Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 9 ноември 2017 година(1)

Съединени дела C-234/16 и C-235/16

Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)

срещу

Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias (C-234/16)

Consejo de Gobierno del Principado de Asturias (C-235/16)

(Преюдициални запитвания, отправени от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания)

„Преюдициални запитвания — Свобода на установяване — Регионален налог, с който се облагат самостоятелни големи търговски обекти — Косвено неблагоприятно въздействие, тъй като, статистически погледнато, са засегнати преимуществено чуждестранни търговски вериги — Изключване и освобождавания от облагането с налога като недопустими помощи“






I.      Въведение

1.        Настоящото дело следва да се разглежда във връзка с две други висящи пред Съда(2) производства, като заедно с тях предоставя възможността на Съда да прецизира обхвата на произтичащата от правото на Съюза забрана за предоставяне на помощи.

2.        Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Национална асоциация на големите дистрибутори, наричана по-нататък „ANGED“) атакува с подадената в главното производство жалба по-конкретно специален налог върху големите търговски обекти (наричан по-нататък „IGEC“) в Астурия.

3.        Според ANGED и Комисията този налог води до ограничаване на свободата на установяване и представлява недопустима помощ, по-конкретно за малките търговски обекти, тъй като същите не са засегнати от налога. Изразяват се обаче съмнения от гледна точка на правото на Съюза и относно регламентираното със закона освобождаване на определени големи търговски обекти (например продаващи строителни материали).

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

4.        Приложимата към настоящия случай правна уредба на Съюза се съдържа в член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС и член 107 и сл. ДФЕС.

2.      Испанското право

5.        Налогът върху големите търговски обекти, относно който спорят страните в главното производство (наричан по-нататък „IGEC“), е въведен на 1 януари 2003 г. с Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Закон 15/2002 на Княжество Астурия от 27 декември 2002 г. за бюджетни, административни и данъчни мерки) (наричан по-нататък „Закон 15/2002“).

6.        Считано от 1 януари 2015 г., той е уреден с членове 19—36 от Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (Преработен текст на законовите разпоредби на Княжество Астурия в областта на местните данъци и налози, консолидирана версия, одобрен със Законодателен декрет 1/2014 от 23 юли 2014 г.) (наричан по-нататък „TRPATP“).

7.        В преамбюла към Закон 15/2002 се посочва, че IGEC има парафискален характер, доколкото не е насочен изключително към реализиране на данъчни приходите, а по-скоро и основно има за цел да пренесе върху големите търговски обекти поемането на отрицателните последици, които тяхната дейност поражда върху територията, околната среда и структурата на градската търговия.

8.        Член 21, параграф 1 от Закон 15/2002 (също както и член 19.2 от TRPATP) предвижда, че с IGEC „[се облага] особената икономическа сила, която придобиват определени търговски обекти в резултат на установяването им на големи търговски площи, тъй като това обстоятелство е от решаващо значение за заемането на господстващо положение в сектора и може да има отрицателно въздействие върху територията и околната среда, разходите за които не се поемат от тези обекти“.

9.        Съгласно член 21, параграф 2 от Закон 15/2002 (също както и съгласно член 20 от TRPATP) събраните приходи в резултат на облагането с този налог се използват за „изготвянето и изпълнението на програми за прилагането на секторните насоки за търговското оборудване“ и за „въвеждането на подобрения в околната среда и инфраструктурните мрежи“.

10.      Съгласно член 21 от Закон 15/2002 (също както и съгласно член 21 от TRPATP) облагаемото събитие представлява търговската експлоатация на големи търговски обекти поради въздействието, което те оказват върху територията, околната среда и консолидираната структурата на градската търговия на дребно в Княжество Астурия. След изменението на закона с Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Закон 6/2004 на Княжество Астурия от 28 декември 2004 г. — Придружителен закон към държавния бюджет за 2005 г.) задължени за заплащането на налога са лицата със самостоятелните или колективните търговски обекти, чиято общодостъпна витринна и търговска площ е равна на или по-голяма от 4 000 m2.

11.      Задължени за заплащането на налога лица са собственици на големи самостоятелни или колективни търговски обекти. Във връзка с това за такива собственици се считат притежателите на помещения, в които се намира големият търговски обект, който или използва пряко тези помещения за упражняване на търговската си дейност, или ги предоставя на разположение на трети лица с оглед упражняването на търговска дейност.

12.      Основата за определяне на налога представлява площта, предназначена за паркоместа към големите търговски обекти, като във връзка с това при всички случаи 50 % от витринната и търговската площ се разглежда като необлагаем минимум. При всички случаи площта, предназначена за паркоместа, се намалява с необлагаемия минимум от 1 999 m2.

13.      Към основата за определяне на налога се прилагат два коефициента, които отчитат броя на жителите в зоната, обслужвана от съответния голям търговски обект, и общата площ на големия търговски обект. В последния случай коефициентът се повишава с нарастването на размера на площта. В някои случаи към дължимата сума на IGEC може да бъде приложено намаление, когато по-далече разположените по-големи търговски обекти могат да бъдат достигнати с поне две различни обществени превозни средства или когато по-големите търговски обекти осъществяват считани за подходящи проекти за опазване на околната среда.

14.      Съгласно член 21, параграф 4 от Закон 15/2002 (член 22 от TRPATP), в изменената му редакция, на облагане не подлежат големите самостоятелни търговски обекти, осъществяващи дейност единствено в следните области: градинарство, продажба на автомобили, на строителни материали, на машини и на промишлено оборудване, при условие че тяхната витринна и търговска площ не надхвърля 10 000 m2.

III. Спорът в главното производство

15.      На 8 октомври 2003 г. ANGED — национална асоциация на големите дистрибутори — обжалва по съдебен ред пред Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias именно решението от 3 юли 2003 г. на Съвета по финансите на Княжество Астурия, с което се одобрява образецът на декларацията за регистрацията по IGEC, за изменението на тази регистрация и за нейното заличаване.

16.      С решение от 31 юли 2014 г. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias отхвърля подадената от ANGED жалба по образуваното административно дело.

17.      На 4 ноември 2014 г. ANGED подава касационна жалба срещу това съдебно решение, посочвайки единствено, че член 21 от Закон 15/2002 нарушава установената в член 49 ДФЕС свобода на установяване.

18.      През февруари и май 2013 г. ANGED подава пред Комисията сигнал срещу Кралство Испания, тъй като счита, че предвидените в шест автономни области разпоредби относно налога върху големите търговски обекти противоречат на правото на Съюза.

19.      С писмо от 28 ноември 2014 г. Комисията уведомява Кралство Испания, че счита за несъвместима държавна помощ обстоятелството, че с налога не се облагат малките обекти за търговия на дребно, а на някои специализирани търговски обекти се предоставят определени освобождавания от налога. По този начин на определени предприятия се предоставя селективно предимство, тъй като се явяват изключение от общия режим на облагане с налога.

20.      По настоящото дело Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания) решава, че следва да бъде проведено производството по постановяване на преюдициално заключение.

