contengan amianto de los edificios pertenecientes a personas físicas y comunidades de vecinos comprendidas en el Programa de retirada de amianto en L.?

23.      En este contexto, el Municipio consideró que actúa como un organismo de Derecho público. Al ser una unidad administrativa territorial, ejerce las atribuciones propias resultantes del artículo 7, apartado 1, punto 1, de la Ley de gobierno municipal y de los programas gubernamentales mencionados. Financia sin contraprestación la retirada del amianto por cuenta de los residentes, miembros de la comunidad local, a quienes no cobrará ningún cargo, liquidación, tarifa o pago. El Municipio señaló también que, en la situación expuesta, no existe el riesgo de distorsiones significativas de la competencia, mencionado en el artículo 13 de la Directiva sobre el IVA. En efecto, el Municipio no emprende la iniciativa mediante sus propios recursos y medios, utilizando sus trabajadores. Por el contrario, debe seleccionar a un contratista con arreglo a las disposiciones de la Ley de contratación pública, lo que constituye una actividad de refuerzo de la competencia.

24.      En su resolución interpretativa de la normativa tributaria de 13 de marzo de 2020, la Administración tributaria declaró que la iniciativa expuesta por el Municipio debe incluirse entre las operaciones gravadas por el impuesto sobre el valor añadido (IVA). La iniciativa consiste en la reventa en favor de los residentes del Municipio de los servicios de retirada de amianto adquiridos del contratista seleccionado. Según la Administración tributaria, el Municipio adquirirá dichos servicios del profesional elegido con arreglo a la Ley de contratación pública en nombre propio, pero por cuenta de terceros. Por ello, conforme al artículo 8, apartado 2a, de la Ley del IVA, se convertirá en la entidad prestadora de los servicios, aun cuando no celebre contratos con los residentes. No todos los residentes del Municipio serán beneficiarios de los servicios, sino únicamente aquellos que presenten las correspondientes solicitudes de retirada del amianto de sus inmuebles. Entendió que, a este respecto, es irrelevante el hecho de que todos los residentes se aprovecharán indirectamente de los efectos de la iniciativa.

25.      La Administración tributaria subrayó que es el Municipio quien elige al contratista (no los residentes), es el Municipio quien celebrará el contrato con el contratista, a él le serán emitidas las facturas y pagará la remuneración con cargo a sus recursos propios. Por esta razón, el Municipio participará activamente en la prestación de los servicios. Existirán prestaciones concretas del Municipio a favor de determinados propietarios de inmuebles individualizados, que hayan presentado la solicitud, y la ayuda del Fondo de Voivodato de Protección del Medio Ambiente y de Gestión de Aguas de L. estará vinculada a la cobertura de los gastos de esas prestaciones concretas.

26.      A la luz de lo anterior, la Administración tributaria atribuyó al Municipio el estatuto de sujeto pasivo de IVA, la realización de los mencionados hechos imponibles de ese impuesto y el nacimiento de la obligación tributaria que comprende también la ayuda adjudicada con cargo al Fondo de Voivodato de Protección del Medio Ambiente y de Gestión de Aguas de L. Al mismo tiempo, apreció el derecho a deducir el IVA soportado por las facturas emitidas por el contratista.

27.      Mediante sentencia de 21 de julio de 2020, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo del Voivodato de Lublin, Polonia) anuló la resolución interpretativa de la normativa tributaria de 13 de marzo de 2020, impugnada por el Municipio, considerando que el Municipio, que recibe financiación para retirar amianto de los inmuebles de determinados residentes del mismo y no obtiene por este concepto ninguna contraprestación de los residentes, no interviene en la realización de esa iniciativa como sujeto pasivo del IVA. Al retirar el amianto del territorio del Municipio, especialmente de los inmuebles de sus residentes, no ejerce una iniciativa económica en el ámbito del tráfico jurídico privado. No presenta una oferta de prestación de servicios consistentes en la retirada de amianto (productos y residuos que contengan amianto) a un círculo más o menos indeterminado de potenciales clientes en calidad de profesional que actúa en condiciones de libre mercado.

28.      En las circunstancias analizadas, el Municipio cumple con su obligación de Derecho público de retirar el amianto del territorio del municipio, por ser una sustancia peligrosa para la salud y la vida de las personas, así como para el medio ambiente. Todas las operaciones del Municipio analizadas guardan relación exclusivamente con el cumplimiento de las atribuciones públicas por parte de la autoridad pública, resultantes del artículo 7, apartado 1, puntos 1 y 5, de la Ley de gobierno municipal, que se orienta directamente a la protección de la salud y la vida de los residentes, así como a proteger el medio ambiente en el área administrada por el Municipio.

29.      Se interpuso un recurso ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia). Dicho órgano jurisdiccional suspendió el procedimiento y remitió la siguiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE:

«¿Deben interpretarse las disposiciones de la Directiva sobre el IVA y, en particular, los artículos 2, apartado 1, 9, apartado 1, y 13, apartado 1, de dicha Directiva, en el sentido de que debe considerarse sujeto pasivo del IVA a un municipio (autoridad pública) en lo relativo a la ejecución de un programa de retirada del amianto que se encuentre en inmuebles del territorio de dicho municipio, que son propiedad de residentes que no soportan ningún gasto por este concepto? ¿O constituye dicha actividad una actividad del municipio como autoridad pública, emprendida para cumplir sus fines, para proteger la salud y la vida de los residentes y proteger el medioambiente, sin que tenga el municipio la consideración de sujeto pasivo de IVA por dicha actividad?»

