Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALDVOKAT

JULIANE KOKOTT

föredraget den 10 november 2022(1)

Mål C-616/21

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

mot

Gmina L.

(begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen))

”Begäran om förhandsavgörande – Skatterätt – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artiklarna 2, 9 och 13 – Tillhandahållande av tjänster mot ersättning – Begreppet beskattningsbar person – Ekonomisk verksamhet – Typologiskt betraktelsesätt – Offentligrättsligt organ som utan ersättning organiserar asbestsanering inom kommunens område för invånare, men erhåller finansiering från en fond för verksamheten – Ingen betydande snedvridning av konkurrensen”






I.      Inledning

1.        Att en kommun bortskaffar gammalt farligt avfall som asbesthaltiga produkter främjar inte enbart skyddet av invånarnas hälsa, utan kan även ge upphov till intressanta mervärdesskatterättsliga frågor. Om de berörda invånarna själva hade anlitat ett företag för avfallshanteringen vore den mervärdesskatterättsliga bedömningen klar. Företaget tillhandahåller invånarna en skattepliktig och beskattningsbar tjänst. Staten tar ut motsvarande mervärdesskatt. Ett statligt bidrag som ersätter 100 procent av invånarnas kostnader skulle inte påverka bedömningen i mervärdesskatterättsligt hänseende.

2.        Men hur förhåller det sig om en kommun för invånarnas räkning och utan kostnad för dem ordnar så att avfallet bortskaffas av ett företag som kommunen anlitar och kostnaderna som inledningsvis bärs av kommunen helt eller delvis ersätts av en tredje part (i detta fall en statlig fond)? Även i denna situation erhåller staten mervärdesskatt från företaget vid minst ett tillfälle. Om kommunen emellertid får ett stöd på mellan 40 och 100 procent av kostnaderna och stödet finansieras med statliga medel, leder då detta till ett ytterligare skattepliktigt och beskattningsbart tillhandahållande från kommunen till invånarna och därmed till att mervärdesskatt ska betalas en ytterligare gång?

3.        Följderna av den leveranskedja som uppstår i sådana fall (en tjänst tillhandahålls av företaget till invånarna med kommunen som mellanhand) vore att kommunen måste betala mervärdesskatt, men i princip ha avdragsrätt för mervärdesskatten på den ingående transaktionen. Om det statliga bidraget är lika stort som de ingående kostnaderna är det hela ett nollsummespel som enbart vållar ett omfattande administrativt merarbete. Om det statliga bidraget är lägre (eller inte ingår i beskattningsunderlaget) resulterar det i en överskjutande ingående mervärdesskatt, vilket minskar skatteintäkterna. Om det statliga bidraget i stället är högre innebär det att ytterligare skatteintäkter genereras från en statlig stödordning. Ingen av dessa tre följder är önskvärd, i synnerhet när man tar hänsyn till syftet med kommunens engagemang (miljöskydd, hälsoskydd, förbättrad säkerhet), som även gynnar allmänheten och inte endast invånarna i kommunen.

4.        I samband med den mervärdesskatterättsliga bedömningen av den kommunala asbestsaneringen som finansieras med statliga medel uppkommer flera grundläggande mervärdesskatterättsliga frågor som domstolen måste besvara inom ramen för förevarande begäran om förhandsavgörande. Bland annat behöver det klargöras hur mottagaren och tillhandahållaren av en tjänst ska bestämmas. Det är också av principiell betydelse huruvida en kommun – förutsatt att den är tillhandahållare av en tjänst – utövar en ekonomisk verksamhet i ett sådant fall.

II.    Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

5.        Artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt(2) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) föreskriver följande:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt: …

c)      Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”

6.        Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskriver följande:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

7.        Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har däremot följande lydelse:

”1.      Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.

När de bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

Offentligrättsliga organ skall i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.

2.      Medlemsstaterna får betrakta verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ och som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135, 136, 371, 374–377, 378.2, 379.2 eller 380–390c som verksamheter som dessa organ bedriver i egenskap av offentliga myndigheter.”

8.        Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet rör tjänster som tillhandahålls av kommissionärer:

”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”

9.        I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsunderlaget:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

B.      Polsk rätt

10.      Republiken Polen har genomfört mervärdesskattedirektivet genom Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster, Dz. U. 2018, position 2174, i ändrad lydelse, nedan kallad mervärdesskattelagen).

11.      Artikel 29a.1 i mervärdesskattelagen föreskriver följande beträffande beskattningsunderlaget:

”Beskattningsunderlaget är, om inte annat följer av vad som föreskrivs i styckena 2, 3, och 5, artiklarna 30a–30c, artikel 32, artikel 119 eller artikel 120 styckena 1, 4 och 5, allt som utgör det vederlag som leverantören av varor eller tjänster har erhållit eller kommer att erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, subventioner och andra tillägg av samma slag som direkt påverkar priset på de varor eller tjänster som tillhandahålls av den beskattningsbara personen.”

12.      Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (lagen av den 8 mars 1990 om kommunalt självstyre, Dz. U. 2020, position 713, i ändrad lydelse, nedan kallad lagen om kommunalt självstyre) föreskriver följande i artikel 7.1:

”Det ankommer på kommunen att tillgodose samhällets gemensamma behov. I synnerhet avses följande uppgifter:

1)      fysisk planering, förvaltning av fast egendom, miljöskydd, vattenförsörjning och vattenförvaltning, …

5)      hälsoskydd, …”

13.      Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (lag av den 27 april 2001, miljöskyddslagen, Dz. U. 2020, position 1219, i ändrad lydelse, nedan kallad miljöskyddslagen) föreskriver följande i artikel 400.2:

”Vojvodskapsfonderna för miljöskydd och vattenförvaltning (nedan kallade vojvodskapsfonderna) är självstyrande juridiska personer i den mening som avses i artikel 9 led14 i den lag som avses i stycke 1 [det vill säga Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (lagen av den 27 augusti 2009 om offentliga finanser, Dz. U. 2019, position 869, i ändrad lydelse)].”

14.      Artikel 400b.2 och 400b.2a i miljöskyddslagen föreskriver följande:

”2.      Syftet med vojvodskapsfondernas verksamhet är att finansiera miljöskyddet och vattenförvaltningen i den omfattning som avses i artikel 400a.1 punkterna 2, 2a, 5–9a, 11–22 och 24–42.

2a.      Syftet med den nationella fondens och vojvodskapsfondernas verksamhet är även att fastställa villkoren för genomförandet av finansiering av miljöskydd och vattenförvaltning, bland annat genom att säkerställa stöd och främjande av sådan verksamhet samt genom samarbete med andra enheter, inklusive regionala och lokala myndigheter, ekonomiska aktörer och enheter som är etablerade utanför Republiken Polen.”

