Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 25 aprilie 2024(1)

Cauza C-741/22

Casino de Spa SA și alții

împotriva

État belge (SPF Finances),

celelalte părți la procedură:

État belge (SPF Justice),

La Chambre des Représentants

[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia)]

„Cerere de decizie preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (i) – Scutirea jocurilor de noroc – Efect direct al normei de scutire – Diferențiere între jocuri de noroc online și jocuri de noroc fizice – Diferențiere între diferite tipuri de jocuri de noroc online (loterii și alte forme de jocuri de noroc) – Inadmisibilitatea întrebărilor preliminare – Menținerea efectelor dreptului național pe o perioadă limitată în lipsa unei cereri prealabile de decizie preliminară – Scutirea de TVA ca ajutor de stat”






I.      Introducere

„La jocurile de noroc mulți trebuie să piardă pentru ca puțini să poată să câștige.” (George Bernard Shaw, dramaturg și politician irlandez și britanic, 1856-1950).

1.        Deși acest lucru ca și riscurile jocurilor de noroc sunt în general cunoscute, la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2) este prevăzută de la începuturi o scutire pentru pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc. La prima vedere s-ar părea că Uniunea vrea să promoveze jocurile de noroc prin legislația în materia TVA-ului. Totuși, această scutire se aplică numai „sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.

2.        De la 1 iulie 2016, Belgia a decis să nu mai scutească de TVA jocurile de noroc online care nu sunt loterii. În schimb, alte jocuri de noroc (inclusiv loteriile) sunt în continuare scutite de TVA. Această scutire selectivă este considerată, de către operatorii de jocuri de noroc online din prezenta cauză și din cauza Chaudfontaine Loisirs SA (C-73/23)(3), care este similară din punctul de vedere al situației de fapt, ca fiind o încălcare a principiului neutralității. Se susține de asemenea că scutirea celorlalți operatori de jocuri de noroc constituie un ajutor de stat ilegal. În ultimă analiză, din dreptul Uniunii ar trebui să se deducă în mod direct o scutire de TVA a jocurile de noroc online. Acest lucru este posibil numai dacă Directiva TVA este direct aplicabilă în această privință, prin urmare, dacă această scutire rezultă deja din ea.

3.        Chiar dacă Curtea s-a ocupat în trecut de mai multe ori de impozitarea diferită a diverselor tipuri de jocuri de noroc(4), jurisprudența mai recentă în materie de TVA creează prilejul de a reflecta mai adânc asupra aplicabilității directe a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA în asemenea împrejurări (scutire selectivă a unor forme de jocuri de noroc). Totodată, Curții i se oferă posibilitatea de a clarifica dacă și în ce măsură principiul neutralității fiscale sau regimul ajutoarelor de stat se opune unei scutiri selective de TVA a unor tipuri concrete de jocuri de noroc.

II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

4.        Articolul 107 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (denumit în continuare „TFUE”) prevede o interdicție a ajutoarelor de stat:

„(1)      Cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre.”

5.        Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA prevede scutirea jocurilor de noroc și are următorul cuprins:

„(1)      Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(i)      pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.

B.      Dreptul belgian

6.        Articolul 8 din Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (Legea specială privind Curtea Constituțională din 6 ianuarie 1989) prevede:

„În cazul în care acțiunea este întemeiată, Curtea Constituțională anulează, în tot sau în parte, legea, decretul sau norma prevăzută la articolul 134 din Constituție, care face obiectul acțiunii. […]

În cazul în care Curtea Constituțională consideră necesar, aceasta indică, prin dispoziție generală, efectele dispozițiilor anulate care trebuie considerate definitive sau menținute cu titlu provizoriu pentru termenul pe care îl stabilește.”

7.        Articolul 9 din Legea specială prevede:

„§ 1.      Hotărârile de anulare pronunțate de Curtea Constituțională au autoritatea absolută de lucru judecat de la data publicării lor în Monitorul Oficial belgian.

§ 2.      Hotărârile prin care Curtea Constituțională respinge acțiunile în anulare sunt obligatorii pentru instanțe în ceea ce privește chestiunile de drept soluționate prin aceste hotărâri.”

8.        Articolul 44 alineatul 3 punctul 13° din Mehrwertsteuergesetzbuch (Codul privind taxa pe valoarea adăugată, în versiunea în vigoare în perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018) prevede:

„Sunt scutite de taxă și: […]

13°

a)      loteriile;

b)      celelalte jocuri de noroc, cu excepția celor furnizate pe cale electronică, astfel cum sunt menționate la articolul 18 alineatul 1 al doilea paragraf punctul 16° […]”

III. Situația de fapt și procedura preliminară

9.        27 de societăți de drept belgian, printre care Casino de Spa SA, care formează, împreună, „unitatea TVA” GAMING ARDENT (denumită în continuare „reclamanta”) și sunt considerate astfel a fi o persoană impozabilă unică, exploatează jocuri de noroc online.

10.      Operațiunile de jocuri de noroc online au fost inițial scutite de TVA în Belgia. Această scutire a fost abrogată prin articolele 29-34 din Legea din 1 iulie 2016. Aceste operațiuni au devenit astfel impozabile, în timp ce jocurile de noroc „clasice”, precum și toate loteriile (online sau „fizice”) au continuat să fie scutite.

11.      Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia) a anulat însă Legea din 1 iulie 2016 prin decizia din 22 martie 2018, considerând-o contrară normelor de repartizare a competențelor între statul federal belgian și regiuni (articolul 177 din Constituția Belgiei). Cu toate aceasta, ea a decis că impozitele plătite în perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018 nu vor fi însă restituite în considerarea dificultăților bugetare și administrative pe care le-ar cauza.