IV.    Производство пред Съда

21.      Tribunal Supremo (Върховен съд) поставя на Съда следните въпроси:

„1.      Следва ли членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат регионален налог, с който се облага експлоатацията на големи търговски обекти с витринна и търговска площ, равна на или по-голяма от 4 000 m2, поради въздействието, което тези обекти могат да окажат върху съответната територия, върху околната среда и върху структурата на градската търговия в този регион, но който налог се удържа независимо от това дали тези търговски обекти действително се намират във или извън рамките на консолидираната градска зона и в повечето случаи с този налог се засягат предприятията от други държави членки, като следва да се вземе предвид обстоятелството, че:

–        този налог не се прилага към търговци, които имат няколко търговски самостоятелни или колективни обекта, всеки от които има витринна и търговска площ, по-малка от 4 000 m2, без оглед на сбора от общата витринна и търговска площ на всички обекти, а

–        самостоятелните големи търговски обекти с витринна и търговска площ до 10 000 m2 не се облагат с този налог, когато те упражняват дейност единствено в областта на градинарството, продажбата на автомобили, на строителни материали, на машини и на промишлено оборудване?

2.      Следва ли член 107, параграф 1 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че представляват държавни помощи, забранени с посочената разпоредба, необлагането с астурийския IGEC на големи самостоятелни или колективни търговски обекти с витринна и търговска площ, по-малка от 4 000 m2, и на самостоятелни големи търговски обекти, чиято общодостъпна витринна и търговска площ не надхвърля 10 000 m2, когато те упражняват дейност единствено в областта на градинарството, продажбата на автомобили, на строителни материали, на машини и на промишлено оборудване?“.

22.      В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси са представили ANGED, Астурия и Европейската комисия, като същите са взели участие и в съдебното заседания на 6 юли 2017 г.

V.      Правен анализ

1.      По ограничението на основните свободи

23.      С първия преюдициален въпрос запитваща юрисдикция пита Съда дали свободата на установяване изключва налог като IGEC. Следователно трябва да се прецени дали 1) е налице ограничение на свободата на установяване, което 2) не е обосновано.

24.      Разглежда се механизмът на действие на IGEC. Като облагаемо събитие този налог отчита наличието на голям търговски обект. Това са такива обекти, чиято търговска площ е равна на или по-голяма от 4 000 m². Въпреки това основата за определяне на налога в конкретния случай представлява площта, предназначена за паркоместа към големите търговски обекти, като във връзка с това при всички случаи 50 % от витринната и търговската площ се разглежда като необлагаем минимум. В резултат на това за целите на облагането се стига до комбинирано отчитане на търговската площ и на площта за паркиране. Търговската площ е релевантна тогава, когато е двойно по-голяма от площта за паркиране. Освен това на търговските обекти се предоставя „необлагаем площ“ в размер на 1 999 m² за паркоместа.

25.      Тази площ за паркиране се променя още и чрез различни коефициенти, които се повишават с нарастването на размера на площта. Ето защо в резултат на това се стига до известно прогресивно действие на налога. В резултат на това големите търговски обекти трябва да понесат както в абсолютен, така и в относителен план по-голяма тежест при облагането в сравнение с по-малките по площ самостоятелни търговски обекти.

1.      Ограничаване на свободата на установяване

26.      Съгласно член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице от граждани на една държава членка на територията на друга държава членка(3). Съгласно постоянната съдебна практика ограничения на свободата на установяване са всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода(4).

27.      Такъв е сам по себе си случаят с данъците и налозите. Ето защо считам(5), че при разглеждането на основните свободи предвид наличието на подобни утежнения от определящо значение е обстоятелството, че трансгранично положение е третирано по-неблагоприятно от вътрешно такова(6).

1)      Прикрита дискриминация на чуждестранни предприятия

28.      В случая не може да се установи наличието на открита дискриминация на чуждестранни предприятия. Въпреки това всеки собственик на „голям самостоятелен търговски обект“ подлежи на облагане с този налог, когато площта, предназначена за паркиране, надвишава „необлагаемия минимум“ от 1 999 m². Както Съдът вече е постановил в посоченото по-горе производство по неизпълнение на задължения от държава членка(7), фактът, че чуждестранни инвеститори предпочитат да откриват по-големи търговски обекти, за да реализират икономии от мащаба, необходими за проникването им на нова територия, е свързан по-скоро с навлизането на нов пазар, отколкото с „гражданството“ на икономическия оператор(8).

29.      Забранени са обаче всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагането на други разграничителни критерии фактически водят до същия резултат(9) (така наречената прикрита, съответно косвена дискриминация).

30.      В решение Hervis Sport Съдът постановява, че когато налогът се определя в зависимост от размера на оборота на дадено предприятие, при определени обстоятелства може фактически да се стигне до поставянето в по-неблагоприятно положение на предприятията със седалище в друга държава членка(10). В конкретния случай става въпрос за специален налог, с който се облагат предприятия за търговията на дребно, чиято ставка нараства силно прогресивно в зависимост от оборота. Освен това предприятията, принадлежащи към група от дружества, били класирани в определен етаж от данъчната скала въз основа на консолидирания оборот, вместо с оглед на оборота на отделното предприятие. Съдът приема, че може да е налице непряка дискриминация, когато повечето предприятия, които въз основа на големия си оборот са потърпевши от прилагането на силно прогресивната ставка, са част от група, свързана с друга държава членка(11).

1)      Не е достатъчно наличието само на преимуществено засягане

31.      Настоящият случай обаче не е сходен с горепосочения. IGEC не е нето силно прогресивен, нито пък се отчитат общи резултати на група от дружества. Напротив, от значение е размерът на съответната търговска площ в конкретния случай.

32.      В това отношение според мен може да не е достатъчно да се изхожда единствено от наличието на преимуществено засягане на чуждестранните предприятия, какъвто е подходът на Комисията и на ANGED, за да се установи прикрита дискриминация в областта на основните свободи(12). В резултат на този подход например на дадена държава членка би било забранено да въведе корпоративен данък, ако въз основа на историческото развитие повече от 50 % от чуждестранните предприятия в държавата членка развиват дейност. Следователно само по себе си обстоятелството, че — случайно в една или друга степен — голяма част или дори мнозинството от засегнатите от налога лица са от други държави членки, не означава, че е налице прикрита дискриминация.

2)      Условия за наличие на прикрита дискриминация

33.      Следователно трябва да бъдат изяснени точните условия за наличие на прикрита дискриминация. Във връзка с това, от една страна, се поставя въпросът колко силна трябва да е взаимозависимостта между избрания разграничителен критерий и седалището на дружество, за да се приеме, че е налице неравностойно третиране според седалището. В досегашната си практика Съдът основава изводите си както на наличието на връзка в повечето случаи(13), така и само на превеса на случаите на засягане на чуждестранни лица(14), а в някои случаи дори се опира просто на опасността от поставянето им в по-неблагоприятно положение(15). Понастоящем единствено може да се счита за установено, че не се изисква стопроцентово съответствие между критерия и седалището на дружеството(16).

34.      От друга страна, съществува неяснота не само относно изискваната съгласно съдебната практика степен на взаимна връзка, но и по въпроса дали тази взаимна връзка обикновено(17) съществува, или трябва да произтича от същността на разграничителния критерий, както е посочено в много решения на Съда(18), или тази връзка може да произтича от по-скоро случайни фактически обстоятелства(19).