15.      Bestämmelserna om avlägsnande av asbest återfinns i en parlamentslag.(3) Dessutom finns en förordning av ministerrådet som antogs den 14 juli 2009 om upprättande av ett flerårigt program med titeln ”Program för nationell asbestsanering för åren 2009–2032”.(4) Förordningen anger de uppgifter som Europeiska unionen ålagt för en flerårsperiod, fastställer målen, lagstiftningen, den finansiella ramen och organisationen av programmet. Förordningen ålägger de lokala myndigheterna att utarbeta program för bortskaffande av produkter som innehåller asbest.

16.      Kommunfullmäktige i L. antog, enligt miljöskyddslagen, genom beslut 227/VI/2019 av den 26 april 2019 ”Uppdatering av programmet för avlägsnande av asbest i staden L. för åren 2018–2032”. Genomförandet av programmet anförtroddes borgmästaren i staden L. Genom beslut 62/9/2019 av den 23 september 2019, meddelat av borgmästaren i staden L., fastställdes hur projektet skulle genomföras. Enligt bilagan till beslutet meddelat av kommunfullmäktige i staden L. består åtgärderna inom området för bortskaffande av asbest bland annat av bortskaffande av produkter och avfall som innehåller asbest från L:s territorium.

III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

17.      Gmina L. (kommunen L., Polen, nedan kallad kommunen) är en lokal myndighet. Den utför de egna specifika uppgifter som räknas upp i artikel 7 i lagen om kommunalt självstyre och dessutom många olika delegerade uppgifter avseende offentlig förvaltning. Kommunen är registrerad för mervärdesskatt.

18.      Genomförandet av ett program för bortskaffande av produkter som innehåller asbest omfattas av uppfyllandet av en av kommunens rättsliga skyldigheter och genomförandet av regeringens ”Program för nationell asbestsanering för åren 2009–2032”. Programmet utförs enligt ett beslut av borgmästaren i staden L. av den 23 september 2019.

19.      Enligt detta beslut ska kommunen, inom dess territorium, ta bort produkter som innehåller asbest från bostäder och affärslokaler samt bortskaffa avfall som innehåller asbest. Denna verksamhet avser inte fastigheter som används för ekonomisk verksamhet. Kommunen avser att finansiera samtliga kostnader för borttagande av asbest från byggnader som omfattas av programmet.

20.      Kommunen ska organisera projektet genom att bifalla ansökningar från de invånare som är intresserade av att asbest tas bort från deras fastigheter. Valet av den utförare som ska ta bort asbest genomförs därefter med tillämpning av bestämmelserna i lagen om offentlig upphandling. Därefter ingår kommunen ett avtal med utföraren om tillhandahållande av tjänster på fastigheter tillhörande de invånare som gett in ansökningar till kommunkontoret.

21.      Efter det att tjänsterna har tillhandahållits av utföraren ska denne översända en faktura till kommunen innehållande mervärdesskatten på den avtalade ersättningen. Hela denna ersättning, inklusive mervärdesskatt, ska betalas av kommunen med egna medel. Kommunen kommer därefter att begära återbetalning av hela eller delar av de utgifter som uppkommit i detta syfte i form av ett bidrag från vojvodskapsfonderna. Detta bidrag kan uppgå till mellan 40 och 100 procent av kostnaderna beroende på om de krav som fonden fastställt har iakttagits. Invånarna har i denna egenskap inte några kostnader, och kommunen har inte heller ingått något avtal med dem om tillhandahållande av tjänster avseende borttagande av asbest från deras fastigheter.

22.      Den 7 januari 2020 begärde kommunen att Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (skattemyndigheten) skulle meddela ett förhandsbesked angående följande frågor:

–        Är kommunen vid genomförandet av detta program ett organ i den mening som avses i artikel 15.6 i mervärdesskattelagen?

–        Utgör mottagandet av ett bidrag från vojvodskapsfonderna för miljöskydd och vattenförvaltning i L. grund för en skattskyldighet för kommunen enligt artikel 19a.5 punkt 2 jämförd med artikel 19a.6 i mervärdesskattelagen?

–        Har kommunen rätt att dra av ingående mervärdesskatt på grundval av fakturor som utfärdats av en entreprenör som utsetts i enlighet med lagen om offentlig upphandling och som styrker att produkter innehållande asbest har avlägsnats från byggnader tillhörande fysiska personer och samfälligheter som omfattas av programmet för bortskaffande av asbest för L.?

23.      Kommunen anser att den i ett sådant fall som beskrivits ovan agerar i egenskap av offentlig myndighet. I egenskap av lokal myndighet utför den sina uppgifter enligt artikel 7.1 punkt 1 i lagen om kommunalt självstyre och i nämnda regeringsprogram. Den finansierar den kostnadsfria borttagningen av asbest för invånarna i kommunen som inte betalar någon avgift eller något bidrag. Kommunen påpekade även att det i den aktuella situationen inte förelåg någon sådan risk för snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Kommunen genomför nämligen inte projektet med sina egna medel och personalresurser. Däremot måste utföraren väljas i enlighet med bestämmelserna i lagen om offentlig upphandling, vilket utgör en åtgärd som förstärker konkurrensen.

24.      Den nationella skattemyndigheten ansåg i förhandsbeskedet av den 13 mars 2020 att transaktionerna inom ramen för det projekt som kommunen genomförde skulle anses utgöra mervärdesskattepliktiga transaktioner. Verksamheten består nämligen i återförsäljning till kommuninvånarna av de tjänster i form av asbestsanering som köpts från utförarna. Enligt skattemyndigheten förvärvar kommunen dessa tjänster från en utförare som valts enligt lagen om offentlig upphandling i eget namn men för tredje mans räkning. I enlighet med artikel 8.2a i mervärdesskattelagen är den tillhandahållare av tjänster, även om den inte ingår något avtal med invånarna. Mottagarna av tjänsterna är inte alla personer som bor i kommunen, utan endast de som inger ansökningar om borttagning av asbest från deras fastigheter. Enligt skattemyndigheten saknar det betydelse att verkningarna av projektet indirekt gynnar alla invånare.

25.      Skattemyndigheten underströk att utföraren valdes av kommunen (inte av invånarna), att kommunen ingick avtalet med utföraren, att utföraren fakturerar kommunen och att kommunen ska betala ersättning på egen hand. Kommunen deltar aktivt i tillhandahållandet av tjänsterna. Bidrag från vojvodskapsfonderna kommer att användas för att täcka kostnaderna för de konkreta tjänster som kommunen tillhandahåller enskilda specifika fastighetsägare, vilka har ansökt om dessa tjänster.

26.      Mot bakgrund av det ovan anförda fann skattemyndigheten att kommunen var en beskattningsbar person, att genomförandet av ovannämnda transaktioner var skattepliktiga, att det uppkommit en skattskyldighet som även innefattade den subvention som beviljats från vojvodskapsfonderna och att det föreligger en rätt att dra av ingående mervärdesskatt på de fakturor som utfärdats av näringsidkaren.