30.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas el Municipio, la República de Polonia, la Administración tributaria polaca y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista oral con arreglo al artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia.

IV.    Apreciación jurídica

A.      Sobre la cuestión prejudicial

31.      Si se toma la cuestión prejudicial al pie de la letra, a primera vista parece que el órgano jurisdiccional remitente busca esclarecer la inclusión de unos hechos concretos en el marco de la Directiva sobre el IVA. Pues bien, el órgano jurisdiccional remitente es el único competente para apreciar los hechos. (5) Sin embargo, dicho órgano pregunta, en esencia, cómo deben interpretarse los artículos 2, 9 y 13 de esta Directiva para poder decidir a continuación si el Municipio presta aquí a los residentes —como opina la Administración tributaria— un servicio gravable y sujeto.

32.      Para que se le aplique la Directiva sobre el IVA, las actividades de retirada de amianto por parte del Municipio deben ser una prestación de servicios realizada a sus residentes a título oneroso [artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA; véase la sección B]. Dicha prestación de servicios debería haberse realizado en el marco de una actividad económica (artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA; véase la sección C), para poder afirmar que el Municipio también actuó como sujeto pasivo. Sin embargo, en determinadas circunstancias, los municipios no se consideran sujetos pasivos si han ejercido una actividad económica en la que actúen como autoridades públicas (artículo 13 de la Directiva sobre el IVA). Por lo tanto, a continuación también habrá que examinar esta excepción (véase la sección D).

B.      Determinación de las personas que prestan y que reciben un servicio

33.      El IVA, como impuesto general sobre el consumo, debe gravar la capacidad económica del consumidor, que se manifiesta en un gasto patrimonial para obtener un beneficio consumible. (6) Por lo tanto, el destinatario de la prestación debe haber obtenido un beneficio consumible. Esto se aplica por igual a una entrega de bienes y a una prestación de servicios en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva sobre el IVA. La retirada del amianto es en el presente caso el beneficio consumible a considerar. La retirada del amianto no es una entrega de bienes en el sentido del artículo 14 y, por tanto, es una prestación de servicios con arreglo al artículo 24, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA.

34.      Ahora bien, hay que esclarecer quién prestó este servicio y a quién. Procede considerar si se trata de un servicio prestado por la empresa de retirada de residuos al Municipio (porque fue este quien efectuó la contratación y la pagó) o bien al residente (porque su inmueble fue limpiado del amianto). Sin embargo, también cabría considerar un servicio prestado por el Municipio al residente, ya que este presentó la correspondiente solicitud al Municipio y este último (por medio de un subcontratista contratado) retiró el amianto del inmueble del residente (véase el epígrafe 2.). Además, la Administración tributaria polaca parece apreciar la existencia de una operación con comisionista en el sentido del artículo 28 de la Directiva sobre el IVA (véase el epígrafe 1.), en la que el Municipio habría actuado como comisionista de los residentes.

1.      Acerca de la existencia de una operación a comisión

35.      El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA aclara que cuando «un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.» Por tanto, si el Municipio, como comisionista que actuó en nombre propio, pero por cuenta ajena, contrató con la empresa la retirada de amianto en su propio nombre pero por cuenta de los residentes, sería tratado como si hubiera realizado él mismo la retirada de amianto en los inmuebles de los residentes.

36.      Este tratamiento a los efectos del IVA de las operaciones a comisión es una ficción jurídica, como ha subrayado reiteradamente (7) el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia. En realidad, la actividad de un comisionista representa una mera prestación de gestión de negocios por la que cobra una comisión. Sin embargo, por razones relacionadas con la legislación del IVA, dicha prestación de gestión de negocios es reclasificada para que sea tratada como la prestación principal. Esto es especialmente importante en lo que respecta a las exenciones del impuesto, (8) que de este modo se extienden a la prestación de gestión de negocios del comisionista. El resultado es la igualdad de trato entre las operaciones directas y las operaciones a comisión.

37.      Sin embargo, a juicio del Tribunal de Justicia, (9) de ello se deduce que deben cumplirse dos requisitos para que esta disposición resulte aplicable. Por una parte, que exista un mandato en virtud del cual el comisionista intervenga por cuenta del comitente en la prestación de servicios. Por otra parte, que exista una identidad entre los servicios prestados al comisionista y los servicios vendidos al comitente.

38.      Por lo que respecta al primero de estos requisitos, el Tribunal de Justicia (10) señala que el artículo 14, apartado 2, letra c), de la Directiva sobre el IVA utiliza expresamente el término «contrato» y que el artículo 28 de dicha Directiva precisa que el sujeto pasivo debe actuar «por cuenta ajena». De ello se deduce que entre el comisionista y el comitente tiene que existir un acuerdo cuyo objeto sea la atribución del mandato en cuestión. Por esta razón, en algunos ordenamientos jurídicos, el comitente también es denominado «principal».

39.      Pues bien, si ese tipo de mandato y el poder de dirección del comitente (principal) frente al comisionista, resultante de dicho mandato, es una característica esencial de la operación a comisión, entonces —como la Comisión señala acertadamente— no existe ese tipo de operación en el presente asunto. El residente interesado no mandata al Municipio para la retirada del amianto por su cuenta, sino que solicita ser incluido en el programa de retirada financiado por el Estado. Es el Municipio y no el residente quien decide si la solicitud prospera. Salvo cuando presenta la solicitud, el residente no parece tener influencia alguna en que la prestación de servicios sea realizada o no. Por lo tanto, se descarta la hipótesis de una operación a comisión.