12.      Totuși, reclamanta a solicitat rambursarea sumei de 15 581 402,06 euro, pe care a plătit-o cu titlu de TVA pentru jocurile online organizate în perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018, după deducerea TVA-ului corespunzător achitat în amonte.

13.      Printr-un proces-verbal din 5 decembrie 2019, administrația a respins această cerere, considerând că nu sunt îndeplinite condițiile pentru rambursare. Drept urmare, reclamanta a formulat o acțiune la instanța de trimitere.

14.      Reclamanta consideră că menținerea efectelor legii anulate încalcă principiul neutralității TVA-ului, întrucât alte jocuri de noroc sunt scutite, precum și alte dispoziții de dreptul Uniunii, printre care interdicția ajutoarelor de stat. Cu titlu subsidiar, ea se întemeiază pe răspunderea statului belgian determinată de o eroare a Curții Constituționale, întrucât menținerea temporară a efectelor dispozițiilor declarate nule încalcă articolul 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, care garantează dreptul de proprietate. Statul belgian pârât consideră însă că cererea este nefondată și că nu poate fi obligat să ramburseze TVA-ul.

15.      Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia) sesizat în cauză a suspendat procedura și a adresat Curții în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE următoarele șase întrebări:

„1)      Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că se opun ca un stat membru să trateze diferit, presupunând că este vorba despre prestări de servicii asemănătoare, loteriile online propuse de Loterie nationale, instituție publică, care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, și celelalte jocuri de noroc online propuse de operatori privați care sunt supuse taxei pe valoarea adăugată?

2)      În cadrul răspunsului la întrebarea anterioară, pentru a se stabili dacă este vorba despre două categorii asemănătoare care se află în concurență unele cu altele și care necesită același tratament în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată sau dacă este vorba despre categorii distincte care permit un tratament diferențiat, instanța națională trebuie să aibă în vedere numai faptul că cele două forme de jocuri sunt sau nu în concurență între ele din punctul de vedere al consumatorului mediu, în sensul că prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți similare și răspund acelorași nevoi în rândul consumatorilor, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la cealaltă prestare de servicii (criteriu de interșanjabilitate) sau trebuie să aibă în vedere alte criterii precum existența unei puteri de apreciere din partea statului membru de a scuti unele categorii de jocuri și de a le supune pe altele TVA-ului, apartenența loteriilor la o categorie de jocuri distinctă menționată la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA, cadrele juridice diferite care se aplică Loterie nationale și celorlalte jocuri de noroc, autoritățile de supraveghere diferite sau obiective societale și de protecție a jucătorilor urmărite de legislația aplicabilă Loterie nationale?

3)      Principiul cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) din Tratatul UE coroborat cu articolul 267 din Tratatul FUE, cu dispozițiile Directivei TVA și, dacă este cazul, cu principiul efectivității, trebuie interpretat în sensul că permite Curții Constituționale a unui stat membru să mențină – din proprie inițiativă și fără trimitere preliminară în temeiul articolului 267 din Tratatul FUE –, pe baza unei dispoziții de drept intern – în speță articolul 8 din Legea specială din 6 ianuarie 1989 privind Curtea Constituțională – efectul pentru trecut al unor dispoziții naționale în materie de taxă pe valoarea adăugată, considerate contrare Constituției naționale și anulate pentru acest motiv și a căror neconformitate cu dreptul Uniunii era de asemenea invocată în susținerea acțiunii în anulare în fața instanței naționale, fără ca acea critică să fi fost însă examinată de aceasta din urmă, întemeindu-se în mod general pe «dificultățile bugetare și administrative pe care le-ar ocaziona rambursarea taxelor deja plătite», privând astfel complet persoanele obligate la plata TVA-ului de dreptul la rambursarea TVA-ului încasat cu încălcarea dreptului Uniunii?

4)      În cazul unui răspuns negativ la întrebarea anterioară, aceleași dispoziții și principii interpretate, în special din perspectiva Hotărârii din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C-309/06, în temeiul căreia principiile generale de drept comunitar, inclusiv cel al neutralității fiscale, conferă operatorului economic care a efectuat livrări de bunuri sau prestări de servicii un drept la recuperarea sumelor care i-au fost solicitate din greșeală cu privire la aceleași livrări sau prestări (Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C-309/06), impun statului membru în cauză să restituie persoanelor impozabile TVA-ul perceput cu încălcarea dreptului Uniunii atunci când aceasta ar decurge ulterior, precum în speță, dintr-o hotărâre a Curții de Justiție care declară, ca răspuns la întrebările preliminare, pe de o parte, neconformitatea cu Directiva TVA a dispozițiilor naționale anulate și, pe de altă parte, neconformitatea cu dreptul Uniunii a deciziei Curții Constituționale de a menține efectul pentru trecut al dispozițiilor a căror anulare o pronunță?

5)      Tratamentul distinct instituit prin articolele 29, 30, 31, 32, 33 și 34 din Legea-program din 1 iulie 2016, anulate prin hotărârea Curții Constituționale nr. 34/2018 din 22 martie 2018, însă ale căror efecte au fost menținute după această dată pentru taxele deja plătite pentru perioada cuprinsă între 1 iulie 2016 și 21 mai 2016, între loterii, indiferent dacă acestea sunt fizice sau online, și celelalte jocuri de noroc și pariuri online creează un avantaj selectiv favorabil pentru operatorii acestor loterii și, așadar, un ajutor acordat de statul belgian sau prin intermediul resurselor statului belgian care denaturează sau care amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi, incompatibil cu piața internă în sensul articolului 107 din Tratatul FUE?