27.      Genom dom av den 21 juli 2020 upphävde Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Lublin, Polen) beslutet av den 13 mars 2020 och slog därvid fast att en kommun som erhåller finansiering i syfte att bortskaffa asbest från invånarnas fastigheter och som därför inte erhåller något vederlag från invånarna inte är skyldig att betala mervärdesskatt vid genomförandet av ett sådant projekt. Kommunen genomförde inte någon ekonomisk transaktion på privaträttens område genom att ta bort asbest från kommunens område, inklusive invånarnas fastigheter. Kommunen vänder sig inte heller till ett obegränsat antal potentiella kunder för att erbjuda tjänster för bortskaffande av asbest (produkter och avfall som innehåller asbest) såsom ett företag som bedriver verksamhet på marknadsvillkor.

28.      Under dessa omständigheter fullgör kommunen sin lagstadgade skyldighet att avlägsna asbest från kommunens territorium i egenskap av en substans som är farlig för människors hälsa och liv och för miljön. Kommunens hela aktuella verksamhet utgör ett fullgörande av offentliga maktbefogenheter enligt artikel 7.1 punkterna 1 och 5 i kommunallagen som omfattas av uppgifter som en offentlig myndighet fullgör , vilka direkt syftar till att skydda invånarnas hälsa och liv och till miljöskydd i ett område som förvaltas av kommunen.

29.      Denna dom överklagades till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) som har förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:

Ska bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, och särskilt artikel 2.1, artikel 9.1 och artikel 13.1 i direktivet, tolkas så, att en kommun (offentligrättsligt organ) ska anses som en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt vid genomförandet av ett program för bortskaffande av asbest från i kommunen belägen fastighet, som ägs av de boende vilka inte bär någon kostnad för detta? Eller utgör en sådan verksamhet kommunal verksamhet, som kommunen bedriver i egenskap av offentlig myndighet i syfte att fullgöra sitt uppdrag att skydda invånarnas hälsa och liv och skydda miljön, för vilken kommunen inte anses vara en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt?

30.      I förfarandet vid domstolen har kommunen, Republiken Polen, den polska skattemyndigheten och Europeiska kommissionen ingett skriftliga yttranden. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler hölls inte någon muntlig förhandling.

IV.    Rättslig bedömning

A.      Tolkningsfrågan

31.      Om man läser tolkningsfrågan ordagrant förefaller det vid en första anblick som att den hänskjutande domstolen vill få hjälp att rättsligt kvalificera de faktiska omständigheterna utifrån mervärdesskattedirektivet. Det är dock den hänskjutande domstolen som ensam är behörig att bedöma de faktiska omständigheterna.(5) Den hänskjutande domstolen vill emellertid i huvudsak få klarhet i hur artiklarna 2, 9 och 13 i nämnda direktiv ska tolkas, för att därefter kunna fastställa huruvida kommunen i det aktuella målet – i enlighet med skattemyndighetens uppfattning – tillhandahåller en skattepliktig och beskattningsbar tjänst till invånarna.

32.      För att omfattas av mervärdesskattedirektivet måste kommunens verksamhet inom asbestsanering vara en tjänst som kommunen tillhandahållit invånarna mot ersättning (artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, se nedan avsnitt B). Denna tjänst måste ha utförts inom ramen för en ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, se nedan avsnitt C) för att kommunen även ska ha agerat i egenskap av beskattningsbar person. Under vissa omständigheter räknas kommuner ändå inte som beskattningsbara personer, nämligen när de bedriver en ekonomisk verksamhet i sin egenskap av offentliga myndigheter (artikel 13 i mervärdesskattedirektivet). Därför ska även detta undantag prövas (se nedan avsnitt D).

B.      Hur ska tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst bestämmas?

33.      Mervärdesskatten ska i egenskap av en allmän skatt på konsumtion vara en skatt på konsumentens ekonomiska förmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras.(6) Följaktligen måste mottagaren av tjänsten erhålla en fördel som kan konsumeras. Detta gäller på samma sätt för en leverans av varor som för tillhandahållande av en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet. Den konsumerbara fördel som kommer i fråga i det aktuella målet är asbestsaneringen. Asbestsanering är inte en leverans i den mening som avses i artikel 14 och utgör således en tjänst i den mening som avses i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

34.      Det behöver emellertid klargöras vem som tillhandahållit tjänsten och vem som mottagit den. En möjlighet är att företaget som ombesörjer saneringen har tillhandahållit en tjänst till kommunen (eftersom den anlitade och betalade företaget) eller till invånarna (eftersom det är deras fasta egendom som sanerats från asbest). Det kan emellertid även komma i fråga att kommunen tillhandahållit invånarna en tjänst, eftersom de invånare som är intresserade av asbestsanering har gett in motsvarande ansökningar till kommunen som därefter (genom en underleverantör som den anlitat) tagit bort asbest från deras fastigheter (se nedan avsnitt 2). Dessutom anser den polska skattemyndigheten uppenbarligen att det är fråga om ett kommissionsavtal i den mening som avses i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet (se nedan avsnitt 1) och att kommunen agerat i egenskap av kommissionär för invånarnas räkning.

1.      Föreligger ett kommissionsuppdrag?

35.      Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet klargör att ”en beskattningsbar person [som] i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster” ska anses ”själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga”. När kommunen alltså i egenskap av kommissionär har anlitat företaget för asbestsanering i eget namn men för invånarnas räkning ska kommunen anses själv ha utfört asbestsaneringen hos de berörda invånarna.

36.      Denna behandling av kommissionsuppdrag i mervärdesskattehänseende är en rättslig fiktion, vilket domstolen framhållit i fast praxis.(7) I praktiken utgör kommissionärens verksamhet ett inköp och en vidareförsäljning av en tjänst, för vilken denne erhåller en provision. I mervärdesskattehänseende omklassificeras emellertid kommissionärens affärstransaktion så att den behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Detta är avgörande i synnerhet när det gäller undantag från mervärdesskatteplikt,(8) då dessa följaktligen även utsträcks till att omfatta kommissionärens affärstransaktion. Resultatet är att en likabehandling av direkta transaktioner och transaktioner i ett kommissionsförhållande uppnås.

37.      Domstolen anser(9) emellertid att det av detta följer att två villkor måste vara uppfyllda för att denna bestämmelse ska vara tillämplig. För det första ska det finnas ett uppdrag för vars fullgörande kommissionären tillhandahåller tjänster för kommittentens räkning. För det andra ska tillhandahållandena av de tjänster som kommissionären förvärvat vara identiska med det tillhandahållande av tjänster som sålts till kommittenten.

38.      När det gäller det första av dessa villkor har domstolen konstaterat(10) att begreppet ”avtal” uttryckligen används i artikel 14.2 c i direktivet och det i artikel 28 i direktivet anges att den beskattningsbara personen ska handla ”för någon annans räkning”. Av detta går det att sluta sig till att det måste föreligga en överenskommelse mellan kommissionären och kommittenten som har till syfte att tilldela det aktuella uppdraget. Kommittenten kallas därför även ”principal” i vissa rättsordningar.

