Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

null

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 25. dubna 2024(1)

Věc C-741/22

Casino de Spa SA a další

proti

État belge (SPF Finances),

za účasti:

État belge (SPF Justice),

La Chambre des Représentants

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Tribunal de première instance de Liège (soud prvního stupně v Lutychu, Belgie)]

„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právní předpisy – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 135 odst. 1 písm. i) – Osvobození hazardních her nebo her o peníze – Přímý účinek ustanovení o osvobození od daně – Rozlišování on-line hazardních her a analogových hazardních her – Rozlišování různých druhů on-line hazardních her (loterie a jiné on-line hazardní hry) – Nepřípustnost předběžných otázek – Časově omezené zachování platnosti vnitrostátního ustanovení bez předchozí žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce – Osvobození od DPH jako státní podpora“






I.      Úvod

„Při hraní musí mnoho lidí prohrát, abych jich několik málo mohlo vyhrát.“ (George Bernard Shaw, irsko-britský dramatik a politik, 1856 až1950).

1.        I když jsou tato skutečnost a rizika hazardních her obecně známy, čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2) vždy stanovil, že sázky, loterie a další formy her jsou osvobozeny od daně. Na první pohled to vypadá, že cílem Unie je hazardní hry ohledně DPH podporovat. Toto osvobození ovšem platí pouze „za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy“.

2.        Belgie se rozhodla, že on-line hazardní hry nebo on-line hry o peníze, které nejsou loterie, nebudou od 1. července 2016 již osvobozeny od DPH. Pro ostatní hazardní hry (včetně loterií) ovšem toto osvobození od DPH zůstává v platnosti. Provozovatelé on-line hazardních her v Belgii to v projednávané věci a v podobné věci Chaudfontaine Loisirs SA (C-73/23)(3) považují za porušení zásady neutrality. Mají přitom rovněž za to, že osvobození ostatních provozovatelů hazardních her představuje nedovolenou státní podporu. Ve výsledku má být osvobození on-line hazardních her od DPH odvozeno přímo z unijního práva. Tak tomu může být pouze v případě, že směrnici o DPH lze v tomto rozsahu uplatnit přímo, tedy že z ní toto osvobození vyplývá.

3.        I když se Soudní dvůr odlišným zdaněním různých druhů hazardních her v právu daně z přidané hodnoty v minulosti již několikrát zabýval(4), novější judikatura dává příležitost zamyslet se hlouběji nad přímou použitelností čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH v takovéto situaci (selektivní osvobození jednotlivých druhů hazardních her). Soudní dvůr má navíc možnost vyjasnit, zda a do jaké míry brání zásada neutrality nebo právo upravující státní podporu selektivnímu osvobození jednotlivých druhů hazardních her.

II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

4.        Článek 107 odst. 1 Smlouvy o fungovaní Evropské unie (dále jen „SFEU“) stanoví zákaz podpory:

„1.      Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“

5.        Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH upravuje osvobození hazardních her a zní takto:

„1.      Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

i)      sázky, loterie a další formy her za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy“.

B.      Belgické právo

6.        Článek 8 Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (zvláštní zákon o Ústavním soudu ze dne 6. ledna 1989) stanoví:

„Je-li žaloba opodstatněná, Ústavní soud zcela nebo částečně zruší zákon, nařízení nebo pravidlo uvedené v článku 134 Ústavy, které je předmětem žaloby. […].

Považuje-li to Soudní dvůr za nezbytné, uvede formou obecného ustanovení, které z účinků zrušených ustanovení se považují za konečné a které za prozatímně zachované po dobu, kterou určí.“

7.        Článek 9 zvláštního zákona stanoví:

„§ 1 – Rozsudky o zrušení vydané Ústavním soudem zakládají od okamžiku zveřejnění v belgickém úředním věstníku absolutní překážku věci rozsouzené.

§ 2 – Rozsudky Ústavního soudu, kterými byly zamítnuty návrhy na zrušení, jsou pro soudy závazné, pokud jde o právní otázky, o nichž bylo těmito rozsudky rozhodnuto.“

8.        Článek 44 odst. 3 bod 13 zákoníku o dani z přidané hodnoty (ve znění platném od 1. července 2016 do 21. května 2018) stanoví:

„Od daně jsou dále osvobozeny: […].

13.

a)      loterie,

b)      jiné hazardní hry, s výjimkou těch, které jsou poskytovány elektronickými prostředky, jak je uvedeno v čl. 18 odst. 1 druhém pododstavci bodu 16, [...]“.

III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce

9.        Dvacet sedm společností založených podle belgického práva, včetně společnosti Casino de Spa SA, které dohromady tvoří „seskupení pro účely DPH“ GAMING ARDENT (dále jen „žalobkyně“), a které jsou tak pro účely DPH považovány za jedinou osobu povinnou k dani, provozuje on-line hazardní hry.

10.      Plnění z on-line hazardních her byla v Belgii původně osvobozena od DPH. Články 29 až 34 zákona ze dne 1. července 2016 toto osvobození zrušily. Tato plnění se stala zdanitelnými, zatímco „klasické“ hazardní hry a všechny loterie (on-line i „analogově“) zůstaly i nadále osvobozené od daně.

11.      Cour constitutionnelle (Ústavní soud, Belgie) ovšem zrušil dotčená ustanovení zákona z 1. července 2016 rozsudkem ze dne 22. března 2018, neboť jej shledal v rozporu s pravidly rozdělení pravomocí mezi belgický federální stát a regiony (článek 177 belgické ústavy). Nicméně konstatoval, že daně již zaplacené za období od 1. července 2016 do 21. května 2018 si stát ponechá, aby se tak předešlo rozpočtovým a administrativním obtížím spojeným s jejich vracením.

