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Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 25 de abril de 2024 (1)

Asunto C-741/22

Casino de Spa SA y otros

contra

État belge (SPF Finances),

con intervención de:

État belge (SPF Justice),

La Chambre des Représentants

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 135, apartado 1, letra i) — Exención de los juegos de azar o de dinero — Efecto directo de la disposición de exención del impuesto — Diferenciación entre juegos de azar en línea y juegos de azar analógicos — Diferenciación entre diversas clases de juegos de azar en línea (loterías y otros juegos de azar en línea) — Inadmisibilidad de cuestiones prejudiciales — Mantenimiento temporal en vigor del Derecho nacional sin petición de decisión prejudicial previa — Exención del IVA como ayuda de Estado»






I.      Introducción

«En los juegos de azar, muchos tienen que perder para que unos pocos puedan ganar»  (George Bernard Shaw, dramaturgo y político irlandés-británico, 1856-1950).

1.        Pese a que cuanto dice la cita y los riesgos de los juegos de azar son de conocimiento público, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), (2) recoge desde el primer momento una exención del impuesto para las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero. A primera vista, parece que la Unión quiera fomentar los juegos de azar a efectos del IVA. Ahora bien, esta exención se aplica únicamente «a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro».

2.        Bélgica ha optado, desde el 1 de julio de 2016, por no eximir más del IVA los juegos de azar o de dinero en línea que no sean loterías. En cambio, los demás juegos de azar (incluidas las loterías) siguen quedando exentos del IVA. Los operadores de juegos de azar en línea en Bélgica, tanto en el presente asunto como en el asunto Chaudfontaine Loisirs SA (C-73/23), (3) que se plantea en términos similares, consideran que esta exención selectiva supone una violación del principio de neutralidad. A tal respecto, también se sostiene que la exención de que disfrutan los demás operadores de juegos de azar constituye, además, una ayuda ilegal. En última instancia, se pretende inferir directamente del Derecho de la Unión una exención del IVA para los juegos de azar en línea. Tal propósito solo podrá prosperar si la Directiva sobre el IVA es directamente aplicable a este respecto, esto es, si dicha exención deriva ya de ella.

3.        Pese a que el Tribunal de Justicia ya ha abordado en reiteradas ocasiones en el pasado la diferente tributación de las diversas clases de juegos de azar en la legislación en materia de IVA, (4) la jurisprudencia más reciente propicia que se profundice en la cuestión de la aplicabilidad directa del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA en un supuesto de esta clase (exención selectiva de determinadas clases de juegos de azar). Al mismo tiempo, al Tribunal de Justicia se le brinda la posibilidad de aclarar si el principio de neutralidad o la normativa sobre ayudas de Estado se oponen a una exención selectiva del IVA de determinadas clases de juegos de azar y en qué medida lo hacen.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

4.        El artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en lo sucesivo, «TFUE») recoge la prohibición de las ayudas de Estado:

«Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.»

5.        El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA regula la exención de los juegos de azar en los términos que se exponen a continuación:

«1.      Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

i)      las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro».

B.      Derecho belga

6.        El artículo 8 de la Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 [Ley especial sobre la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica), de 6 de enero de 1989) dispone:

«Si el recurso es fundado, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) anulará, total o parcialmente, la ley, el decreto o la norma mencionada en el artículo 134 de la Constitución que constituya el objeto del recurso. […]

Si la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) lo estimase necesario, indicará, mediante disposición general, los efectos de las disposiciones anuladas que deban considerarse definitivos o mantenerse provisionalmente durante el plazo que ella determine.»

7.        El artículo 9 de la Ley especial citada dispone:

«1.      Las sentencias de anulación dictadas por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) tendrán fuerza de cosa juzgada a partir de su publicación en el Moniteur belge.

2.      Las cuestiones de Derecho sobre las que se pronuncie la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) en sentencias desestimatorias de recursos de anulación serán vinculantes para los órganos jurisdiccionales.»

8.        El artículo 44, apartado 3, punto 13, del Código del impuesto sobre el valor añadido (en su versión vigente entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018) tiene la siguiente redacción:

«Asimismo, estarán exentos del impuesto:

[…]

13.

a)      las loterías;

b)      los demás juegos de azar o de dinero, con excepción de los ofrecidos por vía electrónica a los que se refiere el artículo 18, apartado 1, párrafo segundo, punto 16;

[…]».

III. Hechos y procedimiento prejudicial

9.        Veintisiete sociedades belgas, entre las que se encuentra Casino de Spa SA, que integran el «grupo de IVA» GAMING ARDENT (en lo sucesivo, «demandante») y que, por tanto, han de tener la consideración de un único sujeto pasivo a efectos del IVA, explotan juegos de azar en línea.

10.      En un primer momento, en Bélgica estaban exentas del IVA las operaciones en los casos de juegos de azar. Esta exención se derogó mediante los artículos 29 a 34 de la Ley de 1 de julio de 2016. De ese modo, estas operaciones quedaban sujetas al impuesto, mientras que los juegos de azar «clásicos» y todas las loterías (tanto las loterías en línea como las «analógicas») seguían quedando exentas del IVA.

11.      Sin embargo, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), mediante resolución de 22 de marzo de 2018, declaró nulas las disposiciones a este respecto de la Ley de 1 de julio de 2016 por infringir las normas de Derecho interno sobre reparto de competencias entre el Estado federal belga y las regiones (artículo 177 de la Constitución belga). Con todo, especificó que se retendrían los impuestos ya abonados correspondientes al período comprendido entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018, habida cuenta de las dificultades presupuestarias y administrativas que ocasionaría su devolución.

12.      No obstante, la demandante solicitó que se le devolviera la suma de 15 581 402,06 euros que había ingresado en Hacienda en concepto de IVA por los juegos en línea realizados desde el 1 de julio de 2016 hasta el 21 de mayo de 2018, previa deducción del impuesto soportado correspondiente.