35.      Смятам, че е необходимо в данъчното право да бъдат установени по-стриктни условия, при изпълнението на които да се приема, че е налице прикрита дискриминация. В конкретното дело следва да се вземат предвид само такива случаи, които, чисто формално погледнато, не съставляват дискриминация, но резултатът от тях е такъв(20). Ето защо считам, че дадена разпоредба, водеща до прикрита дискриминация, трябва да засяга поради характера си(21) или в преобладаваща степен по-специално чуждестранни предприятия, какъвто всъщност е случаят по дело Hervis Sport(22).

36.      Не може обаче да се приеме, че това е така в случай, в който привръзката е към определена търговска площ, чиято единствена последица от установената пределна стойност е обстоятелството, че съгласно посоченото в писмо от Комисията от 2004 г. в рамките на дадена година от 15 възможни години в друг регион (в който е установена съвсем различна пределна стойност)(23) приблизително 61,5 % от засегнатите търговски обекти за търговия на дребно са стопанисвани от предприятия от други държави членки (съответно имат съдружници от други държави членки).

37.      Освен това не е ясно как се определя „произходът“ на тези предприятия(24). В данъчното право произходът на дадено предприятие се определя по принцип според неговото седалище в смисъл на място на установяване, а не например според националността на съдружниците. Тъй като ANGED е национална асоциация на големите дистрибутори в Испания, нейните членове биха могли да бъдат считани и за испански предприятия. Дори и да се вземат под внимание съдружниците на дадено дружество, от наличните цифрови данни не се налага различен извод, което обаче следва да бъде преценено от националния съд(25). Доколкото може да бъде установено, от предоставените цифри по-специално не следва, че в конкретния случай поради характера си или в преобладаваща степен предприятията от други държави членки са в по-неблагоприятно положение в сравнение с испански предприятия.

2.      При условията на евентуалност: обосноваване

38.      Ако, противно на изложеното по-горе, все пак се приеме, че е налице прикрита дискриминация, трябва да се провери дали тя е обоснована. Тази проверка обаче обхваща само изключването от облагането с налога на по-малки търговски обекти. По-конкретно, от преюдициалното запитване не е видно дали от изключването от облагането с IGEC на определени по-големи обекти (член 22 от TRPATP — наричано по-нататък за целите на по-доброто разграничаване „освобождаване“) полза имат предимно местни предприятия.

39.      Ограничение на основни свободи е възможно да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, доколкото може да гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел(26).

1)      Императивни съображения от общ интерес

40.      IGEC се използва за целите на териториалното устройство и за опазването на околната среда (вж. по-горе т. 7 и 8). В този контекст е необходимо подлежащите на облагане с налога обекти да участват в поемането на причинените от тях непропорционални разходи (например специални разходи за инфраструктурата), тъй като самите те не поемат съответна част от тях (вж. член 19.2 от TRPATP). В практиката на Съда като основания за обосноваването се признават целите, свързани с пространственото планиране(27) и с опазването на околната среда(28).

41.      Освен това следва да се вземе предвид и да се използва наличието на особена икономическа сила, която „възниква за определени търговски обекти в резултат на установяването им на големи търговски площи, тъй като това обстоятелство е от решаващо значение за заемане на господстващо положение в сектора и има негативно въздействие върху територията и околната среда, разходите за което не се поемат от тези обекти“. Смятам, че до този момент Съдът не е трябвало да се произнася по въпроса дали също и различната икономическа сила (следователно различната способност за понасяне на финансови тежести) може да се разглежда като основание, което обосновава ограничаване на дадена основна свобода. Не бих искала обаче да изключвам възможността, например при прилагане на прогресивна ставка, разлика при облагането да би могла да бъде обоснована също и с наличието на различна икономическа сила(29).

2)      Пропорционалност на ограничението

42.      Ограничението освен това трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел, в конкретния случай — да се компенсира въздействието върху територията и околната страна, което може да бъде свързано с изграждането на големи търговски обекти — и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ(30).

1)      Целесъобразност на налога

43.      Съгласно практика на Съда национално законодателство е в състояние да гарантира осъществяването на търсената цел единствено ако действително отговаря на грижата за постигането на тази цел по съгласуван и систематичен начин(31).

44.      В това отношение законодателят на Съюза разполага с широко право на преценка, когато става въпрос за област, в която от него се изисква да направи избор от политическо, икономическо и социално естество и в рамките на която той трябва да извършва комплексни преценки. Следователно единствено явно неподходящият характер на приета в тази област мярка с оглед на целта, която компетентните институции възнамеряват да постигнат, може да засегне законосъобразността на такава мярка(32).

45.      Освен това Съдът зачита свободата на преценка на държавите членки при приемането на общи закони(33). От законодателя в областта на данъчното право се изисква по-специално да направи избор от политическо, икономическо и социално естество. Също така(34) той трябва да извършва и комплексни преценки. При липса на хармонизация на общностно равнище националният законодател в областта на данъчното право разполага с известна свобода на преценката при установяването на налог върху търговските обекти. Следователно по отношение на изискването за съответствие е достатъчно, ако IGEC не е явно неподходящ за постигане на целта.

46.      С IGEC се облагат по-специално големи търговски обекти в зависимост от тяхната площ. Този подход се основава явно на схващането, че тези търговски обекти са причина за увеличен поток от клиенти и по-големи по обем доставки. Възможно e в резултат на този увеличен поток от клиенти и на по-големите по обем доставки да се генерират повече шумови и въздушни емисии и съответно вредното въздействие върху околната среда да е по-голямо. Следователно закон, с който на търговските обекти, генериращи шумови и въздушни емисии, се възлага по-голяма данъчна тежест, изглежда е в състояние да създаде стимул за експлоатация преди всичко на по-малки предприятия за търговия на дребно, които — всяко поотделно — генерират по-малко емисии.

47.      Тъй като по-малки предприятия се интегрират по-лесно и от гледна точка на пространственото планиране, такъв закон спомага и за реализиране на идеята за разумно и справедливо разпределение на ограничената територия. В това отношение законът може също така да е от полза за опазване на околната среда и за постигането по съгласуван и систематичен начин на цели, свързани с пространственото планиране(35).

48.      В това отношение е без негативни последици обстоятелството, че IGEC не прави разлика между изграждането на предприятие за търговия на дребно в градски или в селски райони. Независимо от местоположението си големи търговски обекти привличат по-голям поток клиенти и по-големи по обем доставки отколкото по-малки търговски обекти. Същото се отнася с за обстоятелството, че не се вземат предвид за целите от облагането с налога притежаваните от един и същ собственик няколко обекта за продажба.

49.      Липсата на разграничение между търговски обекти в градските и селските райони (и евентуално липсата на отчитане на множеството търговски обекти) показва само, че налогът може евентуално да бъде по-добре структуриран от гледна точка на опазване на околната среда, за да постигне по-точна реализация на посочените цели. Това обстоятелство обаче не означава, че разглежданият налог е с явно неподходящ характер, за да бъдат постигнати посочените цели.