6)      În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea anterioară: obligația statelor membre de a asigura protecția drepturilor justițiabililor afectați de punerea în aplicare nelegală a ajutorului în cauză astfel cum rezultă aceasta în special din Hotărârea din 5 octombrie 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C-368/04, principiul cooperării loiale și principiile generale de drept comunitar, inclusiv cel al neutralității fiscale, care conferă operatorului economic care a efectuat livrări sau prestări un drept la recuperarea sumelor care i-au fost solicitate din greșeală cu privire la aceleași livrări sau prestări (Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C-309/06), permit persoanelor impozabile care au facturat TVA-ul pe baza ajutorului de stat nelegal să recupereze echivalentul taxei plătite sub formă de daune interese pentru repararea prejudiciului suferit?”

16.      În procedura desfășurată în fața Curții au depus observații scrise reclamanta, Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Republica Cehă și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

IV.    Apreciere juridică

17.      Cele șase întrebări preliminare se referă în esență la trei seturi de probleme.

18.      Întrucât reclamanta din litigiul principal contestă prevederea din dreptul național de percepere a TVA-ului pentru serviciile prestate de ea, prima și a doua întrebare se referă la aspectul dacă aceste servicii sunt scutite în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA și dacă, pentru acest motiv, reclamantei trebuie să i se restituie TVA-ul colectat cu încălcarea dreptului Uniunii, în pofida aplicării în continuare a dreptului național. Aceasta presupune ca din Directiva TVA să rezulte direct o scutire pentru jocurile de noroc online, pe care reclamanta să o poată invoca (secțiunea B de mai jos).

19.      În schimb, a treia și a patra întrebare se referă la aspectul dacă Curtea Constituțională din Belgia putea totuși să decidă aplicarea în continuare a dreptului național în lipsa unei cereri prealabile de decizie preliminară – necesară deoarece există posibilitatea să fi fost încălcat dreptul Uniunii –, cu consecința că TVA-ul a devenit exigibil potrivit dreptului național, și dacă acest lucru se opune dreptului la rambursarea TVA-ului plătit cu încălcarea posibilă a dreptului Uniunii. În aceste condiții, se pune problema admisibilității acestor două întrebări preliminare (secțiunea A de mai jos).

20.      A cincea și a șasea întrebare privesc în schimb chestiunea dacă aplicarea unui regim diferit în materie de TVA în cazul loteriilor (scutite de TVA) și a celorlalte jocuri online și pariuri online (supuse TVA-ului) constituie totodată un ajutor de stat interzis (secțiunea C de mai jos).

A.      Cu privire la admisibilitatea celei de a treia și a celei de a patra întrebări

21.      A treia și a patra întrebare sunt admisibile în cadrul unei proceduri preliminare numai dacă răspunsurile la acestea sunt necesare și pertinente pentru soluționarea litigiului principal.

22.      În principiu, revine doar instanței naționale sesizate cu soluționarea litigiului să aprecieze atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. Întrebările care au ca obiect interpretarea unei norme de drept al Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență(5). Prin urmare, Curtea poate refuza să se pronunțe numai dacă este evident că interpretarea solicitată a unei norme a Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate(6).

23.      A treia și a patra întrebare sunt inadmisibile chiar dacă se aplică prezumția menționată mai sus. În litigiul principal este vorba despre rambursarea unei taxe care este posibil să fi fost colectat cu încălcarea dreptului Uniunii (mai exact, a unei directive). Deși legea internă trebuia anulată pentru motive ce țin de dreptul național, instanța națională competentă a statuat, tot pentru motive legate de dreptul național, că legea continuă să se aplice pentru o anumită perioadă (decizie privind menținerea efectelor în timp).

24.      Astfel, dreptul național prevede o taxare care este posibil să încalce Directiva TVA. Faptul că reclamanta rămâne obligată la plata TVA-ului achitat deja pentru perioada 1 iulie 2016-21 mai 2018 rezultă astfel numai din interpretarea Directivei TVA și, prin urmare, din răspunsul la prima și la cea de a doua întrebare. Prin urmare, conținutul rămas al celei de a treia și al celei de a patra întrebări se reduce la problema dacă Curtea Constituțională din Belgia ar fi putut sau chiar ar fi trebuit să sesizeze Curtea înainte de a decide menținerea efectelor taxei interne, precum și dacă din aceasta rezultă un drept la rambursare, în cazul în care această obligație există. O eventuală obligație a Curții Constituționale de a formula o trimitere preliminară este însă nerelevantă pentru existența sau inexistența unei obligații de plată a reclamantei.

25.      În plus, nu este clar de ce încălcarea articolului 267 TFUE săvârșită de o instanță, respectiv de Curtea Constituțională, ar trebui să aibă efecte asupra deciziei unei alte instanțe, care a adresat Curții o cerere preliminară privind întrebări decisive din perspectiva dreptului Uniunii. Nemulțumirea legată de atitudinea Curții Constituționale din Belgia față de procedura preliminară și interpretarea solicitată astfel a articolului 267 TFUE nu au, așadar, nicio legătură cu litigiul principal. Rezultă că a treia și a patra întrebare sunt inadmisibile.

26.      În fine, la aceasta se adaugă faptul că instanța de trimitere nu a comunicat Curții ce poate și are competența să examineze efectiv Curtea Constituțională din Belgia. Cererea de decizie preliminară nu este posibilă dacă competența de examinare internă ar trebui să se limiteze de exemplu la respectarea normelor de competență internă. Așa fiind, Curtea nu dispune nici de informațiile necesare pentru a putea examina o încălcare a articolului 267 TFUE. A treia și a patra întrebare sunt inadmisibile și pentru acest motiv.