2.      Proveedor y destinatario de la prestación de servicios denominada «retirada de amianto»

40.      En consecuencia, se suscita la cuestión elemental de quién presta aquí el servicio de retirada de amianto y a quién. Esto plantea la cuestión de cómo determinar el proveedor y el destinatario de la prestación cuando intervienen varias personas en la prestación de servicios realizada «a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA.

a)      Elementos indicativos para determinar el proveedor y el destinatario de la prestación

41.      Dado que con el IVA se busca gravar el gasto realizado por el destinatario de una prestación en relación con un bien de consumo, para la determinación del destinatario de la prestación puede atenderse, en principio, a la persona que ha pagado el servicio, pues este ha soportado el gasto correspondiente. Sin embargo, esto es solo un elemento indicativo, pues para considerar que una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de la Directiva sobre el IVA, no es necesario, como se desprende también del artículo 73 de la Directiva, que la contraprestación de dicha prestación se obtenga directamente del destinatario de esta, sino que dicha contraprestación puede obtenerse también de un tercero. (11) Por lo tanto, el hecho de que no sea el residente sino un fondo o el Municipio los que lo hayan pagado, no excluye la asunción de una prestación de servicios al residente.

42.      Dado que en materia de IVA el empresario proveedor actúa como recaudador de impuestos por cuenta del Estado, (12) para la determinación del proveedor de la prestación debe atenderse, en principio, a la persona que recibe la contraprestación, pues solamente ella puede pagar al Estado el IVA incluido en la contraprestación. En este sentido, cabe considerar al Municipio como proveedor de la prestación. En efecto, recibe cierta cantidad de un fondo como reembolso por la retirada del amianto del inmueble del residente. El hecho de que el Municipio no retire el amianto con su propio personal, sino que haya contratado a un particular, es irrelevante a tal efecto. Recurrir a un subcontratista es bastante común en la vida empresarial y da lugar a una prestación efectuada por el subcontratista al mandante contratante, que a su vez efectúa esa prestación a su cliente como prestación propia. Esto ya ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia. (13)

43.      El hecho de que con la retirada del amianto el Municipio ejerza una función pública (protección de la salud, prevención de riesgos) no impide que el Municipio posiblemente efectúe una prestación a los residentes. En efecto, según la jurisprudencia, una prestación de servicios a título oneroso también puede deberse al desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público. (14)

b)      Relación jurídica entre proveedor y destinatario de la prestación

44.      Por el contrario, el Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que, para identificar al destinatario de la prestación que puede ser gravada, conviene determinar quiénes están vinculados por una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas. (15) Sin embargo, el Tribunal de Justicia ya presume dicha relación jurídica si existe un vínculo suficientemente directo entre la prestación y el pago. (16) A tal efecto, en la medida en que la situación contractual refleja normalmente la realidad económica y mercantil de las operaciones, las estipulaciones contractuales pertinentes constituyen un elemento que debe tomarse en consideración. (17) En última instancia, corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar estas relaciones jurídicas y estipulaciones contractuales.

45.      Si el Municipio, a instancias del residente, se hubiera limitado a mediar en un contrato entre este y la empresa de retirada de residuos, limitándose a pagar la contraprestación como «tercero» en el sentido del artículo 73 de la Directiva sobre el IVA y obteniendo del fondo el reembolso de una parte de la misma, existiría una relación de prestación directa entre la empresa y el residente. A tal efecto, sería un elemento indicativo la identidad de quien respondería ante el residente en caso de que se produjera algún daño en el marco de esta prestación de servicios.

46.      Ahora bien, si el Municipio ha celebrado el contrato con la empresa de retirada de residuos en nombre propio y por cuenta propia y también ha actuado frente al residente (solicitante) de que se trate en nombre propio y por cuenta propia —posiblemente con base en el Derecho público—, entonces el fondo también podría haber pagado como un «tercero» por una prestación efectuada por el Municipio al residente.

47.      Si he entendido bien al órgano jurisdiccional remitente, la empresa de retirada de residuos se obligó frente al Municipio a retirar el amianto que se encontraba en los inmuebles señalados por el Municipio. El Municipio se obligó a pagar a cambio. Por tanto, nos encontramos ante una prestación de servicios realizada a título oneroso por la empresa al Municipio.

48.      El propietario del inmueble, en cambio, no parece tener ninguna relación contractual con la empresa. Más bien, solo solicitó al Municipio la eliminación como residuo del amianto en su inmueble. Esto demuestra que la retirada del amianto por parte del Municipio es importante para él y, por tanto, constituye un beneficio consumible para él. Por esta retirada del inmueble del residente, el Municipio recibe posteriormente de un fondo el reembolso de la totalidad o de una parte de los costes. En esa medida, asumo que existe un vínculo directo entre la retirada del amianto en beneficio de un residente concreto (tras solicitarlo él al Municipio) y el «pago», al menos parcial, por un tercero (fondo) de esa prestación de servicios del Municipio.

49.      Sin embargo, también sería concebible que la refinanciación por parte del fondo tuviera lugar con independencia de quién sea el propietario del amianto retirado (un residente o el propio Municipio). En ese caso, el pago del fondo (tercero en el sentido del artículo 73 de la Directiva sobre el IVA) se referiría a la prestación efectuada por la empresa de retirada de residuos al Municipio y constituiría una mera refinanciación del Municipio con recursos públicos. Ahora bien, no es esto lo que resulta de la petición de decisión prejudicial.