12.      Žalobkyně přesto podala návrh na vrácení částky ve výši 15 581 402,06 eur, kterou odvedla jako DPH z on-line her uskutečněných v období od 1. července 2016 do 21. května 2018 po odpočtu příslušné daně zaplacené na vstupu.

13.      Protokolem ze dne 5. prosince 2019 správní orgán tento požadavek zamítl, protože nebyly splněny podmínky pro vrácení. Žalobkyně se poté obrátila na předkládající soud.

14.      Žalobkyně se domnívá, že zachování účinků zrušeného zákona je v rozporu se zásadou neutrality DPH, protože ostatní hazardní hry nebo hry o peníze jsou od daně osvobozeny, a s dalšími ustanoveními unijního práva, včetně zákazu státních podpor. Podpůrně se dovolává odpovědnosti belgického státu z důvodu pochybení Ústavního soudu v tom smyslu, že přechodné zachování účinků zrušených ustanovení porušuje článek 1 prvního dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, který zaručuje právo na majetek. Žalovaný belgický stát má naproti tomu za to, že návrh je neopodstatněný a nelze mu uložit, aby DPH vrátil.

15.      Tribunal de première instance de Liège (soud prvního stupně v Lutychu, Belgie), který je příslušný k rozhodnutí o dotčené žalobě, přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru těchto šest otázek:

1)      Mají být ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH a zásada neutrality vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát zacházel v případě, že se jedná o podobné služby, odlišně s on-line loteriemi nabízenými Národní loterií, subjektem veřejného práva, které jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty, a jinými on-line hazardními hrami nabízenými soukromými provozovateli, které podléhají dani z přidané hodnoty?

2)      Má vnitrostátní soud při odpovědi na předchozí otázku za účelem určení, zda se jedná o dvě podobné kategorie, které si vzájemně konkurují a které vyžadují stejné zacházení pro účely daně z přidané hodnoty, nebo zda se jedná o samostatné kategorie, které umožňují rozdílné zacházení, zohlednit pouze skutečnost, zda si obě formy her z hlediska průměrného spotřebitele konkurují nebo nekonkurují v tom smyslu, že služby jsou podobné, pokud mají podobné vlastnosti a uspokojují stejné potřeby spotřebitele na základě kritéria srovnatelnosti v užívání, a pokud existující rozdíly nemají významný vliv na rozhodnutí průměrného spotřebitele využít jednu nebo druhou službu (kritérium substituce), nebo musí zohlednit jiná kritéria, jako je např. existence diskreční pravomoci členského státu osvobodit určité kategorie her od DPH a jiné kategorie této dani podrobit, skutečnost, že loterie patří do zvláštní kategorie her uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH, rozdílné právní rámce, které se vztahují na Národní loterii a na jiné hazardní hry, rozdílné kontrolní orgány nebo společenské cíle a cíle ochrany hráčů, které sleduje právní úprava použitelná na Národní loterii?

3)      Je třeba zásadu loajální spolupráce stanovenou v čl. 4 odst. 3 Smlouvy o Evropské unii ve spojení s článkem 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, ustanoveními směrnice o DPH a případně zásadou efektivity vykládat v tom smyslu, že umožňuje ústavnímu soudu členského státu, aby na základě ustanovení vnitrostátního práva – v projednávané věci článku 8 loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (zvláštní zákon ze dne 6. ledna 1989 o Ústavním soudu) – z vlastního podnětu a aniž by položil předběžnou otázku na základě článku 267 SFEU zachoval účinky pro minulost, pokud jde o vnitrostátní ustanovení o dani z přidané hodnoty, která byla shledána v rozporu s vnitrostátní ústavou a z tohoto důvodu zrušena a jejichž nesoulad s unijním právem byl rovněž uplatněn na podporu žaloby na neplatnost před vnitrostátním soudem, aniž by však tento vnitrostátní soud tento žalobní důvod přezkoumal, a to z obecného důvodu „rozpočtových a administrativních obtíží, které by vrácení již zaplacených daní způsobilo“, čímž byly osoby povinné k dani zcela zbaveny práva na vrácení DPH odvedené v rozporu s právem Unie?

4)      V případě záporné odpovědi na předchozí otázku: Ukládají stejná ustanovení a zásady, vykládané zejména ve světle rozsudku ze dne 10. dubna 2008, Marks & Spencer, C-309/06, podle kterého obecné zásady práva Společenství včetně zásady daňové neutrality přiznávají hospodářskému subjektu, který tato plnění uskutečnil, právo na vrácení částek, které byly za tato plnění nesprávně požadovány, dotyčnému členskému státu povinnost vrátit osobám povinným k dani DPH odvedenou v rozporu s právem Unie, pokud to jako v projednávané věci vyplývá následně z rozsudku Soudního dvora, který v odpovědi na předběžné otázky uvedl jednak, že zrušená vnitrostátní ustanovení nejsou v souladu se směrnicí o DPH, a jednak, že rozhodnutí Ústavního soudu o zachování účinků zrušených ustanovení pro minulost není v souladu s právem Unie?

5)      Vytváří odlišné zacházení s loteriemi, ať už fyzickými nebo on-line, a subjekty jiných on-line her a sázek, zavedené články 29, 30, 31, 32, 33 a 34 loi-programme du 1er juillet 2016 (programový zákon ze dne 1. července 2016), zrušeného rozsudkem Ústavního soudu č. 34/2018 ze dne 22. března 2018, jehož účinky však byly zachovány i po tomto datu pro daně, které již byly odvedeny za období od 1. července 2016 do 21. května 2018, selektivní výhodu zvýhodňující provozovatele těchto loterií, a tedy podporu poskytovanou belgickým státem nebo ze zdrojů belgického státu, která narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňuje určité podniky, a která je neslučitelná s vnitřním trhem ve smyslu článku 107 Smlouvy o fungování Evropské unie?