B.      Cu privire la scutirea jocurilor de noroc online în conformitate cu Directiva TVA (prima și a doua întrebare)

27.      În litigiul principal, reclamanta se opune impozitării, în temeiul dreptului național (ale cărui efecte sunt menținute), a serviciilor prestate de ea în domeniul jocurilor de noroc online. Acesta este clar în această privință și nu poate primi o interpretare conformă cu dreptul Uniunii. Prin urmare, interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA este pertinentă numai dacă acest articol se aplică direct (punctul 1 de mai jos). Reclamanta consideră în esență că serviciile prestate de ea trebuiau să beneficieze de exact același tratament ca celelalte servicii de jocuri de noroc scutite. Acest lucru ar putea rezulta și din principiul neutralității din materia TVA-ului (punctul 2 de mai jos).

1.      Aplicare directă a dispoziției privind scutirea?

28.      Potrivit unei jurisprudențe constante, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce împotriva unui stat membru în fața instanțelor acestuia atunci când statul membru menționat s-a abținut de la transpunerea directivei în dreptul național sau a transpus-o în mod incorect(7).

29.      O dispoziție a dreptului Uniunii este necondiționată în cazul în care enunță o obligație care nu este însoțită de nicio condiție și nici nu depinde, în privința executării sau a efectelor sale, de intervenția vreunui act fie al instituțiilor Uniunii Europene, fie al statelor membre(8). În schimb, o dispoziție are un caracter condițional atunci când presupune intervenția unor dispoziții naționale care determină întinderea concretă a condițiilor de aplicare a dreptului Uniunii(9). Aceasta este suficient de precisă atunci când obligația pe care o prevede este enunțată în termeni neechivoci(10).

30.      Raportat la această jurisprudență constantă, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este nici necondiționat, nici suficient de precis. El prevede că jocurile de noroc sunt scutite „sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”. Din acesta nu rezultă nici care sunt jocurile de noroc ce trebuie scutite în concret, astfel încât statului membru nu i se impune o obligație enunțată în termeni neechivoci. Dimpotrivă, din modul de redactare reiese că pot fi scutite și numai anumite jocuri de noroc.

31.      Această obligație nu este nici necondiționată, întrucât, potrivit modului clar de redactare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA ea este însoțită de „condiț[ii] și restricț[ii] stabilite de fiecare stat membru”. Prin urmare, pentru a fi pusă în aplicare sau pentru a produce efecte scutirea prevăzută pentru jocurilor de noroc necesită o măsură din partea statelor membre.

32.      Tocmai pentru acest motiv, Curtea(11) a statuat în mod expres în anul 2010 că: „Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să nu scutească de această taxă decât anumite [jocuri de noroc].” Ea a confirmat apoi această interpretare de două ori(12).

33.      Dacă, potrivit interpretării Curții, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA permite însă statelor membre să scutească numai anumite jocuri de noroc, atunci în speță se aplică același lucru statuat de Curte cu privire la alte dispoziții privind scutirea. Astfel, dacă statele membre trebuiau să scutească numai anumite prestări de servicii [de exemplu pe cele prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (n) și (m) din Directiva TVA], aceste [dispoziții] nu sunt direct aplicabile(13).

34.      Astfel, expresia „anumite jocuri de noroc” din hotărârea Curții(14) sugerează că această prevedere nu obligă statele membre să scutească în ansamblu toate prestările de servicii reprezentate de jocurile de noroc(15). O interpretare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA potrivit căreia statele membre ar fi obligate, în pofida cuvântului „anumite”, să scutească de TVA „toate” jocurile de noroc este de natură a extinde domeniul de aplicare material al acestei scutiri. Aceasta contravine de asemenea și jurisprudenței Curții, potrivit căreia scutirile prevăzute de Directiva TVA sunt de strictă interpretare(16).

35.      Tocmai faptul că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA permite statelor membre să scutească numai „anumite”(17) jocuri de noroc este un argument împotriva aplicării directe a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA(18).

36.      Singura hotărâre (anterioară) a Curții, prin care s-a recunoscut în schimb efect direct dispozițiilor precedente ale articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă 77/388, pentru a împiedica aplicarea prevederilor naționale incompatibile cu acesta(19), este în opinia noastră caducă în virtutea jurisprudenței recente a Curții referitoare la efectul direct al scutirilor privind TVA-ul(20) și la drepturile de opțiune în materia TVA-ului(21), precum și a Hotărârii Curții din anul 2010(22).

37.      Acest lucru este convingător și din punctul de vedere al conținutului normativ. Astfel, scutirea jocurilor de noroc prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este legată de nicio considerație specială prevăzută de dreptul Uniunii. Potrivit Curții, această scutire este motivată de considerații de ordin practic, TVA-ul fiind dificil de aplicat operațiunilor de jocuri de noroc. Spre deosebire de situația anumitor prestări de servicii de interes general realizate în sectorul social, în acest caz nu există dorința de a acorda acestor activități un tratament mai favorabil în materie de TVA(23). Ar fi mai probabil ca această scutire să reflecte un compromis al celor șase state membre din acea perioadă, dintre care unele aveau deja legi speciale privind jocurile de noroc și impozitau, prin urmare, jocuri de noroc individuale. Prin scutirea în conformitate cu condițiile și restricțiile stabilite de statele membre, acestea puteau să își păstreze legile privind jocurile de noroc și să evite dubla impunere a TVA-ului.

