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Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 25 de abril de 2024 (1)

Processo C-741/22

Casino de Spa SA e o.

contra

État belge (SPF Finances),

sendo intervenientes:

État belge (SPF Justice),

La Chambre des Représentants

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primeira Instância de Liège, Bélgica)]

«Reenvio prejudicial — Direito fiscal — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 135.°, n.° 1, alínea i) — Isenção dos jogos de azar ou a dinheiro — Efeito direto da disposição de isenção do imposto — Diferenciação entre jogos de azar em linha e jogos de azar presenciais — Diferenciação entre diferentes tipos de jogos de azar em linha (lotarias e outros jogos de azar em linha) — Inadmissibilidade de questões prejudiciais — Manutenção temporária dos efeitos do direito nacional sem pedido de decisão prejudicial prévio — Isenção do imposto sobre o valor acrescentado enquanto auxílio»






I.      Introdução

«No jogo, muitos têm de perder para que poucos possam ganhar.» (George Bernard Shaw, dramaturgo e político irlandês-britânico, 1856-1950).

1.        Embora estes riscos associados aos jogos de azar sejam do conhecimento geral, o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (2) prevê, desde o início, uma isenção fiscal para apostas, lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro. À primeira vista, a União parece querer promover os jogos de azar do ponto de vista do IVA. Todavia, esta isenção só se aplica «sob reserva das condições e dos limites estabelecidos por cada Estado-Membro».

2.        A partir de 1 de julho de 2016, a Bélgica optou por deixar de isentar de IVA os jogos de azar ou a dinheiro em linha que não são lotarias. Os outros jogos de azar (incluindo as lotarias) continuam, em contrapartida, isentos de IVA. Os operadores de jogos de azar em linha na Bélgica consideram que esta isenção seletiva constitui uma violação do princípio da neutralidade neste caso e no processo análogo Chaudfontaine Loisirs SA (C-73/23) (3). Nesse processo, consideram, além disso, que a isenção de que beneficiam os outros operadores de jogos de azar constitui um auxílio ilegal. Na prática, há que deduzir diretamente do direito da União uma isenção do IVA para os jogos de azar em linha. Isto só se pode verificar se a Diretiva IVA for diretamente aplicável a este respeito, ou seja, se essa isenção já decorrer da mesma.

3.        Embora o Tribunal de Justiça se tenha debruçado no passado, em várias ocasiões, sobre a tributação diferenciada em sede de imposto sobre o valor acrescentado de vários tipos de jogos de azar (4), a jurisprudência recente propicia uma reflexão aprofundada sobre a aplicabilidade direta do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, neste caso (isenção seletiva de certos tipos de jogos de azar). Ao mesmo tempo, o Tribunal de Justiça tem a oportunidade de esclarecer se, e em que medida, o princípio da neutralidade ou o direito dos auxílios se opõe a uma isenção seletiva em matéria de IVA de certos tipos de jogos de azar.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

4.        O artigo 107.°, n.° 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (a seguir «TFUE») prevê uma proibição de auxílios:

«1.      Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.»

5.        O artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, regula a isenção dos jogos de azar e tem a seguinte redação:

«1.      Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

i)      As apostas, lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro, sob reserva das condições e dos limites estabelecidos por cada Estado-Membro.»

B.      Direito belga

6.        O artigo 8.° da Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (Lei Especial sobre o Tribunal Constitucional de 6 de janeiro de 1989) estabelece:

«Se for dado provimento ao recurso, o Tribunal Constitucional anula, total ou parcialmente, a lei, decreto ou norma referida no artigo 134.° da Constituição que é objeto do recurso [...]

Se o Tribunal o considerar necessário, indica, através de uma disposição geral, quais os efeitos das disposições anuladas que devem ser considerados definitivos ou mantidos provisoriamente durante o período determinado pelo Tribunal.»

7.        O artigo 9.° da Lei Especial prevê:

«§ 1-      Os acórdãos de anulação proferidos pelo Tribunal Constitucional têm autoridade de caso julgado a partir da sua publicação no Jornal Oficial belga.

§ 2-      Os acórdãos proferidos pelo Tribunal Constitucional que neguem provimento a recursos de anulação são vinculativos para os tribunais no que respeita às questões de direito decididas por esses acórdãos.»

8.        O artigo 44.°, n.° 3, ponto 13, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação em vigor de 1 de julho de 2016 a 21 de maio de 2018), tem a seguinte redação:

«Estão também isentos do imposto:

13.

a)      as lotarias;

b)      os outros jogos de azar ou a dinheiro, com exceção dos fornecidos por meios eletrónicos a que se refere o artigo 18.°, n.° 1, parágrafo 2, ponto 16; [...]»

III. Matéria de facto e processo de decisão prejudicial

9.        Vinte e sete sociedades de direito privado belga, incluindo a Casino de Spa SA, que no conjunto constituem a «unidade de IVA» GAMING ARDENT (a seguir «recorrente»), consideradas como um único sujeito passivo para efeitos de IVA, exploram jogos em linha.

10.      Originariamente, na Bélgica, as operações relativas aos jogos de azar ou a dinheiro em linha estavam isentas de IVA. Esta isenção foi suprimida pelos artigos 29.° a 34.° da Lei de 1 de julho de 2016. Assim, estas operações tornaram-se tributáveis, ao passo que os jogos de azar «clássicos» e todas as lotarias (tanto em linha como «presenciais») continuaram isentos.

11.      Todavia, por Decisão de 22 de março de 2018, a Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) anulou as disposições pertinentes da Lei de 1 de julho de 2016, por violação das normas de repartição de competências entre o Estado federal belga e as regiões (artigo 177.° da Constituição belga). No entanto, especificou que os impostos já pagos para o período entre 1 de julho de 2016 e 21 de maio de 2018 seriam mantidos, tendo em conta as dificuldades orçamentais e administrativas que o seu reembolso implicaria.