6)      V případě kladné odpovědi na předchozí otázku: Umožňuje povinnost uložená členským státům zajistit ochranu práv osob dotčených protiprávním poskytnutím dotčené podpory, tak jak vyplývá zvláště z rozsudku ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C-368/04, zásada loajální spolupráce a obecné zásady práva Společenství – včetně zásady daňové neutrality –, jež umožňují hospodářskému subjektu, který dodal zboží nebo poskytl služby, získat zpět částky, které mu byly za toto zboží nebo služby chybně účtovány (rozsudek ze dne 10. dubna 2008, Marks & Spencer, C-309/06), osobám povinným k dani, kterým byla vyměřena DPH na základě protiprávní státní podpory, získat zpět částku odpovídající zaplacené dani ve formě náhrady škody, která jim vznikla?

16.      V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření žalobkyně, Belgické království, Spolková republika Německo, Česká republika a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.

IV.    Právní analýza

17.      Šest předběžných otázek se v zásadě týká tří záležitostí.

18.      Vzhledem k tomu, že žalobkyně v původním řízení napadá zdanění svých služeb daní z přidané hodnoty podle vnitrostátního práva, týkají se první a druhá otázka toho, zda jsou tyto služby osvobozeny od DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH a žalobkyni tedy musí být navzdory zachování platnosti opačného vnitrostátního práva vrácena daň, kterou odvedla v rozporu s unijním právem. Podmínkou je, že osvobození on-line hazardních her od daně vyplývá přímo ze směrnice o DPH, čehož se žalobkyně může dovolávat (k tomu bod B.).

19.      Třetí a čtvrtá otázka se naproti tomu týká toho, zda belgický Ústavní soud mohl bez předchozí žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně možného rozporu s unijním právem nařídit zachování účinků vnitrostátního práva, takže podle vnitrostátního ustanovení musí být daň přece jen odvedena, a zda to brání nároku na vrácení daně, která byla případně odvedena v rozporu s unijním právem. Z toho předně vyplývá otázka přípustnosti těchto dvou předběžných otázek (k tomu bod A.)

20.      Pátá a šestá otázka se naproti tomu týkají toho, zda různé zdanění DPH u loterií (osvobozených od daně) a ostatních on-line her a on-line sázek (podléhajících dani) současně představuje zakázanou státní podporu (k tomu bod C.).

A.      K přípustnosti třetí a čtvrté otázky

21.      Třetí a čtvrtá otázka jsou v rámci řízení o předběžné otázce přípustné pouze tehdy, pokud je odpověď na ně nezbytná a relevantní pro vydání rozsudku v původním řízení.

22.      Zásadně platí, že je pouze na vnitrostátním soudu, který rozhoduje spor, aby posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání svého rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. K otázkám týkajícím se ustanovení unijního práva se váže domněnka relevance(5). Odmítnutí rozhodnout o předběžné otázce ze strany Soudního dvora je proto možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny(6).

23.      Ani při použití výše uvedené domněnky nejsou třetí a čtvrtá otázka v projednávané věci přípustné. V původním řízení se jedná o vrácení daně, která možná byla odvedena v rozporu s unijním právem (přesněji v rozporu se směrnicí). Příslušný vnitrostátní soud rozhodl o zachování platnosti (nařízení časově omezené platnosti) vnitrostátního zákona po určitou dobu z důvodů vnitrostátního práva, ačkoliv tento zákon měl být rovněž z důvodů vnitrostátního práva zrušen.

24.      Vnitrostátní právo tedy vyžaduje zdanění, které může porušovat směrnici o DPH. Otázka, zda trvá povinnost žalobkyně zaplatit již odvedenou DPH za období od 1. července 2016 do 21. května 2018, tak vyplývá pouze z výkladu směrnice o DPH a tedy již z odpovědi na první a druhou otázku. Zbývající obsah třetí a čtvrté otázky se tak omezuje na otázku, zda belgický Ústavní soud mohl nebo dokonce musel před rozhodnutím o pokračování platnosti vnitrostátní daně předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru, a pokud ano, zda z toho vyplývá nárok na vrácení. Případná povinnost Ústavního soudu předložit žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ovšem pro existenci či neexistenci platební povinnosti žalobkyně není relevantní.

25.      Kromě toho není zjevné, proč by porušení článku 267 SFEU jedním soudem, totiž Ústavním soudem, mělo mít účinek na rozhodnutí jiného soudu, který předložil rozhodující otázky týkající se unijního práva Soudnímu dvoru s žádostí o rozhodnutí. Nespokojenost s postupem belgického Ústavního soudu, pokud jde o předložení předběžné otázky, a z tohoto vyplývající žádost o výklad článku 267 SFEU tedy nemá žádnou souvislost se sporem v původním řízení. Třetí a čtvrtá otázka jsou tedy nepřípustné.

26.      Předkládající soud navíc Soudnímu dvoru nesděluje, co belgický Ústavní soud může a smí přezkoumat. Je-li jeho vnitrostátní pravomoc k přezkumu omezena například na dodržování vnitrostátních ustanovení o příslušnosti, pak žádost o rozhodnutí o předběžné otázce sotva přichází do úvahy. Soudní dvůr tedy ani nemá nezbytné informace k tomu, aby mohl přezkoumat porušení článku 267 SFEU. Rovněž z tohoto důvodu není třetí a čtvrtá otázka přípustná.

