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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

ANTHONY MICHAEL COLLINS

apresentadas em 20 de janeiro de 2022(1)

Processo C-572/20

ACC Silicones Ltd.

contra

Bundeszentralamt für Steuern

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial – Artigos 63.° e 65.° TFUE – Livre circulação de capitais – Distribuição de dividendos provenientes de participações sociais “dispersas” – Reembolso a uma sociedade não residente do imposto sobre os rendimentos de capitais cobrado sob a forma de retenção na fonte – Condição relativa à situação dos detentores de participações diretas ou indiretas na sociedade beneficiária dos dividendos – Obrigação de apresentação de uma certidão das autoridades fiscais do Estado de residência – Proporcionalidade»






I.      Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a compatibilidade com as regras em matéria de livre circulação de capitais das condições em que a legislação fiscal alemã permite às sociedades não residentes obterem o reembolso de uma retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos de capitais constituídos por dividendos provenientes de participações minoritárias em sociedades com sede na Alemanha (2).

2.        O pedido foi apresentado no âmbito do recurso interposto pela ACC Silicones Ltd. do indeferimento do Bundeszentralamt für Steuern (Serviço Central da Administração Fiscal Federal, Alemanha) dos pedidos de reembolso do imposto retido e pago relativo aos anos de 2006 a 2008, inclusive.

3.        O pedido inscreve-se no prolongamento do Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha (C-284/09, EU:C:2011:670). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que, ao sujeitar os dividendos distribuídos a sociedades não residentes, quando não é atingido o limiar de participação de uma sociedade-mãe no capital da sua filial, previsto pelo artigo 3.°, n.° 1, da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (3), conforme alterada pela Diretiva 2003/123/CE (4), a uma tributação mais elevada, em termos económicos, que a aplicada aos dividendos distribuídos a uma sociedade residente, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.°, n.° 1, CE e do artigo 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (a seguir «Acordo EEE») (5). Em cumprimento do referido acórdão, em março de 2013, o legislador alemão introduziu, com efeitos retroativos, o § 32, n.° 5, da Körperschaftsteuergesetz (6) (Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a seguir «KStG»), cujas disposições devem ser consideradas no âmbito do presente pedido de decisão prejudicial.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

4.        O artigo 3.°, n.° 1, da Diretiva 90/435 prevê:

«Para os efeitos da presente diretiva:

a)      É reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.° e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 20 %;

[…]

A partir de 1 de janeiro de 2007, a percentagem mínima de participação no capital será de 15 %;

A partir de 1 de janeiro de 2009, a percentagem mínima de participação no capital será de 10 %;

[…]»

B.      Direito alemão

5.        O regime alemão de tributação dos rendimentos de capitais é regulado pelas disposições da Einkommensteuergesetz (7) (Lei do Imposto sobre o Rendimento, a seguir «EStG»), em conjugação, no que respeita à tributação das pessoas coletivas, com as disposições da KStG.

6.        O § 20, n.° 1, ponto 1, da EStG, prevê que os rendimentos de capitais abrangem a quota-parte dos lucros (dividendos).

7.        Nos termos do § 43, n.° 1, primeiro período, ponto 1, da EStG, tratando-se, designadamente, de rendimento de capitais na aceção do § 20, n.° 1, ponto 1, da EStG, «o imposto sobre o rendimento é cobrado através de retenção do rendimento de capitais (imposto sobre os rendimentos de capitais)».

8.        Nos termos do § 8 b, n.° 1, primeiro período, da KStG, relativo às participações noutras sociedades e associações, os rendimentos auferidos na aceção, nomeadamente, do § 20, n.° 1, ponto 1, da EStG não são tomados em conta para efeitos de apuramento do rendimento tributável e, por conseguinte, não estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

9.        Quanto à tributação dos dividendos distribuídos a uma sociedade com sede na Alemanha, decorre da conjugação das disposições constantes dos §§ 31, n.° 1, primeiro período, da KStG e 36, n.° 2, ponto 2, da EStG, que o imposto sobre os rendimentos de capitais, cobrado a título de retenção na fonte, é integralmente imputado à dívida em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas aplicável a essa sociedade, podendo eventualmente ser-lhe reembolsado. A imputação (e, se for caso disso, o reembolso) do imposto pressupõe que este tenha sido retido e pago, o que deverá ser comprovado através da apresentação de um certificado administrativo, em conformidade com o § 45 a, n.os 2 ou 3, da EStG.