12.      A recorrente pediu, contudo, o reembolso de um montante de 15 581 402,06 euros que tinha pago a título de IVA sobre os jogos em linha realizados entre 1 de julho de 2016 e 21 de maio de 2018, após dedução dos impostos a montante correspondentes.

13.      Numa ata de 5 de dezembro de 2019, a Administração contestou este pedido por não estarem reunidas as condições de reembolso. A recorrente interpôs então recurso para o órgão jurisdicional de reenvio.

14.      A recorrente considera que a manutenção da lei nula viola o princípio da neutralidade em sede de IVA, uma vez que outros jogos de azar ou a dinheiro estão isentos, e outras disposições do direito da União, incluindo a proibição de auxílios de Estado. A título subsidiário, invoca a responsabilidade do Estado belga com base num erro do Tribunal Constitucional, na medida em que a manutenção temporária dos efeitos das disposições anuladas é contrária ao artigo 1.° do Primeiro Protocolo Adicional à Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, que garante o direito de propriedade. Em contrapartida, o Estado belga demandado considera que o pedido é improcedente e que não pode ser condenado no reembolso do IVA.

15.      O tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primeira Instância de Liège, Bélgica), competente para conhecer do recurso, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça ao abrigo de um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE as seis questões seguintes:

«1)      Devem o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, e o princípio da neutralidade fiscal ser interpretados no sentido de que se opõem a que um Estado-Membro trate de maneira diferente, em caso de prestações de serviços semelhantes, as lotarias em linha propostas pela Lotaria Nacional, estabelecimento público, que estão isentas de imposto sobre o valor acrescentado, e os outros jogos de [azar] em linha propostos por operadores privados que estão sujeitos ao imposto sobre o valor acrescentado?

2)      No âmbito da resposta à questão anterior, a fim de determinar se se trata de duas categorias semelhantes que concorrem entre si e que devem receber o mesmo tratamento em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, ou se se trata de categorias distintas que permitem um tratamento diferente, deve o tribunal nacional considerar unicamente o facto de as duas formas de jogo estarem ou não em concorrência entre si do ponto de vista do consumidor médio, no sentido de que as prestações de serviços são semelhantes quando tiverem propriedades semelhantes e satisfizerem as mesmas necessidades do consumidor, com base num critério de comparabilidade na utilização, e quando as diferenças existentes não influenciarem significativamente a decisão do consumidor médio de utilizar uma ou outra prestação de serviços (critério de substituição), ou deve ter em conta outros critérios, como a existência de um poder discricionário por parte do Estado-Membro de isentar certas categorias de jogos e de sujeitar outras ao IVA, o facto de as lotarias pertencerem a uma categoria distinta de jogos referidos no artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, os diferentes quadros normativos que se aplicam à Lotaria Nacional e aos outros jogos de [azar], as autoridades de controlo diferentes ou os objetivos sociais e de proteção dos jogadores prosseguidos pela legislação aplicável à Lotaria Nacional?

3)      Deve o princípio da cooperação leal estabelecido no artigo 4.°, n.° 3, do Tratado da União Europeia, conjugado com o artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com as disposições da Diretiva IVA, e, quando aplicável, com o princípio da eficácia, ser interpretado no sentido de que permite ao Tribunal Constitucional de um Estado-Membro — por iniciativa própria e sem reenvio prejudicial ao abrigo do artigo 267.° TFUE —, com base numa disposição de direito nacional (neste caso, o artigo 8.° da Lei Especial de 6 de janeiro de 1989 sobre o Tribunal Constitucional), manter os efeitos produzidos no passado por disposições nacionais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, consideradas contrárias à Constituição nacional e anuladas por esse motivo, e cuja não conformidade com o direito da União foi igualmente invocada em apoio do recurso de anulação perante o tribunal nacional, sem que, no entanto, este fundamento tenha sido examinado por este último, que se baseou, de maneira geral, nas “dificuldades orçamentais e administrativas que o reembolso dos impostos já pagos causaria”, privando assim os sujeitos passivos de IVA do direito ao reembolso do IVA cobrado em violação do direito da União?

4)      Em caso de resposta negativa à questão anterior, as mesmas disposições e princípios interpretados, em particular, à luz do Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06, segundo o qual os princípios gerais do direito comunitário, incluindo o princípio da neutralidade fiscal, conferem ao operador económico que tenha efetuado entregas ou prestações o direito de obter a restituição das quantias que lhe foram erradamente cobradas relativamente a estas mesmas entregas ou prestações, impõem ao Estado-Membro em causa que restitua aos sujeitos passivos o IVA cobrado em violação do direito da União quando, como no caso vertente, esta decorre posteriormente de um acórdão do Tribunal de Justiça que afirma, em resposta a questões prejudiciais, por um lado, que as disposições nacionais anuladas não estão em conformidade com a Diretiva IVA, e, por outro, que a decisão do Tribunal Constitucional de manter os efeitos produzidos no passado das disposições que anula não está em conformidade com o direito da União?

5)      O tratamento distinto entre as lotarias, de base territorial ou em linha, e os outros jogos e apostas em linha, instituído pelos artigos 29.°, 30.°, 31.°, 32.°, 33.° e 34.° da Lei-Programa de 1 de julho de 2016, anulados pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 34/2018, de 22 de março de 2018, mas cujos efeitos se mantiveram após essa data no que respeita aos impostos já pagos correspondentes ao período compreendido entre 1 de julho de 2016 e 21 de maio de 201[8], cria uma vantagem seletiva a favor dos operadores dessas lotarias e, portanto, um auxílio concedido pelo Estado belga ou através de recursos estatais belgas, que falseia ou ameaça falsear a concorrência favorecendo certas empresas, incompatível com o mercado interno, na aceção do artigo 107.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia?

