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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

ANTHONY MICHAEL COLLINS

vom 20. Januar 2022(1)

Rechtssache C-572/20

ACC Silicones Ltd

gegen

Bundeszentralamt für Steuern

(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Köln [Deutschland])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 63 und 65 AEUV – Freier Kapitalverkehr – Ausschüttung von Dividenden aus Streubesitzanteilen – Erstattung der als Quellensteuer erhobenen Kapitalertragsteuer an eine gebietsfremde Gesellschaft – Voraussetzung in Bezug auf die Situation von Anteilseignern, die direkt oder indirekt an der Empfängergesellschaft beteiligt sind – Pflicht zur Vorlage einer Bescheinigung der Steuerbehörden des Wohnsitzstaats – Verhältnismäßigkeit“






I.      Einleitung

1.        Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Frage, ob die Voraussetzungen, unter denen die deutschen Steuervorschriften gebietsfremden Gesellschaften die Erstattung einer Quellensteuer auf Kapitalerträge, die aus Dividenden aus Minderheitsbeteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland bestehen, ermöglichen, mit den Vorschriften über den freien Kapitalverkehr vereinbar sind(2).

2.        Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der ACC Silicones Ltd (im Folgenden: ACC Silicones) und dem Bundeszentralamt für Steuern wegen dessen Weigerung, Anträgen auf Erstattung dieser Steuer stattzugeben, die für die Jahre 2006 bis 2008 einbehalten und gezahlt wurde.

3.        Dieser Antrag folgt auf das Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland (C-284/09, EU:C:2011:670). Der Gerichtshof hat dort entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (im Folgenden auch: EWR-Abkommen) verstoßen hat, dass sie für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(3) in der durch die Richtlinie 2003/123/EG geänderten Fassung(4) vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet werden(5). Um diesem Urteil nachzukommen, erließ der deutsche Gesetzgeber im März 2013 rückwirkend § 32 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz(6) (im Folgenden: KStG), dessen Bestimmungen im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens zu prüfen sind.

II.    Rechtlicher Rahmen

A.      Unionsrecht

4.        Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 sieht vor:

„Im Sinne dieser Richtlinie gilt als

a)      ‚Muttergesellschaft‘ wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Artikels 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 20 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats hält, die die gleichen Bedingungen erfüllt.

…

Ab 1. Januar 2007 beträgt der Mindestanteil 15 %.

Ab 1. Januar 2009 beträgt der Mindestanteil 10 %.

…“

B.      Deutsches Recht

5.        Die deutsche Regelung über die Besteuerung von Kapitalerträgen ergibt sich aus dem Einkommensteuergesetz(7) (im Folgenden: EStG) in Verbindung mit – was die Besteuerung juristischer Personen angeht – den Bestimmungen des KStG.

6.        Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile (Dividenden).

7.        § 43 („Kapitalerträge mit Steuerabzug“) Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht vor, dass u. a. bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 „die Einkommensteuer … durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben [wird]“.

8.        Nach § 8b Abs. 1 KStG, der Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen betrifft, bleiben Bezüge im Sinne u. a. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz und unterliegen damit nicht der Körperschaftsteuer.

9.        Hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden, die an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, ergibt sich aus § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die als Quellensteuer einbehaltene Kapitalertragsteuer vollständig auf die von dieser Gesellschaft geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet wird und ihr gegebenenfalls erstattet werden kann. Die Anrechnung (und gegebenenfalls Erstattung) der Steuer setzt voraus, dass die Steuer einbehalten und abgeführt worden ist, was durch eine behördliche Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder 3 EStG nachgewiesen werden muss.

10.      Hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden bei Ausschüttung an eine Gesellschaft mit Sitz außerhalb Deutschlands normiert § 32 Abs. 5 KStG verschiedene Voraussetzungen für die Erstattung der Kapitalertragsteuer. Dazu gehören auch gewisse Nachweis- und Bescheinigungspflichten. Er lautet:

„(5)      Ist die Körperschaftsteuer des Gläubigers für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes nach Absatz 1 abgegolten, wird dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Antrag die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer nach Maßgabe des § 36 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes erstattet, wenn

1.      der Gläubiger der Kapitalerträge eine nach § 2 Nummer 1 beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ist, die

a)      zugleich eine Gesellschaft im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist,

b)      ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, hat,

c)      im Staat des Orts ihrer Geschäftsleitung ohne Wahlmöglichkeit einer mit § 1 vergleichbaren unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, ohne von dieser befreit zu sein, und

2.      der Gläubiger unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der Schuldnerin der Kapitalerträge beteiligt ist und die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 43b Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nicht erfüllt.

Satz 1 gilt nur, soweit

1.      keine Erstattung der betreffenden Kapitalertragsteuer nach anderen Vorschriften vorgesehen ist,

2.      die Kapitalerträge nach § 8b Absatz 1 bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben würden,

3.      die Kapitalerträge aufgrund ausländischer Vorschriften keiner Person zugerechnet werden, die keinen Anspruch auf Erstattung nach Maßgabe dieses Absatzes hätte, wenn sie die Kapitalerträge unmittelbar erzielte,

4.      ein Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer bei entsprechender Anwendung des § 50d Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes nicht ausgeschlossen wäre und

5.      die Kapitalertragsteuer nicht beim Gläubiger oder einem unmittelbar oder mittelbar am Gläubiger beteiligten Anteilseigner angerechnet oder als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten abgezogen werden kann; die Möglichkeit eines Anrechnungsvortrags steht der Anrechnung gleich.

Der Gläubiger der Kapitalerträge hat die Voraussetzungen für die Erstattung nachzuweisen. Er hat insbesondere durch eine Bescheinigung der Steuerbehörden seines Ansässigkeitsstaates nachzuweisen, dass er in diesem Staat als steuerlich ansässig betrachtet wird, dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit sowie der tatsächliche Empfänger der Kapitalerträge ist. Aus der Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung muss hervorgehen, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer erfolgt für alle in einem Kalenderjahr bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 155 Absatz 1 Satz 3 der Abgabenordnung.“

C.      Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich

11.      Am 26. November 1964 schloss die Bundesrepublik Deutschland mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: DBA-GB)(8).