39.      Om ett sådant uppdrag och den befogenhet att ge anvisningar som följer av detta för kommittenten (principalen) i förhållande till kommissionären är ett utmärkande drag för ett kommissionsuppdrag, kan man konstatera att ett sådant – vilket kommissionen med rätta har påpekat – inte föreligger i det aktuella målet. En berörd kommuninvånare ger inte kommunen ett uppdrag att genomföra en asbestsanering för dennes räkning, utan ansöker i stället om att få ta del av det statligt finansierade programmet för bortskaffande av asbestprodukter. Om det sker eller inte är upp till kommunen och inte invånaren. Förutom att lämna in en ansökan förefaller invånarna inte ha någon kontroll över genomförandet av tjänsten. Det är således inte fråga om ett kommissionsuppdrag.

2.      Vem är tillhandahållare och mottagare av tjänsten asbestsanering?

40.      Det leder till kärnfrågan i målet, nämligen vem som faktiskt har tillhandahållit tjänsterna avseende asbestsanering och vem som mottagit dem. Hur ska det fastställas vem som tillhandahållit tjänsterna och vem som mottagit dem, när flera personer deltagit i tillhandahållandet av ”tjänster mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet?

a)      Faktorer som är relevanta för att bestämma tillhandahållaren och mottagaren av en tjänst

41.      Då mervärdesskatten ska vara en skatt på den kostnad som mottagaren haft för en förbrukningsvara ska mottagaren i princip anses vara den som betalat för tjänsten. Denne har nämligen burit kostnaden för den. Detta är emellertid endast en relevant faktor. För att ett tillhandahållande av tjänster ska anses ha skett ”mot ersättning”, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, är det inte nödvändigt att ersättningen för tjänsten erhålls direkt från mottagaren, vilket framgår av artikel 73 i samma direktiv. Tvärtom kan ersättningen även erhållas från en tredje part.(11) Den omständigheten att det inte är den berörda invånaren utan en fond eller kommunen som betalat för tjänsten innebär således inte att det är uteslutet att en tjänst tillhandahållits invånaren.

42.      Eftersom den näringsidkare som tillhandahåller en tjänst enligt mervärdesskattelagstiftningen agerar i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar(12) ska tillhandahållaren i princip anses vara personen som tar emot ersättningen. Det är nämligen endast denna person som kan betala in mervärdesskatten till staten, då denna skatt ingår i ersättningen. Enligt detta synsätt ska kommunen anses vara tillhandahållare av tjänsten. Kommunen erhåller nämligen ett visst belopp från en fond för att avlägsna asbest från en invånares fastighet. Det saknar i sammanhanget betydelse att kommunen inte tar bort asbesten med sin egen personal, utan i stället har gett en privat näringsidkare i uppdrag att göra det. Det är vanligt förekommande i näringslivet att använda underleverantörer, vilket innebär att underleverantören tillhandahåller en tjänst till beställaren, som i sin tur tillhandahåller denna som en egen tjänst till sina kunder. Detta har redan klargjorts av domstolen.(13)

43.      Den omständigheten att kommunen genom asbestsaneringen fullgör en offentlig uppgift (hälsoskydd, förbättrad säkerhet) utgör inte hinder för att det kan vara fråga om att kommunen tillhandahåller en tjänst till invånarna. Enligt domstolens praxis kan tillhandahållande av tjänster mot ersättning även ske inom ramen för uppgifter som utförs i det allmännas intresse och som tilldelats och reglerats i lag.(14)

b)      Rättsförhållandet mellan tillhandahållaren och mottagaren

44.      Tvärtom har domstolen uttryckligen angett att det för att bestämma mottagaren av den beskattningsbara tjänsten ska fastställas vem som är knuten genom ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.(15) Domstolen har emellertid ansett att ett sådant rättsförhållande föreligger redan om det finns ett tillräckligt direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och betalningen som erhålls.(16) De tillämpliga avtalsvillkoren är en omständighet som ska beaktas i detta sammanhang, eftersom avtalet i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet.(17) Det ankommer i slutändan på den hänskjutande domstolen att pröva dessa rättsförhållanden och avtalsvillkor.

45.      Om kommunen efter ansökan av en invånare endast förmedlade ett avtal mellan denne och saneringsföretaget och således endast agerade i egenskap av tredje part i den mening som avses i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet när den betalade ersättningen, varav en del finansierades av fonden, så skulle det föreligga ett direkt rättsförhållande mellan företaget och invånaren. En indikation på vem som ingått rättsförhållandet med kommuninvånaren är vem som ansvarar för eventuell skada i samband med tillhandahållandet av den aktuella tjänsten i förhållande till invånaren.

46.      Om kommunen däremot ingått avtalet med saneringsföretaget i eget namn och för egen räkning och även i sitt förhållande med den berörda invånaren (sökanden) agerat i eget namn och för egen räkning – eventuellt enligt offentlig rätt – kan fonden även anses som den tredje part som betalat ersättningen för en tjänst som kommunen tillhandahållit den berörda invånaren.

47.      Om jag förstår den hänskjutande domstolen rätt, har saneringsföretaget i förhållande till kommunen åtagit sig att ta bort asbest från de fastigheter som kommunen anger. Kommunen har åtagit sig att betala för saneringen. Följaktligen har företaget tillhandahållit en tjänst till kommunen mot ersättning.

48.      Fastighetsägaren förefaller dock inte ha något avtalsförhållande med företaget. I stället har ägaren endast lämnat in en ansökan till kommunen om att befintlig asbest i hans eller hennes fastighet ska bortskaffas. Det visar att kommunens asbestsanering är viktig för ägaren och den utgör således en fördel för denne som kan konsumeras. Kommunen erhåller därefter ersättning från en fond för hela eller en del av kostnaderna i samband med att asbest avlägsnas hos invånaren. I detta sammanhang anser jag att det föreligger ett direkt samband mellan asbestsaneringen som utgör en fördel för en individuell invånare (efter ansökan hos kommunen) och ”betalningen” för denna av kommunen tillhandahållna tjänst, som åtminstone delvis görs av en tredje part (fonden).

49.      Det vore emellertid även möjligt att tänka sig att fonden tillhandahåller finansiering oberoende av vems asbest (en invånares eller kommunens) som bortskaffas. I sådana fall skulle betalningen från fonden (som är tredje part i den mening som avses i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet) avse tjänsten som saneringsföretaget tillhandahåller kommunen. Det skulle i sådana fall endast vara fråga om att kommunen erhåller finansiering från statliga medel. Det framgår dock inte av begäran om förhandsavgörande att så är fallet.

50.      I vissa inlagor har parterna framhållit att det saknas ett avtal mellan kommunen och berörda invånare. Det saknar dock relevans. Det är uppenbart att parterna inte slutit ett klassiskt civilrättsligt avtal. Som redan nämnts (punkt 44) är det emellertid tillräckligt om det föreligger ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls.(18)

51.      Det föreligger ett sådant direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, det vill säga att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det, och ömsesidigt.(19) Det är fallet i det aktuella målet om det föreligger ett sådant samband mellan finansieringen från fonden till förmån för kommunen å ena sidan och asbestsaneringen hos en viss invånare, som dessförinnan ingett en motsvarande ansökan, å andra sidan.(20) Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva om så är fallet.