6)      Em caso de resposta afirmativa à questão anterior, a obrigação que incumbe aos Estados-Membros de assegurar que os direitos dos contribuintes afetados pela aplicação ilegal do auxílio em questão sejam salvaguardados, como decorre, designadamente, do Acórdão de 5 de outubro de 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C-368/04, o princípio da cooperação leal e os princípios gerais do direito comunitário, incluindo o da neutralidade fiscal, que conferem ao operador económico que tenha efetuado entregas ou prestações o direito de obter a restituição das quantias que lhe foram erradamente cobradas relativamente a estas mesmas entregas ou prestações (Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06), permitem aos sujeitos passivos que tenham faturado IVA com base num auxílio estatal contrário à lei, recuperar o equivalente do imposto pago sob a forma de reparação dos prejuízos sofridos?»

16.      No processo no Tribunal de Justiça, a recorrente, o Reino da Bélgica, a República Federal da Alemanha, a República Checa e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

IV.    Análise jurídica

17.      As seis questões prejudiciais dizem essencialmente respeito a três temáticas.

18.      Uma vez que a recorrente no processo principal contesta a tributação das suas prestações de serviços em sede de IVA, nos termos do direito nacional, a primeira e segunda questões visam saber se essas prestações de serviços estão isentas de IVA nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, e se, por conseguinte, o imposto pago em violação do direito da União deve ser reembolsado à recorrente, apesar da manutenção em vigor do direito nacional. Isto pressupõe a existência de uma isenção aplicável aos jogos de azar ou a dinheiro em linha, diretamente resultante da Diretiva IVA, que a recorrente possa invocar (v., a este respeito, ponto B.).

19.      A terceira e quarta questões visam, em contrapartida, saber se Tribunal Constitucional da Bélgica podia, no entanto, na falta de um pedido de decisão prejudicial prévio devido a uma possível incompatibilidade com o direito da União, ordenar a manutenção dos efeitos do direito nacional, razão pela qual o imposto se constituiu nos termos do direito nacional, e se isso se opõe a um direito ao reembolso do imposto eventualmente pago em violação do direito da União. Isto suscita, desde logo, a questão da admissibilidade destas duas questões prejudiciais (v., a este respeito, ponto A.).

20.      Em contrapartida, a quinta e sexta questões dizem respeito à questão de saber se uma diferença na tributação em sede de IVA das lotarias (isentas de imposto) e de outros jogos e apostas em linha (tributáveis) constitui igualmente um auxílio de Estado proibido (v., a este respeito, ponto C.).

A.      Quanto à admissibilidade da terceira e quarta questões

21.      A terceira e quarta questões só são admissíveis no âmbito de um processo prejudicial se as respostas às mesmas forem necessárias e pertinentes para proferir a decisão no processo principal.

22.      Em princípio, compete apenas ao juiz nacional, a quem foi submetido o litígio, apreciar tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça. As questões relativas à interpretação de uma disposição do direito da União gozam de uma presunção de pertinência (5). O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar-se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (6).

23.      Mesmo aplicando a presunção acima referida, as questões terceira e quarta são aqui inadmissíveis. O litígio no processo principal tem por objeto a restituição de um imposto eventualmente cobrado em violação do direito da União (mais precisamente, em violação de diretivas). Embora devesse ter sido revogada por razões de direito interno, a lei nacional foi mantida durante um determinado período de tempo, também por razões de direito interno, pelo órgão jurisdicional nacional competente para esse efeito (determinação da manutenção dos efeitos no tempo).

24.      Deste modo, o direito nacional impõe uma tributação suscetível de ser contrária à Diretiva IVA. A questão de saber se a recorrente a ser devedora do IVA já pago relativamente ao período compreendido entre 1 de julho de 2016 e 21 de maio de 2018, resulta, assim, unicamente da interpretação da Diretiva IVA e, portanto, da resposta à primeira e segunda questões. Isto reduz o conteúdo remanescente da terceira e quarta questões à questão de saber se o Tribunal Constitucional belga podia, ou mesmo devia, ter recorrido ao Tribunal de Justiça antes de ordenar a manutenção dos efeitos do imposto nacional e se, caso esta obrigação seja confirmada, daí decorre um direito ao reembolso. Uma eventual obrigação de reenvio por parte do Tribunal Constitucional não é, todavia, pertinente para a existência ou não de uma obrigação de pagamento por parte da recorrente.

25.      Além disso, não se vislumbra por que razão uma violação do artigo 267.° TFUE por um órgão jurisdicional, a saber, o Tribunal Constitucional, teria incidência na decisão de outro órgão jurisdicional que submeteu ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais decisivas de direito da União. Por conseguinte, a insatisfação causada pela falta de reenvio pelo Tribunal Constitucional belga e a interpretação do artigo 267.° TFUE assim solicitada não têm qualquer relação com o litígio no processo principal. A terceira e quarta questões são, por conseguinte, inadmissíveis.

26.      Por último, há que acrescentar que o órgão jurisdicional de reenvio não indica ao Tribunal de Justiça o que o Tribunal Constitucional belga pode e deve realmente verificar. Se a sua competência de fiscalização interna se limitar, por exemplo, ao cumprimento das regras nacionais em matéria de competência, dificilmente se poderá equacionar um pedido de decisão prejudicial. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça também não dispõe dos elementos necessários para apreciar uma violação do artigo 267.° TFUE. Também por esta razão há que considerar que a terceira e quarta questões são inadmissíveis.

B.      Quanto à isenção dos jogos de azar em linha nos termos da Diretiva IVA (primeira e segunda questões)

27.      No processo principal, a recorrente contesta a tributação das suas prestações de serviços de jogo de azar em linha, nos termos do direito nacional (mantido em vigor). Esta legislação nacional parece ser inequívoca e não pode ser interpretada em conformidade com o direito da União. Por conseguinte, a interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, só é pertinente para a resolução do litígio se este artigo for diretamente aplicável (v. ponto 1., infra). A recorrente considera, em substância, que os seus serviços deviam ser tratados como os outros serviços de jogos de azar isentos. Tal poderia igualmente resultar do princípio da neutralidade em matéria de IVA (v. ponto 2., infra).