13.      En un acta de 5 de diciembre de 2019, la Administración denegó esta solicitud, puesto que no se cumplían los requisitos para la devolución. A continuación, la demandante interpuso recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional remitente.

14.      A juicio de la demandante, el mantenimiento de los efectos de la Ley anulada viola el principio de neutralidad del IVA, puesto que están exentos otros juegos de azar o de dinero, y se infringen otras disposiciones del Derecho de la Unión, incluida la prohibición de las ayudas de Estado. Con carácter subsidiario, invoca la responsabilidad del Estado belga, derivada de un supuesto error cometido por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), en la medida en que el mantenimiento provisional de los efectos de las disposiciones anuladas infringe el artículo 1 del Protocolo adicional al Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, que garantiza el derecho de propiedad. Por contra, el demandado, el Estado belga, sostiene la tesis de que la solicitud es infundada y que no puede ser condenado a devolver el IVA.

15.      El tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica), competente para conocer del recurso contencioso-administrativo, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, mediante el procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 267 TFUE, las seis cuestiones siguientes:

«1)      ¿Deben interpretarse el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA y el principio de neutralidad fiscal en el sentido de que se oponen a que un Estado miembro conceda un trato diferente, suponiendo que se trate de prestaciones de servicios similares, a las loterías en línea ofrecidas por una entidad de Derecho público como la Lotería Nacional, que están exentas del impuesto sobre el valor añadido, y a los demás juegos de azar en línea ofrecidos por operadores privados, que sí están sujetos a dicho impuesto?

2)      Para responder a la cuestión anterior, al objeto de determinar si las citadas prestaciones de servicios pertenecen a dos categorías similares que compiten entre sí y que deben recibir el mismo trato a efectos del impuesto sobre el valor añadido o a categorías distintas que permiten una diferencia de trato, ¿está obligado el juez nacional a tener en cuenta únicamente si ambas formas de juego compiten o no entre sí desde el punto de vista del consumidor medio, en el sentido de que dos prestaciones de servicios deben considerarse similares cuando presentan propiedades análogas y satisfacen las mismas necesidades del consumidor, sobre la base de un criterio de comparabilidad en la utilización, y cuando las diferencias existentes no influyen de manera considerable en la decisión del consumidor medio de recurrir a una u otra de dichas prestaciones de servicios (criterio de sustitución), o debe tomar en consideración otros criterios, tales como la facultad discrecional de que disponen los Estados miembros para eximir determinadas categorías de juegos y someter otras al citado impuesto, el hecho de que las loterías formen parte de una categoría de juegos distinta, a la que se refiere el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, los distintos marcos legislativos a que están sujetos la Lotería Nacional y el resto de juegos de azar, las distintas autoridades de control o los objetivos sociales y de protección de los jugadores perseguidos por la legislación aplicable a la Lotería Nacional?

3)      ¿Deben interpretarse el principio de cooperación leal establecido en el artículo 4, apartado 3, del Tratado de la Unión Europea, en relación con el artículo 267 [TFUE], las disposiciones de la Directiva [sobre el IVA] y, en su caso, el principio de efectividad en el sentido de que permiten al tribunal constitucional de un Estado miembro mantener —motu proprio y sin plantear una petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE—, al amparo de una disposición de Derecho interno —en el presente asunto, el artículo 8 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle [Ley especial sobre la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), de 6 de enero de 1989]—, los efectos de cara al pasado de disposiciones nacionales en materia del impuesto sobre el valor añadido, declaradas contrarias a la Constitución nacional y anuladas por ese motivo, cuando también se ha alegado en apoyo del recurso de anulación interpuesto ante el juez nacional que tales disposiciones eran contrarias al Derecho de la Unión, si bien esta alegación no ha sido examinada por dicho juez, basándose, con carácter general, en las “dificultades presupuestarias y administrativas que ocasionaría la devolución de los impuestos ya satisfechos”, lo que ha privado por completo a los sujetos pasivos del IVA del derecho a la devolución del IVA recaudado infringiendo el Derecho de la Unión?

4)      En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿está obligado el Estado miembro de que se trate, en virtud de las mismas disposiciones y principios, interpretados, en particular, a la luz de la sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C-309/06), con arreglo a la cual los principios generales del Derecho comunitario, incluido el de neutralidad fiscal, confieren al operador económico que ha realizado ciertas entregas o prestaciones un derecho a recuperar los importes erróneamente pagados por razón de dichas entregas o prestaciones (sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06), a restituir a los sujetos pasivos el IVA recaudado infringiendo el Derecho de la Unión cuando, como sucede en el presente asunto, ello daría lugar a una sentencia ulterior del Tribunal de Justicia en la que se declare, en respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas, por un lado, que las disposiciones nacionales anuladas no son conformes con la Directiva 2006/112 y, por otro lado, que la decisión de la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) de mantener los efectos de cara al pasado de las disposiciones anuladas no es conforme con el Derecho de la Unión?

5)      La diferencia de trato dispensada por los artículos 29, 30, 31, 32, 33 y 34 de la loi-programme du 1er juillet 2016 (Ley-programa de 1 de julio de 2016), anulados por la sentencia n.º 34/2018 de la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), de 22 de marzo de 2018, cuyos efectos se mantuvieron tras dicha fecha respecto de los impuestos ya satisfechos correspondientes al período comprendido entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018, ¿crea entre las loterías, tanto presenciales como en línea, y los demás juegos y apuestas en línea una ventaja selectiva en favor de los operadores de esas loterías, de modo que constituye una ayuda otorgada por el Estado belga o mediante fondos de dicho Estado que falsea o amenaza con falsear la competencia al favorecer a ciertas empresas, incompatible con el mercado interior en el sentido del artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea?