10.      Quanto à tributação dos dividendos distribuídos a uma sociedade cuja sede social não está situada na Alemanha, o § 32, n.° 5, da KStG estabelece diversos requisitos para o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais, incluindo determinados deveres de apresentação de prova e de certificação. A norma tem o seguinte teor:

«5)      [Primeiro período] Se o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas aplicável ao credor dos rendimentos de capitais na aceção do § 20, n.° 1, ponto 1, da [EStG] for compensado em conformidade com o n.° 1, o credor dos rendimentos de capitais pode receber, mediante pedido, o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido e pago nos termos do § 36, n.° 2, ponto 2, da [EStG], se

1.      o credor dos rendimentos de capitais for uma sociedade sujeita a tributação limitada conforme previsto no § 2, n.° 1, que

(a)      seja simultaneamente uma sociedade na aceção do artigo 54.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ou do artigo 34.° do [Acordo EEE],

(b)      tenha a sua sede e direção no território de um Estado-Membro da União Europeia ou de um Estado parte no [Acordo EEE],

(c)      esteja sujeita, no Estado em que se situa a sua direção, sem possibilidade de opção, a uma obrigação fiscal ilimitada equiparável à do § 1, sem estar isenta da mesma; e

2.      o credor participar diretamente no capital inicial ou capital social da devedora dos rendimentos de capitais e não atingir o limiar de participação previsto no § 43 b, n.° 2, da [EStG].

[Segundo período] O primeiro período só é aplicável se

1.      não estiver previsto o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais em causa ao abrigo de outras disposições,

2.      os rendimentos de capitais, ao abrigo do § 8 b, n.° 1, não forem tidos em conta para efeitos de apuramento do rendimento tributável,

3.      por força de disposições estrangeiras, os rendimentos de capitais não forem imputados a ninguém que não tivesse direito ao reembolso nos termos do presente número, caso recebesse diretamente os rendimentos de capitais,

4.      o direito ao reembolso total ou parcial do imposto sobre os rendimentos de capitais não for excluído em aplicação mutatis mutandis do § 50 d, n.° 3, da [EStG], e

5.      o imposto sobre os rendimentos de capitais não for imputado ao credor ou a um detentor de uma participação direta ou indireta no credor ou não puder ser deduzido enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais. A possibilidade de reporte da imputação é equiparável à imputação.

[Terceiro período] O credor dos rendimentos de capitais deve fazer prova do cumprimento dos requisitos do reembolso. [Quarto período] Deve, em particular, fazer prova, através de uma certidão das autoridades tributárias do seu Estado de residência que ateste que o mesmo é considerado como tendo o seu domicílio fiscal no referido Estado, que nele está sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, sem restrições, e que não está isento do mesmo imposto, bem como que é o beneficiário efetivo dos rendimentos de capitais. [Quinto período] Da certidão da administração tributária estrangeira deve resultar que o imposto sobre os rendimentos de capitais alemão não pode ser imputado, deduzido ou reportado e que também não ocorreu, efetivamente, nenhuma imputação, dedução ou reporte. [Sexto período] O reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais é realizado em relação a todos os rendimentos de capitais auferidos num ano civil, na aceção do primeiro período, com base num certificado de isenção ao abrigo do § 155, n.° 1, terceiro período, da Abgabenordnung [(Código dos Impostos alemão)].»

C.      Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre a Alemanha e o Reino Unido

11.      Em 26 de novembro de 1964, a República Federal da Alemanha celebrou com o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte uma convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o património (a seguir «Convenção») (8).

12.      O artigo XVIII, n.° 1, alínea a), da Convenção tem a seguinte redação:

«1)      Sem prejuízo das disposições da legislação do Reino Unido relativas à imputação do imposto devido num território situado fora do Reino Unido no imposto devido no Reino Unido (que não devem violar os princípios gerais da presente convenção):

a)      o imposto da República Federal da Alemanha devido por força da legislação federal e em conformidade com as disposições da presente convenção, diretamente ou em virtude das retenções na fonte sobre os lucros, rendimentos ou mais-valias obtidos na República Federal (com exceção, no caso dos dividendos, do imposto sobre os lucros a título dos quais os dividendos foram pagos), é imputado ao imposto apurado no Reino Unido sobre os mesmos lucros, rendimentos ou mais-valias com base nos quais foi calculado o imposto da República Federal.»

III. Litígio no processo principal e questões prejudiciais

13.      A ACC Silicones é uma sociedade com sede no Reino Unido. É detida a 100 % pela The Amber Chemical Co. Ltd., sociedade igualmente residente no Reino Unido. Nos anos controvertidos (de 2006 a 2008), a ACC Silicones participou com uma quota de 5,26 % no capital nominal da Ambratec GmbH, uma sociedade com sede na Alemanha que distribuiu dividendos à ACC Silicones, sobre os quais foi retido o imposto sobre os rendimentos de capitais à taxa de 20 %, acrescido de uma sobretaxa de solidariedade (Solidaritätszuschlag), no montante de 5,5 %.