B.      K osvobození on-line hazardních her od daně podle směrnice o DPH (první a druhá otázka)

27.      Žalobkyně v původním řízení napadá zdanění svých služeb v on-line hazardní hře podle (dále platného) vnitrostátního práva. To je v tomto rozsahu jednoznačné a není možné jej vykládat v souladu s unijním právem. Výklad čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH je proto relevantní pro rozhodnutí pouze tehdy, pokud se tento článek použije přímo (k tomu bod 1). V zásadě má žalobkyně za to, že s jejími plněními musí být nakládáno stejně, jako s jinými hazardními hrami osvobozenými od daně. To by mohlo vyplývat rovněž ze zásady neutrality, která je vlastní právu upravujícímu DPH (k tomu bod 2.).

1.      Přímá použitelnost ustanovení o osvobození od daně?

28.      Z ustálené judikatury vyplývá, že ve všech případech, kdy se ustanovení směrnice z hlediska svého obsahu jeví jako bezpodmínečná a dostatečně přesná, jsou jednotlivci oprávněni dovolávat se jich vůči členskému státu před jeho soudy v případě, že stát směrnici včas neprovedl do vnitrostátního práva nebo ji provedl nesprávně(7).

29.      Ustanovení unijního práva je bezpodmínečné, pokud zakládá povinnost, která není ani podmíněná, ani nevyžaduje opatření orgánů Evropské unie nebo členských států, aby byla splněna nebo aby byla účinná(8). Naproti tomu ustanovení má podmínečnou povahu, pokud předpokládá přijetí vnitrostátních ustanovení vymezujících konkrétní rozsah znaků skutkové podstaty podle unijního práva(9). Je dostatečně určité, pokud stanoví povinnost jednoznačně(10).

30.      Měřeno touto ustálenou judikaturou není čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH bezpodmínečný ani dostatečně určitý. Stanoví, že hry mají být osvobozeny „za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy“. Z toho nevyplývá, jaké hry mají být konkrétně osvobozeny, takže členskému státu není jednoznačně stanovena povinnost. Naproti tomu ze znění vyplývá, že mohou být od daně osvobozeny pouze některé, určité formy her.

31.      Tato povinnost ani není bezpodmínečná, protože podle jasného znění čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH je vázána na „podmín[ky] a omezení stanoven[é] jednotlivými členskými státy“. K naplnění nebo účinnosti osvobození her je proto zapotřebí opatření členských států.

32.      Zřejmě z tohoto důvodu Soudní dvůr(11) v roce 2010 výslovně rozhodl: „Článek 135 odst. 1 písm. i) [směrnice o DPH] musí být vykládán v tom smyslu, že využití možnosti, kterou disponují členské státy, stanovit podmínky a omezení pro osvobození od daně z přidané hodnoty uvedené v tomto ustanovení těmto členským státům dovoluje osvobodit od této daně jen některé hazardní hry nebo hry o peníze.“ Tento výklad následně dvakrát potvrdil(12).

33.      Pokud ale – podle výkladu Soudního dvora – umožňuje čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH členským státům osvobodit pouze některé hazardní hry nebo hry o peníze, pak zde platí totéž, co Soudní dvůr rozhodl již ohledně jiných ustanovení o osvobození od daně. Mají-li členské státy podle těchto ustanovení osvobodit pouze určité služby (takto v čl. 132 odst. 1 písm. n) a m) směrnice o DPH), pak tato ustanovení nejsou použitelná přímo(13).

34.      Výraz „některé hazardní hry“ v rozhodnutí Soudního dvora(14) totiž poukazuje na skutečnost, že toto ustanovení neukládá členským státům, aby od daně osvobodily všechny služby, které představují hazardní hry nebo hry o peníze(15). Výklad čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH, podle kterého by členské státy byly navzdory slovu „některé“ povinny osvobodit od daně „všechny“ hazardní hry nebo hry o peníze, by byl způsobilý rozšířit věcnou oblast působnosti tohoto osvobození. To by bylo rovněž v rozporu s judikaturou Soudního dvora, podle které mají být osvobození od daně ve směrnici o DPH vykládána restriktivně(16).

35.      Právě skutečnost, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH umožňuje členským státům osvobodit jen „některé“(17) hazardní hry a hry o peníze, hovoří proti přímé použitelnosti čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH(18).

36.      Jediné (dřívější) rozhodnutí Soudního dvora, které předchozímu ustanovení v čl. 13 části B písm. f) šesté směrnice 77/388 naopak přiznávalo přímý účinek za účelem vyloučení použití pravidel vnitrostátního práva neslučitelných s tímto ustanovením(19), je podle mého názoru překonáno novější judikaturou týkající se přímého účinku osvobození od DPH(20) a možností volby v oblasti DPH(21), jakož i rozhodnutím Soudního dvora z roku 2010(22).

37.      To je přesvědčivé i obsahově. S osvobozením hazardních her od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH není spojeno žádné zvláštní posouzení podle unijního práva. Podle Soudního dvora je toto osvobození od daně motivováno ryze praktickými důvody, které souvisejí se skutečností, že na plnění z hazardních her se DPH uplatňuje obtížně. Na rozdíl od některých služeb v obecném zájmu v sociální oblasti zde není snaha poskytnout těmto činnostem příznivější zacházení v oblasti DPH(23). Pravděpodobnější zřejmě je, že toto osvobození odráží kompromis tehdejších šesti členských států, z nichž některé již tehdy měly zvláštní zákony o hazardních hrách, a proto jednotlivé hazardní hry zdaňovaly. S osvobozením podle podmínek a omezení členských států si mohly členské státy tyto své zákony o hazardních hrách ponechat a vyhnout se dvojímu zdanění daní z přidané hodnoty.