6)      En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, ¿pueden ampararse los sujetos pasivos que facturaron el IVA sobre la base de la ayuda de Estado ilegal en la obligación que recae sobre los Estados miembros de garantizar el respeto de los derechos de los justiciables afectados por la ilegalidad de la ayuda en cuestión, derivada, en particular, de la sentencia de 5 de octubre de 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C-368/04), en el principio de cooperación leal y en los principios generales del Derecho de la Unión, incluido el de neutralidad fiscal, que confieren al operador económico que ha realizado ciertas entregas o prestaciones un derecho a recuperar los importes erróneamente pagados en relación con dichas entregas o prestaciones (sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06), para reclamar, como indemnización por los daños y perjuicios sufridos, el importe equivalente al impuesto satisfecho?»

16.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la demandante, el Reino de Bélgica, la República Federal de Alemania, la República Checa y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.

IV.    Apreciación jurídica

17.      Las seis cuestiones prejudiciales versan, en esencia, sobre tres aspectos.

18.      Dado que la demandante en el procedimiento principal se opone a que sus servicios tributen en concepto de IVA conforme al Derecho nacional, las cuestiones prejudiciales primera y segunda tratan sobre si estos servicios están exentos en virtud del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, pese al mantenimiento en vigor de la normativa nacional que se opone a ello, y sobre si ha de reembolsarse a la demandante el impuesto satisfecho infringiendo el Derecho de la Unión. Ello presupone que de la Directiva sobre el IVA se derive directamente una exención de los juegos de azar en línea que la demandante pueda invocar (véase a este respecto la sección B).

19.      En cambio, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta versan sobre si la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) podía ordenar que se mantuviera en vigor la normativa nacional sin plantear previamente una petición de decisión prejudicial debido a una posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión, en cuyo caso sí habrá nacido el impuesto conforme al Derecho nacional, y si ello se opone al derecho a la devolución del impuesto pagado vulnerando posiblemente el Derecho de la Unión. Ello suscita a su vez la cuestión de la admisibilidad de estas dos cuestiones prejudiciales (véase a este respecto la sección A).

20.      Por contra, las cuestiones prejudiciales quinta y sexta versan sobre si la diferente tributación en concepto de IVA de las loterías (exentas) y de otros juegos y apuestas en línea (sujetos al impuesto) constituye al mismo tiempo una ayuda de Estado prohibida (véase a este respecto a la sección C).

A.      Sobre la admisibilidad de las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta

21.      Las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta solo serán admisibles en el marco de un procedimiento prejudicial si la respuesta que se dé a tales cuestiones es necesaria y pertinente para que se dicte sentencia en el procedimiento principal.

22.      En principio, corresponde exclusivamente al juez nacional que conoce del litigio principal apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Las cuestiones prejudiciales relativas al Derecho de la Unión gozan de una presunción de pertinencia. (5) El Tribunal de Justicia solo puede abstenerse de pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada cuando resulte evidente que la interpretación de una norma de la Unión que se ha solicitado carece de relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas. (6)

23.      Aun aplicando la presunción anterior, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta formuladas en el presente asunto son inadmisibles. El procedimiento principal versa sobre el reembolso de un impuesto pagado de un modo posiblemente contrario al Derecho de la Unión (más concretamente, contrario a la Directiva sobre el IVA). El órgano jurisdiccional nacional competente declaró que, pese a que procedía derogarla por razones de Derecho interno, la Ley nacional se mantendría en vigor durante un cierto período de tiempo, también por razones de Derecho interno (declaración de mantenimiento temporal en vigor).

24.      Así pues, el Derecho nacional exige una imposición que posiblemente vulnera la Directiva sobre el IVA. Para saber si la demandante sigue obligada a pagar el IVA ya satisfecho por el período comprendido entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018 ha de atenderse únicamente a la interpretación de la Directiva sobre el IVA (y, de este modo, a la respuesta a las cuestiones prejudiciales primera y segunda). Así, el contenido restante de las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta se reduce a la pregunta de si la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) belga habría podido, o incluso debido, acudir al Tribunal de Justicia antes de declarar el mantenimiento en vigor del impuesto interno y a la de si, en el caso de existir tal obligación, se deduce de ello un derecho a la devolución. Sin embargo, a efectos de la existencia o inexistencia de una obligación de pago de la demandante, carece de pertinencia la posible obligación de remisión prejudicial a cargo de la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional).

25.      Además, no se entiende por qué una infracción del artículo 267 TFUE cometida por un órgano jurisdiccional, a saber, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), habría de tener efectos en la decisión que adopte otro órgano jurisdiccional que ha planteado al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales decisivas sobre el Derecho de la Unión. Por tanto, la disconformidad con el comportamiento observado por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) en lo relativo a la remisión prejudicial y a la interpretación del artículo 267 TFUE solicitada en consecuencia no guarda relación alguna con el litigio principal. Por consiguiente, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta son inadmisibles.

26.      A ello se añade, por último, que el órgano jurisdiccional remitente no ha señalado al Tribunal de Justicia qué puede efectivamente examinar la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) y qué facultades tiene a tal fin. Si su competencia de examen de Derecho interno estuviera limitada, por ejemplo, a la observancia de las disposiciones nacionales sobre reparto de competencias, difícilmente cabría plantear una petición de decisión prejudicial. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia tampoco dispone de la información necesaria para poder examinar la existencia de una infracción del artículo 267 TFUE. También por eso son inadmisibles las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta.