2)      Необходимост от налога

50.      Следователно трябва да се изясни въпросът дали налогът, с който се облага площта за паркиране, надвишаваща необлагаемия минимум от 4 000 m², е също така необходим за постигане на тези цели.

51.      При проверката на необходимостта в контекста на проверката за пропорционалността според практиката на Съда трябва да се вземе предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни с тези цели(36).

52.      В това отношение следва да се припомни, че именно държавата членка, която се позовава на императивно съображение от общ интерес, за да обоснове ограничение на свободата на движение, трябва да докаже, че нейната правна уредба е подходяща и необходима за постигането на преследваната легитимна цел. Тази доказателствена тежест обаче — разгледана вече в рамките на производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка — не следва да бъде с толкова широк обхват, че да налага държавата членка да установи по положителен начин, че тази цел не може да бъде постигната при идентични условия с никоя друга възможна мярка(37). Този извод следва да е в сила на още по-силно основание за производството по преюдициално запитване.

53.      При това граничните стойности притежават известна особеност — винаги може да бъде повдигнат въпросът защо в закона не са определени например 3 000 m2 или 5 000 m2 вместо избраната необлагаема площ в размер на 4 000 m2. Този въпрос обаче се поставя при установяването на всяка пределна стойност и смятам, че на него трябва да отговори демократично легитимираният законодател. Противно на становището на Комисията, законодателят не трябва да доказва по емпиричен път как е определил тази пределна стойност, като не става въпрос и дали от гледна точка на Комисията тази пределна стойност е убедителна или дори „правилна“, стига да не е явно погрешна. Последното не се наблюдава в настоящия случай.

54.      По-високата пределна стойност (от 5 000 m2) вероятно би била по-малко ограничително средство, но от гледна точка на държавата членка не би била същевременно и подходящо средство. Не следва автоматично да се отрича изводът, че по-големи търговски обекти за търговия на дребно поставят по-високи предизвикателства към градоустройственото планиране и отчитането на интересите в областта на опазването на околната среда. Също така не следва да се изключва изводът, че мащабите на търговски обекти и размерите на площите за паркиране са белег за по-голям оборот, а оттам и за по-голяма икономическа сила (следователно за по-голям финансов капацитет). Също така не може да се счита за явно погрешно твърдението, че по-големи търговски обекти с големи площи за паркиране се възползват в по-голяма степен отколкото малките търговски обекти (с големи площи за паркиране) от инфраструктурата на даден град. Следователно търговската площ на търговски обекти и прилежащата към нея площ за паркиране е релевантен фактор за постигането на законовите цели.

55.      В това отношение не се пораждат съмнения и поради липсата на общо отчитане за целите на облагането с налога на хипотезата, в която един и същ собственик притежава няколко търговски обекта. Щом като целта на закона е да бъде насочен към въздействието, оказвано от самостоятелните търговски обекти, от гледната точка на законодателя подходящо средство за нейното постигане е и да се взима предвид размера именно на съответните търговски обекти в съответното място.

56.      Накрая, противно на становищата на Комисията и на ANGED, нормативните изисквания в областта на строителството, които се прилагат при изграждането на търговски обекти, не са в същата степен подходящи да създадат финансов стимул за предпочитателно откриване на по-малки търговски обекти.

3)      Пропорционалност на налога

57.      В допълнение, ограниченията на дадена основна свобода трябва да съответстват на преследваната цел(38). Това изисква ограниченията и техните последици да не бъдат непропорционални на преследваните (подлежащи на защита) цели(39). В резултат се стига до конкретна оценка на въздействието, като се прави анализ на абстрактното значение на защитения правен интерес (в случая опазването на околната среда и териториалното устройство) и на засегнатия правен интерес(40) (в случая хипотетично на упражняването на дадена основна свобода).

58.      В настоящия случай налогът не е непропорционален на преследваните цели. От една страна, тежестта не е толкова голяма, че да доведе до невъзможност за упражняване на икономическа дейност (така наречения задушаващ ефект). По-специално първите 1 299 m² от площта за паркиране изобщо не се облагат, а според предоставената от органите информация налогът подлежи на приспадане от облагаемата основа на корпоративния данък в Испания. От друга страна, предлагат се намаления, когато търговските обекти осъществяват определени проекти в областта на опазването на околната среда или са достъпни с две или повече обществени превозни средства. Освен това опазването на околната среда, както и пространственото планиране са правно защитените блага, които са с голямо, а когато става дума за опразването на околната среда (посочено изрично в член 11 ДФЕС, член 3, параграф 3 ДЕС и член 37 от Хартата на основните права) — с много голямо значение за съвместния живот в дадено общество(41). В резултат на това дори и (прикрито) ограничаване на свободата на установяване би било обосновано.

2.      По наличието на помощ

59.      Що се отнася до втория въпрос, следва да се провери дали в уредбата съгласно Закон 15/2002 (съответно съгласно TRPATP) може да бъде идентифицирана недопустима помощ по член 107, параграф 1 ДФЕС.

1.      Позоваване на наличието на помощ с цел избягване на данъчно задължение

60.      Преди всичко трябва да се отбележи, че Съдът вече многократно е постановявал, че лицата, които са задължени да заплащат определен данък или налог, с цел да избегнат неговото плащане не могат да се позовават на обстоятелството, че освобождаването от данъци в полза на други предприятия представлява държавна помощ(42).

61.      По друг начин обаче би стоял въпросът, ако налогът и предвиденото освобождаване бяха неразделна част от мярка за помощ. За целта съгласно релевантното национално законодателство трябва да има задължителна връзка между предназначението на налога и това на помощта в смисъл, че приходите от налога задължително са предназначени за финансиране на помощта и влияят пряко върху размера на помощта и следователно върху преценката на съвместимостта на тази помощ с общия пазар(43).

62.      В това отношение може да бъде установено, че приходите от този налог не се използват за специфично подпомагане на търговски предприятия. Напротив, тези приходи се използват за „изготвянето и изпълнението на програми за прилагането на секторните насоки за търговско оборудване“ и за „подобряване на състоянието на околната среда и на инфраструктурните мрежи“ (член 20 TRPATP). При това е изключена възможността от събраните приходи да могат да се ползват отделни предприятия или конкретна сфера на дейност, тъй като те са предназначени за постигането на цел от общ интерес и са в полза на обществото като цяло.

63.      Ето защо следва да се констатира, че предприятията, които са задължени да заплащат този налог, не могат да се позовават пред националните юрисдикции на незаконосъобразността на предоставеното „освобождаване от налога“ в опит да избегнат плащането на въпросния налог или за да искат неговото възстановяване. Ако обаче те не могат да се позоват на това обстоятелство, то тогава отпада необходимостта от всички допълнителни съображения относно възможното наличие на помощ. В такъв случай Комисията си запазва правото на контрол относно допустимостта на помощта под формата на изключване от облагането на по-малки търговски обекти, като този контрол се осъществява в рамките на общата процедура за установяване на наличие на държавна помощ съгласно член 108 ДФЕС.

64.      Тъй като все пак запитващата юрисдикция подлага на проверка не данъчно облагателните актове, а закона, на който те се основават, по начин, който може да има значение и за други лица като ANGED, допълнителни съображения относно член 107 ДФЕС биха могли да бъдат най-малкото полезни за запитващата юрисдикция.