12.      Art. XVIII Abs. 1 Buchst. a DBA-GB lautet:

„(1)      Im Rahmen der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über die Anrechnung der in einem Gebiet außerhalb des Vereinigten Königreichs zu zahlenden Steuer auf die Steuer des Vereinigten Königreichs (jedoch unbeschadet der hierin enthaltenen allgemeinen Grundsätze) wird folgende Steueranrechnung gewährt:

a)      Die nach dem Recht der Bundesrepublik und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von Gewinnen, Einkünften oder steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik unmittelbar oder im Abzugswege zu zahlende Steuer der Bundesrepublik (bei Dividenden aber nicht die Steuer von den Gewinnen, aus denen die Dividenden gezahlt worden sind) wird auf die Steuern des Vereinigten Königreichs angerechnet, die von Gewinnen, Einkünften oder steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen erhoben werden, auf welche sich die Steuer der Bundesrepublik bezieht.“

III. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

13.      ACC Silicones ist eine im Vereinigten Königreich ansässige Kapitalgesellschaft. Sie steht zu 100 % im Eigentum der The Amber Chemical Co. Ltd, einer ebenfalls im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft. In den Streitjahren 2006, 2007 und 2008 war ACC Silicones zu 5,26 % am Nennkapital der Ambratec GmbH, einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft, beteiligt. Die Ambratec GmbH schüttete an ACC Silicones Dividenden aus, auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % einbehalten wurden.

14.      Mit jeweils in zwei Teile unterteilten Anträgen vom 29. Dezember 2009 begehrte ACC Silicones die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer für die Streitjahre 2006 bis 2008. Im Rahmen des ersten Teils beantragte sie unter Berufung auf Art. 50d Abs. 1 EStG in Verbindung mit Art. VI Abs. 1 DBA-GB(9), den Satz der auf die Dividenden erhobenen Steuer auf 15 % zu beschränken. Im Rahmen des zweiten Teils beantragte sie unter Berufung auf die durch den EG-Vertrag und den AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten(10) die Erstattung des Restbetrags der einbehaltenen Steuer.

15.      Mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 gewährte das Bundeszentralamt für Steuern eine antragsgemäße Erstattung hinsichtlich des ersten Teils.

16.      Dagegen lehnte das Bundeszentralamt für Steuern mit zwei Bescheiden vom 8. Juni 2015 den zweiten Teil dieser Anträge mit der Begründung ab, dass die in § 32 Abs. 5 KStG vorgesehenen Voraussetzungen für die Erstattung der Kapitalertragsteuer nicht erfüllt seien. Nachdem ihre Einsprüche gegen diese Entscheidungen zurückgewiesen worden waren, erhob ACC Silicones gegen diese Entscheidungen Klage beim vorlegenden Gericht, dem Finanzgericht Köln, und machte geltend, dass sie alle erforderlichen Voraussetzungen erfülle und alle dafür erforderlichen Nachweise vorgelegt habe.

17.      Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts erfüllt ACC Silicones alle Voraussetzungen für die Erstattung der gezahlten Steuern mit Ausnahme derjenigen des § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG. Aus dieser Bestimmung ergebe sich, dass die Erstattung nur gewährt werde, wenn die Benachteiligung ausländischer Dividendenbezieher im Vergleich zu inländischen Dividendenbeziehern nicht durch Anrechnung, Abzug der Bemessungsgrundlage oder Anrechnungsvorträge im Ausland ausgeglichen werden könne.

18.      Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass ACC Silicones nach § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG zu beweisen habe, dass die Voraussetzung des § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG erfüllt sei, und zwar durch Vorlage einer Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung, aus der hervorgehen müsse, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden könne und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt sei. Das vorlegende Gericht geht davon aus, dass die Bescheinigung einer ausländischen Steuerverwaltung sowohl für den Gläubiger der Kapitalerträge, also ACC Silicones, als auch für sämtliche unmittelbar und mittelbar beteiligten Anteilseigner vorzulegen sei.

19.      Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts lässt sich im vorliegenden Fall nicht feststellen, ob die Voraussetzung des § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG erfüllt ist. Es sei nämlich nicht konkret nachvollziehbar, wie die Kapitalertragsteuer bei der The Amber Chemical Co. oder ihren Anteilseignern behandelt werde. Anhand der von ACC Silicones vorgelegten Nachweise könne weder festgestellt werden, dass kein unmittelbarer oder mittelbarer Anteilseigner die einbehaltene Kapitalertragsteuer ausgeglichen oder zu Zwecken der Steuerermäßigung berücksichtigt habe, noch handle es sich dabei um eine ausländische Bescheinigung im Sinne von § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG.

20.      Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht Zweifel an der Vereinbarkeit der in § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 und § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG vorgesehenen Voraussetzungen mit den Art. 63 und 65 AEUV sowie mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Effektivität.

21.      Als Erstes fragt sich das vorlegende Gericht, ob der Umstand, dass die Erstattung der Kapitalertragsteuer an im Ausland ansässige Gesellschaften, die Beteiligungen in Höhe von weniger als 10 % bzw. 15 % an einer im Inland ansässigen Gesellschaft halten, an strengere Voraussetzungen gebunden ist als die Erstattung der Kapitalertragsteuer an im Inland ansässige Gesellschaften, die Beteiligungen in Höhe von weniger als 10 % bzw. 15 % an einer im Inland ansässigen Gesellschaft halten, gegen Art. 63 AEUV verstößt. Nach § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG werde ausländischen Gesellschaften die Kapitalertragsteuer nur erstattet, wenn die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht bei dem Gläubiger oder dem am Gläubiger unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner angerechnet oder als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten abgezogen werden könne. Das Erfordernis des § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG, wonach der Nachweis des Vorstehenden in Form einer Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung zu erbringen sei, gelte indes nicht für die Erstattung der Kapitalertragsteuer an inländische Gesellschaften. Es fragt sich, ob diese Regeln, die seiner Ansicht nach einen Eingriff in den freien Kapitalverkehr darstellen, im Hinblick auf Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV und die vom Gerichtshof u. a. im Urteil vom 8. November 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655), aufgestellten Kriterien gerechtfertigt sind.