14.      Por requerimentos de 29 de dezembro de 2009, cada um dividido em duas partes, a ACC Silicones pediu o reembolso dos montantes pagos a título de retenção na fonte por cada um dos anos controvertidos. Na primeira parte, baseando-se nas disposições conjugadas do § 50 d, n.° 1, da EStG e do artigo VI, n.° 1, da Convenção (9), pediu que a taxa do imposto que incide sobre os dividendos controvertidos fosse limitada a 15 %. Na segunda parte, invocando as liberdades fundamentais consagradas no Tratado CE e no TFUE (10), pediu o reembolso do saldo do imposto retido.

15.      Por Decisão de 7 de outubro de 2010, o Serviço Central da Administração Fiscal Federal deu provimento à primeira parte dos pedidos de reembolso.

16.      Em contrapartida, por duas Decisões de 8 de junho de 2015, o Serviço Central da Administração Fiscal Federal indeferiu a segunda parte desses pedidos, com o fundamento de que não estavam preenchidos os requisitos previstos no § 32, n.° 5, da KStG para obter o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais. Na sequência do indeferimento das suas reclamações contra essas decisões, a ACC Silicones interpôs recurso das mesmas para o órgão jurisdicional de reenvio, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), argumentando que preenchia todos os requisitos exigidos e que tinha apresentado todos os elementos de prova necessários para esse efeito.

17.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que a ACC Silicones preenche todos os requisitos para a obtenção do reembolso dos impostos pagos, à exceção do requisito previsto no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, decorre desta disposição que o reembolso só é concedido se a desvantagem para o beneficiário dos dividendos não residente, em comparação com o beneficiário dos dividendos residente, não puder ser compensada pela imputação, pela dedução da base tributável ou pelo reporte da imputação no estrangeiro.

18.      O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, nos termos do § 32, n.° 5, quinto período, da KStG, a ACC Silicones deve fazer prova do cumprimento do requisito previsto no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG, mediante a apresentação de uma certidão das autoridades tributárias do seu Estado de residência que ateste que o imposto sobre os rendimentos de capitais alemão não pode ser imputado, deduzido ou reportado e que também não ocorreu, efetivamente, nenhuma imputação, dedução nem nenhum reporte. O órgão jurisdicional de reenvio considera que as certidões da administração fiscal estrangeira devem ser apresentadas tanto pelo credor dos rendimentos de capitais, ou seja, pela ACC Silicones, como por todos os detentores de participações diretas e indiretas no credor.

19.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, no caso em apreço, não é possível determinar se o requisito previsto no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG se encontra preenchido. Com efeito, não é possível compreender em concreto o tratamento do imposto sobre os rendimentos de capitais em relação à The Amber Chemical Co. Ltd. e, em especial, aos seus acionistas. A ACC Silicones não faz prova de que nenhum dos detentores de participações indiretas ou indiretas imputou ou teve em conta o imposto sobre os rendimentos de capitais retido para efeitos de redução da carga fiscal, além de que não está aqui em causa uma certidão estrangeira na aceção do § 32, n.° 5, quinto período, da KStG.

20.      Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio manifesta dúvidas quanto à compatibilidade dos requisitos estabelecidos no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5 e no quinto período do mesmo artigo da KStG com os artigos 63.° e 65.° TFUE e com o princípio da proporcionalidade e o princípio do efeito útil.

21.      Em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio questiona se o facto de o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido a sociedades não residentes que detenham participações inferiores a 10 % ou 15 % numa sociedade residente estar sujeito a requisitos mais exigentes do que o reembolso desse imposto a sociedades residentes que detenham participações equivalentes numa sociedade residente viola o disposto no artigo 63.° TFUE. Com efeito, nos termos do § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG, o imposto retido na fonte só é reembolsado às sociedades não residentes se estas, ou os detentores de participações diretas ou indiretas no seu capital social, não o puderem imputar ou deduzir enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais. O órgão jurisdicional de reenvio salienta ainda que o requisito, previsto no § 32, n.° 5, quinto período, da KStG, de que tal deve ser comprovado mediante certidão da administração tributária estrangeira não se aplica ao reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais a sociedades residentes. Interroga-se sobre a questão de saber se este regime que, em seu entender, constitui uma ingerência na liberdade de circulação de capitais, é justificado à luz do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE e dos critérios estabelecidos pelo Tribunal de Justiça, nomeadamente no seu Acórdão de 8 de novembro de 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655).