50.      En la medida en que en algunos escritos de alegaciones se hace hincapié en la falta de un contrato entre el Municipio y el residente, esto no conduce al objetivo propuesto. Ciertamente, es probable que no haya ningún contrato de Derecho civil en sentido clásico. Sin embargo, como ya se ha expuesto anteriormente (punto 44), basta con que exista un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido. (18)

51.      Ese tipo de vínculo directo ya existe cuando dos prestaciones se condicionan mutuamente, a saber, que una de ellas se realiza únicamente a condición de que la otra también se realice, de forma recíproca. (19) Este será aquí el caso, siempre que exista ese tipo de vínculo entre la refinanciación por parte del fondo a favor del Municipio y la retirada del amianto del inmueble de un determinado residente que lo haya solicitado previamente, (20) algo que corresponde determinar al órgano jurisdiccional remitente.

52.      Por lo tanto, hay dos prestaciones de servicios en el presente caso. La empresa presta un servicio (retirada de amianto) al Municipio, que indiscutiblemente también se efectúa a título oneroso. A su vez, el Municipio presta un servicio (retirada de amianto) al residente correspondiente que se lo ha solicitado y que podría decirse que también se efectúa a título oneroso, pagando un tercero (el fondo).

c)      Cuantía de la contraprestación

53.      La única cuestión que queda por resolver es si la remuneración recibida por el Municipio constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al residente. Esto parece dudoso, ya que la contraprestación que realiza un tercero (en este caso, el fondo), dependiendo de las circunstancias, puede cubrir solo una parte de los costes. Según la petición de decisión prejudicial, se trata de entre el 40 % y el 100 % de los costes generados, dependiendo de las condiciones.

54.      Sin embargo, la Directiva sobre el IVA no exige una remuneración equitativa. Así lo demuestra el artículo 26, apartado 1, letra b), de la Directiva sobre el IVA, que finge una prestación de servicios a título oneroso incluso en caso de gratuidad. Entonces, con mayor razón, una prestación de servicios a cambio de una remuneración reducida debe poder considerarse como una prestación de servicios a título oneroso. Lo mismo resulta del artículo 80 de la Directiva sobre el IVA, que prevé que los Estados miembros pueden establecer que, en el caso de las prestaciones de servicios entre personas vinculadas, un precio excesivamente bajo se incremente hasta el valor normal de mercado. En todos los demás casos, el precio acordado por debajo del valor normal de mercado es suficiente y determinante.

55.      Por esta razón, el Tribunal de Justicia ya ha resuelto en varias ocasiones que la circunstancia de que una operación económica se realice a un precio superior o inferior al de coste, y, por tanto, a un precio superior o inferior al normal de mercado, es irrelevante para la calificación de operación a título oneroso. Tal circunstancia no afecta a la relación directa entre la prestación de servicios efectuada o que se efectuará y la contraprestación recibida o que se recibirá cuyo importe se determine a priori y siguiendo criterios claramente establecidos. (21)

56.      En consecuencia, la cuantía de la remuneración no es decisiva para la calificación como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA. Es más bien decisivo si el pago (en este caso, del fondo) se refiere a una prestación de servicios concreta (en este caso, la retirada del amianto) por parte del destinatario del pago (en este caso, el Municipio). Si la respuesta fuera afirmativa, algo que debe comprobar el órgano jurisdiccional remitente, entonces también existirá una prestación de servicios del Municipio «a título oneroso».

3.      Conclusión parcial

57.      El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que la apreciación global de las relaciones jurídicas existentes es determinante para proceder a la calificación de las partes entre las que existe una prestación de servicios a título oneroso. Si esta apreciación global muestra un vínculo directo entre el pago (en este caso, del fondo) y la prestación de servicios (en este caso, la retirada del amianto de un residente por parte del Municipio), existirá una prestación de servicios «a título oneroso».

C.      Concepto de actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA

58.      Para que el Municipio haya actuado en este contexto como sujeto pasivo, con la retirada del amianto debe haber realizado una actividad económica en el caso concreto. Según el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA, el concepto de «actividades económicas» engloba todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.

59.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que esta redacción pone de relieve la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de «actividades económicas» y su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados. (22)

60.      Por lo que respecta a la «explotación de un bien», el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, segunda frase, de la Directiva sobre el IVA aclara que será considerada actividad económica dicha explotación con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Por consiguiente, la mera gestión del patrimonio —si se realiza de forma continuada en el tiempo— también puede ser relevante a los efectos de la legislación del IVA. En el presente caso, sin embargo, no se trata de la «explotación de un bien», (23) de modo que aquí la característica de la continuidad no es determinante. Por lo demás, la retirada de amianto para un gran número de personas, de forma planificada y prevista para un determinado período de tiempo, seguramente también cumpla este criterio sin más. En efecto, el programa de retirada de amianto para la Ciudad de L. preveía un período de 2018 a 2032.

61.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica, han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo. (24)

62.      Así lo confirma la redacción del artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA. Describe las actividades económicas que dan lugar a que una persona sea considerada sujeto pasivo aludiendo a varias profesiones específicas y a profesiones «asimiladas» a aquellas, cuyas actividades se consideran actividad económica.

63.      Ante la dificultad de una definición precisa de la actividad económica, la descripción de la actividad económica necesaria perfila el concepto de sujeto pasivo y la actividad económica necesaria para ello mediante determinados tipos de profesiones («actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios» o «las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas»).

64.      A diferencia de los conceptos abstractos, esta forma de definiciones tipológicas es más abierta. (25) La pertenencia a un tipo no viene determinada por una subsunción lógico-abstracta, sino que puede depender del grado de similitud con el arquetipo (modelo) propuesto. Esta asignación requiere una consideración global del caso concreto, que tenga en cuenta la denominación comercial.