2.      Условията за наличие на държавна помощ

65.      За да се приеме това, е необходимо да се провери дали 1) изключването от облагането на собствениците на по-малки търговски обекти или 2) освобождаването от налога на определени по-големи търговски обекти трябва да се разглежда като помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

66.      Съгласно постоянната практика на Съда квалификацията „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква, първо, да става въпрос за намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията(44).

1)      По понятието за предимство

67.      Що се отнася до въпроса дали с разглежданите в главното производство разпоредби се предоставя определено предимство на облагодетелствания субект, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда за държавни помощи се считат мерките, които под каквато и да било форма са в състояние пряко или непряко да поставят определени предприятия в по-благоприятно положение или които трябва да се разглеждат като икономическо предимство, което съответното предприятие не би получило в нормални пазарни условия(45).

68.      Всяко данъчно облекчение, което, макар и да не е свързано с прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, също може да попадне в хипотезата на член 107, параграф 1 ДФЕС(46).

69.      Така за държавни помощи се считат по-специално мерките, които облекчават под различна форма тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие, и които, без да са субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и последици(47).

70.      По отношение на необлагането на по-малки търговски обекти следва да се отбележи, че съгласно Закон 15/2002 (съответно съгласно TRPATP) с налога се облагат само търговски обекти с търговска площ, равна на или по-голяма от 4 000 m². Причината за това е, че за по-големи площи се предполага (в силно типизиран вид) наличието на известна икономическа сила (вж. член 19.2 от TRPATP). При обичайните пазарни условия, а също и според волята на испанския регионален законодател, с налога не се облагат по-малките търговски обекти, чиято площ за паркиране не достига посочената в член 21 от TRPATP пределна стойност от 2 500 m². Следователно за тях не е налице облекчаване на тежестите, обичайно натоварващи бюджета на по-малките предприятия. В това отношение липсва икономическо предимство, което по-малки търговски обекти не биха получили при нормални пазарни условия.

71.      Следователно изключването от облагане на малките търговски обекти не представлява помощ. В най-добрия случай освобождаването на определени по-големи търговски обекти (съгласно член 22 от TRPATP това се отнася, наред с други, до магазини за машини, строителни материали или промишлено оборудване, в случай че тяхната търговска площ не е по-голяма от 10 000 m²) от иначе приложимия към тях налог може да се разглежда като такова предимство. То обаче следва да е освен това и селективно.

2)      Селективност на предимството

72.      В това отношение следва да се провери дали 1) освобождаването на определени по-големи търговски обекти трябва да се разглежда като „поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, тоест дали съгласно практиката на Съда е налице „селективно предимство“.

73.      При условията на евентуалност — ако Съдът не установи, че при изключването от облагане на по-малки търговски обекти (и по-специално на тези с голям паркинг) е налице предимство, което тези обекти не биха получили в нормални пазарни условия — трябва да се провери и дали 2) изключването на собствениците на по-малки търговски обекти следва да се разглежда като „селективно предимство“.

1)      Селективност в данъчното право, съответно в законодателството относно налозите и таксите

74.      При проверката на тази селективност възникват значителни трудности както с оглед на данъчното законодателство на държавите членки, така и във връзка с тяхното законодателство относно налозите и таксите(48).

75.      В практиката на Съда се приема трайно като отправна точка за даден данъчен режим, че той не е селективен в случаите, когато същият е приложим без разлика към всички стопански субекти(49). Също според съдебната практика обаче фактът, че даден данъчен режим предоставя предимство само на предприятията, които отговарят на условията по този режим, не е достатъчен сам по себе си за констатирането на селективност на режима(50).

76.      Поради тази причина, Съдът е установила специални условия за наличието на селективност при данъчните предимства. Съгласно тях в крайна сметка решаващото е дали според критериите на националната данъчна система условията за предоставяне на данъчното предимство са определени по недискриминационен начин(51). За тази цел, на първо място, трябва да се установи какъв е общият или „обичайният“ данъчен режим, приложим в съответната държава членка. На второ място, именно по отношение на този общ или „обичаен“ данъчен режим трябва да се прецени дали евентуално предимство, предоставено от разглежданата данъчна мярка, може да бъде избирателно.

77.      Това е така, когато тази мярка дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между икономически оператори, намиращи се обаче в сходно фактическо и правно положение с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка(52). Дори когато тези условия са налице, по-благоприятното отношение може да бъде обосновано с оглед на естеството или общия разум на системата, в която се вписва, по-специално когато даден данъчен режим произтича пряко от основните или ръководните принципи на националната данъчна система(53).

78.      Такава специална проверка е необходима за целите на установяването на селективност на данъчните режими, защото данъчните предимства — за разлика от субсидиите в тесен смисъл, под формата на парични средства — са част от данъчната система, която по общ начин обвързва предприятията неизменно и неизбежно. В това отношение данъчните системи съдържат разнообразни различия, които обикновено служат само за постигането на точната цел на данъка. Съгласно съдебната практика обаче такива „благоприятни“ разграничения, които не са субсидии в тесен смисъл, могат да се считат за държавни помощи само когато имат същото естество и последици като тях(54).

79.      Следователно само когато дадена държава членка използва съществуващата си данъчна система за разпределение на парични средства за цели извън самата данъчна система, е налице също и основание тези данъчни предимства да се приравнят на субсидии в тесен смисъл(55).

80.      Съдът предприема в това отношение проверка за съответствие, като констатирането на несъответствие е в крайна сметка белег за наличието на злоупотреба. Само че този път не се поставя въпросът дали данъчнозадълженото лице е избрало да извърши злоупотреба, за да избегне данъка или налога. По-скоро се поставя въпросът дали държавата членка — обективно погледнато — „злоупотребява“ с данъчното си право, за да предостави субсидиране на отделни предприятия при заобикаляне на разпоредбите в областта на държавните помощи.

81.      От тази констатация следва, че за да се установи селективност на дадено данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, на първо място е необходимо в рамките на данъчната система на държавата членка да е налице необоснована разлика в третирането. В това отношение има съществено значение дали това разграничение е резултат от естеството или структурата на системата, в която то се вписва(56).

82.      Освен това съгласно текста на член 107, параграф 1 ДФЕС разглежданото необосновано неравно третиране трябва да се отнася или до разграничение в полза на определено предприятие, или в полза на определено производство на стоки. Затова Съдът приема — по-специално в решение Gibraltar, че данъчният режим трябва да идентифицира ползващите се от тези предимства предприятия чрез характеристиките, специфични за тях, като привилегирована категория(57).

83.      Наистина в решение World Duty Free Group(58) тази констатация е на пръв поглед в известна степен относителна(59). В него като селективен се класифицира данъчноправeн режим, който предвижда предимства за всички данъчнозадължени лица (кратък периода на амортизация), придобили чуждестранни предприятия с финансова репутация, тъй като други данъчнозадължени лица, които придобивали местни предприятия, можели да амортизират финансовата репутация само за по-дълъг период. Тъй като данъчнозадължените лица сами по себе си не представляват определени предприятия или производства на стоки, не е налице необходимият елемент от фактическия състав по член 107, параграф 1 ДФЕС(60). Това решение обаче се отнася до особен случай на „насърчаване на износа“ на местни предприятия за инвестиции в чужбина в ущърб на чуждестранни предприятия, което противоречи на правната концепция, залегнала в член 111 ДФЕС. Следователно специфични субсидии за износа могат да изпълняват критерия за селективност дори ако се прилагат спрямо всички данъчнозадължени лица.