38.      Každopádně není zjevný žádný důvod, proč by u takového osvobození od daně z čistě technických důvodů (nepraktický výběr resp. zamezení dvojímu zdanění) za podmínek a omezení jednotlivých členských států měl být možný jeho přímý účinek. Není proto zapotřebí zvlášť extenzivní domněnka přímého účinku tohoto daňového osvobození. Platí tedy, že toto osvobození od daně není použitelné přímo.

39.      Jestliže se ale žalobkyně beztak nemůže přímo dovolávat osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH, není zapotřebí na první a druhou otázku odpovídat. Komisí přísluší, aby proti Belgii zahájila řízení o nesplnění povinnosti, je-li přesvědčena, že zdanění žalobkyně (a jiných provozovatelů hazardních her) porušuje směrnici o DPH. Z vyjádření Komise ovšem takovéto pochybnosti nevyplývají.

2.      Porušení zásady neutrality?

40.      Žalobkyně se nemůže dovolávat ani zásady daňové neutrality. Je pravda, že členský stát je při výkonu jemu přiznaných možností resp. své posuzovací pravomoci povinen dodržovat zásadu daňové neutrality(24). To ovšem zaprvé nemůže vést k tomu, že ustanovení směrnice, které není dostatečně přesné nebo stanoví podmínku, je přímo použitelné. Zadruhé tato zásada „pouze“ zakazuje, aby bylo s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně(25).

41.      Zboží a služby jsou podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným spotřebitelům, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití. Kromě toho nesmí existující rozdíly podstatným způsobem ovlivňovat rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit některé z uvedeného zboží nebo uvedených služeb(26), ty tedy musí být z jeho pohledu zastupitelné(27). Posouzení podobnosti zboží nebo služeb z perspektivy konečného spotřebitele pochopitelně zahrnuje určitý prostor pro rozhodování.

42.      Unijnímu zákonodárci Soudní dvůr v souvislosti s přijímáním opatření daňového povahy přiznává, že musí činit rozhodnutí politické, ekonomické a sociální povahy, hierarchicky uspořádat protichůdné zájmy a provést komplexní posouzení. Proto je třeba mu přiznat širokou posuzovací pravomoc, takže soudní přezkum se musí omezit pouze na přezkum zjevného pochybení(28). Soudní dvůr zejména nemůže posouzení, které provedl unijní zákonodárce, nahradit vlastním posouzením(29).

43.      S přihlédnutím k nejnovější judikatuře Soudního dvora platí totéž pro kontrolu posuzovací pravomoci vnitrostátního zákonodárce. Soudní dvůr stále více zdůrazňuje, že Unie sdružuje státy, které uznávají a sdílí hodnoty uvedené v článku 2 SEU(30). Mezi hodnoty uvedené v článku 2 SEU, na kterých je Unie založena, patří zejména zásada demokracie. Podle této zásady přísluší vyplnění zákonodárného prostoru pro rozhodování primárně demokraticky zvolenému zákonodárci.

44.      Poskytuje-li tedy unijní právo členskému státu takovýto prostor, pak tento přísluší především volenému parlamentu tohoto členského státu. Jiné orgány jsou proto při přezkumu tohoto parlamentního prostoru pro rozhodování z podstaty věci omezeny. Nemohou svým vlastním názorem na podobnost zboží nebo služeb nahradit názor demokraticky legitimovaného orgánu. To platí pro vnitrostátní soudy stejnou měrou jako pro soudy unijní.

45.      Soudní dvůr ani vnitrostátní soud, jako je předkládající soud, tedy může konstatovat, že demokraticky legitimovaný zákonodárce porušil zásadu neutrality, zpravidla pouze tehdy, pokud svou rozhodovací pravomoc zjevně překročil.

46.      Tomu je tak ale až v případě, kdy jsou z perspektivy průměrného spotřebitele rozdílně zdaněné služby nebo dodání zboží téměř totožné, takže je lze – jak tvrdí i Komise – bez dalšího zaměnit(31). Pouze tehdy dochází také k narušení vzájemné hospodářské soutěže poskytovatelů těchto služeb nebo zboží, které již není slučitelné se zásadou neutrality.

47.      Z tohoto důvodu byl Soudní dvůr dosud zásadně zdrženlivý v konstatování porušení zásady neutrality, pokud například členské státy stanoví nižší sazbu daně nebo od daně osvobodí pouze čerstvé pečivo (nikoliv ale pečivo, které překročí určitou dobu minimální trvanlivosti(32)), pouze podniky provozující atrakce na mobilních trzích (a nikoliv zábavní parky provozované trvale na jednom místě(33)), nikoliv všechny léčivé přípravky (ale pouze některé, i v závislosti na jejich použití(34)), pouze vozidla taxislužby (nikoliv ale veškerou přepravu osob osobními motorovými vozidly(35)), nebo pouze tištěné knihy (nikoliv knihy na jiných fyzických nosičích(36)).

48.      S přihlédnutím k této soudem omezené možnosti přezkumu se v projednávané věci nejedná o zjevné překročení rozhodovací pravomoci zákonodárce. Rozdílně zdaněné služby (on-line hazardní hry nebo on-line hry o peníze, které nejsou loteriemi, na straně jedné a „analogové“ hazardní hry resp. on-line loterie na straně druhé) se z pohledu průměrného spotřebitele liší v několika ohledech, byť je žalobkyně jiného názoru.