65.      A este respecto, según la actual jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede ser un factor relevante que la cuantía de la compensación se determine conforme a criterios que garanticen que es suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de quien presta el servicio. (26) También pueden serlo el importe de los ingresos y otros elementos, como la importancia de la clientela. (27) Ahora bien, la circunstancia de que cada prestación de servicios, considerada individualmente, no se remunere en la cuantía correspondiente a los costes que haya ocasionado no basta para demostrar que la actividad en su conjunto no se remunera según criterios que garanticen la cobertura de los gastos de funcionamiento del prestador de servicios. (28) Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha negado que exista actividad económica, en particular, cuando las aportaciones pagadas por los beneficiarios de las prestaciones solo tienen por objeto cubrir una pequeña proporción del total de gastos de funcionamiento soportados por quienes prestan los servicios. (29)

66.      Este enfoque tipológico subyace, por ejemplo, a la decisión del Tribunal de Justicia sobre la actividad económica de un miembro del consejo de vigilancia que recibía una remuneración por su actividad en el consejo de vigilancia de una sociedad de capital. El Tribunal de Justicia lo que hizo fue comparar esa actividad con la de un sujeto pasivo típico y, debido a las particularidades (remuneración independiente de la participación en las reuniones o de la carga de trabajo, ausencia de riesgo económico, cantidad a tanto alzado reducida y fija), negó la existencia de una actividad económica. (30) Ya había aplicado este enfoque tipológico en su sentencia en el asunto Gemeente Borsele (31) y anteriormente ya la esbozó en la sentencia en el asunto Enkler. (32)

67.      Si se analiza la actividad del Municipio en la presente situación, destacan algunas diferencias con respecto a un sujeto pasivo típico con una profesión comparable (en este caso la «profesión de eliminador de amianto»). Por un lado, el Municipio no desarrolla ninguna actividad propia para prestar estos servicios. No aporta su propio personal, ni busca activamente clientes. Por el contrario, solo los residentes del Municipio pueden solicitar su inclusión en un programa de retirada de amianto establecido por normas de Derecho público. Solamente a partir de ahí, el Municipio organiza la búsqueda de una empresa para que lleve a cabo la retirada del amianto para el Municipio. Dicha empresa es seleccionada en el marco de un procedimiento de contratación de Derecho público. Esto no se ajusta a la típica selección de un subcontratista por parte de una empresa de retirada de amianto.

68.      La actividad del Municipio se agota con la mera organización de la ejecución satisfactoria de la retirada del amianto por parte de un particular. Precisamente estas prestaciones de organización no son retribuidas; el fondo reembolsa como mucho los costes del «subcontratista» que interviene. En cambio, un empresario típico añadiría al precio de su prestación dichos costes de organización, además de un margen de beneficio. En cualquier caso, con sus prestaciones de intermediación en la organización el Municipio no llega a competir con otros proveedores privados.

69.      También es el Municipio el que elige a quién se presta el servicio correspondiente en el marco de ese programa, de modo que no existe un clásico encargo por parte de un residente. No es típico que las medidas de retirada de amianto sean gratuitas para el beneficiario (en este caso, el residente correspondiente), sobre todo si estos servicios se adquieren previamente de forma exclusiva de un tercero. Incluso considerando los pagos del fondo, que se hace cargo de entre el 40 % y el 100 % de los costes, sigue existiendo una incertidumbre que es atípica para un sujeto pasivo «normal» y que se refiere a una remuneración que, en el mejor de los casos, cubre los costes.

70.      Si, y en qué medida, el tercero reembolsa los costes del servicio, es algo que queda pendiente hasta la decisión posterior del tercero (en este caso, el fondo). A este respecto, el Municipio no desarrolla iniciativa empresarial alguna, ni tiene posibilidad de obtener beneficios. (33) Como consecuencia, solo asume el riesgo de sufrir pérdidas, en función de la configuración de las condiciones de reembolso de un tercero. Ningún sujeto pasivo típico organizaría su empresa de tal manera que organizara algo para un cliente, pero que solo soportara el riesgo de sufrir pérdidas y no tuviera ninguna posibilidad de obtener beneficios, ni siquiera a muy largo plazo.

71.      La actuación del Municipio tampoco responde a motivos económicos. No se trata de generar más ingresos, ni de maximizar los beneficios existentes, ni de alcanzar un superávit. Más bien, prevalecen las razones de interés general (protección del medio ambiente, prevención de peligros, protección de la salud, etc.) en beneficio de toda la población o de los individuos. El sujeto pasivo típico actúa de otro modo.

72.      En consecuencia, se puede afirmar que las condiciones en que se realiza la prestación de servicios controvertida en el asunto principal son distintas de las condiciones en que discurren habitualmente las actividades de retirada de amianto. Aquí, el Municipio tampoco ofrece prestación alguna en el mercado general de eliminación de amianto sino que, antes bien, aparece él mismo como beneficiario y consumidor final de las prestaciones de eliminación. Las adquiere a las empresas del ramo con las que contrata y cuyos servicios pone a disposición de los residentes de su término municipal en el marco de la protección de la salud y la prevención de riesgos (o de la provisión de servicios esenciales y la protección del medio ambiente). (34)

73.      Por tanto, el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que exige, en el marco de una apreciación global, una comparación de la actividad específica con la actividad de un sujeto pasivo típico del grupo profesional en cuestión. Debido a las circunstancias descritas en lo que antecede, existen dudas acerca de la existencia de una actividad económica por parte del Municipio. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente tomar la decisión concreta.