22.      Em segundo lugar, no caso de as referidas regras nacionais serem consideradas compatíveis com a livre circulação de capitais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a exigência de prova imposta pelo § 32, n.° 5, quinto período, da KStG às sociedades não residentes que recebem dividendos provenientes de «participações sociais dispersas» (11) respeita o princípio da proporcionalidade e o princípio do efeito útil, quando, como no caso em apreço, essas sociedades estiverem, na prática, impossibilitadas de apresentar tal prova.

23.      Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      O artigo 63.° TFUE (anterior artigo 56.° CE) opõe-se a uma disposição fiscal nacional como a que está em causa no processo principal, que exige que uma sociedade não residente que recebe dividendos de participações sociais e não detém a participação mínima prevista no artigo 3.°, n.° 1, alínea a), da [Diretiva 90/435], para efeitos de reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais, faça prova, mediante certidão da administração fiscal estrangeira, de que o imposto sobre os rendimentos de capitais não lhe pode ser imputado a ela nem a quem nela participe direta ou indiretamente nem deduzido enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais e de que também não ocorreu efetivamente uma imputação, uma dedução ou um reporte, se essa prova não for exigida a uma sociedade residente que detenha a mesma quota de participação, para efeitos de reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais?

2)      Em caso de resposta negativa à primeira questão:

O princípio da proporcionalidade e o princípio do efeito útil opõem-se à exigência da certidão referida na primeira questão se o beneficiário não residente de dividendos provenientes das denominadas participações sociais dispersas estiver, na prática, impossibilitado de apresentar essa certidão.»

24.      Foram apresentadas observações escritas pela ACC Silicones, pelo Governo alemão e pela Comissão Europeia.

IV.    Apreciação jurídica

A.      Quanto à admissibilidade das questões prejudiciais

25.      Nas suas observações escritas, o Governo alemão alega que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio abrangem igualmente as sociedades cuja sede e/ou direção efetiva se situa num Estado terceiro. Nesse sentido, estas questões não têm nenhuma relação com os factos do processo principal, que incide apenas sobre o tratamento fiscal dos dividendos distribuídos a uma sociedade com sede noutro Estado-Membro, devendo, portanto, ser julgadas inadmissíveis.

26.      Segundo jurisprudência constante, no âmbito da cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais instituída pelo artigo 267.° TFUE, o juiz nacional a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade da decisão judicial a tomar tem competência exclusiva para apreciar, tendo em conta as especificidades do processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça. Consequentemente, desde que as questões colocadas digam respeito à interpretação do direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar-se [Acórdão de 26 de março de 2020, A.P. (Medidas de vigilância), C-2/19, EU:C:2020:237, n.° 25 e jurisprudência referida].

27.      Daqui resulta que as questões relativas ao direito da União gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar-se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional quando for manifesto que a interpretação solicitada do direito da União não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas [Acórdão de 26 de março de 2020, A.P. (Medidas de vigilância), C-2/19, EU:C:2020:237, n.° 26 e jurisprudência referida].

28.      No caso em apreço, as disposições nacionais que são objeto do pedido de decisão prejudicial aplicam-se às sociedades, na aceção do artigo 54.° TFUE ou do artigo 34.° do Acordo EEE (12), que tenham a sua sede e direção efetivas no território de um Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (EEE) (13). Além disso, resulta do despacho de reenvio que o litígio no processo principal incide sobre o direito de uma sociedade com sede e direção efetivas no Reino Unido ao reembolso do imposto sobre o rendimento de capitais retido na fonte no que diz respeito aos dividendos provenientes de participações sociais «dispersas» que lhe foram distribuídos num período durante o qual o referido Estado era membro da União Europeia.

29.      No entanto, no seu despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que a exigência de a sede e a direção efetivas do credor se situarem no território de um Estado-Membro da União Europeia ou do EEE viola o direito primário da União. Conclui que «o § 32, n.° 5, primeiro período, ponto 1, da KStG deve ser interpretado de forma a conservar a sua validade, no sentido de o regime também ser aplicável a sociedades com sede ou direção efetiva em Estados terceiros» e que «[n]o que diz respeito ao caso em apreço, tal significa que o regime do § 32, n.° 5, da [KStG] também seria aplicável se a sede da [ACC Silicones] não se situasse no Reino Unido». Além disso, conforme o Governo alemão realça, com razão, as questões submetidas ao Tribunal de Justiça referem-se, em termos gerais, a sociedades «não residentes». Do mesmo modo, as dúvidas suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito a «sociedades estrangeiras» ou «sociedades não residentes» em geral e, por conseguinte, não se limitam a sociedades com sede num Estado-Membro da União Europeia ou do EEE, que não a Alemanha.