52.      Det har således skett två tillhandahållanden i det aktuella målet. Företaget tillhandahåller en tjänst (asbestsanering) till kommunen. Det är ostridigt att tillhandahållandet sker mot ersättning. Kommunen tillhandahåller därefter en tjänst (asbestsanering) till den berörda invånaren som lämnat in en motsvarande ansökan till kommunen. Även detta tillhandahållande sker mot ersättning från en tredje part (fondens betalning).

c)      Motprestationens storlek

53.      Det återstår endast att utreda huruvida ersättningen som kommunen mottagit utgör det faktiska motvärdet för tjänsten som tillhandahållits kommuninvånaren. Det framstår som tveksamt, eftersom motprestationen från en tredje part (i detta fall fonden) under vissa omständigheter endast täcker en del av kostnaderna. Enligt begäran om förhandsavgörande ersätts mellan 40 och 100 procent av de faktiska kostnaderna, beroende på omständigheterna.

54.      I mervärdesskattedirektivet ställs emellertid inget krav på att ersättningen ska vara rimlig. Det framgår redan av artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet som inför den rättsliga fiktionen att även vissa tjänster utan ersättning ska likställas med sådana som utförs mot ersättning. Följaktligen måste en tjänst som tillhandahålls mot en låg ersättning under alla omständigheter kunna kvalificeras som en transaktion mot ersättning. Samma slutsats följer av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet. Enligt nämnda bestämmelse kan medlemsstaterna föreskriva att tillhandahållande av tjänster mellan närstående personer där ersättningen är för låg ska motsvara marknadsvärdet. I alla andra fall är en avtalad ersättning tillräcklig och avgörande, även om den ligger under marknadsvärdet.

55.      Mot denna bakgrund har domstolen redan vid flera tillfällen fastställt att den omständigheten att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset, och således till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris, saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion mot ersättning. Denna omständighet kan nämligen inte påverka det direkta sambandet mellan de tjänster som har tillhandahållits eller ska tillhandahållas och den ersättning som har erhållits eller ska erhållas och vars belopp har bestämts i förväg enligt tydligt fastställda kriterier.(21)

56.      Följaktligen är storleken på ersättningen inte relevant för att kvalificera en transaktion som tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det är i stället avgörande huruvida betalningen (i detta fall från fonden) avser en specifik tjänst (i detta fall asbestsaneringen) som tillhandahålls av betalningsmottagaren (i detta fall kommunen). Om detta villkor är uppfyllt, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva, har kommunen tillhandahållit en tjänst ”mot ersättning”.

3.      Slutsats i denna del

57.      Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det för att bestämma mellan vilka parter det föreligger ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning ska ske en helhetsbedömning av de befintliga rättsförhållandena. Om denna helhetsbedömning visar att det föreligger ett direkt samband mellan betalningen (i detta fall från fonden) och tjänsten (i detta fall asbestsaneringen som kommunen utför hos en invånare) är det fråga om tillhandahållande av en tjänst ”mot ersättning”.

C.      Begreppet ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet

58.      För att kommunen ska ha agerat i egenskap av beskattningsbar person måste den ha bedrivit en ekonomisk verksamhet med asbestsaneringen i det enskilda fallet. Enligt artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet omfattar begreppet ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken.

59.      Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ”ekonomisk verksamhet” är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat.(22)

60.      Artikel 9.1 andra stycket andra meningen i mervärdesskattedirektivet föreskriver att ”utnyttjande av … tillgångar” i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Följaktligen kan även ren förvaltning av tillgångar – om den sker fortlöpande – ha mervärdesskatterättsliga effekter. I det aktuella målet är det emellertid inte fråga om ”utnyttjande av … tillgångar”,(23) vilket innebär att kriteriet som avser verksamhetens fortlöpande karaktär saknar relevans. För övrigt bör en planerad verksamhet för asbestsanering som bedrivs med en viss varaktighet och som tillhandahålls ett stort antal personer utan vidare uppfylla detta kriterium. Programmet för bortskaffande av asbest för staden L. omfattade åtminstone en tidsperiod mellan åren 2018 och 2032.

61.      Av domstolens praxis framgår vidare att man vid bedömningen av huruvida ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot ersättning på ett sådant sätt att denna verksamhet ska kvalificeras som ekonomisk verksamhet ska undersöka samtliga de omständigheter under vilka verksamheten har genomförts.(24)

62.      Detta bekräftas av lydelsen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. I bestämmelsen beskrivs ekonomisk verksamhet som innebär att en person anses vara en beskattningsbar person genom en förteckning över olika konkreta yrken och ”därmed likställda yrken” vars verksamheter anses som ekonomisk verksamhet.

63.      Med hänsyn till svårigheten med att exakt definiera ekonomisk verksamhet beskrivs begreppet beskattningsbar person och det obligatoriska kravet på ekonomisk verksamhet genom hänvisning till typiska yrkeskategorier (”en producent, handlare eller en tjänsteleverantör” och ”gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken”).

64.      Till skillnad från ett abstrakt begrepp är en sådan typologisk beskrivning mer öppen.(25) Tillhörigheten till en viss grupp måste inte fastställas genom en abstrakt, logisk klassificering, utan kan fastställas utifrån graden av likhet med den typiska bilden (mönstret). För en sådan klassificering krävs en sammantagen betraktelse i det enskilda fallet där uppfattningen inom handeln är avgörande.

65.      Enligt domstolens nuvarande praxis kan det i detta sammanhang utgöra en relevant faktor att nivån på ersättningen bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader.(26) Detsamma gäller intäkternas belopp och andra omständigheter, såsom antalet kunder.(27) Endast den omständigheten att varje tillhandahållande av tjänster, sett för sig, inte ersätts enligt en nivå som motsvarar de kostnader som detta tillhandahållande har medfört är emellertid inte tillräcklig för att verksamheten som helhet ska anses inte ersättas enligt kriterier som säkerställer att tjänsteleverantörens löpande kostnader täcks.(28) Domstolen har emellertid fastslagit att det inte förelåg någon ekonomisk verksamhet, bland annat när de belopp som mottagarna av de aktuella tjänsterna betalade endast var avsedda att täcka en mycket liten del av tjänsteleverantörernas totala löpande kostnader.(29)

66.      En sådan typologisk metod ligger bland annat till grund för domstolens avgörande avseende den ekonomiska karaktären hos verksamhet som en ledamot i ett kapitalbolags kontrollorgan utövar när ledamoten erhåller ersättning för denna verksamhet. I praktiken jämförde domstolen denna verksamhet med den för en typisk beskattningsbar person och fann med hänsyn till verksamhetens särdrag (ersättningen är inte beroende av att ledamoten deltar i sammanträden eller av arbetsinsatsen, ledamoten bär ingen ekonomisk risk, ersättningen är låg och fastställs schablonmässigt) att det inte är fråga om ekonomisk verksamhet.(30) Denna typologiska metod tillämpade domstolen redan i målet Gemeente Borsele(31) och dessförinnan delvis i målet Enkler.(32)