22.      Als Zweites fragt sich das vorlegende Gericht für den Fall, dass die vorgenannte nationale Regelung mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, ob der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das Prinzip des Effet utile dem Bescheinigungserfordernis nach § 32 Abs. 5 Satz 5 KstG für im Ausland ansässige Bezieher von Dividenden aus sogenannten Streubesitzanteilen(11) entgegenstehen, wenn es ihnen, wie in der vorliegenden Rechtssache, faktisch unmöglich sei, diese Bescheinigung beizubringen.

23.      Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1.      Steht Art. 63 AEUV (ex-Art. 56 EGV) einer nationalen Steuervorschrift wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die von einer im Ausland ansässigen Gesellschaft, die Dividenden aus Beteiligungen bezieht und nicht die Mindestbeteiligung gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (in der durch die Richtlinie 2003/123 geänderten Fassung) erreicht, zum Zwecke der Erstattung der Kapitalertragsteuer den Nachweis durch Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung verlangt, dass die Kapitalertragsteuer nicht bei ihr oder einem unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligten Anteilseigner angerechnet oder als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten abgezogen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist, wenn von einer im Inland ansässigen Gesellschaft bei gleicher Beteiligungshöhe zum Zwecke der Erstattung der Kapitalertragsteuer ein solcher Nachweis nicht gefordert wird?

2.      Für den Fall, dass die Frage zu 1 verneint werden sollte:

Stehen der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das Prinzip des Effet utile dem Erfordernis der in der Frage zu 1 genannten Bescheinigung entgegen, wenn es dem im Ausland ansässigen Bezieher von Dividenden aus sogenannten Streubesitzanteilen faktisch unmöglich ist, diese Bescheinigung beizubringen?

24.      ACC Silicones, die deutsche Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

IV.    Rechtliche Würdigung

A.      Zulässigkeit der Vorlagefragen

25.      Die deutsche Regierung macht in ihren schriftlichen Erklärungen geltend, dass die Fragen des vorlegenden Gerichts auch Gesellschaften mit Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat umfassen würden. Insoweit stünden diese Fragen in keinem Zusammenhang mit dem Sachverhalt des Ausgangsverfahrens, der auf die steuerliche Behandlung von Dividenden beschränkt sei, die an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, und seien daher als unzulässig zurückzuweisen.

26.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es im Rahmen der durch Art. 267 AEUV geschaffenen Zusammenarbeit zwischen ihm und den nationalen Gerichten allein Sache des mit dem Rechtsstreit befassten nationalen Gerichts, in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende gerichtliche Entscheidung fällt, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zum Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorgelegten Fragen zu beurteilen. Daher ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, über die ihm vorgelegten Fragen zu befinden, wenn sie die Auslegung des Unionsrechts betreffen (Urteil vom 26. März 2020, A.P. [Bewährungsmaßnahmen], C-2/19, EU:C:2020:237, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

27.      Folglich gilt für Fragen, die das Unionsrecht betreffen, eine Vermutung der Entscheidungserheblichkeit. Der Gerichtshof kann die Beantwortung einer Vorlagefrage eines nationalen Gerichts nur ablehnen, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (Urteil vom 26. März 2020, A.P. [Bewährungsmaßnahmen], C-2/19, EU:C:2020:237, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

28.      Im vorliegenden Fall gelten die nationalen Bestimmungen, die Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens sind, für Gesellschaften im Sinne von Art. 54 AEUV oder Art. 34 des EWR-Abkommens(12), die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, hat(13). Ferner ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss, dass der Rechtsstreit im Ausgangsverfahren das Recht einer Gesellschaft mit Sitz und Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Vereinigten Königreich auf Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Dividenden aus Streubesitzanteilen betrifft, die zu einem Zeitpunkt, zu dem dieser Staat ein Mitglied der Europäischen Union war, an sie ausgeschüttet wurden.

29.      In seinem Vorlagebeschluss weist das vorlegende Gericht jedoch darauf hin, dass das Erfordernis, dass sich der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung des Gläubigers innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums (im Folgenden: EWR) befinden müsse, gegen unionsrechtliches Primärrecht verstoße. Es kommt zu dem Ergebnis, dass „§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 KStG dahin gehend geltungserhaltend auszulegen[ist], dass die Regelung auch auf Gesellschaften mit Sitz und/oder Sitz der Geschäftsleitung in Drittstaaten Anwendung findet“, und „[m]it Blick auf den Streitfall bedeutet …, dass die Regelung des § 32 Abs. 5 KStG auch dann einschlägig wäre, wenn der Sitz der Geschäftsleitung der [ACC Silicones] sich nicht in Großbritannien befunden hätte“. Außerdem betreffen die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen, wie die deutsche Regierung zutreffend ausführt, allgemein Gesellschaften, die „im Ausland ansässig sind“. Ebenso betreffen die Zweifel des vorlegenden Gerichts „ausländische Gesellschaften“ oder „im Ausland ansässige Gesellschaften“ im Allgemeinen und beschränken sich daher nicht auf Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des EWR als Deutschland.

30.      Meines Erachtens steht die Frage, ob im Fall von Dividenden, die an in einem Drittland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, die in den fraglichen deutschen Rechtsvorschriften vorgesehenen Voraussetzungen für die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer gegen die Unionsvorschriften über den freien Kapitalverkehr verstoßen, in keinem Zusammenhang mit dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits und ist daher hypothetischer Natur. Daraus folgt, dass die Antwort auf diese Frage für die Entscheidung des beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits nicht erforderlich ist.