B.      Sobre la exención fiscal de los juegos de azar en línea conforme a la Directiva sobre el IVA (cuestiones prejudiciales primera y segunda)

27.      En el procedimiento principal, la demandante se opone a que los servicios que presta en materia de juegos de azar en línea tributen conforme a la normativa nacional (que se mantiene en vigor). Esta afirmación es inequívoca al respecto y no cabe interpretarla de un modo conforme con el Derecho de la Unión. Por consiguiente, la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA solo será pertinente para la resolución del litigio si dicho artículo resulta directamente aplicable (véase a este respecto la sección 1). En esencia, la demandante sostiene que a sus servicios se les debe dispensar exactamente el mismo trato que a los demás servicios de juegos de azar exentos. Así podría derivarse también del principio de neutralidad contemplado en la normativa del IVA (véase a este respecto la sección 2).

1.      ¿Aplicabilidad directa de la disposición de exención del impuesto?

28.      Según jurisprudencia reiterada, en todos aquellos casos en que las disposiciones de una directiva, desde el punto de vista de su contenido, sean incondicionales y suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas frente a un Estado miembro ante los órganos jurisdiccionales de este cuando dicho Estado miembro no haya adaptado el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos señalados o cuando haya hecho una adaptación incorrecta. (7)

29.      Una disposición del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión Europea o de los Estados miembros. (8) Por contra, una disposición tendrá un carácter condicional si implica la intervención de disposiciones nacionales que determinen el alcance concreto de los requisitos de aplicación del Derecho de la Unión. (9) Una disposición es suficientemente precisa cuando la obligación que establece se enuncia en términos inequívocos. (10)

30.      A la luz de esta reiterada jurisprudencia, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA ni es incondicional ni es suficientemente preciso. Dispone que se eximirán los juegos de azar o de dinero «a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro». No se desprende tampoco de la citada disposición qué juegos de azar han de eximirse en concreto, de modo que al Estado miembro no se le impone una obligación en términos inequívocos. Al contrario, de dicho tenor se desprende que solo podrán quedar exentos unos cuantos juegos de azar o de dinero determinados.

31.      Tampoco es incondicional esta obligación, pues el claro tenor del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA establece ya que dicha obligación está vinculada a «las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro». Así pues, la exención de los juegos de azar o de dinero requiere, para su cumplimiento o eficacia, la adopción de una medida por parte de los Estados miembros.

32.      Probablemente por esta razón el Tribunal de Justicia (11) declaró expresamente en 2010 que «el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva [sobre el IVA] debe interpretarse en el sentido de que el ejercicio de la facultad que poseen los Estados miembros para fijar las condiciones y los límites a la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista por esta norma les autoriza a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero». Posteriormente, ha confirmado esta interpretación en dos ocasiones. (12)

33.      Ahora bien, si, conforme a la interpretación del Tribunal de Justicia, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA permite a los Estados miembros eximir solamente determinados juegos de azar o de dinero, habrá de extrapolarse al caso de autos lo mismo que el Tribunal de Justicia ha afirmado en relación con otras disposiciones de exención del impuesto. Siempre que, según tales pronunciamientos, los Estados miembros únicamente deban eximir determinados servicios [como ocurre en el artículo 132, apartado 1, letras n) y m), de la Directiva sobre el IVA], estas no serán directamente aplicables. (13)

34.      En efecto, la expresión «determinados juegos de azar» recogida en la sentencia del Tribunal de Justicia (14) apunta a que esta disposición no obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto, con carácter general, todos los servicios que constituyen juegos de azar o de dinero. (15) Una interpretación del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA según la cual los Estados miembros, pese al término «determinados», estuvieran obligados a eximir del impuesto «todos» los juegos de azar o de dinero podría extender el ámbito de aplicación material de esta exención. Ello también sería contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual las exenciones del impuesto contempladas en la Directiva sobre el IVA han de interpretarse estrictamente. (16)

35.      Precisamente el hecho de que el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA permita a los Estados miembros eximir solamente «determinados» (17) juegos de azar apunta a que no se pueda aplicar directamente el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA. (18)

36.      En cambio, la única decisión (anterior) del Tribunal de Justicia que atribuyó efecto directo a la disposición precedente contenida en el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva 77/388 para evitar que se aplicasen las normas de Derecho interno incompatibles con dicha disposición (19) queda rebasada, a mi juicio, por la reciente jurisprudencia sobre el efecto directo de las exenciones del IVA (20) y de los derechos de opción en materia de IVA, (21) así como por la sentencia del Tribunal de Justicia de 2010. (22)

37.      La anterior conclusión resulta convincente desde un punto de vista sustantivo. En efecto, la exención de los juegos de azar o de dinero contemplada en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no entraña una valoración especial conforme al Derecho de la Unión. Según el Tribunal de Justicia, esta exención está justificada únicamente por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA a las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil. A diferencia de cuanto ocurre en el caso de ciertas prestaciones de servicios de interés general que se realizan en el ámbito social, no existe aquí la voluntad de otorgar un trato más favorable en materia de IVA a estas actividades. (23) Es más probable que esta exención refleje un compromiso de los entonces seis Estados miembros, que ya contaban, en parte, con leyes especiales en materia de juegos de azar y, por tanto, gravaban juegos de azar concretos. Gracias a la exención, sujeta a las condiciones y limitaciones establecidas por los Estados miembros, estos pudieron mantener sus leyes en la materia y evitar una doble imposición con el IVA.

38.      En cualquier caso, no se advierte razón alguna por la que tal exención pudiera tener efecto directo por razones puramente técnicas (una recaudación poco práctica o evitar la doble imposición) de conformidad con las condiciones y limitaciones de los distintos Estados miembros. Por consiguiente, no existe necesidad alguna para presuponer, en términos particularmente amplios, que esta exención tiene efecto directo. Así pues, se mantiene la conclusión de que esta exención no es directamente aplicable.

39.      Ahora bien, si, en el presente asunto, la demandante no puede invocar directamente en ningún caso la exención contemplada en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, tampoco habrá de responderse a las cuestiones prejudiciales primera y segunda. Incumbirá, pues, a la Comisión incoar un procedimiento de infracción contra Bélgica si considera que la imposición de la demandante (y de otros operadores de juegos de azar en línea) vulnera la Directiva sobre el IVA. Sin embargo, de las observaciones formuladas por la Comisión no se desprenden tales dudas.