1.      Aplicabilidade direta da disposição de isenção fiscal?

28.      Segundo jurisprudência constante, sempre que as disposições de uma diretiva sejam, do ponto de vista do seu conteúdo, incondicionais e suficientemente precisas, os particulares podem invocá-las nos órgãos jurisdicionais nacionais contra um Estado-Membro, quando este não tenha transposto dentro do prazo a diretiva para o direito nacional ou quando essa transposição tenha sido incorreta (7).

29.      Uma disposição do direito da União é incondicional quando enuncia uma obrigação que não está sujeita a nenhuma condição nem depende, quanto ao seu cumprimento ou aos seus efeitos, da intervenção de qualquer ato das instituições da União ou dos Estados-Membros (8). Em contrapartida, uma disposição tem um caráter condicional quando exige a intervenção de disposições nacionais que determinem o alcance concreto dos pressupostos de aplicação do direito da União (9). Uma disposição é suficientemente precisa quando prevê uma obrigação em termos inequívocos (10).

30.      À luz desta jurisprudência constante, o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA não é incondicional nem suficientemente preciso. Este artigo prevê que os jogos de azar ou a dinheiro estão isentos «sob reserva das condições e dos limites estabelecidos por cada Estado-Membro». Não só não resulta daqui quais os jogos de azar que devem concretamente ser isentos, pelo que nenhuma obrigação é imposta ao Estado-Membro, em termos inequívocos. Pelo contrário, resulta da sua redação que apenas certos jogos de azar ou a dinheiro podem ser isentos.

31.      Como também esta obrigação não é incondicional, uma vez que está sujeita, segundo os termos claros do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, a «condições e limites estabelecidos por cada Estado-Membro». Assim sendo, a isenção dos jogos de azar ou a dinheiro necessita, para se concretizar ou produzir os seus efeitos, de uma ação dos Estados-Membros.

32.      Foi provavelmente por esta razão que o Tribunal de Justiça (11) declarou expressamente em 2010: «O artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da [Diretiva IVA] deve ser interpretado no sentido de que o exercício da faculdade de que os Estados-Membros dispõem de fixar as condições e os limites da isenção de imposto sobre o valor acrescentado, prevista nessa disposição, lhes permite isentar desse imposto apenas determinados jogos de azar ou a dinheiro». Posteriormente, confirmou esta interpretação por duas vezes (12).

33.      Mas se, de acordo com a interpretação do Tribunal de Justiça, o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, permite que os Estados-Membros isentem apenas determinados jogos de azar ou a dinheiro, então é aplicável o que o Tribunal de Justiça decidiu a propósito de outras regras de isenção. Na medida em que os Estados-Membros apenas estão obrigados a isentar determinadas prestações de serviços [v. artigo 132.°, n.° 1, alíneas n) e m), da Diretiva IVA], estas não são diretamente aplicáveis (13).

34.      Com efeito, a expressão «determinados jogos de azar ou a dinheiro» que figura no acórdão do Tribunal de Justiça (14) indica que esta disposição não impõe aos Estados-Membros que isentem de maneira geral todos os serviços que constituem jogos de azar ou a dinheiro (15). Uma interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, de acordo com a qual, apesar do termo «determinados», os Estados-Membros seriam obrigados a isentar «todos» os jogos de azar ou a dinheiro seria suscetível de alargar o âmbito de aplicação material desta isenção. Isso seria igualmente contrário à jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual as isenções previstas na Diretiva IVA são de interpretação estrita (16).

35.      É precisamente o facto de o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA permitir que os Estados-Membros isentem apenas «determinados» (17) jogos de azar que milita contra a aplicabilidade direta do artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA (18).

36.      A única decisão (anterior) do Tribunal de Justiça que, em contrapartida, atribuiu o efeito direto à disposição antecessora da alínea f) do ponto B do artigo 13.° da Sexta Diretiva 77/388, a fim de impedir a aplicação de normas nacionais incompatíveis com essa disposição (19), está, a meu ver, ultrapassada pela jurisprudência recente relativa ao efeito direto das isenções (20) e pelas opções em matéria de IVA (21), bem como pelo Acórdão do Tribunal de Justiça de 2010 (22).

37.      Tal convence igualmente quanto ao mérito. Com efeito, a isenção dos jogos de azar ou a dinheiro prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA não está ligada a qualquer avaliação específica ao abrigo do direito da União. Segundo o Tribunal de Justiça, a isenção de que beneficiam é motivada por considerações de mera ordem prática, já que as operações de jogos de azar se prestam dificilmente à aplicação do IVA. Contrariamente a certas prestações de interesse geral fornecidas no domínio social, não se pretende aqui atribuir um tratamento mais favorável em matéria de IVA a estas atividades (23). É mais provável que esta isenção reflita um compromisso entre os seis Estados-Membros da altura, alguns dos quais já dispunham de leis especiais em matéria de jogos de azar, pelo que já então tributavam determinados jogos de azar. A isenção em função das condições e dos limites estabelecidos pelos Estados-Membros permitia-lhes manter a sua legislação em matéria de jogos de azar e evitar uma dupla tributação do IVA.

38.      Em todo o caso, não se vislumbra nenhuma razão para essa isenção ser concedida por razões puramente técnicas (complexidade prática da tributação ou prevenção da dupla tributação) e que deva poder produzir efeitos diretos em função das condições e dos limites estabelecidos pelos Estados-Membros. Não há, pois, necessidade de admitir de maneira particularmente ampla um efeito direto desta isenção fiscal. Logo, esta isenção fiscal não é diretamente aplicável.