67.      Om man ser på kommunens verksamhet i den aktuella situationen är det tydligt att det finns vissa skillnader i jämförelse med en typisk beskattningsbar person som bedriver en jämförbar yrkesverksamhet (i detta fall ”yrkesverksamhet som asbestsanerare”). För det första har kommunen inte någon egen verksamhet för att tillhandahålla sådana tjänster. Den förfogar inte över egen personal och försöker inte aktivt värva kunder. Tvärtom är det endast kommunens invånare som kan ansöka om att få ta del av ett program för bortskaffande av asbest som upprättats med stöd av offentlig rätt. Först därefter anlitar kommunen ett företag som utför asbestsaneringen åt kommunen. Kommunen väljer ut företaget genom ett förfarande för offentlig upphandling. Detta är inte det typiska sättet för ett asbestsaneringsföretag att välja en underleverantör.

68.      Kommunens verksamhet inskränker sig enbart till att organisera att ett privat företag på ett tillfredsställande utför asbestsaneringen. Ingen ersättning betalas för dessa organisationstjänster. Fonden ersätter som högst kostnaderna för ”underleverantören” som anlitats. En typisk näringsidkare skulle däremot höja priset med kostnaderna för organisationstjänsterna, med tillägg för en vinstmarginal. Under alla omständigheter konkurrerar kommunen inte med andra privata aktörer genom de tjänster avseende organisation som den tillhandahåller.

69.      Kommunen beslutar även vem som mottar den berörda tjänsten inom ramen för programmet. Det är således inte fråga om ett typiskt uppdrag som tilldelas av en invånare. I typfallet är åtgärder för bortskaffande av asbest inte kostnadsfria för den som drar nytta av dem (i detta fall den berörda invånaren) och i synnerhet inte när dessa tjänster i ett tidigare led uteslutande köpts in från en tredje part. Även om man tar hänsyn till betalningarna från fonden som övertar mellan 40 och 100 procent av kostnaderna är det ovisst om ersättningen ens kommer att täcka kostnaderna. Detta är otypiskt för en ”normal” beskattningsbar person.

70.      Huruvida och i vilken omfattning den tredje parten ersätter kostnaderna för tjänsten står inte klart förrän den tredje parten (i detta fall fonden) i efterhand fattar ett beslut om utbetalning. Kommunen tar inte något initiativ som näringsidkare och har inte heller möjlighet att generera någon vinst.(33) I praktiken bär kommunen enbart en förlustrisk som är beroende av hur den tredje parten utformat sina villkor för ersättning. Ingen typisk beskattningsbar person skulle organisera sitt företag på ett sätt som innebär att denne ordnar någonting för en kund, men endast löper en förlustrisk och inte ens på mycket lång sikt har några som helst möjligheter att generera en vinst.

71.      För kommunen ligger det inte heller några ekonomiska skäl till grund för verksamheten. Det handlar inte om att generera ytterligare intäkter eller maximera befintliga vinster, eller över huvud taget om att uppnå ett överskott. Tvärtom överväger hänsyn av allmänintresse (bland annat miljöskydd, förbättrad säkerhet och hälsoskydd) till förmån för allmänheten eller den enskilde. En typisk beskattningsbar person agerar annorlunda.

72.      Villkoren för tillhandahållande av de aktuella tjänsterna i det nationella målet skiljer sig alltså från villkoren under vilka verksamhet som avser asbestsanering i normalfallet utövas. Under omständigheterna i målet erbjuder kommunen inte några tjänster på den allmänna marknaden för asbestsanering, utan uppträder tvärtom själv som slutkonsument av de berörda tjänsterna. Kommunen förvärvar tjänsterna hos avfallshanteringsföretag som den ingått avtal med och ställer dessa till kommuninvånarnas förfogande inom ramen för dess uppgifter i samband med hälsoskydd och förbättrad säkerhet (eller allmännyttiga tjänster och miljöskydd).(34)

73.      Mot denna bakgrund ska artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att det ska ske en jämförelse mellan den aktuella verksamheten och verksamheten för en typisk beskattningsbar person som tillhör den aktuella yrkeskategorin utifrån ett helhetsperspektiv. Med hänsyn till de omständigheter som beskrivits ovan är det tveksamt om kommunen bedriver en ekonomisk verksamhet. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att avgöra detta.

D.      Alternativt: Transaktioner som offentligrättsliga organ utför ”i sin egenskap av offentliga myndigheter”

74.      Om det trots det vad som anförts ovan ska anses vara fråga om en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska det klargöras huruvida artikel 13 är tillämplig. Bestämmelsen inför en rättslig fiktion som innebär att offentligrättsliga organ under vissa omständigheter ändå inte ska anses som beskattningsbara personer, trots att de bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

1.      Karaktären hos och syftet med artikel 13 i mervärdesskattedirektivet

75.       Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet är inte ett undantag från skatteplikt,(35) eftersom både skatteplikten och ett undantag från denna förutsätter att en beskattningsbar person bedriver ekonomisk verksamhet (se bland annat regleringen av undantag från skatteplikt i artikel 131 och följande artiklar i samma direktiv). Transaktioner som omfattas av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet uppfyller inte detta villkor och är således från början inte föremål för mervärdesskatt. De omfattas inte av mervärdesskattedirektivet.

76.      En förutsättning för detta är att ett offentligrättsligt organ (i detta fall kommunen) ”utför transaktioner” i sin egenskap av offentlig myndighet (punkt 1) om inte det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen (andra stycket).

77.      Jag anser att denna undantagsbestämmelse för offentligrättsliga organ har som utgångspunkt att verksamhet som staten, i egenskap av skattens borgenär, bedriver i sin egenskap av offentlig myndighet inte måste beskattas av staten för att garantera konkurrensneutralitet.(36) I regel utgör sådan ”myndighetsverksamhet” inte någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, vilket framgår redan om man tillämpar den typologiska metoden. Om verksamheten ändå ska anses vara en ekonomisk sådan hindrar artikel 13 i samma direktiv, som är en förenklande bestämmelse, att skatterättsliga skyldigheter (dokumentations-, redovisnings- och betalningsskyldigheter) uppstår för staten. Detta är dock svårt att förena med den ovannämnda tanken som mervärdesskattedirektivet grundas på, nämligen att mervärdesskatt är en skatt på konsumtion (se ovan punkt 33),(37) eftersom en korrekt beskattning av slutkonsumenten inte kan vara beroende av huruvida konsumenten erhåller prestationen inom ramen för transaktioner som offentligrättsliga organ utför i sin egenskap av offentliga myndigheter eller inte.