38.      În orice caz, nu se poate identifica niciun motiv pentru care o asemenea scutire ar trebui să poată avea efect direct pentru rațiuni pur tehnice (colectarea nepractică sau evitarea dublei impuneri) în conformitate cu condițiile și restricțiile stabilite de fiecare dintre statele membre. Prin urmare, nu este necesar să se rețină într-un mod deosebit de extensiv un efect direct al acestei scutiri. Rezultă, așadar, că această scutire nu este direct aplicabilă.

39.      Întrucât reclamanta nu poate în niciun caz să invoce în mod direct în speță scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA, nu mai este necesar să se răspundă la prima și la cea de a doua întrebare. Comisiei îi revine sarcina de a deschide o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Belgiei, dacă consideră că taxarea reclamantei (și a altor operatori de jocuri de noroc online) încalcă Directiva TVA. Din observațiile Comisiei nu rezultă însă asemenea intenții.

2.      Încălcarea principiului neutralității?

40.      Nici principiul neutralității fiscale nu îi este de folos reclamantei în speță. Un stat membru trebuie într-adevăr să respecte principiul neutralității fiscale atunci când își exercită drepturile de opțiune sau puterea de apreciere(24). Pe de o parte, acest lucru nu poate face însă ca o dispoziție dintr-o directivă care este insuficient de precisă sau formulată condiționat să devină direct aplicabilă. Pe de altă parte, acest principiu se opune „doar” posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care sunt în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului(25).

41.      Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoage și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare. În plus, este necesar ca diferențele existente să nu influențeze în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate și(26), prin urmare, acestea trebuie să fie, din perspectiva consumatorului, interșanjabile(27). Aprecierea asemănării bunurilor și a serviciilor din perspectiva unui consumator final comportă în mod firesc o anumită marjă de apreciere.

42.      Curtea admite că, în contextul adoptării măsurilor fiscale, legiuitorul Uniunii este chemat să facă alegeri de natură politică, economică, precum și socială și să stabilească o ordine de prioritate a unor interese divergente sau să facă aprecieri complexe. În consecință, acestuia trebuie să i se recunoască o putere largă de apreciere, astfel încât controlul jurisdicțional trebuie să se limiteze la erorile vădite(28). În special, Curtea nu poate înlocui aprecierea legiuitorului Uniunii cu propria apreciere(29).

43.      Ținând seama de jurisprudența recentă a Curții, același lucru este valabil în ceea ce privește controlul puterii de apreciere a legiuitorului național. Curtea subliniază astfel tot mai des că Uniunea regrupează state care respectă și împărtășesc valorile prevăzute la articolul 2 TUE(30). Printre valorile menționate la articolul 2 TUE, pe care se întemeiază Uniunea, se numără în special principiul democrației. Potrivit acestuia, competența de exercitare a puterilor de apreciere în materie legislativă revine în primul rând legiuitorului ales în mod democratic.

44.      Dacă dreptul Uniunii conferă, așadar, unui stat membru o asemenea putere de apreciere, competența în acest sens revine în primul rând parlamentului ales al acestui stat membru. Rezultă că controlul efectuat de alte organe cu privire la această putere de apreciere a parlamentului este limitat per se. Ele nu pot înlocui cu propria opinie referitoare la asemănarea dintre bunuri sau servicii opinia organului care se bucură în acest sens de legitimitate democratică. Acest lucru este valabil deopotrivă pentru instanțele naționale și instanțele Uniunii.

45.      Astfel, nici Curtea, nici o instanță dintr-un stat membru, precum instanța de trimitere, nu poate să constate de regulă o încălcare a principiului neutralității de către un legiuitor ales în mod democratic decât dacă acesta și-a depășit în mod vădit puterea de apreciere.

46.      Acest lucru se întâmplă însă numai atunci când prestările de servicii sau livrările de bunuri impozitate diferit sunt, din perspectiva consumatorului mediu, aproape identice, astfel încât pot fi – astfel cum susține și Comisia – înlocuite ușor unele cu altele(31). Numai în acest caz există și o denaturare a concurenței între cei care oferă aceste servicii sau bunuri, care nu mai este compatibilă cu principiul neutralității.

47.      Pentru acest motiv, Curtea s-a ferit în principiu până în prezent să constate o încălcare a principiului neutralității, de exemplu în cazul în care statele membre impozitează la cotă redusă sau scutesc numai produsele de patiserie proaspete (nu însă și pe cele care depășesc un anumit termen minim de valabilitate(32)), numai furnizorii de agrement din târgurile mobile (dar nu și pe cei din parcurile de distracții fixe(33)), nu toate medicamentele (ci numai anumite medicamente, ținând seama și de utilizarea lor(34)), numai taxiurile (și nu toate tipurile de transport de persoane cu autoturisme(35)), numai cărțile editate pe suport de hârtie (iar nu și pe cele editate pe alte suporturi fizice(36)).

48.      Având în vedere această competență de verificare restrânsă a instanțelor, în speță nu există nicio depășire vădită a puterii de apreciere în materie legislativă. Contrar opiniei reclamantei, prestările de servicii impozitate diferit (pe de o parte, jocurile de noroc online care nu sunt loterii și, pe de altă parte, jocurile de noroc „fizice” sau loteriile online) sunt diferite sub mai multe aspecte din perspectiva unui consumator mediu.

49.      Astfel, jocurile de noroc online diferă de jocurile de noroc „fizice” în ceea ce privește locul (oricând și pretutindeni vs anumite localități), efortul de a începe un astfel de joc (lipsa efortului, fiindcă se poate juca oricând și pretutindeni de pe telefonul inteligent vs deplasare fizică necesară către un anumit loc), lipsa „controlului social” al unui joc de noroc posibil oricând în sfera privată, potențialul de a crea dependență sau periculozitatea unui joc de noroc disponibil oricând și cu acces ușor ca și modul în care este jucat (click pe calculator vs acțiune fizică la aparat sau chiar interacțiunea cu o persoană [de exemplu cu un crupier] în locul respectiv). Intrarea într-un cazinou „fizic” poate fi numită mai curând o „experiență”, iar „intrarea” pe un site internet („cazinou online”), mai degrabă „joc pe internet”.