D.      Con carácter subsidiario: Operaciones de los organismos de Derecho público «en las que actúen como autoridades públicas»

74.      Si, a pesar de todo, hubiera que apreciar una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, habría que aclarar si es aplicable el artículo 13 de la Directiva sobre el IVA. Dicha disposición finge que, en determinadas circunstancias, los organismos de Derecho público no tienen la condición de sujetos pasivos, aunque realicen actividades económicas en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA.

1.      Naturaleza y finalidad del artículo 13 de la Directiva sobre el IVA

75.      El artículo 13 de la Directiva sobre el IVA no es una exención del impuesto, (35) pues tanto la sujeción al impuesto como la exención presuponen una actividad económica de un sujeto pasivo (véase, por ejemplo, la regulación de las exenciones en los artículos 131 y siguientes de la Directiva). Las operaciones a que se refiere el artículo 13 de la Directiva sobre el IVA no lo son y, por tanto, ni siquiera son gravables. Se sitúan al margen de la Directiva sobre el IVA.

76.      El requisito para ello es que un organismo de Derecho público (en este caso, el Municipio) efectúe operaciones en las que actúe como autoridad pública (apartado 1), a menos que ello lleve a distorsiones significativas de la competencia (párrafo segundo).

77.      Esta excepción para los organismos de Derecho público se basa, en mi opinión, en la premisa de que en el caso de las actividades en las que se actúa como autoridad pública no es necesario que sean gravadas por el Estado como acreedor fiscal para mantener la neutralidad competitiva. (36) Por regla general y partiendo del necesario examen tipológico, estas «actividades oficiales» ni siquiera son actividades económicas en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA. Si a pesar de todo lo son, el artículo 13 de la Directiva, en el sentido de un régimen de simplificación, impide que por este motivo surjan obligaciones fiscales (obligaciones de registro, declaración y pago) a cargo del Estado. Sin embargo, a la vista del concepto de impuesto sobre el consumo de la Directiva sobre el IVA esbozado en lo antecede (punto 33), esto es difícil de conciliar con dicho concepto, (37) pues la correcta tributación del consumidor final no puede depender de que el suministro al consumidor se realice o no actuando como autoridad pública.

78.      En cualquier caso, la Directiva sobre el IVA prevé un tratamiento especial para los organismos de Derecho público en relación con las operaciones que efectúen actuando como autoridades públicas. Esto puede deberse a la idea de que, por lo general, no hay libre competencia que proteger cuando se ejerce el poder público a cambio de un tributo (por ejemplo, la expedición de un pasaporte a cambio de una tasa, suponiendo que se tratase de una actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA), y que en esos supuestos la autotributación del Estado tiene poco sentido. Si, a pesar de todo, se produjeran distorsiones significativas de la competencia debido a que particulares podrían efectuar la misma prestación, la excepción a la excepción que establece el párrafo segundo impide que se altere la neutralidad competitiva entre los proveedores de prestaciones comparables.

2.      Operaciones actuando como autoridad pública

79.      Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las actividades actuando como autoridad pública en el sentido de esta disposición son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio. No se incluyen las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. (38) El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional. (39) Habida cuenta de la naturaleza del análisis que debe efectuarse, corresponde al juez nacional calificar la actividad de que se trata en el asunto principal en atención al criterio anteriormente referido. (40)

80.      A tal efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia parece centrarse principalmente en la naturaleza jurídico-pública o jurídico-privada de la base legal. Sin embargo, atender de un modo puramente formal a la base legal es siempre cuestionable si el ordenamiento jurídico del Estado miembro permite a los organismos de Derecho público establecer relaciones contractuales también al amparo del Derecho público. El ámbito de aplicación de la Directiva sobre el IVA no debería depender de la forma de actuación elegida (contrato de Derecho público o de Derecho civil), sino de criterios sustantivos. No obstante, en la medida en que la actividad económica de un organismo de Derecho público se evalúa mediante una comparación tipológica (véase sección C, ut supra), la mayor parte de los problemas deberían poder resolverse a partir del propio artículo 9 de la Directiva sobre el IVA.

81.      En el presente caso, sin perjuicio de la apreciación por parte del órgano jurisdiccional remitente, el Municipio parece haber actuado en el ámbito del régimen jurídico que le es propio en el sentido de la jurisprudencia. La solicitud del residente (destinatario de la prestación) se presenta en el marco de un programa de Derecho público de retirada de productos que contienen amianto adoptado por el Pleno del Ayuntamiento de la Ciudad de L. Sobre la base de una orden (de Derecho público) del alcalde, el Municipio recoge los productos que contienen amianto. Por lo tanto, es probable que la solicitud de inclusión en el programa de retirada y la aprobación de esa solicitud se hayan realizado con base en el Derecho público. Incluso la refinanciación por parte del Fondo de Protección del Medio Ambiente y de Gestión de Aguas es probable que se base en el Derecho público. Por tanto, existe una actividad actuando como autoridad pública en el sentido de la jurisprudencia. En consecuencia, en ese caso, el Municipio no tendrá la consideración de sujeto pasivo con arreglo al artículo 13, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA.

3.      Ausencia de distorsiones significativas de la competencia

82.      A tenor del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA, un organismo de Derecho público, aunque efectúe operaciones actuando como autoridad pública, vuelve a tener la consideración de sujeto pasivo en la medida en que el hecho de no considerarlo sujeto pasivo lleve a distorsiones significativas de la competencia. Según el párrafo tercero, en cualquier caso, tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de estas sea insignificante. El anexo I enumera servicios típicos de suministro y abastecimiento a los residentes de un Estado miembro. Esto incluye el suministro de agua, gas, etc., pero no la gestión de residuos.