2.      ¿Violación del principio de neutralidad?

40.      A este respecto, el principio de neutralidad fiscal tampoco sirve de ayuda a la demandante. Ciertamente, un Estado miembro también debe respetar el principio de neutralidad fiscal cuando ejerce el derecho de opción que le corresponde o, en su caso, su facultad de apreciación. (24) Ahora bien, por un lado, ello no puede dar lugar a que una disposición de una directiva que no sea suficientemente precisa o que no sea incondicional resulte directamente aplicable. Por otro lado, este principio prohíbe «únicamente» que bienes o prestaciones de servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA. (25)

41.      Los bienes o las prestaciones de servicios son similares cuando presentan propiedades análogas y satisfacen las mismas necesidades de los consumidores, en función del criterio de que su utilización sea comparable, y cuando las diferencias existentes no influyen considerablemente en la decisión del consumidor medio de recurrir a uno u otro de esos bienes o de esas prestaciones de servicios, (26) es decir, estos, desde el punto de vista del consumidor medio, deben encontrarse en una relación de sustitución. (27) La evaluación de la similitud entre bienes o prestaciones de servicios desde la perspectiva del consumidor final entraña, por su propia naturaleza, un cierto margen de apreciación.

42.      En relación con la adopción de medidas de naturaleza fiscal, el Tribunal de Justicia reconoce que el legislador de la Unión está llamado a tomar decisiones de naturaleza política, económica y social y a establecer una jerarquía entre intereses divergentes o a realizar apreciaciones complejas. Por tanto, en este marco, se le debe reconocer un amplio margen de apreciación, de forma que el control judicial debe limitarse a controlar si hay un error manifiesto. (28) En particular, el Tribunal de Justicia no puede sustituir la apreciación del legislador de la Unión por la suya. (29)

43.      Atendiendo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ha de afirmarse lo mismo respecto al control del margen de apreciación de los legisladores nacionales. Así, con creciente insistencia, el Tribunal de Justicia recalca que la Unión se compone de Estados que comparten los valores comunes proclamados en el artículo 2 TUE. (30) Entre los valores mencionados por el artículo 2 TUE, en los que se fundamenta la Unión, figura especialmente el principio de democracia. Con arreglo a dicho principio, la competencia para el ejercicio de las facultades discrecionales legislativas incumbe primordialmente al legislador democráticamente elegido.

44.      Por lo tanto, si el Derecho de la Unión concede tal margen a un Estado miembro, será competente al efecto con carácter preferente el Parlamento elegido de dicho Estado miembro. En consecuencia, cualquier otro órgano que ejerza un control de este margen de apreciación parlamentario está per se limitado: no puede sustituir por la suya la postura que el órgano democráticamente legitimado haya adoptado respecto a la equivalencia de los bienes o servicios. Y esto es igualmente válido para los órganos jurisdiccionales nacionales y para los tribunales de la Unión.

45.      En este sentido, tanto el Tribunal de Justicia como un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, como el órgano jurisdiccional remitente, solo pueden apreciar una violación del principio de neutralidad por parte del legislador democráticamente legitimado si este ha excedido manifiestamente su margen de apreciación.

46.      Sin embargo, tal cosa solo sucede cuando, desde el punto de vista de un consumidor medio, los bienes o servicios sujetos a tributación diferente son casi idénticos, de manera que puedan ser sustituidos (31) sin dificultad —como también alega la Comisión—. Únicamente en ese caso existe también una distorsión de la competencia entre los proveedores de estos servicios o bienes, que deja de ser compatible con el principio de neutralidad.

47.      Por este motivo, el Tribunal de Justicia hasta ahora en principio se ha abstenido de apreciar una violación del principio de neutralidad, por ejemplo, cuando los Estados miembros únicamente someten al tipo reducido o eximen del impuesto los productos frescos de pastelería (y no aquellos que superan un período mínimo de conservación), (32) a los feriantes de ferias ambulantes (y no a los parques de atracciones fijos), (33) no todos los medicamentos (sino solo algunos determinados, en función de su utilización), (34) los taxis (y no todo el transporte de personas en vehículos de turismo) (35) o los libros impresos (y no los libros en otros soportes físicos). (36)

48.      Habida cuenta de esta facultad limitada de control jurisdiccional, en el presente asunto no se ha excedido de forma manifiesta el margen de apreciación del legislador. Los servicios sujetos a diferente tributación (juegos de azar o de dinero en línea que no son loterías, por un lado, y juegos de azar «analógicos» o loterías en línea, por otro) son distintos —a diferencia de cuanto sostiene la demandante— en varios aspectos desde el punto de vista de un consumidor medio.

49.      Así, los juegos de azar en línea se diferencian de los juegos de azar «analógicos» tanto por el lugar (en cualquier momento y en cualquier lugar, frente a ubicaciones determinadas); el esfuerzo necesario para comenzar a jugar (no hay esfuerzo alguno, pues es posible realizarlo en cualquier momento y en cualquier lugar mediante un teléfono inteligente, frente a la necesidad de realizar un movimiento físico hacia un lugar concreto); la falta de «control social» de los juegos de azar, que están siempre disponibles en el ámbito privado; el potencial de adicción o el peligro que supone disponer en todo momento de los juegos de azar y acceder fácilmente a ellos y los métodos de juego [haciendo clic en el ordenador, frente a la acción física en la máquina tragaperras o incluso la interacción con una persona (por ejemplo, un crupier) in situ]. Visitar un casino «analógico» puede describirse más bien como una «experiencia», mientras que la «visita» a un sitio de Internet («casino en línea») puede calificarse más bien de «juego en Internet».