50.      Luarea în considerare numai a conținutului serviciului (în speță, satisfacerea unei nevoi de a juca) nu este, așadar, utilă. Dimpotrivă, consumatorul mediu trebuie să ia în considerare și condițiile-cadru faptice și legale externe(37). Același lucru este valabil pentru eventualele obiective de reglementare, pe care este posibil ca un legiuitor ales democratic să le urmărească prin această diferențiere. Principiul neutralității în materia TVA-ului nu interzice diferențierile care sunt justificate obiectiv.

51.      Faptul că mediul (online vs „fizic”) constituie în opinia legiuitorului Uniunii un criteriu de diferențiere considerabil este relevat în plus de dispozițiile Directivei TVA, prin care se face parțial diferențierea și după cum un serviciu este prestat pe cale electronică (a se vedea numai locul impozitării [dispoziția specială a articolului 58 din Directiva TVA] sau în funcție de cotă [articolul 98 alineatul (3) din Directiva TVA exclude anumite cote reduse pentru serviciile prestate pe cale electronică]). Toate acestea ar fi inutile dacă operațiunile electronice și „fizice” ar fi întru totul interșanjabile.

52.      Prin urmare, pentru o încălcare a principiului neutralității nu este suficient ca diferite tipuri de jocuri de noroc să satisfacă o nevoie de joc comparabilă (sau și o dependență de joc comparabilă). De asemenea, nu este suficient nici că un consumator sau altul trece de la un tip de joc de noroc la altul astfel încât nu se poate exclude o anumită concurență între diferiții furnizori. Dimpotrivă, este decisiv dacă în opinia legiuitorului ambele servicii sunt (vădit) interșanjabile pentru un consumator mediu.

53.      Ținând seama de celelalte împrejurări ale utilizării serviciilor și de riscurile diferite pe care le implică jocul de noroc este, prin urmare, posibil ca jocurile de noroc „online” și cele „fizice” să fie impozitate diferit, astfel cum în mod concordant susțin Comisia și Belgia.

54.      Diferențierea operată în Belgia între loteriile online și alte forme de jocuri de noroc nu este nici ea criticabilă. Loteriile constituie o formă specială a jocurilor de noroc organizate în mod obișnuit conform unui anumit plan de joc în schimbul unei mize fixe din care pot fi obținute anumite câștiguri în bani sau în bunuri. Rezultatul lor depinde de hazard și este de obicei făcut public. Astfel cum în mod întemeiat arată Comisia, în cazul acestei forme a jocului de noroc, activitatea este limitată la cumpărarea unui bilet și diferă în această privință de celelalte jocuri de noroc online care implică activități repetate din partea jucătorului, care își află imediat norocul (mai adesea, ghinionul) și reacționează spontan la acest rezultat. Astfel cum susține Belgia, în acest caz lipsește elementul ludic. Există de asemenea diferențe referitoare la limitele minime și maxime ale mizelor, la câștiguri și la șansele de câștig(38).

55.      În plus, istoricul loteriei și unele legi fiscale (istorice) din statele membre revelează o separare tradițională între loterii și alte forme ale jocului de noroc(39). Acest lucru indică faptul că pentru consumatorul mediu loteria a fost dintotdeauna diferită de jocurile de noroc din cazinouri sau de la aparatele de jocuri. Așa fiind, este greu să se afirme că loteriile online și alte forme ale jocului de noroc sunt interșanjabile din perspectiva consumatorului mediu. În această privință nu se poate constatata nici o încălcare a principiului neutralității.

3.      Concluzie intermediară

56.      Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este direct aplicabil. Chiar dacă articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA ar fi direct aplicabil, diferențierea din Belgia între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și cele care nu sunt furnizate pe cale electronică nu ar constitui o încălcare a principiului neutralității în materia TVA-ului. Același lucru este valabil pentru diferențierea între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și loteriile organizate online. În lipsa unei încălcări a legislației Uniunii, nici dreptul Uniunii nu impune, așadar, obligația de rambursare a TVA-ului datorat de reclamantă în temeiul dreptului intern.

C.      Cu privire la ajutorul de stat interzis rezultat dintr-o taxare diferită (a cincea și a șasea întrebare)

57.      În măsura în care instanța de trimitere ridică problema existenței unui ajutor de stat, întrebările sunt de asemenea inadmisibile. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, debitorul unei taxe nu poate invoca faptul că o măsură fiscală de care beneficiază alte întreprinderi constituie un ajutor de stat pentru a se sustrage de la plata acelei taxe(40).

58.      Numai în măsura în care taxa este instituită pentru favorizarea altor întreprinderi, trebuie să se verifice dacă venitul din taxă este utilizat într-un mod care este în conformitate cu normele privind ajutoarele de stat(41). Nu aceasta este însă situația. În speță, în sarcina reclamantei din litigiul principal s-a stabilit un impozit general (TVA), vărsat la bugetul general de stat și care nu favorizează, așadar, în mod specific un terț. Prin urmare, în prezenta cauză, reclamanta contestă numai o decizie de impozitare care i-a fost adresată și pe care o consideră nelegală, deoarece alte persoane impozabile nu sunt impozitate în aceeași măsură. Din perspectiva, legislației privind ajutoarele de stat, acest argument nu poate fi primit.