39.      De qualquer forma, se a recorrente não puder invocar diretamente a isenção fiscal prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, não será necessário responder à primeira e segunda questões. Incumbirá então à Comissão instaurar um processo por incumprimento contra a Bélgica se considerar que a tributação da recorrente (e de outros operadores de jogos em linha) é contrária à Diretiva IVA. No entanto, o parecer da Comissão não suscita tais dúvidas.

2.      Violação do princípio da neutralidade?

40.      O princípio da neutralidade fiscal também não ajuda a recorrente neste caso. É certo que um Estado-Membro deve também respeitar o princípio da neutralidade fiscal quando assume as opções que lhe incumbem ou quando exerce a sua margem de apreciação (24). No entanto, por um lado, isso não pode levar a tornar diretamente aplicável uma disposição de uma diretiva que não seja suficientemente precisa ou que esteja formulada em termos condicionais. Por outro lado, este princípio proíbe «apenas» que, do ponto de vista do IVA, os bens ou as prestações de serviços semelhantes que estejam em concorrência entre si sejam tratados de maneira diferente (25).

41.      Os bens ou os serviços são semelhantes quando apresentam propriedades análogas e preenchem as mesmas necessidades do consumidor, em função de um critério de comparabilidade na utilização. Além disso, as diferenças existentes não devem influenciar (26) de forma considerável a decisão do consumidor médio de recorrer a um ou a outro dos referidos bens ou prestações de serviço se, portanto, essas operações devem ser permutáveis (27) para ele. A apreciação da semelhança de bens ou prestações de serviços na perspetiva de um consumidor final envolve, por natureza, uma certa margem de apreciação.

42.      No âmbito da adoção de medidas fiscais, o Tribunal de Justiça reconhece que o legislador da União é chamado a tomar opções de natureza política, económica e social, e a hierarquizar interesses divergentes ou efetuar apreciações complexas. Por conseguinte, há que lhe reconhecer, neste âmbito, um amplo poder de apreciação, de modo que a fiscalização jurisdicional deve limitar-se ao erro manifesto (28). Em especial, o Tribunal de Justiça não pode substituir a apreciação do legislador da União pela sua própria apreciação (29).

43.      Tendo em conta a jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça, o mesmo se aplica ao controlo do poder de apreciação dos legisladores nacionais. Assim, o Tribunal de Justiça sublinha cada vez mais que a União é composta por Estados que respeitam e partilham dos valores comuns referidos no artigo 2.° TUE (30). Entre os valores mencionados no artigo 2.° TUE, nos quais se funda a União, figura, nomeadamente, o princípio da democracia. Segundo esta disposição, o legislador democraticamente eleito é o primeiro responsável por dar conteúdo à margem de apreciação legislativa.

44.      Por conseguinte, se o direito da União concede a um Estado-Membro uma tal margem de apreciação, então o Parlamento eleito desse Estado-Membro é o principal responsável para o efeito. Daqui resulta que outras instituições estão, per se, limitadas na fiscalização desta margem de apreciação parlamentar. Não podem substituir a apreciação da semelhança dos bens ou prestações de serviços pela instituição democraticamente legitimada para esse efeito pela sua própria apreciação. Isto aplica-se tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como aos órgãos jurisdicionais da União.

45.      Nesta medida, tanto o Tribunal de Justiça como um tribunal nacional, como o órgão jurisdicional de reenvio, só podem, regra geral, declarar uma violação do princípio da neutralidade por parte do legislador (tanto da União como dos Estados-Membros), se este tiver excedido manifestamente a sua margem de apreciação.

46.      No entanto, tal só acontece se, do ponto de vista do consumidor médio, os serviços ou fornecimentos tributados de forma diferente forem quase idênticos, de modo que possam ser facilmente substituídos (31), como também argumenta a Comissão. Só então se verifica igualmente uma distorção da concorrência entre os prestadores destes serviços ou entregas que já não é compatível com o princípio da neutralidade.

47.      Por esta razão, até agora, o Tribunal de Justiça tem-se mostrado, em princípio, reticente em declarar a violação do princípio da neutralidade quando, por exemplo, os Estados-Membros tributam a uma taxa reduzida ou isentam apenas os produtos frescos de padaria e pastelaria (e não os que ultrapassam um determinado prazo de validade (32)), ou apenas os feirantes itinerantes (e não parques de diversões que têm uma estrutura permanente (33)), ou nem todos os medicamentos (mas apenas alguns, em função da sua utilização (34)), ou apenas os táxis (mas não todos os serviços de transporte urbano de pessoas e respetivas bagagens (35)) ou apenas os livros editados em formato papel (e não os livros editados noutros suportes físicos (36)).

48.      Tendo em conta este poder de fiscalização judicial restrito do Tribunal de Justiça, não se verifica, no caso em apreço, uma ultrapassagem manifesta do poder de apreciação do legislador. Contrariamente ao que sustenta a recorrente, os serviços que no caso em apreço são tributados de forma diferente (jogos de azar ou a dinheiro em linha que não são lotarias, por um lado, e jogos de azar «presenciais» ou lotarias em linha, por outro) distinguem-se — ao contrário do que entende a recorrente — em vários pontos da perspetiva do consumidor médio.

49.      Assim, os jogos de azar em linha distinguem se dos jogos de azar «presenciais», antes de mais, quanto ao local (a qualquer hora e em qualquer lugar vs. localizações concretas); quanto ao esforço necessário para dar início ao jogo (sem esforço, uma vez que é possível jogar a qualquer momento e em toda a parte, através do telemóvel, vs. deslocação física para um local específico); quanto à inexistência de um «controlo social» sobre os jogos de azar acessíveis disponíveis a qualquer momento no setor privado; quanto ao potencial de dependência ou à perigosidade de um jogo de azar facilmente acessível e disponível a qualquer momento, bem como quanto às modalidades de jogo (clique em computador vs. ação física no distribuidor, ou mesmo interação com uma pessoa [por exemplo, um croupier] no local). Uma visita a um casino «presencial» parece mais um «acontecimento», ao passo que uma «visita» a um sítio Internet («casino em linha») pode antes ser equiparada a um «jogo na Internet».