31.      Zwar verbietet Art. 63 Abs. 1 AEUV, wie das vorlegende Gericht in seinem Vorlagebeschluss ausführt, Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern. Die deutsche Regierung weist jedoch zu Recht darauf hin, dass die Rechtsprechung zu Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Union nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden kann, da dieser sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt (vgl. Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C-135/17, EU:C:2019:136, Rn. 90 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dies gilt insbesondere für die Beweisanforderungen, die an in einem Drittland ansässige Steuerpflichtige gestellt werden, um in den Genuss eines Steuervorteils zu kommen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2019, X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C-135/17, EU:C:2019:136, Rn. 91 und 92 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

32.      Folglich sind die Vorlagefragen meines Erachtens unzulässig, soweit sie die Erstattung der Quellensteuer auf Kapitalerträge aus Dividenden aus Streubesitzanteilen betreffen, die an Gesellschaften ausgeschüttet werden, deren Sitz und/oder Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich in einem Drittland befindet.

B.      Vorbemerkungen

33.      Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, unterliegen Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland an in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, der als Quellensteuer einbehaltenen Kapitalertragsteuer. In den fraglichen Jahren und bis März 2013 wurden jedoch gemäß § 8b Abs. 1 KStG Dividenden, die an in Deutschland ansässige Gesellschaften ausgeschüttet wurden, bei der Ermittlung der Einkünfte dieser Gesellschaften nicht berücksichtigt. Diese Gesellschaften erhielten somit eine Steuergutschrift für diese Quellensteuer.

34.      Die Bedingungen, unter denen einbehaltene und gezahlte Steuer auf Kapitalerträge aus Streubesitzanteilen erstattet werden können, sind unterschiedlich, je nachdem, ob die Streubesitzbeteiligung von einer gebietsfremden Gesellschaft(14) oder einer gebietsansässigen Gesellschaft gehalten wird.

35.      Im Falle einer gebietsfremden Gesellschaft ist die Erstattung der Quellensteuer an die Bedingung geknüpft, dass weder die gebietsfremde Gesellschaft noch ein an ihr unmittelbar oder mittelbar beteiligter Anteilseigner die Kapitalertragsteuer anrechnen, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen oder am Ort ihrer steuerlichen Ansässigkeit vortragen konnte. Der Gläubiger der Kapitalerträge hat Bescheinigungen der zuständigen ausländischen Steuerbehörden vorzulegen, aus denen hervorgeht, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, abgezogen oder vorgetragen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug und ein Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist, und zwar für ihn selbst und für alle seine unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter.

36.      Bei einer gebietsansässigen Gesellschaft wird die Quellensteuer in vollem Umfang auf die von ihr zu zahlende Körperschaftsteuer angerechnet und ihr gegebenenfalls erstattet. Die Anrechnung und (eventuelle) Erstattung der Steuer setzt nur voraus, dass die Steuer einbehalten und abgeführt wurde, was durch eine einfache amtliche Bescheinigung nachgewiesen wird(15). Obwohl gebietsansässige Gesellschaften direkte oder indirekte gebietsfremde Anteilseigner haben können, sehen die deutschen Rechtsvorschriften für sie nicht dieselben Anforderungen vor wie die in § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG(16).

37.      Wie das vorlegende Gericht feststellt, unterliegt die Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden aus Streubesitzanteilen nach dem geltenden deutschen Recht somit strengeren Voraussetzungen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine gebietsfremde Gesellschaft ist, als wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine gebietsansässige Gesellschaft ist.

C.      Erste Frage

38.      Ebenso wie der Kommission scheint mir, dass das vorlegende Gericht mit seiner ersten Frage in erster Linie feststellen möchte, ob die streitige deutsche Regelung mit dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist, soweit sie die Versagung der Erstattung der Kapitalertragsteuer für Dividenden aus Streubesitzanteilen an gebietsfremde Gesellschaften zulässt, wenn diese Gesellschaften oder ein unmittelbar oder mittelbar an ihnen beteiligter Anteilseigner diese Steuer anrechnen, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen oder vortragen können. Diese Frage ist unter Berücksichtigung der Tatsache zu prüfen, dass gebietsansässige Gesellschaften, die eine gleichwertige Beteiligung an einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft halten, keiner solchen Bedingung unterliegen, um eine Erstattung der einbehaltenen Steuer auf Kapitalerträge zu erhalten.

39.      Meines Erachtens bezieht sich die erste Frage, anders als ihr Wortlaut vermuten lässt, weniger auf ein Beweiserfordernis als auf eine der materiellen Voraussetzungen für die Erstattung der einbehaltenen Steuer. Dass nach § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG gebietsfremde Gesellschaften das Vorliegen der materiellen Voraussetzung des § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG durch Vorlage von Bescheinigungen der verschiedenen betroffenen Finanzbehörden nachzuweisen haben, während ein solcher Nachweis von gebietsansässigen Gesellschaften nicht verlangt wird, stellt lediglich die Anwendung dieser Voraussetzung auf gebietsfremde Gesellschaften dar. Würde man zu dem Schluss kommen, dass die materielle Voraussetzung mit dem freien Kapitalverkehr unvereinbar ist, so würde diese Schlussfolgerung automatisch auch für das Beweiserfordernis gelten. Käme man hingegen zu dem Schluss, dass die materielle Voraussetzung mit dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist, wäre zu prüfen, ob diese Schlussfolgerung auch für das Beweiserfordernis gelten sollte und, falls nicht, ob die mögliche Rechtfertigung der sich aus diesem Erfordernis ergebenden Beschränkung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht. Ich schlage vor, auf dieses alternative Szenario im Rahmen der zweiten Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts einzugehen.

40.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (Urteil vom 30. April 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

41.      Es ist Sache der Mitgliedstaaten, für Beteiligungen, die, wie im vorliegenden Fall, nicht unter die Richtlinie 90/435 fallen, festzulegen, ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung oder mehrfache Belastung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll, und dazu einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einzuführen. Dies allein erlaubt es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom AEU-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen (Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).