59.      În principiu, un ajutor de stat acordat în mod ilegal trebuie recuperat(42). Neimpozitarea reclamantei nu ar reprezenta însă o recuperare, ci numai extinderea în speță a ajutorului asupra reclamantei și, prin urmare, nu ar elimina, ci ar consolida denaturarea concurenței. În consecință, într-un proces care privește numai propria datorie fiscală, chestiunea ajutorului de stat acordat unei alte persoane nu este pertinentă, fiind, prin urmare, inadmisibilă, astfel cum a statuat Curtea în repetate rânduri(43).

60.      În plus, nici pe fond nu se poate identifica un ajutor de stat interzis în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, aceasta impune, printre altele, o intervenție a statului prin care se conferă destinatarului un avantaj selectiv(44).

61.      În cazul în care, astfel cum s-a arătat mai sus, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a competenței de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să scutească de această taxă numai anumite jocuri de noroc, atunci această scutire (selectivă) este deja prevăzută de dreptul Uniunii. Din punctul de vedere al legislației privind ajutoarele de stat, o transpunere corectă a dreptului Uniunii (a se vedea punctul 40 și următoarele de mai sus) nu poate fi însă considerată o măsură de stat din partea Belgiei. Dimpotrivă, ea trebuie pusă pe seama dreptului Uniunii.

62.      În plus, astfel cum în mod corect arată Germania, lipsește avantajarea unei întreprinderi. În dreptul în materie de TVA, scutirile profită numai beneficiarului prestației, întrucât, potrivit unei jurisprudențe consacrate a Curții, TVA-ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final(45). În această privință, întreprinderea impozabilă acționează doar în calitate de „colecto[r] de taxe în contul statului și în interesul autorităților fiscale”(46). Din punct de vedere material, TVA-ul nu ar trebui, așadar, să se aplice întreprinderii impozabile, ci capacității financiare a consumatorului, care se reflectă în folosirea activelor în scopul obținerii unui beneficiu consumabil(47). Dacă sarcina de a plăti TVA-ul pentru prestarea unui serviciu ar trebui însă suportată de consumator, iar nu de furnizor, atunci scutirea de TVA ar trebui să profite de asemenea numai consumatorului, iar nu furnizorului. Scutirea de TVA a serviciilor de jocuri de noroc este, prin urmare, un avantaj al consumatorului, iar nu al furnizorului.

63.      La aceasta se adaugă faptul că există un avantaj selectiv numai dacă măsura națională este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într-o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu(48).

64.      Aceasta presupune o îndepărtare de la „impozitarea normală”, ceea ce nu este justificat. În speță nu se regăsește niciuna dintre aceste situații. Impozitarea normală este, potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA, scutirea jocurilor de noroc, realizată în speță pentru jocurile de noroc „fizice” și pentru toate loteriile. În plus, diferențierea din punctul de vedere al TVA-ului între jocurile de noroc online și celelalte jocuri de noroc, precum și între loteriile online și jocurile de noroc online este, astfel cum s-a arătat mai sus (punctul 40 și următoarele), justificată obiectiv și, prin urmare, nediscriminatorie. Nici legislația privind ajutoarele de stat nu interzice diferențierile care sunt justificate obiectiv într-o lege generală. Prin urmare, ar lipsi și caracterul selectiv.

V.      Concluzie

65.      În consecință, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia) după cum urmează:

1)      Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA nu este direct aplicabil. Acesta nu este nici necondiționat, nici suficient de precis.

2)      Principiul neutralității fiscale în materia TVA-ului nu se opune unei diferențieri între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și jocurile de noroc care nu sunt furnizate pe cale electronică. Dimpotrivă, pentru aceasta și pentru diferențierea între jocurile de noroc furnizate pe cale electronică și loteriile organizate pe cale electronică există motive obiective.

3)      Într-un proces care privește numai propria obligație fiscală, chestiunea ajutorului de stat acordat unei alte persoane impozabile este inadmisibilă. Astfel, debitorul unei taxe nu se poate întemeia în principiu pe faptul că scutirea altor întreprinderi constituie un ajutor de stat în scopul de a se sustrage de la plata acestei taxe.

1      Limba originală: germana.

2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea în vigoare în anii în litigiu (2016-2018).

3      A se vedea în această privință concluziile noastre prezentate astăzi.

4      A se vedea Hotărârea din 24 octombrie 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719), Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), Hotărârea din 13 iulie 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469), Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis (C-453/02 și C-462/02, EU:C:2005:92), și Hotărârea din 11 iunie 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).

5      A se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punctele 27 și 28), și Hotărârea din 9 iulie 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, punctele 26 și 27 și jurisprudența citată).

6      A se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punctul 28), și Hotărârea din 9 iulie 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, punctul 27 și jurisprudența citată).

7      Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 26), și Hotărârea din 15 februarie 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, punctul 13 și jurisprudența citată).

8      Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 27), și Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C-108/14 și C-109/14, EU:C:2015:496, punctul 49 și jurisprudența citată).

9      Considerație expresă în Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C-108/14 și C-109/14, EU:C:2015:496, punctul 50).

10      Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 28), și Hotărârea din 1 iulie 2010, Gassmayr (C-194/08, EU:C:2010:386, punctul 45 și jurisprudența citată).

11      Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispozitivul).

12      Hotărârea din 24 octombrie 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, punctul 29), precum și Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctul 53).

13      Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020: 1013), și Hotărârea din 15 februarie 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117).

14      Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispozitivul).

15      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 30).

16      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 34), Hotărârea din 15 februarie 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, punctul 17 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 21 martie 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punctul 23).

17      Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispozitivul).