49.      On-line hazardní hra se tak od „analogové“ hazardní hry liší místem (kdykoliv a kdekoliv vs. konkrétní místa); úsilí vynaložená na vstup do hry (žádné vzhledem k možnosti kdykoliv a kdekoliv hrát přes chytrý telefon vs. nezbytnost fyzického pohybu na určité místo); neexistence „sociální kontroly“ hazardní hry, kterou lze v soukromí hrát kdykoliv; potenciál vzniku závislosti resp. nebezpečnost kdykoliv dostupné a snadno přístupné hazardní hry a rovněž způsob jejího hraní (kliknutí na počítači vs. fyzická akce u automatu nebo dokonce interakce s osobou [např. krupiérem] na místě). Návštěvu „analogového“ kasina lze spíše označit jako „zážitek“, „návštěvu“ internetové stránky („on-line kasino“) spíše jako „hraní na internetu“.

50.      Není tedy možné tedy vycházet pouze z obsahu plnění (v projednávané věci uspokojení hráčské potřeby). Do pohledu průměrného spotřebitele je naopak nezbytné zahrnout rovněž vnější faktické a právní rámcové podmínky(37). Totéž platí pro případné cíle, které může uvedeným rozlišováním sledovat parlamentní zákonodárce. Zásada neutrality DPH nezakazuje věcně odůvodněné rozlišování.

51.      Skutečnost, že médium (on-line vs. „analogově“) je z pohledu unijního normotvůrce důležitým rozlišovacím kritériem, ostatně ukazují již ustanovení směrnice o DPH, která zčásti rozlišují i podle toho, zda je služba poskytována elektronickou cestou [viz jen místo zdanění (zvláštní ustanovení článku 58 směrnice o DPH) nebo sazba daně (čl. 98 odst. 3 směrnice o DPH vylučuje určité snížené sazby pro elektronicky poskytované služby)]. Nic z toho by nebylo zapotřebí, pokud by elektronická a „analogová“ plnění byla bez dalšího zaměnitelná.

52.      Z toho vyplývá, že pro porušení zásady neutrality nepostačuje, že různé druhy hazardní hry uspokojují podobnou herní potřebu (nebo také podobnou herní závislost). Rovněž nepostačuje, že někteří spotřebitelé přechází z jednoho druhu hazardní hry k druhému, takže nelze vyloučit určitou konkurenci mezi různými poskytovateli. Rozhodující spíše je, zda podle názoru zákonodárce jsou obě služby pro průměrného spotřebitele (zjevně) zaměnitelné.

53.      Na základě jiných okolností používání těchto služeb a s tím spojených různých rizik hazardní hry je proto možné – jak shodně tvrdí Komise a Belgie – stanovit různé zdanění „on-line“ a „analogových“ hazardních her.

54.      Stejně tak málo lze mít připomínky k belgickému rozlišování mezi on-line loteriemi a jinými on-line hazardními hrami o peníze. Loterie jsou zvláštním druhem hazardní hry, která se obvykle pořádá podle určitého herního plánu za pevně stanovený vklad s vyhlídkou na určitou peněžitou nebo věcnou výhru. Její výsledek se zakládá na náhodě a je většinou oznamován veřejně. U tohoto druhu hazardní hry se aktivita – jak správně zdůrazňuje Komise – omezuje na zakoupení losu a již tím se odlišuje od ostatních on-line hazardních her, které počítají s opakovanými aktivitami hráče, který se ihned dozví o svém štěstí (častěji spíše smůle) a spontánně na něj reaguje. Chybí zde herní prvek, jak argumentuje Belgie. Stejně tak existují rozdíly mezi minimálními a maximálními sázkami, výhrami a šancemi na výhru(38).

55.      Navíc dějiny loterie a některé (historické) daňové zákony členských států dokazují tradiční rozlišování mezi loteriemi a dalšími druhy hazardních her(39). To naznačuje, že pro průměrného spotřebitele byla loterie vždy něco jiného než hazardní hra v kasinu nebo na automatu. Sotva lze tedy tvrdit, že on-line loterie a jiné on-line hazardní hry jsou z pohledu průměrného spotřebitele zaměnitelné. Nejedná se proto o porušení zásady neutrality.

3.      Dílčí závěry

56.      Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH není přímo použitelný. Dokonce i tehdy, pokud by čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH byl přímo použitelný, nepředstavuje belgické rozlišování mezi hazardními hrami poskytovanými elektronickými prostředky a hazardními hrami, které nejsou poskytovány elektronickými prostředky, porušení zásady neutrality DPH. Totéž platí pro rozlišování mezi hazardními hrami poskytovanými elektronickými prostředky a loteriemi poskytovanými elektronickými prostředky. Vzhledem k tomu, že tato ustanovení nejsou v rozporu s unijním právem, nepožaduje unijní právo ani to, aby žalobkyně obdržela vrácení DPH, dlužné podle vnitrostátního práva.

C.      K zakázané podpoře z důvodu různého zdanění DPH (pátá a šestá otázka)

57.      Táže-li se předkládající soud na existenci podpory, pak tyto otázky rovněž nejsou přípustné. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se osoba povinná k dani totiž nemůže dovolávat toho, že osvobození jiných podniků představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně(40).

58.      Pouze v rozsahu, v němž je daň použita ke zvýhodnění jiných podniků, je nutno přezkoumat, zda je výnos daně použit způsobem, který není v rozporu s právem státních podpor(41). O takovýto případ se však nejedná. V projednávané věci je žalobkyně v původním řízení zatížena obecnou daní (DPH), která směřuje do obecného státního rozpočtu a tedy konkrétně nezvýhodňuje žádnou třetí osobu. Žalobce v projednávané věci tedy rozporuje pouze jemu adresovaný daňový výměr, který považuje za protiprávní, neboť jiní poplatníci daně nejsou zdaněni stejnou měrou. Z hlediska pravidel státní podpory nelze tento argument přijmout.