78.      Trots detta föreskriver mervärdesskattedirektivet en särskild behandling av offentligrättsliga organ när de utför transaktioner i sin egenskap av offentliga myndigheter. Syftet med detta kan vara att det i regel när utövandet av offentlig makt sker mot en avgift (exempelvis när en myndighet utfärdar pass mot en avgift – förutsatt att det vore en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet) inte finns någon konkurrens som behöver skyddas och det således inte finns någon mening med att staten beskattar sig själv. Om det ändå skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen, eftersom privata aktörer skulle kunna tillhandahålla samma tjänst, förhindrar undantaget från undantaget i andra stycket en störning av konkurrensneutraliteten mellan tillhandahållare av jämförbara tjänster.

2.      Transaktioner som offentligrättsliga organ utför i sin egenskap av offentliga myndigheter

79.      Enligt domstolens praxis avses med verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter, i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen, sådan verksamhet som utförs inom ramen för den särskilda offentligrättsliga reglering som gäller för dessa organ och med undantag av verksamhet som bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som för privata ekonomiska aktörer.(38) Det enda kriterium som möjliggör en säker skillnad mellan dessa två slag av verksamheter är följaktligen den enligt nationell rätt tillämpliga rättsliga regleringen.(39) Med beaktande av arten av den prövning som ska göras ankommer det på den hänskjutande domstolen att klassificera den verksamhet som är i fråga i det nu aktuella nationella målet utifrån det kriterium som uppställts ovan.(40)

80.      Domstolens tycks i sin praxis i detta sammanhang i huvudsak ha riktat in bedömningen på om den tillämpliga rättsliga regleringen har offentligrättslig eller civilrättslig karaktär. Det är emellertid alltid tveksamt att rikta in bedömningen på vad som rent formellt är den rättsliga grunden när medlemsstatens lagstiftning gör det möjligt för offentligrättsliga organ att även ingå avtalsförbindelser enligt offentlig rätt. Mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde bör inte vara beroende av avtalsformen (offentligrättsligt eller civilrättsligt avtal), utan i stället grundas på materiella kriterier. Då den ekonomiska verksamheten som ett offentligrättsligt organ bedriver bedöms utifrån en jämförelse med olika yrkeskategorier (se ovan avsnitt C) bör de flesta problem emellertid kunna lösas redan med stöd av artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

81.      I det aktuella målet förefaller – med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning – kommunen ha agerat inom ramen för en rättslig reglering som gäller speciellt för offentligrättsliga organ i den mening som avses i rättspraxis. Invånaren (mottagaren) lämnar in en ansökan inom ramen för ett offentligrättsligt program för bortskaffande av produkter som innehåller asbest, vilket kommunfullmäktige i staden L. beslutat om. Till följd av ett (offentligrättsligt) beslut som borgmästaren meddelat ska kommunen samla in asbesthaltiga produkter. Ansökan om att få delta i programmet för bortskaffande av asbest och beslutet om att bevilja en sådan ansökan sker således sannolikt med stöd av offentligrättsliga bestämmelser. Även finansieringen från vojvodskapsfonderna grundas sannolikt på offentligrättsliga bestämmelser. Följaktligen är det fråga om en verksamhet som kommunen bedriver i sin egenskap av offentlig myndighet i den mening som avses i rättspraxis. Kommunen ska således inte betraktas som en beskattningsbar person enligt artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet.

3.      Ingen betydande snedvridning av konkurrensen

82.      Enligt artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska offentligrättsliga organ dock ändå anses som beskattningsbara personer, även med avseende på transaktioner som de genomför i sin egenskap av offentliga myndigheter, om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer. Enligt tredje stycket i samma bestämmelse ska de i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala. Bilaga I innehåller en förteckning över typiska allmännyttiga tjänster som tillhandahålls invånarna i en medlemsstat. Den omfattar bland annat tillhandahållande av vatten och gas, men däremot inte avfallshantering.

83.      Bakgrunden till detta undantag från undantaget är att ett offentligrättsligt organ inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för detta organ, enligt nationell rätt kan ha ålagts att bedriva viss verksamhet som huvudsakligen är av ekonomisk art, varvid samma verksamhet även kan bedrivas parallellt av privata aktörer, vilket innebär att nämnda organs befrielse från skattskyldighet för mervärdesskatt kan medföra att det uppstår viss konkurrenssnedvridning.(41) Dessutom medför det att konsumenter i vissa fall påförs mervärdesskatt och i vissa fall inte, trots att prestationen (fördelen som kan konsumeras) som konsumenten erhåller är densamma. Det är inte möjligt att motivera denna skillnad i belastningen av mottagaren på grundval av tillhandahållarens rättsliga form (civilrättsligt eller offentligrättsligt organ).

84.      Lagstiftaren har avsett att förhindra detta oönskade resultat genom att i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet föreskriva att de verksamheter som anges i bilaga I ”i vart fall” – såvida de inte bedrivs i försumbart liten skala – omfattas av mervärdesskatt, trots att de bedrivs av offentligrättsliga organ i sin egenskap av offentliga myndigheter.(42) Det andra och tredje stycket i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet är följaktligen nära förbundna genom att de har samma syfte, nämligen att konsumenten ska påföras mervärdesskatt även om tillhandahållaren agerar i egenskap av offentlig myndighet.

85.      Dessa stycken följer alltså samma logik, enligt vilken i princip all ekonomisk verksamhet som ger en konsument en fördel som kan konsumeras är mervärdesskattepliktig.(43) Andra och tredje styckena i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet ska följaktligen tolkas som en helhet.(44) Vid denna helhetstolkning ska den konkurrenssnedvridning av större betydelse, som skulle bli följden av befrielsen från skattskyldighet för offentligrättsliga organ som agerar i egenskap av offentliga myndigheter, bedömas utifrån den aktuella verksamheten som sådan, och denna bedömning ska inte avse någon särskild lokal marknad.(45)

86.      Trots detta förtydligande från domstolen orsakar detta vaga rekvisit (ingen betydande snedvridning av konkurrensen) fortsatta problem vid tillämpningen. Jag tolkar domstolen i detta sammanhang på så sätt att det i praktiken ska prövas huruvida och i vilken mån privata ekonomiska aktörer utestängs från möjligheten att rikta erbjudanden till konsumenter till följd av det offentligrättsliga organets verksamhet, även när detta organ endast agerar inom ramen för den särskilda offentligrättsliga reglering som gäller för detta organ. I det aktuella målet förefaller det mig till följd av de särskilda villkoren och omständigheterna som gäller för programmet för bortskaffande av asbest som att någon betydande snedvridning av konkurrensen inte kan komma i fråga.

87.      En väsentlig aspekt i detta sammanhang är det faktum– som angetts ovan i avsnitt C – att kommunen inte handlar som ett typiskt företag på marknaden och erbjuder tjänster, utan tvärtom själv endast är mottagare av tjänsterna. Denna omständighet förstärks ytterligare av att en privat aktör valts ut och anlitats för att utföra tjänsterna enligt lagstiftningen om offentlig upphandling. Det innebär att kommunen i det aktuella målet inte utestänger någon privat konkurrent från marknaden för asbestsanering, utan agerar – av offentligrättsliga hänsyn av allmänintresse (miljöskydd, förbättrad säkerhet, hälsoskydd, allmännyttiga tjänster) – endast som mellanhand mellan företaget som genomför asbestsaneringen och konsumenten (i detta fall den berörda invånaren), under det att en del av kostnaderna återbetalas med statliga medel som härrör från ett annat offentligrättsligt organ.