50.      A simples tomada em consideração do conteúdo da prestação (no caso em apreço, a satisfação de uma necessidade de jogo) não é, por conseguinte, de grande ajuda. Pelo contrário, as condições externas de facto e de direito devem ser igualmente incluídas na perspetiva de um consumidor médio (37). O mesmo se aplica aos eventuais objetivos de governação que um legislador parlamentar poderia prosseguir através da diferenciação. O princípio da neutralidade em matéria de IVA não se opõe a diferenciações objetivamente justificadas.

51.      O facto de o meio (em linha vs. «presencial») ser um critério de diferenciação considerável do ponto de vista do legislador da União já é, aliás, demonstrado pelas disposições da Diretiva IVA que, entre outras, também fazem a distinção consoante um serviço seja prestado por via eletrónica (v. apenas o lugar de tributação [regime especial previsto no artigo 58.° da Diretiva IVA] ou consoante a taxa de tributação [o artigo 98.°, n.° 3, da Diretiva IVA exclui determinadas taxas reduzidas para os serviços prestados por via eletrónica]). Tudo isto seria supérfluo se as transações eletrónicas e as operações «presenciais» fossem perfeitamente permutáveis.

52.      Por conseguinte, não é suficiente que diferentes tipos de jogos de azar satisfaçam uma necessidade comparável de jogo (ou mesmo um vício de jogo comparável) para que se possa presumir uma violação do princípio da neutralidade. Também não basta que um ou outro consumidor passe de um tipo de jogo de azar para outro, de modo que não possa ser excluída uma certa concorrência entre os diferentes operadores. O que é determinante é saber se, da perspetiva do legislador, os dois serviços são (manifestamente) permutáveis para um consumidor médio.

53.      Devido às outras condições de utilização dos serviços e aos diferentes riscos associados aos jogos de azar, os jogos de azar «em linha» e os jogos de azar «presenciais» podem, portanto, ser tributados de forma diferente, como alegam de forma concordante a Comissão e o Reino da Bélgica.

54.      A distinção feita na Bélgica entre lotarias em linha e outros jogos de azar em linha a dinheiro também não pode ser censurada. As lotarias são um tipo particular de jogos de azar que é habitualmente organizado segundo um plano de jogo determinado, em função de uma determinada aposta e com a perspetiva de prémios em dinheiro ou em espécie determinados. O seu resultado é aleatório e é geralmente tornado público. Neste tipo de jogos, como sublinha com razão a Comissão, a atividade limita-se à compra de um bilhete de lotaria e, a este respeito, já se distingue dos outros jogos de azar em linha, que funcionam em função de atividades repetidas do jogador, o qual toma imediatamente conhecimento da sua fortuna (mais frequentemente do seu azar) e reage de forma espontânea. Como sustenta o Reino da Bélgica, falta aqui o elemento lúdico. Existem igualmente diferenças entre as apostas mínimas e máximas, os ganhos e as probabilidades de ganhar (38).

55.      De resto, a história da lotaria e certas leis fiscais (históricas) dos Estados-Membros revelam uma separação tradicional entre as lotarias e os outros tipos de azar (39). Isto indicia que, para um consumidor médio, uma lotaria foi sempre algo diferente dos jogos de azar num casino ou em máquinas. Por conseguinte, é difícil afirmar que as lotarias em linha e os outros jogos de azar em linha são permutáveis do ponto de vista do consumidor médio. Uma violação do princípio da neutralidade também não é evidente a este respeito.

3.      Conclusão intercalar

56.      O artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, não é diretamente aplicável. Mesmo que o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, fosse diretamente aplicável, a distinção feita pela Bélgica entre os jogos de azar ou a dinheiro fornecidos por via eletrónica e os jogos de azar ou a dinheiro não fornecidos por via eletrónica não seria contrária ao princípio da neutralidade em matéria de IVA. O mesmo se diga da distinção entre os jogos de azar ou a dinheiro fornecidos por via eletrónica e as lotarias realizadas por via eletrónica. Na falta de incompatibilidade com o direito da União, o direito da União também não exige, portanto, que o IVA devido nos termos do direito nacional deva ser restituído à recorrente.

C.      Quanto aos auxílios proibidos resultantes de uma diferença de tributação em sede do IVA (quinta e sexta questões)

57.      Na parte em que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga sobre a existência de um auxílio, as questões também são inadmissíveis. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o devedor de um imposto não pode invocar que a isenção de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado para se subtrair ao pagamento desse imposto (40).

58.      Só na medida em que o imposto seja utilizado para beneficiar outras empresas é que é necessário examinar se o produto do imposto é utilizado de uma forma que não seja suscetível de ser contestada ao abrigo do direito em matéria de auxílios de Estado (41). No entanto, não estamos aqui perante uma situação dessas. No caso em apreço, o encargo suportado pela recorrente no processo principal resulta de um imposto geral (IVA) que reverte para o orçamento geral do Estado e, portanto, não beneficia concretamente um terceiro. Ao fazê-lo, a recorrente limita-se, no caso em apreço, a contestar um aviso de liquidação que lhe foi dirigido e considera-o ilegal porque outros sujeitos passivos não são tributados na mesma medida. Tal não pode ser aceite à luz do direito em matéria de auxílios de Estado.

59.      Em princípio, os auxílios concedidos ilegalmente devem ser recuperados (42). Ora, a não tributação da recorrente não constitui uma recuperação, mas apenas uma extensão do auxílio à recorrente e, portanto, não eliminaria a distorção da concorrência, mas reforçá-la-ia. Por conseguinte, a questão do auxílio a favor de outra pessoa num processo que incide unicamente sobre a sua própria dívida fiscal não é pertinente para a solução do litígio e não é, portanto, admissível, como o Tribunal de Justiça já declarou várias vezes (43).