50.      Por consiguiente, no sirve de ayuda tomar únicamente como referencia el contenido del servicio (en el caso de autos, satisfacer una necesidad de juego). Antes bien, han de tenerse en cuenta también las condiciones externas fácticas y jurídicas desde el punto de vista del consumidor medio. (37) Lo mismo cabe afirmar respecto a los eventuales objetivos de orientación que pueda perseguir el legislador parlamentario con esta diferenciación. El principio de neutralidad fiscal a efectos del IVA no prohíbe las diferencias objetivamente justificadas.

51.      Que el medio (en línea frente al «analógico») constituye un criterio de diferenciación relevante desde el punto de vista del legislador de la Unión lo ponen de manifiesto, por lo demás, las normas de la Directiva sobre el IVA, algunas de las cuales también distinguen en función de si un servicio se presta por vía electrónica [ateniéndose únicamente al lugar de imposición (régimen específico establecido en el artículo 58 de la Directiva sobre el IVA) o al tipo impositivo (el artículo 98, apartado 3, de la Directiva sobre el IVA excluye determinados tipos reducidos del IVA para servicios prestados por vía electrónica)]. Todo esto sería prescindible si las operaciones electrónicas y «analógicas» se encontrasen, sin más, en una relación de sustitución.

52.      Por consiguiente, no basta con que las diversas clases de juegos de azar satisfagan una necesidad de juego comparable (o incluso una adicción al juego comparable) para afirmar que se viola el principio de neutralidad. Tampoco basta con que uno u otro consumidor pase de un tipo de juegos de azar a otro de suerte que no cabe excluir una cierta competencia entre los diversos prestadores. Lo decisivo es, más bien, saber si, a juicio del legislador, ambos servicios están (manifiestamente) en una relación de sustitución desde el punto de vista del consumidor medio.

53.      En consecuencia, en virtud de las demás circunstancias de uso de los servicios y de los distintos riesgos de los juegos de azar que ello lleva aparejados, los juegos de azar «en línea» y «analógicos» pueden gravarse de forma diferente, tal como convienen en alegar la Comisión y Bélgica.

54.      Tampoco cabe formular objeciones a la distinción establecida en Bélgica entre loterías en línea y otros juegos de azar o de dinero en línea. Las loterías son una clase específica de juegos de azar que suele organizarse conforme a un plan de juego concreto a cambio de una apuesta fija, con la perspectiva de obtener determinados premios en metálico o en especie. Su resultado se basa en el azar y, en la mayoría de los casos, se anuncia públicamente. En esta clase de juegos de azar, la actividad se limita —como subraya acertadamente la Comisión— a la compra de un billete de lotería, con lo que se diferencia ya a tal respecto de los demás juegos de azar en línea, que se basan en actividades repetidas del jugador, que conoce de inmediato su suerte (más a menudo, probablemente, su falta de suerte) y que reacciona espontáneamente frente a ello. Como aduce Bélgica, falta aquí el elemento del juego. También existen diferencias en los límites mínimos y máximos de las apuestas, en los premios y en las posibilidades de ganar. (38)

55.      Además, la historia de las loterías y algunas leyes fiscales (históricas) de los Estados miembros muestran la existencia de una separación tradicional entre las loterías y otras clases de juegos de azar. (39) Ello apunta a que, desde el punto de vista del consumidor medio, una lotería siempre ha sido algo distinto de los juegos de azar en el casino o en las máquinas tragaperras. Por tanto, difícilmente puede afirmarse que, desde la perspectiva del consumidor medio, las loterías en línea y otros juegos de azar en línea se encuentran en una relación de sustitución. Tampoco a tal respecto se advierte la existencia de una violación del principio de neutralidad.

3.      Conclusión provisional

56.      El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no es directamente aplicable. Aun cuando dicho artículo fuera directamente aplicable, la diferenciación que establece Bélgica entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y los juegos de azar o de dinero no ofrecidos por vía electrónica no constituiría una violación del principio de neutralidad del IVA. Lo mismo cabe afirmar respecto a la distinción entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y las loterías ofrecidas por vía electrónica. Por tanto, al no haber una infracción del Derecho de la Unión, este tampoco exige que deba devolverse a la demandante el IVA adeudado conforme al Derecho nacional.

C.      Sobre la ayuda de Estado prohibida en virtud de una distinta tributación por el IVA (cuestiones prejudiciales quinta y sexta)

57.      En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente pregunta sobre la existencia de una ayuda de Estado, las cuestiones prejudiciales también son inadmisibles. En efecto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el deudor de un impuesto no puede invocar que la exención de que disfrutan otras empresas constituye una ayuda estatal para eludir el pago de dicho impuesto. (40)

58.      Solo si el impuesto se utiliza para beneficiar a otras empresas ha de examinarse si la recaudación del tributo se emplea de un modo no censurable desde el punto de vista de la normativa sobre ayudas de Estado. (41) Sin embargo, no se da aquí tal supuesto. En el presente asunto, la carga fiscal de la demandante en el procedimiento principal se debe a un impuesto de carácter general (el IVA) cuya recaudación se ingresa en los presupuestos generales del Estado, por lo que no favorece en concreto a ningún tercero. De este modo, lo que la demandante impugna en el presente asunto es únicamente una liquidación tributaria dirigida a ella y que considera ilegal porque otros sujetos pasivos no tributan en la misma medida. Tal impugnación no puede prosperar desde la perspectiva de la normativa sobre ayudas de Estado.