2)      Относно селективния характер на отделните разлики в третирането

84.      Запитващата юрисдикция счита, че разглежданата правна уредба би могла да осигурява селективни предимства в няколко отношения, а именно посредством различно третиране на търговски обекти в зависимост от техния размер и посредством освобождаването от налог на определени търговски обекти.

85.      В резултат от това запитващата юрисдикция избира за основа на сравнението различни „обичайни“ данъчни режими. Когато допуска по-специално, че изключването на по-малките търговски обекти е селективно, тя изхожда от референтна система, върху която се основава нейната преценка и според която трябва да бъдат облагани всички търговски обекти. Доколкото се разглеждат освободените от налог по-големи търговски обекти, референтната система би била всички по-големи самостоятелни търговски обекти.

86.      Следователно в зависимост от разглежданата разлика в третирането се използва различна референтна система. Оттук става ясно, че — както Съдът вече е установил в решение Gibraltar(61) — няма само едно „обичайно“ облагане, което да е решаващо. Решаваща е — както Съдът отново е подчертал в решение World Duty Free(62) — единствено преценката на съответната разлика в третирането с оглед на преследваната от закона цел.

87.      Следователно съгласно практиката на Съда следва да се изясни дали разпоредбите на Закон 15/2002 (съответно на TRPATP) пораждат разлики в третирането, които не намират своето основание в самия конкретен данъчен закон, а преследват цели извън него, тоест неприсъщи цели(63).

i)      Преценка на целта на закона

88.      Това налага първо целта на закона да бъде подложена на по-детайлна преценка. Както бе посочено в точка 40 по-горе, целта на закона е опазването на околната среда, териториалното устройство и поемането на разходите от страна на предприятията, за които — при типизирана преценка — се предполага, че тъй като ползват големи търговски площи, разполагат с особена икономическа сила. Освен това е налице и известна „преразпределителна функция“, ако икономически по-силни играчи понасят по-големи финансови тежести, отколкото икономически по-слаби играчи.

ii)    Освобождаване от облагането с налога за особени търговски обекти, които се нуждаят от повече площ

89.      Във връзка с посоченото в член 22 от TRPATP освобождаване от налога следва да се вземе предвид, че търговците на автомобили, на строителни материали, на машини и на промишлено оборудване, както и обектите за търговия с градинарски артикули предвид предлагания асортимент обикновено се нуждаят от по-голяма търговска и складова площ. В това отношение, при съпоставка с големи търговски обекти с по-ограничен асортимент, не е напълно релевантна типичната презумпция за по-голяма икономическа сила при по-голяма търговска площ.

90.      Към посоченото се добавя фактът, че такива търговски обекти са обусловени в особена степен от по-голяма площ, поради което те специално са засегнати от налога. Тъй като принципът на пропорционалност трябва да бъде спазен по-специално в данъчното право и в законодателството относно налозите и таксите, отчитането на тази особена тежест от страна на националния законодател е напълно разбираемо(64) и не е явно неприсъщо с оглед на целта да се обложи особената икономическа сила.

91.      И с оглед на свързаната с опазването на околната среда цел, противно на мнението на ANGED, трябва да се вземе предвид обстоятелството, че посочените задължени за налога лица не привличат еднакъв поток клиенти на квадратен метър, както други търговски обекти, вследствие на стоковия асортимент, който първите предлагат. Магазин за строителни материали по принцип се посещава по-рядко от клиенти, отколкото нискобюджетен магазин за хранителни стоки със същата площ. В това отношение тази по-слаба посещаемост от клиенти води и до по-ограничен обем на доставките. Посочените в член 22 от TRPATP търговски обекти по правило продават на други предприятия, които купуват големи количества, за сметка на което търговските площи са по-рядко посещавани.

92.      Разбираемо е също, че това освобождаване от налога е ограничено за площ от 10 000 m². По този начин се предотвратява създаването на стимули от страна особено на големите търговски обекти, продаващи посочените стоки. Тъй като националният законодател трябва да вземе прогнозно решение в това отношение, това обстоятелство може да бъде проверено само с оглед наличието на очевидни грешки (относно обхвата на проверката вж. т. 45 по-горе). В настоящия случай обаче не може да бъде открита такава явна грешка.

93.      Що се отнася до целта, свързана с териториалното устройство, действително на пръв поглед не става ясно защо магазини за строителни материали с площ до определени размери следва да бъдат освободени от облагане с налога. От това не възникват негативни последици, тъй като e достатъчно различното третиране да може да бъде оправдано с една от целите на закона. Такъв е случаят във връзка с облагане в зависимост от икономическата сила и отчитането на отрицателното въздействие върху околната среда.

iii) При условията на евентуалност: изключване от облагането на по-малки търговски обекти

94.      В допълнение запитващата юрисдикция поставя под въпрос и пълното изключване на самостоятелни търговски обекти с търговска площ, по-малка от 4 000 m². Съгласно практиката на Съда наличието на селективно предимство се разглежда обаче само ако тази мярка дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, намиращи се с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка, в сходно фактическо и правно положение(65).

–       Сходно фактическо и правно положение?

95.      По-специално в решение World Duty Free Group Съдът подчертава, че бенефициентите, от гледна точка на преследваните от съответния правен режим цели, следва да са в сходно фактическо и правно положение и по този начин да са обект на различно третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно(66).

96.      Следователно условието за изключването на собственици на по-малки търговски обекти (самостоятелно или като част от колективен търговски обект) не е селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Причината е, че това разграничение е присъщо за целта на закона. Тя се състои в намаляване на неблагоприятните въздействия от страна на по-големите търговски обекти върху околната среда и пространственото планиране чрез създаване на стимул за стопанисване на по-малки търговски обекти, които не се облагат с налога. Поради това и липсата на общо отчитане за целите на облагането на всички притежавани от един и същ собственик търговски обекти е не само разбираемо, но и е последица от целта на закона.

97.      По-големите и по-малките търговски обекти се различават именно по своята търговска площ и произтичащата от това икономическа сила, както и по потока на клиентите и по обема на доставките на квадратен метър. От гледна точка на държавите членки — която в случая не е явно погрешна — те не са в сходно фактическо и правно положение.

–       При условията на евентуалност: обосноваване на разграничението

98.      Ако Съдът следва да приеме наличието на фактическо и правно сходство между малки и големи търговски обекти, трябва да се прецени дали може да бъде обосновано описаното разграничение.