42.      So hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland (C-284/09, EU:C:2011:670), in Bezug auf nicht unter die Richtlinie 90/435 fallende Beteiligungen entschieden, dass eine nationale Steuerregelung, die Dividenden je nachdem, ob sie an gebietsfremde oder gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, unterschiedlich behandelt, mit der Folge, dass diese Dividenden im ersten Fall einer höheren Besteuerung unterliegen, ohne dass diese unterschiedliche Behandlung durch Abkommen neutralisiert wird, eine nach Art. 63 AEUV verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt.

43.      Im vorliegenden Fall werden entgegen dem Vorbringen der deutschen Regierung Dividenden aus Streubesitzanteilen, die an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet werden, nach den in Rede stehenden deutschen Rechtsvorschriften eindeutig weniger günstig behandelt als Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, da, wie oben in Nr. 37 ausgeführt, der Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer in Bezug auf diese Dividenden strengeren Voraussetzungen unterliegt, wenn der Gläubiger der Einkünfte eine gebietsfremde Gesellschaft ist, als wenn es sich um eine gebietsansässige Gesellschaft handelt.

44.      Ich bin der Ansicht, dass eine solche Ungleichbehandlung gebietsfremde Gesellschaften davon abhalten kann, in Gesellschaften zu investieren, die in Deutschland ansässig sind, und dass sie auch ein Hindernis für die Kapitalbeschaffung gebietsansässiger Gesellschaften bei in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften darstellen kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).

45.      Es ist allerdings zu prüfen, ob die sich aus der streitigen deutschen Regelung ergebende Beschränkung nach den Bestimmungen des Vertrags gerechtfertigt werden kann. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass Art. 63 AEUV nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV jedoch nicht das Recht der Mitgliedstaaten berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.

46.      Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV ist, da er eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Er darf nicht dahin ausgelegt werden, dass jede nationale Maßnahme, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre. Die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme wird ihrerseits durch Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Art. 65 Abs. 1 AEUV genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 [AEUV] darstellen [dürfen]“ (Urteil vom 21. Juni 2018, Fidelity Funds u. a., C-480/16, EU:C:2018:480, Rn. 47 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

47.      Daher ist zwischen den nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubten Ungleichbehandlungen und den durch Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen Diskriminierungen zu unterscheiden. Die betreffende deutsche Regelung kann aber nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteil vom 30. April 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, Rn. 24).

48.      Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob sich die Gesellschaften, die Streubesitzdividenden erhalten, in Anbetracht des Ziels der streitigen deutschen Regelung, das laut Vorlagebeschluss darin besteht, eine mehrfache Steuerbelastung von Dividenden zu vermeiden, in vergleichbaren Situationen befinden, je nachdem, ob sie in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind.

49.      Entgegen dem Vorbringen der deutschen Regierung teile ich die Auffassung des vorlegenden Gerichts und der Kommission, dass dies hier der Fall ist.

50.      Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Gesellschaften in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der von Dividenden beziehenden Gesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, vergleichbar wäre (Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 55 und die dort angeführte Rechtsprechung).

51.      Doch sobald ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Gesellschaften hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Gesellschaft derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaft an (Urteil vom 8. November 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).

52.      Allein schon die Ausübung der Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer – nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verbotenen – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen (Urteil vom 8. November 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53.      Im vorliegenden Fall hat sich die Bundesrepublik Deutschland dafür entschieden, ihre Besteuerungsbefugnis für Streubesitzdividenden, die sowohl an gebietsansässige als auch an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet werden, durch die Erhebung einer Kapitalertragsteuer im Wege des Steuerabzugs auszuüben. Gebietsfremde Gesellschaften, an die diese Dividenden ausgeschüttet werden, befinden sich folglich, was die Gefahr einer mehrfachen Besteuerung der von gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden angeht, in einer Situation, die der gebietsansässiger Gesellschaften vergleichbar ist, so dass gebietsfremde Empfängergesellschaften nicht anders behandelt werden dürfen als gebietsansässige (Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54.      Die deutsche Regierung beruft sich in ihren schriftlichen Erklärungen auf das Abkommen, wonach der Quellensteuersatz auf 15 % beschränkt sei und diese Steuer auf die im Vereinigten Königreich geschuldete Steuer angerechnet werden könne. Der deutsche Gesetzgeber sei berechtigt gewesen, bei gebietsfremden Gesellschaften die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Gesellschaften oder Gesellschaften, die unmittelbar oder mittelbar an ihnen beteiligt seien, die Steuer nicht bereits in ihrem Ansässigkeitsstaat geltend machen könnten, um die Gefahr eines doppelten Abzugs dieser Steuer zu vermeiden.

55.      Zwar lässt sich nach der Rechtsprechung nicht ausschließen, dass ein Mitgliedstaat die Beachtung seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag dadurch sicherzustellen vermag, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließt (Urteil vom 8. November 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, Rn. 79 und die dort angeführte Rechtsprechung).

56.      Zu diesem Zweck sollte die Anwendung eines solchen Abkommens jedoch einen vollständigen Ausgleich der Auswirkungen der unterschiedlichen Behandlung nach nationalem Recht ermöglichen. Die unterschiedliche Behandlung von Dividenden, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einerseits und Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, andererseits wird nur dann beseitigt, wenn die nach den nationalen Rechtsvorschriften erhobene Quellensteuer auf die im anderen Mitgliedstaat geschuldete Steuer in dem Umfang angerechnet werden kann, in dem aufgrund des nationalen Rechts eine unterschiedliche Behandlung besteht (Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rn. 79 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