60.      Além disso, no plano material, também não é possível identificar um auxílio proibido na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, isto exige, nomeadamente, que se trate de uma medida estatal que confira uma vantagem seletiva ao seu beneficiário (44).

61.      Se, conforme acima referido, o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, deva ser interpretado no sentido de que, no exercício da sua competência para fixar condições e limites à isenção de IVA prevista nesta disposição, os Estados-Membros estão autorizados a isentar desse imposto apenas certos jogos de azar ou a dinheiro, então essa isenção (seletiva) já está prevista no direito da União. Uma transposição correta (v. n.os 40 e segs., supra) do direito da União não pode ser considerada, do ponto de vista do direito dos auxílios de Estado, uma medida estatal da Bélgica. Pelo contrário, está abrangida pelo direito da União.

62.      Por outro lado, como sublinha com razão a República Federal da Alemanha, também não existe qualquer vantagem para uma empresa. Em matéria de IVA, as isenções beneficiam unicamente o beneficiário da prestação, uma vez que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, o IVA é um imposto indireto sobre o consumo que deve ser suportado pelo consumidor final (45). A este respeito, a empresa sujeita a imposto atua apenas como «cobrador de impostos por conta do Estado e no interesse do Tesouro» (46). De um ponto de vista material, o IVA não visa, portanto, tributar a empresa sujeita a imposto, mas a capacidade contributiva do consumidor, que se manifesta na sua despesa de património para obter um lucro consumível (47). Ora, se a sujeição de uma prestação de serviços ao IVA se destinar a onerar o consumidor e não o prestador, a isenção do IVA deve aplicar-se apenas ao consumidor e não ao prestador. A isenção de IVA para os serviços de jogos azar é, portanto, uma vantagem para o consumidor e não para o prestador.

63.      Além disso, só existe uma vantagem seletiva se a medida for suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras empresas ou produções, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estejam assim sujeitas a um tratamento diferenciado que possa, em substância, ser qualificado de discriminatório (48).

64.      Isto pressupõe uma derrogação à «tributação normal» que não se justifica. Ambos não se verificam no caso em apreço. Em conformidade com o artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA, a tributação normal é a isenção dos jogos de azar, que é precisamente o que se verificou neste caso para os jogos de azar «presenciais» e para todas as lotarias. Além disso, a diferenciação, no âmbito do direito do IVA, entre os jogos de azar em linha e os outros jogos de azar, bem como entre as lotarias em linha e os jogos de azar em linha, tal como acima explicado (n.os 40 e segs.), é objetivamente justificada e, por conseguinte, não é discriminatória. O direito em matéria de auxílios também não proíbe diferenciações objetivamente justificadas numa lei de alcance geral. Por conseguinte, a característica da seletividade também não se verifica.

V.      Conclusão

65.      Por conseguinte, proponho que se responda às questões prejudiciais submetidas pelo tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primeira Instância de Liège, Bélgica) do seguinte modo:

1)      O artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA não é diretamente aplicável. Não é incondicional nem suficientemente preciso.

2)      O princípio da neutralidade em matéria de imposto sobre o valor acrescentado não se opõe a uma diferenciação entre jogos de azar ou a dinheiro fornecidos por via eletrónica e jogos de azar ou a dinheiro não fornecidos por via eletrónica. Pelo contrário, existem razões objetivas para o efeito e para distinguir entre jogos de azar ou a dinheiro fornecidos por via eletrónica e lotarias realizadas por via eletrónica.

3)      A questão da existência de um auxílio a favor de outro contribuinte num processo que tenha unicamente por objeto a sua própria dívida fiscal é inadmissível. Com efeito, o devedor de um imposto não pode, em princípio, invocar que a isenção de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado para se subtrair ao pagamento desse imposto.

1      Língua original: alemão.

2      Diretiva do Conselho de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), na versão aplicável aos anos controvertidos (2016 a 2018).

3      V., a este respeito, as minhas conclusões do mesmo dia.

4      V., nomeadamente, Acórdãos de 24 de outubro de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687); de 14 de julho de 2011, Henfling e o. (C-464/10, EU:C:2011:489); de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719); de 10 de junho de 2010, Leo Libera (C-58/09, EU:C:2010:333); de 13 de julho de 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469); de 17 de fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis (C-453/02 e C-462/02, EU:C:2005:92); e de 11 de junho de 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).

5      V. Acórdãos de 6 de outubro de 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, n.os 27 e 28), e de 9 de julho de 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, n.os 26 e 27 e jurisprudência referida).

6      V. Acórdãos de 6 de outubro de 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, n.° 28), e de 9 de julho de 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, n.° 27 e jurisprudência referida).

7      Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 26), e de 15 de fevereiro de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, n.° 13 e jurisprudência referida).

8      Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 27), e de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.° 49 e jurisprudência referida).

9      V., neste sentido, expressamente: Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.° 50).

10      Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 28), e de 1 de julho de 2010, Gassmayr, C-194/08, EU:C:2010:386, n.° 45 e jurisprudência referida.

11      Acórdão de 10 de junho de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispositivo).

12      Acórdãos de 24 de outubro de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, n.° 29), e de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.° 53).

13      Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), e de 15 de fevereiro de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117).

14      Acórdão de 10 de junho de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispositivo).

15      V., neste sentido, Acórdão de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 30).

16      Neste sentido, Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 34); de 15 de fevereiro de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, n.° 17 e jurisprudência referida); e de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, n.° 23).

17      Acórdão de 10 de junho de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispositivo).

18      V., neste sentido, Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, n.° 36), e de 15 de fevereiro de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, n.os 14, 16, 23 e 24).