59.      En efecto, en principio, debe recuperarse la ayuda concedida ilegalmente. (42) Ahora bien, la no imposición de la demandante no constituiría una recuperación, sino que, únicamente, extendería la ayuda a la demandante y, de este modo, no eliminaría la distorsión de la competencia, sino que la reforzaría. En consecuencia, la cuestión relativa a la ayuda de Estado en favor de otro carece de pertinencia para la resolución de un asunto en un procedimiento que versa únicamente sobre la propia deuda tributaria, por lo que es inadmisible, tal como ya ha declarado en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia. (43)

60.      Además, desde un punto de vista sustantivo, tampoco se advierte la existencia de una ayuda de Estado prohibida en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. Según reiterada jurisprudencia, ello requiere, entre otras cosas, que se trate de una intervención del Estado que confiera una ventaja selectiva al beneficiario. (44)

61.      Si, como se ha indicado antes, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se autoriza a los Estados miembros, en el ejercicio de la facultad que poseen para fijar condiciones y límites a la exención del IVA prevista por esta norma, a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero, esta exención (selectiva) ya está contemplada en el Derecho de la Unión. Pues bien, desde la perspectiva de la normativa sobre ayudas de Estado, difícilmente puede considerarse que una aplicación correcta (véanse los puntos 40 y siguientes de las presentes conclusiones) del Derecho de la Unión constituye una intervención estatal de Bélgica. Antes bien, habrá de atribuirse al Derecho de la Unión.

62.      Además, también falta la ventaja de una empresa, como subraya acertadamente Alemania. En la normativa sobre el IVA, las exenciones benefician únicamente al destinatario de la prestación, pues, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. (45) La empresa sujeta al impuesto actúa únicamente a este respecto como «recaudador de impuestos por cuenta del Estado y en interés de la Hacienda Pública». (46) En consecuencia, desde un punto de vista material, el IVA no debe a la empresa sujeta al impuesto, sino la capacidad contributiva del consumidor, que se manifiesta en su gasto patrimonial para adquirir un bien de consumo. (47) Ahora bien, si la obligación de pagar el IVA por un servicio debe gravar al consumidor y no al proveedor, la exención del IVA debe beneficiar únicamente al consumidor y no al proveedor. Por consiguiente, la exención del IVA que grava los servicios de juegos de azar es una ventaja del consumidor y no del proveedor.

63.      A ello se añade que solo existe una ventaja selectiva si la medida puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación táctica y jurídica comparable, teniendo en cuenta del objetivo perseguido por este régimen, y que, por tanto, reciban un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio. (48)

64.      Ello presupone un apartamiento de la «tributación normal» que no esté justificado. No se da ninguno de los dos elementos en el presente asunto. De conformidad con el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, la tributación normal es la exención de los juegos de azar, que en el presente asunto se ha aplicado precisamente a los juegos de azar «analógicos» y a todas las loterías. Además, la distinción a efectos del IVA entre juegos de azar en línea y otros juegos de azar, así como entre loterías en línea y juegos de azar en línea —como se expone en los puntos 40 y siguientes de las presentes conclusiones— está justificada en esencia y, por tanto, no es discriminatoria. La normativa sobre ayudas de Estado tampoco prohíbe establecer distinciones justificadas por razones objetivas en una ley de alcance general. Por consiguiente, tampoco concurre el elemento del carácter selectivo.

V.      Conclusión

65.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales formuladas por el tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica) del modo siguiente:

«1.      El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no es directamente aplicable. No es ni incondicional ni suficientemente preciso.

2.      El principio de neutralidad del IVA no se opone a que se establezca una distinción entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y los juegos de azar o de dinero no ofrecidos por vía electrónica. Antes bien, existen razones objetivas para tal distinción, así como para la distinción entre juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y loterías ofrecidas por vía electrónica.

3.      La cuestión relativa a la ayuda de Estado en favor de otro sujeto pasivo no es admisible en un procedimiento que versa únicamente sobre la propia deuda tributaria, puesto que, en principio, el deudor de un impuesto no puede invocar que la exención de otras empresas constituye una ayuda de Estado con el fin de eludir el pago de dicho impuesto.»

1      Lengua original: alemán.

2      Directiva del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1), en la versión respectivamente aplicable en los ejercicios en cuestión (2016 a 2018).

3      Véanse a este respecto mis conclusiones presentadas en la misma fecha.

4      Véanse, a título ejemplificativo, las sentencias de 24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687); de 14 de julio de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489); de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719); de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333); de 13 de julio de 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469); de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis (C-453/02 y C-462/02, EU:C:2005:92), y de 11 de junio de 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).

5      Véanse las sentencias de 6 de octubre de 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800), apartados 27 y 28, y de 9 de julio de 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531), apartados 26 y 27 y jurisprudencia citada.

6      Véanse las sentencias de 6 de octubre de 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800), apartado 28, y de 9 de julio de 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531), apartado 27 y jurisprudencia citada.

7      Sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 26, y de 15 de febrero de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117), apartado 13 y jurisprudencia citada.

8      Sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 27, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartado 49 y jurisprudencia citada.

9      Así se afirma expresamente en la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), apartado 50.

10      Sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 28, y de 1 de julio de 2010, Gassmayr (C-194/08, EU:C:2010:386), apartado 45 y jurisprudencia citada.

11      Sentencia de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), fallo.

12      Sentencias de 24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), apartado 29, y, con anterioridad, de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartado 53.

13      Sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), y de 15 de febrero de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117).

14      Sentencia de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), fallo.

15      En este sentido, véase la sentencia de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 30.

16      En este sentido, véanse las sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 34; de 15 de febrero de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117), apartado 17 y jurisprudencia citada, y de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198), apartado 23.

17      Sentencia de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), fallo.

18      Véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), apartado 36, y de 15 de febrero de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117), apartados 14, 16, 23 y 24.

19      Sentencia de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis (C-453/02 y C-462/02, EU:C:2005:92), punto 2 del fallo. En una dirección similar, si bien no expresada en el fallo, apunta la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartados 68 y 69, en la que lo que estaba en juego era no tanto el hecho de que el sujeto pasivo invocase una norma de una directiva como, sobre todo, el hecho de que el Estado miembro no invocase su Derecho nacional, de un tenor diferente. Ahora bien, es bastante discutible que esta sea realmente una cuestión relativa a la primacía de la aplicación del Derecho de la Unión y que quede comprendida en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el efecto (excepcionalmente) directo de las directivas en beneficio del particular.