57.      Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass, wie die deutsche Regierung vorträgt, der Steuersatz für die an ACC Silicones ausgeschütteten Streubesitzdividenden nach dem Abkommen auf 15 % begrenzt war und die in Deutschland erhobene Quellensteuer auf die im Vereinigten Königreich zu zahlende Steuer angerechnet werden kann. Die Anrechnung ist jedoch auf die Steuern des Vereinigten Königreichs beschränkt, die „von Gewinnen, Einkünften oder steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen erhoben werden, auf welche sich die Steuer der Bundesrepublik bezieht“(17). Daher kann, wie ACC Silicones zu Recht ausführt, nicht ausgeschlossen werden, dass die in Deutschland gezahlte deutsche Kapitalertragsteuer nicht in voller Höhe neutralisiert wird, was den Anforderungen der oben in Nr. 56 angeführten Rechtsprechung nicht genügt. Eine solche Neutralisierung findet nur dann statt, wenn die aus Deutschland stammenden Dividenden in dem anderen Mitgliedstaat ausreichend besteuert werden, was voraussetzt, dass der Betrag der auf die ausgeschütteten Dividenden berechneten Steuer des Vereinigten Königreichs mindestens dem Betrag der in Deutschland erhobenen Quellensteuer entspricht (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 67 und 68, sowie vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rn. 86). Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies im Ausgangsverfahren der Fall ist.

58.      In dieser Hinsicht möchte ich hinzufügen, dass ich die Auffassung der Kommission teile, dass eine mögliche Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld der unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner von ACC Silicones nicht in Betracht kommt, zumindest dann nicht, wenn diese Anteilseigner gebietsfremd sind. Wie bereits unter Nr. 36 ausgeführt, machen die deutschen Rechtsvorschriften die Anrechnung oder Erstattung der Kapitalertragsteuer bei gebietsansässigen Gesellschaften, die Streubesitzdividenden erhalten, nämlich nur von der Bedingung abhängig, dass die Steuer einbehalten und abgeführt wurde; eine weitere mögliche Anrechnung der Steuer im Wohnsitzstaat der Anteilseigner dieser Gesellschaften, bei denen es sich um gebietsfremde Anteilseigner handeln könnte, bleibt unberücksichtigt.

59.      In diesem Zusammenhang stimme ich mit der Kommission auch darin überein, dass ein bloßer Abzug der einbehaltenen Steuer auf Kapitalerträge als Betriebsausgaben oder Werbungskosten durch die gebietsfremde Gesellschaft oder durch ihre unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht ausreichen würde, um die so festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren. So hat der Gerichtshof entschieden, dass es nach den belgischen Rechtsvorschriften zwar möglich ist, die im Ausland entrichtete Steuer als Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Einkünfte abzuziehen, bevor der Nettobetrag der Dividenden, die ein in Belgien ansässiger Steuerpflichtiger bezogen hat, mit einem Satz von 25 % besteuert wird, doch gleicht ein solcher Abzug die Wirkungen einer eventuellen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs in dem Mitgliedstaat, aus dem die Dividenden stammen, nicht vollständig aus (Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rn. 83).

60.      In ihren schriftlichen Erklärungen macht die deutsche Regierung geltend, dass die streitigen nationalen Vorschriften jedenfalls durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt seien, nämlich zum einen durch die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und zum anderen durch die Notwendigkeit, eine doppelte Berücksichtigung der an der Quelle einbehaltenen Steuer zu vermeiden.

61.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nur zulässig sein, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C-135/17, EU:C:2019:136, Rn. 70, sowie vom 30. Januar 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, Rn. 83 und die dort angeführte Rechtsprechung).

62.      Meines Erachtens ist keine der beiden von der deutschen Regierung angeführten Rechtfertigungen hier anwendbar.

63.      Hinsichtlich der ersten Rechtfertigung sei darauf hingewiesen, dass die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten insbesondere dann ein Grund ist, der eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann, wenn mit der betreffenden nationalen Maßnahme Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Rn. 121, sowie vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, Rn. 98).

64.      Hat sich ein Mitgliedstaat jedoch dafür entschieden, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Empfängergesellschaften im Hinblick auf derartige Einkünfte nicht zu besteuern, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit berufen, eine ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen, um die Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften zu rechtfertigen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 78 und die dort angeführte Rechtsprechung).

65.      Im vorliegenden Fall steht fest, dass Streubesitzdividenden, die von gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, in den Genuss einer vollständigen Neutralisierung der Auswirkungen des Abzugs an der Quelle kommen (siehe oben, Nrn. 8, 33 und 36).

66.      Zur zweiten Rechtfertigung trägt die deutsche Regierung vor, die in Rede stehenden nationalen Vorschriften zielten darauf ab, zu verhindern, dass die auf Streubesitzdividenden erhobene Kapitalertragsteuer bei den gebietsfremden Gesellschaften, die sie erhielten, oder ihren unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseignern doppelt berücksichtigt werde, nämlich einmal durch Erstattung durch die deutschen Steuerbehörden und dann noch einmal durch Anrechnung auf ihre Steuerschuld oder durch Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in ihrem Wohnsitzstaat.

67.      Ein solches Ziel könnte meines Erachtens grundsätzlich als zulässig angesehen werden. Ohne solche Bestimmungen würden grenzüberschreitende Sachverhalte nämlich einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber vergleichbaren innerstaatlichen Sachverhalten verschaffen, in denen es nach Ansicht der deutschen Regierung nicht möglich ist, die einbehaltene und gezahlte Kapitalertragsteuer auf der Ebene der unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner der gebietsansässigen Gesellschaft, die Streubesitzdividenden erhält, alternativ oder zusätzlich zu berücksichtigen.

68.      In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Maßnahme nur dann als zur Erreichung des geltend gemachten Ziels geeignet angesehen werden kann, wenn sie tatsächlich das Bestreben widerspiegelt, dieses Ziel in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen (vgl. in diesem Sinne in Bezug auf Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit Urteil vom 14. November 2018, Memoria und Dall’Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).