19      Acórdão de 17 de fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis (C-453/02 e C-462/02, EU:C:2005:92, disp. 2). Num sentido semelhante, embora não no dispositivo, Acórdão de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.os 68 e 69), apesar de este acórdão versar menos sobre uma situação em que um contribuinte se baseia numa disposição de uma diretiva e mais sobre um Estado-Membro que opta por não recorrer ao seu direito nacional, que era contrário à diretiva. No entanto, é bastante questionável que esta seja realmente uma questão de primazia do direito da União e que esteja abrangida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao efeito direto (excecional) das diretivas a favor dos particulares.

20      Acórdãos de 10 de dezembro de 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, disp. 1), e de 15 de fevereiro de 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, dispositivo).

21      Quanto à faculdade dos Estados-Membros, prevista no artigo 11.° da Diretiva IVA, de considerar vários sujeitos passivos como um único sujeito passivo — Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU: C: 2015:496, n.° 3 do dispositivo).

22      Acórdão de 10 de junho de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispositivo), confirmado pelos Acórdãos de 24 de outubro de 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, n.° 29), e de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.° 53).

23      Acórdãos de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.° 39); de 14 de julho de 2011, Henfling e o. (C-464/10, EU:C:2011:489, n.° 29); de 10 de junho de 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, n.° 24); e de 13 de julho de 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469, n.° 23).

24      Acórdãos de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 36); de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C-597/17, EU:C:2019:544, n.° 46); e de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, n.° 28).

25      Acórdãos de 19 de dezembro de 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, n.° 36); de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C-597/17, EU:C:2019:544, n.° 47); de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, n.° 30); de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.° 32); e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C-94/09, EU:C:2010:253, n.° 40).

26      Acórdãos de 3 de fevereiro de 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, n.° 44), de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 38); de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C-597/17, EU:C:2019:544, n.° 48); de 9 de novembro de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, n.° 31); e de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C-454/12 e C-455/12, EU:C:2014:111, n.° 54).

27      V., neste sentido, expressamente, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 39). O Acórdão de 9 de novembro de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, n.° 33), menciona uma relação de substituição.

28      Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, n.° 54). V., igualmente, neste sentido, Acórdão de 10 de dezembro de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, n.° 123), e de 17 de outubro de 2013, Billerud Karlsborg e Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, n.° 35).

29      Como se afirma, expressamente, no Acórdão de 17 de outubro de 2013, Billerud Karlsborg e Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, n.° 35).

30      Acórdãos de 24 de junho de 2019, Comissão/Polónia (Independência do Supremo Tribunal) (C-619/18, EU:C:2019:531, n.os 42 e 43), de 10 de dezembro de 2018, Wightman e o. (C-621/18, EU:C:2018:999, n.° 63), e de 25 de julho de 2018, Minister for Justice and Equality (Falhas no sistema judicial) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, n.° 35). No que respeita à tomada em consideração do princípio da democracia na interpretação das diretivas, v., igualmente, Acórdão de 9 de março de 2010, Comissão/Alemanha (C-518/07, EU:C:2010:125, n.° 41).

31      Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 39: «Por outras palavras, trata-se de examinar se os bens ou as prestações de serviços em causa se encontram, do ponto de vista do consumidor médio, numa relação de substituição»).

32      Acórdão de 9 de novembro de 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, n.° 36).

33      Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 48).

34      Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C-597/17, EU:C:2019:544, n.° 49).

35      Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C-454/12 e C-455/12, EU:C:2014:111, n.° 60).

36      Acórdão de 11 de setembro de 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, n.° 34).

37      Possivelmente diferente a este respeito: Acórdão de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.os 47 e segs., mas sem justificação detalhada). No entanto, como sublinhado pela Comissão com razão, também não se tratava ali da distinção entre atividades em linha e atividades presenciais.

38      O Tribunal de Justiça já explicou que estes são fatores relevantes: Acórdão de 10 de novembro de 2011, The Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.os 57 e 58).

39      Por exemplo, na Alemanha, a Rennwett- und Lotteriegesetz (Lei relativa às Lotarias e às Apostas de Corridas de Cavalos), que contém, nos §§ 26 e seguintes, regras específicas relativas à tributação das lotarias e dos jogos públicos. Na Áustria, a Glücksspielgesetz (Lei dos Jogos de Azar) contém igualmente, nos seus §§ 6 a 12a), disposições específicas para as lotarias. A França tributa igualmente os sorteios de lotaria diferentemente das apostas em corridas de cavalos ou dos casinos.

40      Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, n.° 24); de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, n.° 36); de 6 de outubro de 2015, Serviço de Finanças de Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, n.° 21); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 e C-41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.).

41      Quanto à pertinência desta questão, ver apenas Acórdão de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C-266/04 a C-270/04, C-276/04 e C-321/04 a C-325/04, EU:C:2005:657, n.os 40, 41, 45 e segs.).

42      V. Acórdão de 6 de novembro de 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comissão, Comissão/Scuola Elementare Maria Montessori e Comissão/Ferracci (C-622/16 P a C-624/16 P, EU:C:2018:873, n.os 90 e segs.).

43      Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, n.os 29 e segs.), e de 3 de março de 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, n.os 41 e segs.).

44      Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C-562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 27); de 28 de junho de 2018, Andres (insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão (C-203/16 P, EU:C:2018:505, n.° 82); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, n.° 53); e Comissão/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, n.° 40).

45      Acórdãos de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin (C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, n.° 34), e de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, n.° 19).

46      Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, n.° 21), e de 20 de outubro de 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, n.° 25).

47      V., a título de exemplo: Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, n.° 62); de 11 de outubro de 2007, KÖGÁZ e o. (C-283/06 e C-312/06, EU:C:2007:598, n.° 37 — «fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça»); e de 18 de dezembro de 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, n.os 20 e 23).

48      Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazon.com e o. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 33), e de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C-885/19 P e C-898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 67 e jurisprudência referida).