18      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 36), și Hotărârea din 15 februarie 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, punctul 14, 16, 23 și 24).

19      Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis (C-453/02 și C-462/02, EU:C:2005:92, punctul 2 din dispozitiv). Considerație similară, chiar dacă nu se regăsește în dispozitiv, și în Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctele 68 și 69), în care nu a fost vorba atât despre invocarea de către o persoană impozabilă a unei dispoziții dintr-o directivă, cât despre imposibilitatea unui stat membru de a invoca legislația sa națională contrară acestei directive. Este însă mai curând îndoielnic că aceasta este într-adevăr o chestiune referitoare la supremația dreptului Uniunii și că intră sub incidența jurisprudenței Curții referitoare la efectul direct (în mod excepțional) al directivelor în favoarea particularilor.

20      Hotărârea din 10 decembrie 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punctul 1 din dispozitiv), și Hotărârea din 15 februarie 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, dispozitivul).

21      Referitor la dreptul de opțiune a statelor membre prevăzut la articolul 11 din Directiva TVA de a considera mai multe persoane impozabile ca persoană impozabilă unică – Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C-108/14 și C-109/14, EU:C:2015:496, punctul 3 din dispozitiv).

22      Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, dispozitivul), confirmată prin Hotărârea din 24 octombrie 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, punctul 29), și prin Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctul 53).

23      Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctul 39), Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punctul 29), Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, punctul 24), și Hotărârea din 13 iulie 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469, punctul 23).

24      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 36), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 46), și Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 28).

25      Hotărârea din 19 decembrie 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punctul 36), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 47), Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 30), Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctul 32), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 40).

26      Hotărârea din 3 februarie 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punctul 44), Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 38), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 48), Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 31), și Hotărârea din 27 februarie 2014, Pro Med Logistik și Pongratz (C-454/12 și C-455/12, EU:C:2014:111, punctul 54).

27      Considerație expresă în Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 39). În Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 33) se folosește expresia „într-un raport de substituire”.

28      Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punctul 54). A se vedea în acest sens și Hotărârea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, punctul 123), și Hotărârea din 17 octombrie 2013, Billerud Karlsborg și Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punctul 35).

29      Considerație expresă în acest sens și în Hotărârea din 17 octombrie 2013, Billerud Karlsborg și Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punctul 35).

30      Hotărârea din 24 iunie 2019, Comisia/Polonia (Independența Curții Supreme) (C-619/18, EU:C:2019:531, punctele 42 și 43), Hotărârea din 10 decembrie 2018, Wightman și alții (C-621/18, EU:C:2018:999, punctul 63), și Hotărârea din 25 iulie 2018, Minister for Justice and Equality (Deficiențele sistemului judiciar) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, punctul 35). Referitor la respectarea principiului democrației în contextul interpretării directivelor, a se vedea și Hotărârea din 9 martie 2010, Comisia/Germania (C-518/07, EU:C:2010:125, punctul 41).

31      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 39: „Cu alte cuvinte, trebuie să se examineze dacă bunurile sau prestările de servicii în cauză se află, din punctul de vedere al consumatorului mediu, într-un raport de substituire.”).

32      Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 36).

33      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 48).

34      Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 49).

35      Hotărârea din 27 februarie 2014, Pro Med Logistik și Pongratz (C-454/12 și C-455/12, EU:C:2014:111, punctul 60).

36      Hotărârea din 11 septembrie 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, punctul 34).

37      Pentru o opinie posibil diferită în această privință, a se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctele 47 și următoarele, însă fără o motivare detaliată). Cu toate acestea, în respectiva hotărâre nu a fost vorba despre diferențierea între activitățile online și offline, aspect subliniat în mod corect și de Comisie.

38      Curtea a explicat deja că aceștia sunt factori relevanți: Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctele 57 și 58).

39      De exemplu, Rennwett- und Lotteriegesetz (Legea privind pariurile hipice și loteriile) din Germania, care la articolul 26 și următoarele cuprinde norme speciale pentru impozitarea loteriilor și a extragerilor. În Austria, Glücksspielgesetz (Legea privind jocurile de noroc) conține la articolele 6-12a de asemenea norme speciale privind loteriile. Și Franța impozitează extragerile loto diferit de pariurile hipice sau de cazinouri.

40      Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punctul 24), și Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punctul 36), Hotărârea din 6 octombrie 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, punctul 21), și Hotărârea din 15 iunie 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 și C-41/05, EU:C:2006:403, punctul 43 și următoarele).

41      Cu privire la relevanța acestei chestiuni, a se vedea Hotărârea din 27 octombrie 2005, Distribution Casino France și alții (C-266/04-C-270/04, C-276/04 și C-321/04-C-325/04, EU:C:2005:657, punctele 40, 41 și 45 și următoarele).

42      A se vedea Hotărârea din 6 noiembrie 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisia, Comisia/Scuola Elementare Maria Montessori și Comisia/Ferracci (C-622/16 P-C-624/16 P, EU:C:2018:873, punctul 90 și următoarele).

43      Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punctul 29 și următoarele), și Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punctul 41 și următoarele).

44      Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27), Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Insolvența Heitkamp BauHolding)/Comisia (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 82), Hotărârile din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C-20/15 P și C-21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 53), și Comisia/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 40).

45      Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12, EU:C:2013:722, punctul 34), Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punctul 19).

46      Hotărârea 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).

47      A se vedea, cu titlu de exemplu, Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punctul 62), Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții (C-283/06 și C-312/06, EU:C:2007:598, punctul 37 – „Stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu contravaloarea plătită de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor furnizate”), și Hotărârea din 18 decembrie 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, punctele 20 și 23).

48      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com și alții (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 33), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C-885/19 P și C-898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 67 și jurisprudența citată).