83.      El trasfondo de esta excepción a la excepción es que un organismo de Derecho público puede estar encargado, en virtud del Derecho nacional, de llevar a cabo determinadas actividades de naturaleza esencialmente económica en el marco de un régimen jurídico que le es propio, aunque esas mismas actividades también puedan llevarlas a cabo de forma paralela operadores privados, de forma que la no consideración de dicho organismo como sujeto pasivo del IVA tenga como resultado el que se produzcan distorsiones de la competencia. (41) Además, algunos consumidores se verían gravados por el IVA y otros no, aunque en ambos casos se efectúe la misma prestación (el mismo beneficio consumible). La forma jurídica de quien efectúa prestaciones (persona jurídica de Derecho privado u organismo de Derecho público) no puede justificar esta diferencia en el gravamen por el IVA para los destinatarios de las prestaciones.

84.      El legislador ha querido evitar ese resultado indeseable al establecer, en el artículo 13, apartado 1, párrafo tercero, de la Directiva sobre el IVA, que las actividades enumeradas de forma precisa en el anexo I de esa misma Directiva estarán, «en cualquier caso», salvo cuando su volumen sea insignificante, sujetas al IVA, y ello aun cuando los organismos de Derecho público lleven a cabo dichas actividades como autoridades públicas. (42) Por consiguiente, los párrafos segundo y tercero del artículo 13, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA están estrechamente vinculados, en la medida en que persiguen el mismo objetivo, a saber, el gravamen de los consumidores por el IVA, aun cuando sus proveedores actúen como autoridades públicas.

85.      Por tanto, los párrafos antedichos se encuentran sujetos a la misma lógica, según la cual toda actividad económica que confiere un beneficio consumible a un consumidor se encuentra, en principio, sujeta al IVA. (43) En consecuencia, los párrafos segundo y tercero del artículo 13, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA deben interpretarse conjuntamente. (44) En el marco de esa interpretación conjunta, la cuestión de las distorsiones graves de la competencia a las cuales podría llevar la no consideración como sujetos pasivos de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas debe evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado local específico. (45)

86.      A pesar de esta aclaración por el Tribunal de Justicia, este elemento definitorio indeterminado (ausencia de distorsiones significativas de la competencia) sigue planteando problemas en la práctica. Entiendo que lo que el Tribunal de Justicia quiere decir a este respecto es que como resultado debe examinarse si los operadores económicos privados son excluidos del suministro a los consumidores, y en qué medida, por las actividades del organismo de Derecho público, aunque este solo actúe en el marco de un régimen jurídico que le es propio. En el presente caso, sin embargo, las circunstancias particulares de las condiciones del programa de retirada del amianto parecen excluir que se produzcan distorsiones significativas de la competencia.

87.      A tal efecto, es un factor esencial el hecho de que —como se ha explicado anteriormente en la sección C— el Municipio no opera en el mercado ni ofrece servicios como una empresa típica, sino que solo actúa él mismo como destinatario de prestaciones. Esto se ve reforzado por el hecho de que con arreglo a la normativa de contratación pública se selecciona y se contrata a un particular para realizar la prestación. Así pues, en el caso que nos ocupa, el Municipio no expulsa a un competidor privado del mercado de la retirada del amianto, sino que —por razones de interés general de naturaleza jurídico-pública (protección del medio ambiente, prevención de riesgos, protección de la salud, provisión de servicios esenciales)— se limita a intervenir entre la empresa de retirada del amianto y el consumidor final (en este caso, el residente correspondiente) y se refinancia parcialmente con recursos estatales de otro organismo de Derecho público.

88.      En una situación así, creo que se pueden descartar las distorsiones de la competencia, al menos de entidad significativa. El hecho de que, a este respecto, se generen los mismos ingresos por IVA que si el propietario hubiera recurrido a la empresa de retirada de amianto asumiendo él el coste (en lugar de hacerlo el Municipio) también puede aducirse a favor de la aplicación del artículo 13 de la Directiva sobre el IVA a las actividades del Municipio en el contexto del programa específico de retirada de amianto.

4.      Conclusión parcial

89.      El artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que pueden excluirse distorsiones significativas de la competencia si mediante las condiciones de las actividades de Derecho público se garantiza que los operadores económicos privados no queden excluidos del suministro a los consumidores, sino que —como en este caso— participen del mismo.

V.      Conclusión

90.      Por lo tanto, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia):

«1)      El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que la apreciación global de las relaciones jurídicas existentes es principalmente determinante para decidir entre quiénes existe una prestación de servicios a título oneroso. Si esto muestra un vínculo directo entre el pago de un tercero y la prestación de servicios, existirá una prestación de servicios “a título oneroso”.

2)      El artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que exige una comparación de la actividad específica con la actividad de un sujeto pasivo típico del grupo profesional en cuestión.

3)      El artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se excluyen las distorsiones significativas de la competencia cuando mediante las condiciones del ejercicio del poder público se garantiza que los operadores económicos privados no queden excluidos del suministro a los consumidores, sino que participen del mismo.»

1      Lengua original: alemán.

2      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1); modificada por última vez por la Directiva 2022/890/UE del Consejo, de 3 de junio de 2022 (DO 2022, L 155, p. 1).

3      Ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Ley de 19 de junio de 1997 mediante la que se prohíbe la utilización de productos que contengan amianto; Dz. U. de 2020, posición 1680).

4      Uchwała Rady Ministrów z 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą «Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032»; adoptada con arreglo a la Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Ley que establece los principios de la política de desarrollo, de 6 de diciembre de 2006; Dz. U. de 2009, n.º 84, posición 712).