69.      Meines Erachtens sind die streitigen deutschen Bestimmungen nicht geeignet, das Ziel der Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung der einbehaltenen Quellensteuer zu erreichen, da sie dieses Ziel in inkohärenter Weise verfolgen. Wie nämlich oben in Nr. 36 ausgeführt, unterliegt die Erstattung der Quellensteuer bei gebietsansässigen Gesellschaften nicht den gleichen Bedingungen wie bei gebietsfremden Gesellschaften, auch wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass gebietsansässige Gesellschaften gebietsfremde direkte oder indirekte Anteilseigner haben, für die nationale Rechtsvorschriften gelten, die die Berücksichtigung der erhobenen Steuer auf ihrer Ebene ermöglichen. So ist es möglich, dass diese Steuer bei gebietsansässigen Gesellschaften doppelt berücksichtigt wird. Der von der deutschen Regierung angeführte Umstand, dass nach deutschem Recht die einbehaltene Quellensteuer nur auf der Ebene der gebietsansässigen Gesellschaft, die die Dividenden erhält, berücksichtigt werden kann, ändert nichts an dieser Analyse.

70.      Ich bin daher der Ansicht, dass das von der deutschen Regierung geltend gemachte Ziel, eine doppelte Berücksichtigung der einbehaltenen Quellensteuer zu vermeiden, die in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Regelung enthaltenen Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs nicht rechtfertigt.

71.      Daher steht Art. 63 AEUV einer nationalen Steuervorschrift wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die für die Erstattung der Kapitalertragsteuer von einer im Ausland ansässigen Gesellschaft, die Streubesitzdividenden erhält, verlangt, durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung nachzuweisen, dass die Steuer nicht von einem unmittelbar oder mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Anteilseigner angerechnet oder von dieser Gesellschaft oder einem unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligten Anteilseigner als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Ansässigkeitsstaat abgezogen werden kann, wenn von einer im Inland ansässigen Gesellschaft bei gleicher Beteiligungshöhe zum Zwecke der Erstattung der Kapitalertragsteuer ein solcher Nachweis nicht gefordert wird. Um mit Art. 63 AEUV vereinbar zu sein, muss eine solche nationale Vorschrift der empfangenden gebietsfremden Gesellschaft die Kapitalertragsteuer in dem Umfang erstatten, in dem sie im Ansässigkeitsstaat nach einem anwendbaren Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht angerechnet werden kann. Ist im Wohnsitzstaat nur eine teilweise Anrechnung möglich, muss der Quellenstaat die Differenz erstatten.

D.      Zweite Frage

72.      Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob für den Fall, dass die in Rede stehenden deutschen Bestimmungen als mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar angesehen werden, das in § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG vorgesehene Beweiserfordernis mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und dem Prinzip des Effet utile (Effektivitätsgrundsatz) vereinbar ist.

73.      Angesichts der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die erste Frage erübrigt sich die Beantwortung der zweiten Frage. Der Vollständigkeit halber und in Anbetracht der Möglichkeit, dass der Gerichtshof in Bezug auf die erste Frage eine andere Auffassung vertritt, werde ich mich jedoch kurz mit ihr befassen, indem ich mich auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit konzentriere, der für den vorliegenden Fall relevanter zu sein scheint als das Prinzip des Effet utile(18).

74.      Außerdem bin ich der Meinung, dass die zweite Frage unter einem anderen Blickwinkel betrachtet werden sollte. Wie ich oben in Nr. 39 ausgeführt habe, stellt sich der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor allem in Bezug auf mögliche Rechtfertigungen für Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs.

75.      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar dem Grundsatz der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten inhärent ist, dass die Mitgliedstaaten bestimmen, welche Nachweise nach ihrem eigenen nationalen System erforderlich sind, um in den Genuss eines solchen Steuervorteils zu kommen, bei der Ausübung dieser Steuerautonomie der Mitgliedstaaten aber die sich aus dem Unionsrecht ergebenden Erfordernisse, insbesondere die durch die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr vorgegebenen, beachtet werden müssen (Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 37 und 38).

76.      Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich ferner, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden kann (Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung). Hierzu hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass die möglichen Schwierigkeiten, die bei der Ermittlung der in einem anderen Mitgliedstaat tatsächlich gezahlten Steuer auftreten können, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nicht rechtfertigen können (Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, Rn. 70).

77.      Ich bin der Ansicht, dass eine nationale Vorschrift wie § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG, nach der die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an eine gebietsfremde Gesellschaft nur nach Vorlage einer Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde gewährt wird, aus der hervorgeht, dass die Steuer nicht angerechnet, einbehalten oder vorgetragen werden kann und auch tatsächlich keine Anrechnung, kein Abzug und kein Vortrag erfolgt ist, und dies in Bezug auf die gebietsfremde Gesellschaft und ihre unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner, ohne ihnen die Möglichkeit zu geben, alternative Nachweise zu erbringen, eine nach Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotene verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen kann (vgl. dazu Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).

78.      Zwar kann eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein. Möglich ist das aber nur dann, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht (Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).

79.      Für mich steht fest, dass die in § 32 Abs. 5 Satz 5 KStG vorgesehene Beweispflicht, soweit sie die unmittelbaren und mittelbaren Anteilseigner der gebietsfremden Gesellschaft betrifft und die Möglichkeit ausschließt, die geltend gemachten Tatsachen auf andere Weise nachzuweisen, im Hinblick auf die von der deutschen Regierung verfolgten Ziele unverhältnismäßig ist. Hierzu ist festzustellen, dass das vorlegende Gericht in seinem Vorlagebeschluss ausführt, dass „das Erfordernis [nach § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5 KStG], das Vorliegen dieser Voraussetzung bezüglich sämtlicher unmittelbarer und mittelbarer Gesellschafter durch Vorlage entsprechender Bescheinigungen der ausländischen Steuerbehörden … nachzuweisen, den die Kapitalertragsteuererstattung begehrenden Steuerpflichtigen vor erhebliche Schwierigkeiten [stellt]“ und „[d]as Beibringen dieser Bescheinigungen … mitunter einen unverhältnismäßigen Ermittlungsaufwand [erfordert] oder … – wie im Streitfall – sogar praktisch unmöglich sein [kann]“.