99.      Смятам, че по отношение на размера на търговската площ това може да се потвърди. Размерът на търговската площ е белег (най-малкото не явно погрешен) за определено количество от артикули и клиенти, като последица от това е и определен поток от клиенти и обем от доставки и произтичащи от тях шумови емисии и емисии във въздуха, както и други въздействия, които предизвикват особени утежнения за дадена общност. Разбира се, размерът може също така да се разглежда и като (груб) индикатор за по-голям оборот и следователно за по-голяма икономическа сила, тоест за по-голяма икономическа продуктивност. Същото се отнася и за привързването към размера на паркинга (когато той надвишава с повече от 50 % търговската площ), както и за презумпцията в основата на IGEC, че търговските обекти с търговска площ, по-малка от 4 000 m², разполагат рядко с площ за паркиране, по-голяма от 1 999 m².

100. От гледна точка на административното производство също няма основания за възражения, ако броят на обхванатите от облагането и съответно подлежащи на контрол търговски обекти се намалява посредством въвеждането на пределна стойност. Това спомага — както впрочем и липсата на общото отчитане за целите на облагането на площите на различните търговски обекти — за опростяване на администрирането. Дори в законодателството на Съюза за ДДС така наречените малки предприятия (тоест предприятия, чийто оборот не надхвърля определен „необлагаем минимум“) не подлежат на облагане, без досега да е установено, че това противоречи на правото в областта на държавните помощи. Освен това за настоящите цели на закона привързването към индивидуалната търговска площ, вместо към индивидуалния оборот или индивидуалната печалба, е съвсем разбираемо, тъй като площта е по-лесно установима (просто и ефективно управление) и по-малко лесна за заобикаляне, каквато е например печалбата.

3)      Заключение

101. В заключение, изключването от облагането на малките търговски обекти не представлява селективно предимство. В това отношение липсва предимство, респективно необосновано различно третиране. Тяхното изключване от облагането по същество съответства на целите на IGEC.

102. Освобождаването от налога на определени предприятия, разполагащи с по-големи площи, е и фактически обяснимо с оглед на преследваните със закона цели.

VI.    Заключение

103. В съответствие с изложеното предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания), както следва:

„1. Членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС допускат налог като разглеждания, с който се облагат търговците на дребно в зависимост от търговската площ.

2. Член 107, параграф 1 ДФЕС не може да се тълкува в смисъл, че изключването от облагането с налога на малки търговски обекти с площ, по-малка от 4 000 m², и освобождаването от налога на големите самостоятелни търговски обекти, които развиват дейност изключително в области градинарство, продажба на автомобили, на строителни материали, на машини и на промишлено оборудване, при условие че тяхната витринна и търговска площ не надхвърля 10 000 m2, представлява държавна помощ“.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Това са съединени дела C-236/16 и C-237/16, както и дело C-233/16.

3      Решения от 11 март 2004 г., Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, т. 40 и цитираната съдебна практика), от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, т. 18) и от 21 януари 2010 г., SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, т. 38).

4      Решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. т. 36), от 21 май 2015 г.,Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 34) и от 16 април 2015 г., Комисия/Германия (C-591/13, EU:C:2015:230, т. 56 и цитираната съдебна практика).

5      Вж. моите заключения, представени по дела C (C-122/15, EU:C:2016:65, т. 66), X (C-498/10, EU:C:2011:870, т. 28 и 29), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 83 и 84) и X (C-686/13, EU:C:2015:31, т. 40).

6      Вж. също решение от 6 декември 2007 г., Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, т. 51 и 53), определение от 4 юни 2009 г., KBC-bank (C-439/07 и C-499/07, EU:C:2009:339, т. 80), решение от 14 април 2016 г., Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, т. 29).

7      Решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172).

8      Решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 61).

9      Вж. по-специално решения от 5 декември 1989 г., Комисия/Италия (C-3/88, EU:C:1989:606, т. 8), от 13 юли 1993 г., Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, т. 14), от 14 февруари 1995 г., Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, т. 26), от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C-254/97, EU:C:1999:368, т. 10), от 25 януари 2007 г., Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, т. 21), от 18 март 2010 г., Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, т. 37), от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C-570/07 и C-571/07, EU:C:2010:300, т. 117 и 118), от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, т. 30) и от 8 юни 2017 г., Van der Weegen и др. (C-580/15, EU:C:2017:429, т. 33), вж. и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 34).

10      Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, т. 39).

11      Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, т. 39 и сл.).

12      Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 41).

13      Вж. решения от 7 юли 1988 г., Stanton и L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, т. 9), от 13 юли 1993 г., Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, т. 15), от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C-254/97, EU:C:1999:368, т. 13), от 22 март 2007 г., Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, т. 32); вж. също решения от 3 март 1988 г., Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, т. 28), относно член 95 ЕИО, от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, т. 48), относно свободното предоставяне на услуги, и от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, т. 39 и сл.).

14      Вж. решение от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C-570/07 и C-571/07, EU:C:2010:300, т. 119).

15      Вж. решения от 22 март 2007 г., Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, т. 32) и от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C-570/07 и C-571/07, EU:C:2010:300, т. 119); вж. също решение от 8 май 1990 г., Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, т. 14), относно свободното движение на работници.

16      Вж. в този смисъл решение от 28 юни 2012 г., Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, т. 41), относно свободното движение на работници.

17      Вж. решение от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C-254/97, EU:C:1999:368, т. 13).

18      Вж. решения от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C-254/97, EU:C:1999:368, т. 13), от 10 септември 2009 г., Комисия/Германия (C-269/07, EU:C:2009:527, т. 54), от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C-570/07 и C-571/07, EU:C:2010:300, т. 119), от 28 юни 2012 г., Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, т. 41), от 5 декември 2013 г., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, т. 26) и от 2 март 2017 г., Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, т. 36).

19      Вж. решение от 5 декември 1989 г., Комисия/Италия (C-3/88, EU:C:1989:606, т. 9); вж. също решение от 9 май 1985 г., Humblot (112/84, EU:C:1985:185, т. 14), относно член 95 EИО.

20      Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 40).

21      Също и в приложното поле на свободата на установяване, решение от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C-570/07 и C-571/07, EU:C:2010:300, т. 119).

22      Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47), заедно с моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 37 и сл.).

23      Това се отнася за Каталония, където пределната стойност е 2 500 m² и е предмет на разглеждане по дело С-233/16.

24      Вж. също решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 60), в което е отделено повече внимание на „контрола“ и „притежателите на дяловите участия“ и по-малко на мястото на установяване на дружествата.

25      В това отношение предоставеният от ANGED по дело C-233/16 материал относно Каталония във връзка с установената там пределна стойност от 2 500 m² показва, че „само“ 52,03 % от общия размер на приходите от налога се внасят от предприятия от други държави членки и че техният дял от общия размер на „обложената“ търговска площ е „само“ 46,77 %. От представените от Астурия данни в писменото становище също следва, че отчасти 50 % от засегнатите лица, съответно 50 % от притежателите на дялови участия, не са от Испания.

26      Решения от 5 октомври 2004 г., CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, т. 17), от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 73) и от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, т. 42).

27      Решения от 1 октомври 2009 г., Woningstichting Sint Servatius (C-567/07, EU:C:2009:593, т. 29) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 74).

28      Решения от 11 март 2010 г., Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, т. 50) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 74).

29      Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, т. 59 и сл.).

30      Решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, т. 35), от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, т. 23), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, т. 47), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, т. 27), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 42) и от 17 юли 2014 г., Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, т. 25).