88.      I en sådan situation anser jag att en snedvridning av konkurrensen – i vart fall en betydande sådan – kan uteslutas. Att mervärdesskatteintäkterna blir desamma som om fastighetsägaren på egen bekostnad (i stället för kommunen) hade anlitat asbestsaneringsföretaget talar också för artikel 13 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på kommunens verksamhet inom ramen för det aktuella programmet för bortskaffande av asbest.

4.      Slutsats i denna del

89.      Artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det kan uteslutas att det uppstår en betydande snedvridning av konkurrensen när villkoren för den offentligrättsliga verksamheten garanterar att privata aktörer inte utestängs från att tillhandahålla tjänster till konsumenter, utan – såsom i det aktuella målet – deltar i tillhandahållandet.

V.      Förslag till avgörande

90.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna som ställts av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) på följande sätt:

1.      Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det för att bestämma mellan vilka parter det föreligger ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, ska ske en helhetsbedömning av de befintliga rättsförhållandena. Om denna bedömning visar att det föreligger ett direkt samband mellan betalningen från en tredje part och tjänsten är det fråga om tillhandahållande av en tjänst ”mot ersättning”.

2.      Artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det ska ske en jämförelse mellan den aktuella verksamheten och verksamheten för en typisk beskattningsbar person som tillhör den aktuella yrkeskategorin.

3.      Artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det kan uteslutas att det uppstår en betydande snedvridning av konkurrensen när villkoren för den offentligrättsliga verksamheten garanterar att privata aktörer inte utestängs från att tillhandahålla tjänster till konsumenter, utan deltar i tillhandahållandet.

1      Originalspråk: tyska.

2      Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), senast ändrad genom rådets direktiv 2022/890/EU av den 3 juni 2022 (EUT L 155, 2022, s. 1).

3      Ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (lagen av den 19 juni 1997 om förbud mot användning av produkter som innehåller asbest, Dz. U. 2020, position 1680).

4      Uchwała Rady Ministrów z 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą ”Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009–2032” som antagits med stöd av Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (lagen av den 6 december 2006 om principerna för utvecklingspolitiken, Dz. U. 2009, nr 84, position 712).

5      Se, bland annat, dom av den 13 januari 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18, punkt 36), dom av den 8 oktober 2020, Universitatea ”Lucian Blaga” Sibiu m.fl. (C-644/19, EU:C:2020:810, punkt 47), och dom av den 25 juli 2018, Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603, punkt 35).

6      Se, exempelvis, dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 och C-312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – ”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23 – ”Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som skall beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall ett sådant åtagande medföra konsumtion”).

7      Dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, punkt 43), dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkterna 49–50), dom av den 19 december 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, punkterna 37–38), dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 49), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, punkterna 85–86 och 88), och dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 35).

8      Detta fastställs uttryckligen i dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 36).

9      Dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 51).

10      Dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 52).

11      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 40), dom av den 27 mars 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punkt 34), och dom av den 7 oktober 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 och C-55/09, EU:C:2010:590, punkt 56).

12      Detta följer av domstolens fasta praxis: dom av den 11 november 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, punkt 31), dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 31), dom av den 8 maj 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), dom av den 23 november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), dom av den 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och dom av den 1 april 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).

13      Dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 34 och följande punkter): En distributör av telefonkort tillhandahåller en telekommunikationstjänst som teleoperatören (i egenskap av underleverantör) ger distributören tillgång till.

14      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 39), och dom av den 2 juni 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, punkt 42).

15      Dom av den 3 maj 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 33), se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 40 och följande punkter).

16      Dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, punkt 27), dom av den 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, punkt 31), dom av den 20 januari 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 29), dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, punkt 39).

17      Dom av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, punkt 66), se, för ett liknande resonemang, redan dom av den 20 juni 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, punkt 43).

18      Se hänvisningarna ovan i fotnoterna 15 och 16.

19      Dom av den 11 mars 2020, San Domenico Vetraria (C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 26), se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 1994, Empire Stores (C-33/93, EU:C:1994:225, punkt 16), dom av den 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, punkt 14).

20      Se, i denna vida bemärkelse, dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, punkt 27 och följande punkter).

21      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 43), se, för ett liknande resonemang, även dom av den 2 juni 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, punkterna 45 och 46 och där angiven rättspraxis).

22      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47), se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätt) (C-604/19, EU:C:2021:13269, punkt 69), i linje med dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 39).

23      Det brister redan i fråga om rekvisitet tillgångar, vilket gör att det inte är möjligt att jämföra förevarande mål med de domar där domstolen behövde avgränsa tillfällig förvaltning av tillgångar från ekonomisk verksamhet – se, i detta avseende, bland annat dom av den 20 januari 2021, AJFP Sibiu och DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, punkt 24 och följande punkter).

24      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 48), och dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29), se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 34), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 27).

25      Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

26      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49), se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

27      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49), se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 31), dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 38), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 29).

28      Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 51).

29      Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33), och dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, punkt 50). Detta framhålls även i dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 52).

30      Dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i en stiftelses kontrollorgan) (C-420/18, EU:C:2019:490, punkt 44).

31      Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29 och följande punkter). Bakgrunden var att det inte förelåg ett typiskt marknadsdeltagande från kommunens sida – se mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 62 och följande punkter).

32      Dom av den 26 september 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 28 – ”jämförelsen mellan [omständigheterna]”), vilken har vidareutvecklats genom dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkterna 35–36).

33      Vad gäller att stå den ekonomiska risken, se även dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 41).

34      Detta anges i praktiskt taget identiska ordalag i dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 35).

35      I motsats till hur det låter i vissa av domstolens domar, exempelvis dom av den 10 april 2019, PSM ”K” (C-214/18, EU:C:2019:301, punkt 38), dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, punkterna 71 och 75), och dom av den 13 december 2007, Götz (C-408/06, EU:C:2007:789, punkt 41), och i vissa förslag till avgörande, exempelvis förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:345, punkterna 10, 12, 16, 18 och 30).

36      Angående problematiken kring ”statens självbeskattning”, se mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 23 och följande punkter).

37      Beträffande klassificeringen av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se även mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 24 och följande punkter).

38      Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 21), och dom av den 14 december 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

39      Dom av den 15 maj 1990, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (C-4/89, EU:C:1990:204, punkt 10) och dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 15).

40      Domstolens fasta praxis – se dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 22 med ytterligare hänvisningar).

41      Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 33).

42      Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 34); på denna slutsats tyder även dom av den 19 januari 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, punkt 39).

43      Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 38).

44      Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 39).

45      Dom av den 19 januari 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, punkt 41), och dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 53).