59.      Protiprávně poskytnutá podpora totiž musí být zásadně získána zpět(42). Nezdanění žalobkyně by ale nebylo navrácením, nýbrž pouze rozšířením podpory v projednávané věci na žalobkyni, a narušení hospodářské soutěže by tak nebylo odstraněno, nýbrž posíleno. Otázka podpory ve prospěch jiného subjektu v řízení, které se týká pouze vlastní daňové povinnosti, proto není relevantní pro rozhodnutí a tedy není přípustná, jak již Soudní dvůr opakovaně rozhodl(43).

60.      Navíc ani z hmotněprávního hlediska není zjevné, že by se jednalo o zakázanou podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je k tomu nezbytné, aby se jednalo o vnitrostátní opatření, který příjemci poskytuje selektivní výhodu(44).

61.      Pokud musí být – jak je uvedeno výše – čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že využití možnosti, kterou disponují členské státy, stanovit podmínky a omezení pro osvobození od daně z přidané hodnoty uvedené v tomto ustanovení těmto členským státům dovoluje osvobodit od této daně jen některé hazardní hry nebo hry o peníze, pak je toto (selektivní) osvobození stanoveno již v unijním právu. Správné (k tomu viz body 40 a násl. výše) provedení unijního práva lze ale z pohledu práva státní podpory sotva považovat za státní opatření Belgie. Spíše je nutné jej připsat unijnímu právu.

62.      Navíc se nejedná ani o zvýhodnění určitého podniku, jak správně zdůrazňuje Německo. V právu upravujícím DPH přináší osvobození od daně výhodu pouze příjemci plnění, protože podle ustálené judikatury Soudního dvora je DPH nepřímou daní, kterou hradí konečný spotřebitel(45). Podnik povinný k dani v tomto ohledu jedná pouze jako „výběrčí daně na účet státu a v zájmu státního rozpočtu“(46). Z hmotněprávního hlediska tedy DPH nemá zdaňovat podnik povinný k dani, nýbrž schopnost spotřebitele plnit, kterou dokládá vydání majetku vynaložené za účelem pořízení spotřebního užitku(47). Pokud ovšem zdanění služby daní z přidané hodnoty má zatížit spotřebitele a nikoliv poskytovatele, pak osvobození od DPH má rovněž osvobodit pouze spotřebitele a nikoliv poskytovatele. Osvobození služeb hazardních her od DPH je proto výhodou pro spotřebitele a nikoliv pro poskytovatele.

63.      Navíc se o selektivní výhodu jedná pouze tehdy, pokud opatření může zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný tímto režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je tak odlišně zacházeno, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci(48).

64.      To předpokládá odchylku od „běžného zdanění“, která není odůvodněná. V projednávané věci chybí obojí. Podle čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH je běžným zdanění osvobození hazardních her od daně, ke kterému v projednávané věci došlo u „analogových“ hazardních her a u všech loterií. Kromě toho je rozlišování mezi on-line hazardními hrami a ostatními hazardními hrami a mezi on-line loteriemi a on-line hazardními hrami – jak bylo uvedeno výše (body 40 a násl.) – věcně opodstatněné a tedy nediskriminující. Ani právo podpory nezakazuje věcně opodstatněné rozlišování v obecně platném zákoně. Nebyl by tedy splněn ani znak selektivity.

V.      Závěry

65.      Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky, které předložil Tribunal de première instance de Liège (soud prvního stupně v Lutychu, Belgie), takto:

„1)      Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH není přímo použitelný. Není bezpodmínečný ani dostatečně určitý.

2)      Zásada neutrality DPH nebrání rozlišování mezi hazardními hrami poskytovanými elektronickými prostředky a hazardními hrami, které nejsou poskytovány elektronickými prostředky. Naopak pro toto rozlišování a pro rozlišování mezi hazardními hrami poskytovanými elektronickými prostředky a loteriemi poskytovanými elektronickými prostředky existují věcné důvody.

3)      Otázka podpory ve prospěch jiné osoby povinné k dani v řízení, která se týká pouze vlastní daňové povinnosti, není přípustná. Osoba povinná k dani se v zásadě nemůže dovolávat toho, že osvobození od daně, ze kterého mají prospěch jiné podniky, představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně.“

1      Původní jazyk: němčina.

2      Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném pro sporné roky (2016 až 2018).

3      Viz k tomu moje stanovisko ze stejného dne.

4      Viz jen: rozsudky ze dne 24. října 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719), ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), ze dne 13. července 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469), ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis (C-453/02 a C-462/02, EU:C:2005:92), a ze dne 11. června 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).

5      Viz rozsudky ze dne 6. října 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, body 27 a 28), a ze dne 9. července 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, body 26 a 27 a zde citovaná judikatura).

6      Viz rozsudky ze dne 6. října 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, bod 28), a ze dne 9. července 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, bod 27 a zde citovaná judikatura).

7      Rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 26), a ze dne 15. února 2017, British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117, bod 13 a zde citovaná judikatura).

8      Rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 27), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, bod 49 a zde citovaná judikatura).

9      Takto výslovně: rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, bod 50).

10–      Rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 28), a ze dne 1. července 2010, Gassmayr, C-194/08, EU:C:2010:386, bod 45 a zde citovaná judikatura).

11      Rozsudek ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, výrok).

12      Rozsudek ze dne 24. října 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, bod 29), stejně tak již rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, bod 53).

13      Rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), a ze dne 15. února 2017, British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117).

14      Rozsudek ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, výrok).

15      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 30).

16      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 34), ze dne 15. února 2017, British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117, bod 17 a zde citovaná judikatura), a ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, bod 23).

17      Rozsudek ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, výrok).

18      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, bod 36), a ze dne 15. února 2017, British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117, body 14, 16, 23 a 24).