31      Решения от 17 ноември 2009 г., Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, т. 42), от 12 юли 2012 г., HIT и HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, т. 22 и цитираната съдебна практика) и от 11 юни 2015 г., Berlington Hungary и др. (C-98/14, EU:C:2015:386, т. 64).

32      Решения от 10 декември 2002 г., British American Tobacco (Investments) и Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, т. 123 и цитираната съдебна практика) и от 4 май 2016 г., Полша/Парламент и Съвет (C-358/14, EU:C:2016:323, т. 79).

33      Решения от 24 март 1994 г., Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, т. 61), от 21 септември 1999 г., Läärä и др. (C-124/97, EU:C:1999:435, т. 14 и 15) и от 6 ноември 2003 г., Gambelli и др. (C-243/01, EU:C:2003:597, т. 63) — всички относно хазартната дейност; от 5 март 1996 г., Brasserie du pêcheur и Factortame (C-46/93 и C-48/93, EU:C:1996:79, т. 48 и сл.), относно законодателството в областта на храните.

34      Относно сравнимите критериите за проверка при преценката на действията на органи на Съюза и на държавите членки вж. също решение от 5 март 1996 г., Brasserie du pêcheur и Factortame (C-46/93 и C-48/93, EU:C:1996:79, т. 47).

35      Вж. относно подобен закон също и решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 80).

36      В този смисъл са решения от 11 юли 1989 г., Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, т. 21), от 8 юли 2010 г., Afton Chemical (C-343/09, EU:C:2010:419, т. 45), от 22 януари 2013 г., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, т. 50), от 15 февруари 2016 г., N. (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 54), от 4 май 2016 г., Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, т. 48) и от 30 юни 2016 г., Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, т. 33).

37      Вж. решения от 23 октомври 1997 г., Комисия/Нидерландия (C-157/94, EU:C:1997:499, т. 58), от 10 февруари 2009 г., Комисия/Италия (C-110/05, EU:C:2009:66, т. 66) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C-400/08, EU:C:2011:172, т. 75).

38      Решения от 11 октомври 2007 г., ELISA (C-451/05, EU:C:2007:594, т. 82 и цитираната съдебна практика) и от 21 декември 2011 г., Комисия/Полша (C-271/09, EU:C:2011:855, т. 58).

39      Решения от 12 юли 2001 г., Jippes и др. (C-189/01, EU:C:2001:420, т. 81), от 9 ноември 2010 г., Volker und Markus Schecke и Eifert (C-92/09 и C-93/09, EU:C:2010:662, т. 76 и сл.), от 22 януари 2013 г., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, т. 50) и от 30 юни 2016 г., Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, т. 33).

40      В подобен смисъл и решение от 9 ноември 2010 г., Volker и Markus Schecke и Eifert (C-92/09 и C-93/09, EU:C:2010:662, т. 76 и сл.).

41      Решение от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия (C-487/06 P, EU:C:2008:757, т. 91).

42      Решения от 20 септември 2001 г., Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, т. 80), от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C-266/04—C-270/04, C-276/04 и C-321/04—C-325/04, EU:C:2005:657, т. 42 и сл.), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 и C-41/05, EU:C:2006:403, т. 43 и сл.) и от 6 октомври 2015 г., Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, т. 21).

43      Решение от 25 юни 1970 г., Франция/Комисия (47/69, EU:C:1970:60, т. 16/17 и сл.), от 13 януари 2005 г., Streekgewest (C-174/02, EU:C:2005:10, т. 26) и от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C-266/04—C-270/04, C-276/04 и C-321/04—C-325/04, EU:C:2005:657, т. 40).

44      Решения от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, т. 40), от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 53) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, т. 38).

45      Решения от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 21) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, т. 65).

46      Вж. по-специално решения от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, т. 14), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 72) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 23).

47      Решения от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, т. 13), от 19 март 2013 г., Bouygues и Bouygues Télécom/Комисия и др. (C-399/10 P и C-401/10 P, EU:C:2013:175, т. 101), от 14 януари 2015 г., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, т. 33) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, т. 66).

48      Вж. само актуалното преюдициално запитване, отправено от BFH (Върховен федерален финансов съд) (определение от 30 май 2017 г. — II R 62/14, BFHE 257, 381), висящо дело C-374/17, относно така наречената клауза за групите от предприятия съгласно член 6а от Grunderwerbsteuergesetz (Закон за данъка върху придобиването на недвижими имоти, наричан накратко GrEStG) с оглед на разпоредбите относно данъка върху придобиването на недвижими имоти.

49      Вж. само решения от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, т. 35), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 73), от 29 март 2012 г., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, т. 39), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 23) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 53 и сл.).

50      В този смисъл вж. по-специално решения от 29 март 2012 г., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, т. 42) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 59).

51      Вж. в този смисъл и решения от 14 януари 2015 г., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, т. 53) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54); изрично също и в област извън данъчното право — решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, т. 53 и 55).

52      Вж. решения от 17 ноември 2009 г., Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709), от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C-78/08—C-80/08, EU:C:2011:550, т. 49), от 29 март 2012 г., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, т. 42), от 18 юли 2013 г., Р (C-6/12, EU:C:2013:525, т. 19), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa und Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 35), от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, т. 49 и 58), от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54) и от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity (C-164/15 P и C-165/15 P, EU:C:2016:990, т. 51).

53      Вж. решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C-78/08—C-80/08, EU:C:2011:550, т. т. 65 и 69), от 18 юли 2013 г., Р (C-6/12, EU:C:2013:525, т. 22); вж. в този смисъл по-специално и решения от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:71, т. 33), от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, т. 42), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 145) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 42 и 43).

54      Вж. по-специално решения от 23 февруари 1961 г., De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Върховен орган (30/59, EU:C:1961:2, стр. 43), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 и C-41/05, EU:C:2006:403, т. 29), от 19 март 2013 г., Bouygues и Bouygues Télécom/Комисия (C-399/10 P и C-401/10 P, EU:C:2013:175, т. 101) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 22).

55      Вж. също в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Р (C-6/12, EU:C:2013:525, т. 22—27).

56      Решения от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 42) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, т. 71).

57      Вж. решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 104).

58      Решение от 21 декември 2016 г. Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 73, 74 и 86 и сл.).

59      В това отношение точки 59 и 86 от това решение изглежда не съвпадат напълно.

60      Смятам, че това следва най-вече от съображенията в решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 85 и 86).

61      Вж. решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 90 и 91, както и 131).

62      Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54, 67 и 74).

63      Както е посочено изрично в решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C-78/08—C-80/08, EU:C:2011:550, т. 70).

64      Вж. също решение от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, т. 65).

65      Вж. решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C-78/08—C-80/08, EU:C:2011:550, т. 49), от 18 юли 2013 г., P (C-6/12, EU:C:2013:525, т. 19), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, т. 35) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54).

66      Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C-20/15 P и C-21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54), преди това също и: решения от 28 юли 2011 г., Mediaset/Комисия (C-403/10 P, непубликувано, EU:C:2011:533, т. 36), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 75 и 101), от 14 януари 2015 г., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, т. 55) и от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, т. 59).