V.      Ergebnis

80.      Ich schlage dem Gerichtshof vor, auf die erste Vorlagefrage des Finanzgerichts Köln (Deutschland) wie folgt zu antworten:

Art. 63 AEUV steht einer nationalen Steuervorschrift wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die für die Erstattung der Kapitalertragsteuer von einer im Ausland ansässigen Gesellschaft, die Dividenden aus Beteiligungen bezieht und nicht die Mindestbeteiligung gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten in der durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 geänderten Fassung erreicht, verlangt, durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung nachzuweisen, dass die Steuer nicht von einem unmittelbar oder mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Anteilseigner angerechnet oder von dieser Gesellschaft oder einem unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligten Anteilseigner als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Ansässigkeitsstaat abgezogen werden kann, wenn von einer im Inland ansässigen Gesellschaft bei gleicher Beteiligungshöhe zum Zwecke der Erstattung der Kapitalertragsteuer ein solcher Nachweis nicht gefordert wird. Um mit Art. 63 AEUV vereinbar zu sein, muss eine solche nationale Vorschrift der empfangenden gebietsfremden Gesellschaft die Kapitalertragsteuer in dem Umfang erstatten, in dem sie im Ansässigkeitsstaat nach einem anwendbaren Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht angerechnet werden kann. Ist im Wohnsitzstaat nur eine teilweise Anrechnung möglich, muss der Quellenstaat die Differenz erstatten.

1      Originalsprache: Englisch.

2      Da die Vorlagefragen die Auslegung der Art. 63 bis 65 AEUV betreffen und diese Bestimmungen den gleichen Wortlaut haben wie ihre Vorgänger, die Art. 56 bis 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag), werde ich fortan ungeachtet dessen, dass die Erstattung für Zeiträume vor dem 1. Dezember 2009 beantragt wird, auf die Art. 63 bis 65 AEUV Bezug nehmen.

3      ABl. 1990, L 225, S. 6. Diese Richtlinie wurde durch die Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2011, L 345, S. 8) geändert.

4      Richtlinie des Rates vom 22. Dezember 2003 (ABl. 2004, L 7, S. 41).

5      Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt war die Einbehaltung der Steuer auf alle von einer Gesellschaft mit Sitz in Deutschland ausgeschütteten Dividenden. Nur gebietsansässige Gesellschaften kamen in den Genuss einer Steuergutschrift für die einbehaltene Quellensteuer. Diese Steuergutschrift wurde dem Steuerpflichtigen erstattet, soweit die zu zahlende Einkommensteuer niedriger war als die Steuergutschrift. Im Gegensatz dazu wurde die Quellensteuer in Bezug auf nicht ansässige Gesellschaften endgültig erhoben.

6      BGBl. 2002 I S. 4144, zuletzt geändert während des Zeitraums, um den es im Ausgangsverfahren geht, durch das Gesetz vom 7. Dezember 2006 (BGBl. 2006 I S. 2782).

7      BGBl. 2002 I S. 4210, zuletzt geändert während des Zeitraums, um den es im Ausgangsverfahren geht, durch das Gesetz vom 20. Dezember 2007 (BGBl. 2007 I S. 3150).

8      Abkommen vom 26. November 1964 zwischen dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, zuletzt geändert am 23. März 1970 (BGBl. 1966 II S. 358, BGBl. 1967 II S. 828 und BGBl. 1971 II S. 45). In seiner Vorlageentscheidung stützt sich das vorlegende Gericht auf Art. 23 Abs. 2 Buchst. a des zwischen diesen beiden Staaten am 30. März 2010 geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. In ihren schriftlichen Erklärungen tragen ACC Silicones, die Kommission und die deutsche Regierung vor, dass Art. XVIII Abs. 1 Buchst. a des Abkommens, der im Wesentlichen den gleichen Wortlaut habe, im vorliegenden Fall anwendbar sei.

9      Art. VI Abs. 1 DBA-GB lautet:

      „(1) Dividenden, die eine in einem der Gebiete ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Gebiet ansässige Person zahlt, können auch in dem erstgenannten Gebiet besteuert werden. Die Steuer in dem erstgenannten Gebiet darf jedoch 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn die Dividenden entweder in dem anderen Gebiet steuerpflichtig sind oder wenn es sich um solche von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft gezahlte Dividenden handelt, die nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a von der Steuer der Bundesrepublik befreit sind.“

10      Die deutsche Regierung und die Kommission machen in ihren schriftlichen Erklärungen geltend, dass diese Grundfreiheiten später durch § 32 Abs. 5 KStG umgesetzt worden seien.

11      Das vorlegende Gericht definiert „Streubesitzdividenden“ als „Dividenden aus Beteiligungen unter 15 % (für Ausschüttungen bis zum 31. Dezember 2008) bzw. 10 % (für Ausschüttungen nach dem 31. Dezember 2008)“.

12      § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KStG.

13      § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KStG.

14      Im Folgenden bezieht sich der Begriff „gebietsfremde Gesellschaft“ auf eine Gesellschaft, die ihren satzungsmäßigen Sitz und den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder des EWR hat, mit Ausnahme von Deutschland.

15      Die Bescheinigung ist in § 45a Abs. 2 oder 3 EStG näher geregelt. Aus den schriftlichen Erklärungen von ACC Silicones und der deutschen Regierung geht hervor, dass die Bescheinigung nur wenige Angaben enthalten muss, und auch das nur in Bezug auf den Gläubiger.

16      Der deutschen Regierung zufolge hat nach deutschem Recht nur die Gesellschaft, die die Dividenden erhält und für die die Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, das Recht, diese Steuer anzurechnen, und sie kann sie nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Meines Erachtens erfasst dies nicht den Fall, dass die gebietsansässige Gesellschaft direkte oder indirekte gebietsfremde Anteilseigner hat, die den nationalen Rechtsvorschriften unterliegen, die es ihnen ermöglichen, die Quellensteuer auf ihrer Ebene zu verbuchen.

17      Siehe oben, Nr. 12.

18      Der Effektivitätsgrundsatz bedeutet, dass die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden darf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 55).