20      Sentencias de 10 de diciembre de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), punto 1 del fallo, y de 15 de febrero de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117), fallo.

21      Sobre el derecho de opción de los Estados miembros, contemplado en el artículo 11 de la Directiva sobre el IVA, para tratar como un solo sujeto pasivo a varios sujetos pasivos, véase la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), punto 3 del fallo.

22      Sentencia de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), fallo, confirmada por las sentencias de 24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), apartado 29, y de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartado 53.

23      Sentencias de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartado 39; de 14 de julio de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 29; de 10 de junio de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), apartado 24, y de 13 de julio de 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469), apartado 23.

24      Sentencias de 9 de septiembre de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720), apartado 36; de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C-597/17, EU:C:2019:544), apartado 46, y de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189), apartado 28.

25      Sentencias de 19 de diciembre de 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138), apartado 36; de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C-597/17, EU:C:2019:544), apartado 47; de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189), apartado 30; de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartado 32, y de 6 de mayo de 2010, Comisión/Francia (C-94/09, EU:C:2010:253), apartado 40.

26      Sentencias de 3 de febrero de 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73), apartado 44; de 9 de septiembre de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720), apartado 38; de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C-597/17, EU:C:2019:544), apartado 48; de 9 de noviembre de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846), apartado 31, y de 27 de febrero de 2014, Pro Med Logistik y Pongratz (C-454/12 y C-455/12, EU:C:2014:111), apartado 54.

27      Así se afirma expresamente en la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720), apartado 39. La sentencia de 9 de noviembre de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846), apartado 33, hace referencia a que sean sustituibles unos por otros.

28      Sentencia de 7 de marzo de 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174), apartado 54. Véanse también, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741), apartado 123, y de 17 de octubre de 2013, Billerud Karlsborg y Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664), apartado 35.

29      Así se afirma expresamente en la sentencia de 17 de octubre de 2013, Billerud Karlsborg y Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664), apartado 35.

30      Sentencias de 24 de junio de 2019, Comisión/Polonia (Independencia del Tribunal Supremo) (C-619/18, EU:C:2019:531), apartados 42 y 43; de 10 de diciembre de 2018, Wightman y otros (C-621/18, EU:C:2018:999), apartado 63, y de 25 de julio de 2018, Minister for Justice and Equality (Deficiencias del sistema judicial) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586), apartado 35. Sobre la toma en consideración del principio democrático en la interpretación de directivas, véase también la sentencia de 9 de marzo de 2010, Comisión/Alemania (C-518/07, EU:C:2010:125), apartado 41.

31      Sentencia de 9 de septiembre de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720), apartado 39: «en otras palabras, debe examinarse si los bienes o las prestaciones de servicios de que se trate se encuentran, desde el punto de vista del consumidor medio, en una relación de sustitución».

32      Sentencia de 9 de noviembre de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846), apartado 36.

33      Sentencia de 9 de septiembre de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720), apartado 48.

34      Sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C-597/17, EU:C:2019:544), apartado 49.

35      Sentencia de 27 de febrero de 2014, Pro Med Logistik y Pongratz (C-454/12 y C-455/12, EU:C:2014:111), apartado 60.

36      Sentencia de 11 de septiembre de 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207), apartado 34.

37      A este respecto, parece mantenerse una tesis distinta en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartados 47 y ss., si bien sin una motivación más detallada. Con todo, ese asunto tampoco trataba sobre la distinción entre las actividades en línea y las actividades sin conexión, aspecto este que también destaca acertadamente la Comisión.

38      La relevancia de estos factores ya ha sido señalada por el Tribunal de Justicia: sentencia de 10 de noviembre de 2011, Rank Group (C-259/10 y C-260/10, EU:C:2011:719), apartados 57 y 58.

39      Así, en Alemania, por ejemplo, la Rennwett- und Lotteriegesetz (Ley sobre Apuestas Hípicas y Loterías), cuyos artículos 26 y ss. contienen una normativa específica en materia de tributación de loterías y sorteos. En Austria, los artículos 6 a 12a de la Glücksspielgesetz (Ley sobre Juegos de Azar) también contienen normas específicas en materia de loterías. Asimismo, Francia grava los sorteos de lotería de forma diferente a las apuestas hípicas o los casinos.

40      Sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139), apartado 24, y Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140), apartado 36; de 6 de octubre de 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661), apartado 21, y de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 y C-41/05, EU:C:2006:403), apartados 43 y ss.

41      Sobre la pertinencia de esta cuestión, véase la sentencia de 27 de octubre de 2005, Distribution Casino France y otros (C-266/04 a C-270/04, C-276/04 y C-321/04 a C-325/04, EU:C:2005:657), apartados 40, 41 y 45 y ss.

42      Véase la sentencia de 6 de noviembre de 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisión, Comisión/Scuola Elementare Maria Montessori y Comisión/Ferracci (C-622/16 P a C-624/16 P, EU:C:2018:873), apartados 90 y ss.

43      Sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139), apartados 29 y ss., y de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140), apartados 41 y ss.

44      Sentencias de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C-562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 27; de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding en quiebra)/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 82; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 53, y Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 40.

45      Sentencias de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722), apartado 34, y de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), apartado 19.

46      Sentencias de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105), apartado 21, y de 20 de octubre de 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846), apartado 25.

47      Véanse, a título ejemplificativo, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139), apartado 62; de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros (C-283/06 y C-312/06, EU:C:2007:598), apartado 37: «determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste», y de 18 de diciembre de 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627), apartados 20 y 23.

48      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C-457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 33, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C-885/19 P y C-898/19 P, EU:C:2022:859), apartado 67 y jurisprudencia citada.