19      Rozsudek ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis (C-453/02 a C-462/02, EU:C:2005:92, výrok 2). Podobným směrem, byť nikoliv ve výroku rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, body 68 a 69), přičemž v této věci se nejednalo tolik o dovolávání se ustanovení směrnice osobou povinnou k dani, ale spíše o nedovolávání se členského státu svého jinak znějícího vnitrostátního práva. Je ovšem spíše sporné, zda je to skutečně otázka přednosti použití unijního práva a vztahuje se na ni judikatura Soudního dvora ohledně (výjimečně) přímého účinku směrnic ve prospěch jednotlivce.

20      Rozsudky ze dne 10. prosince 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, výrok 1), a ze dne 15. února 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, výrok).

21      K možnosti členských států považovat několik osob povinných k dani za jedinou osobu povinnou k dani, kterou stanoví článek 11 směrnice o DPH – rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, výrok 3).

22      Rozsudek ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, výrok), potvrzený rozsudky ze dne 24. října 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, bod 29), a ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, bod 53).

23      Rozsudky ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, bod 39), ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, bod 29), ze dne 10. června 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, bod 24), a ze dne 13. července 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469, bod 23).

24      Rozsudky ze dne 9. září 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, bod 36), ze dne 27. června 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a další (C-597/17, EU:C:2019:544, bod 46), a ze dne 9. března 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, bod 28).

25      Rozsudky ze dne 19. prosince 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, bod 36), ze dne 27. června 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a další (C-597/17, EU:C:2019:544, bod 47), ze dne 9. března 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, bod 30), ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, bod 32) a ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie (C-94/09 EU:C:2010:253, bod 40).

26      Rozsudky ze dne 3. února 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, bod 44), ze dne 9. září 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, bod 38), ze dne 27. června 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a další (C-597/17, EU:C:2019:544, bod 48), ze dne 9. listopadu 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, bod 31), a ze dne 27. února 2014, Pro Med Logistik a Pongratz (C-454/12 a C-455/12, EU:C:2014:111, bod 54).

27      Takto výslovně rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, bod 39). Rozsudek ze dne 9. listopadu 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, bod 33), používá výraz, že výrobky jsou „zastupitelné“.

28      Rozsudek ze dne 7. března 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, body 54). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 10. prosince 2002, British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, bod 123), a ze dne 17. října 2013, Billerud Karlsborg a Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, bod 35).

29      Takto výslovně ještě rozsudek ze dne 17. října 2013, Billerud Karlsborg a Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, bod 35).

30      Rozsudky ze dne 24. června 2019, Komise v. Polsko (nezávislost Nejvyššího soudu) (C-619/18, EU:C:2019:531, body 42 a 43), a ze dne 10. prosince 2018, Wightman a další (C-621/18, EU:C:2018:999, bod 63), a ze dne 25. července 2018, Minister for Justice and Equality (nedostatky soudního systému) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, bod 35). K respektování zásady demokracie při výkladu směrnic viz rovněž rozsudek ze dne 9. března 2010, Komise v. Německo (C-518/07, EU:C:2010:125, bod 41).

31      Rozsudky ze dne 9. září 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, bod 39: „Jinými slovy, jedná se o posouzení toho, zda je dotčené zboží nebo poskytování služeb z pohledu průměrného spotřebitele zastupitelné“).

32      Rozsudek ze dne 9. listopadu 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, body 36).

33      Rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, bod 48).

34      Rozsudek ze dne 27. června 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a další (C-597/17, EU:C:2019:544, bod 49).

35      Rozsudek ze dne 27. února 2014, Pro Med Logistik a Pongratz (C-454/12 a C-455/12, EU:C:2014:111, bod 60).

36      Rozsudek ze dne 11. září 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, bod 34).

37      V tomto ohledu případně jinak: rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, body 47 a násl., ovšem bez bližšího odůvodnění). Tam se ovšem nejednalo o rozlišování on-line a offline aktivit, jak správně zdůrazňuje Komise.

38      Skutečnost, že se jedná o relevantní faktory, již Soudní dvůr objasnil: rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, body 57 a 58).

39      Např. v Německu Rennwett- und Lotteriegesetz (zákon o sázkách a loteriích), který v § 26 a násl. obsahuje speciální ustanovení o zdanění veřejných loterií a losování. Rakouský Glücksspielgesetz (zákon o hazardních hrách) v § 6 až § 12a rovněž obsahuje speciální ustanovení o loteriích. Francie také zdaňuje loterie jinak než sázky na koňské dostihy nebo kasina.

40      Rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, bod 24), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, bod 36), ze dne 6. října 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, bod 21), ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 a C-41/05, EU:C:2006:403, body 43 a násl.).

41      K relevantnosti této otázky viz pouze rozsudek ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C-266/04 až C-270/04, C-276/04 a C-321/04 až C-325/04, EU:C:2005:657, body 40, 41 a 45 a násl.).

42      Viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. Komise, Komise v. Scuola Elementare Maria Montessori a Komise v. Ferracci (C-622/16 P až C-624/16 P, EU:C:2018:873, body 90 a násl.).

43      Rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, body 29 a násl.), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, bod 41 a násl.).

44      Rozsudky ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C-562/19, EU:C:2021:201, bod 27), ze dne 28. června 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) v. Komise (C-203/16 P, EU:C:2018:505, bod 82), ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C-20/15 a C-21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53) a Komise v. Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40).

45      Rozsudky ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin (C-249/12 a C-250/12, EU:C:2013:722, bod 34), a ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, bod 19).

46      Rozsudky ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a ze dne 20. října 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, bod 25).

47      Viz pro příklad: rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, bod 62), ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (C-283/06 až C-312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje“), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23).

48      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C-457/21 P, EU:C:2023:985, bod 33), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C-885/19 P a C-898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67 a zde citovaná judikatura).