5      Véanse, en lugar de muchas: sentencias de 13 de enero de 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18), apartado 36; de 8 de octubre de 2020, Universitatea «Lucian Blaga» Sibiu y otros (C-644/19, EU:C:2020:810), apartado 47, y de 25 de julio de 2018, Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603), apartado 35.

6      Véanse, a modo de ejemplo: sentencias de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartado 23; de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros (C-283/06 y C-312/06, EU:C:2007:598), apartado 37 («la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste»), y de 18 de diciembre de 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627), apartados 20 y 23 («Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo»).

7      Sentencias de 21 de enero de 2021, UCMR — ADA (C-501/19, EU:C:2021:50), apartado 43; de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartados 49 y 50; de 19 de diciembre de 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136), apartados 37 y 38; de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartado 49; de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333), apartados 85, 86 y 88, y de 14 de julio de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 35.

8      Véase específicamente la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 36.

9      Sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartado 51.

10      Sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartado 52.

11      Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 40; de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185), apartado 34, y de 7 de octubre de 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590), apartado 56.

12      Jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia: sentencias de 11 de noviembre de 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911), apartado 31; de 15 de octubre de 2020, E. (IVA — Reducción de la base imponible) (C-335/19, EU:C:2020:829), apartado 31; de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), apartado 22; de 23 de noviembre de 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), apartado 23; de 13 de marzo de 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166), apartado 25, y de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206), apartado 39.

13      Sentencia de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartados 34 y ss.: El distribuidor de tarjetas telefónicas presta un servicio de telecomunicaciones que le ha sido previamente proporcionado por la compañía telefónica (como subcontratista).

14      Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 39, y de 2 de junio de 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392), apartado 42.

15      Sentencia de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartado 33; en el mismo sentido, véase también la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartados 40 y ss.

16      Sentencias de 20 de enero de 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37), apartado 27; de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), apartado 31; de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32), apartado 29, y de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942), apartado 39.

17      Sentencia de 18 de junio de 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485), apartado 66; en un sentido similar, la sentencia de 20 de junio de 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409), apartado 43.

18      Véanse las fuentes citadas ut supra en las notas 15 y 16.

19      Sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193), apartado 26; véanse en este sentido: sentencias de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93, EU:C:1994:225), apartado 16, y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508), apartado 14.

20      Véase, en este amplio sentido, también la sentencia de 20 de enero de 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37), apartados 27 y ss.

21      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 43; véase, en este sentido, sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392), apartados 45 y 46 y jurisprudencia citada.

22      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 47; en un sentido similar, la sentencia de 25 de febrero de 2021, Gmina Wrocław (Transformación del derecho de usufructo) (C-604/19, EU:C:2021:132), apartado 69; en ese sentido, véase también la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartado 39.

23      Faltan incluso los bienes y, por lo tanto, no hay una comparabilidad con las decisiones en las que el Tribunal de Justicia tuvo que delimitar la gestión ocasional del patrimonio frente a una actividad económica, véase, por ejemplo, la sentencia de 20 de enero de 2021, AJFP Sibiu y DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40), apartados 24 y ss.

24      Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 48, y de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 29; véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497), apartado 34, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352), apartado 27.

25      Véanse al respecto, en detalle, mis conclusiones presentadas en el asunto Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134), punto 25.

26      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véase, en este sentido, sentencia de 22 de febrero de 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91), apartado 38 y jurisprudencia citada.

27      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 31; de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497), apartado 38, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352), apartado 29.

28      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 51.

29      Sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671), apartado 50. Así lo subraya también la sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 52.

30      Sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C-420/18, EU:C:2019:490), apartado 44.

31      Sentencia de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartados 29 y ss. Esto se debió a la falta de participación típica en el mercado por parte de aquel municipio, véanse mis conclusiones presentadas en ese asunto (C-520/14, EU:C:2015:855), puntos 62 y ss.

32      Sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352), apartado 28 («la comparación entre las condiciones»); véase también, partiendo de ese razonamiento, la sentencia de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497), apartados 35 y 36.

33      Acerca de soportar un riesgo económico, véase la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartado 41.

34      Véase la redacción casi idéntica en la sentencia de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 35.

35      Contrariamente a lo que se desprende de algunas decisiones del Tribunal de Justicia, como, por ejemplo: sentencias de 10 de abril de 2019, PSM «K» (C-214/18, EU:C:2019:301), apartado 38; de 29 de octubre de 2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733), apartados 71 y 75, y de 13 de diciembre de 2007, Götz (C-408/06, EU:C:2007:789), apartado 41; o de algunas conclusiones como, por ejemplo: conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas en el asunto Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:345), puntos 10, 12, 16, 18 y 30.

36      Véanse, acerca de la problemática de la «autotributación del Estado», mis conclusiones presentadas en el asunto Gemeente Borsele (C-520/14, EU:C:2015:855), puntos 23 y ss.

37      Véanse, acerca de la calificación del artículo 13 de la Directiva sobre el IVA, también mis conclusiones presentadas en el asunto Gemeente Borsele (C-520/14, EU:C:2015:855), puntos 24 y ss.

38      Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 21, y de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691), apartado 17 y jurisprudencia citada.

39      Sentencias de 15 de mayo de 1990, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (C-4/89, EU:C:1990:204), apartado 10, y de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (231/87 y 129/88, EU:C:1989:381), apartado 15.

40      Jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, véase sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 22 y jurisprudencia citada.

41      Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 33.

42      Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 34; véase, en este sentido, la sentencia de 19 de enero de 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28), apartado 39.

43      Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 38.

44      Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 39.

45      Sentencias de 19 de enero de 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28), apartado 41, y de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, EU:C:2008:505), apartado 53.