30.      Considero que a questão de saber se, no caso de distribuição de dividendos a sociedades com sede num país terceiro, os requisitos previstos na legislação alemã em causa para obter o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido são contrários às regras da União em matéria de livre circulação de capitais não tem qualquer relação com o objeto do processo principal e é, portanto, hipotética. Daqui decorre que a resposta a esta questão não se afigura necessária para a resolução do litígio submetido ao órgão jurisdicional de reenvio.

31.      É certo que, conforme o órgão jurisdicional de reenvio refere no seu despacho de reenvio, o artigo 63.°, n.° 1, TFUE dispõe que são proibidas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. Contudo, tal como o Governo alemão corretamente salienta, a jurisprudência relativa às restrições ao exercício das liberdades de circulação na União não pode ser inteiramente transposta para os movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros, uma vez que estes movimentos se inscrevem num contexto jurídico diferente [v. Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 90 e jurisprudência referida]. É o que acontece, em especial, no que diz respeito aos requisitos probatórios impostos aos contribuintes estabelecidos num país terceiro para beneficiarem de uma vantagem fiscal [v., neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.os 91 e 92 e jurisprudência referida].

32.      Por conseguinte, considero que as questões prejudiciais são inadmissíveis na medida em que se refiram ao reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido no que diz respeito aos dividendos provenientes de participações sociais dispersas distribuídos a sociedades com sede e/ou direção efetiva num Estado terceiro.

B.      Observações preliminares

33.      Conforme resulta do despacho de reenvio, os dividendos pagos por sociedades com sede na Alemanha a sociedades residentes em qualquer Estado-Membro estão sujeitos ao imposto sobre os rendimentos de capitais, cuja cobrança é efetuada mediante retenção na fonte. Todavia, nos anos controvertidos e até março de 2013, nos termos do § 8 b, n.° 1, da KStG, os dividendos distribuídos a sociedades com sede na Alemanha não foram tidos em conta para efeitos de cálculo dos rendimentos tributáveis dessas sociedades. Essas sociedades beneficiaram, portanto, de um crédito de imposto a título dessa retenção na fonte.

34.      Os requisitos para que o imposto sobre os rendimentos de capitais relativos a dividendos provenientes de participações sociais dispersas, retidos e pagos, possa ser objeto de reembolso variam consoante a participação dispersa seja detida por uma sociedade não residente (14) ou por uma sociedade residente.

35.      No caso de uma sociedade não residente, o reembolso do imposto retido está sujeito ao requisito de que o imposto sobre os rendimentos de capitais não possa ser imputado, nem deduzido enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais, ou reportado no local da sua residência fiscal, quer no próprio plano da sociedade não residente, quer no de um dos seus acionistas, diretos ou indiretos. O credor dos rendimentos deve apresentar certidões das autoridades fiscais estrangeiras competentes, que atestem que não é possível imputar, deduzir ou reportar o imposto alemão sobre os rendimentos de capitais e que também não ocorreu efetivamente nenhuma imputação, dedução nem nenhum reporte em relação a si próprio e a todos os seus acionistas, diretos ou indiretos.

36.      Tratando-se de uma sociedade residente, a retenção na fonte é imputada na sua totalidade ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas por estas devido e eventualmente reembolsado. A imputação e o reembolso (se for caso disso) estão sujeitos ao requisito de o imposto ter sido retido e pago, cuja prova é apresentada por meio de uma simples certidão administrativa (15). Embora as sociedades residentes possam ter acionistas, diretos ou indiretos, não residentes, a legislação alemã não lhes impõe os mesmos requisitos que os constantes do § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG (16).

37.      Por conseguinte, há que concluir que, conforme salienta o órgão jurisdicional de reenvio, por força da legislação alemã aplicável, o reembolso da retenção na fonte sobre os rendimentos de capitais a título de dividendos provenientes de participações sociais dispersas está sujeito a requisitos mais exigentes quando o credor dos rendimentos é uma sociedade não residente do que os aplicáveis nos casos em que o credor dos rendimentos é uma sociedade residente.

C.      Quanto à primeira questão prejudicial

38.      À semelhança da Comissão, parece-me que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende principalmente saber se a legislação alemã em causa é compatível com a livre circulação de capitais, na medida em que permite que seja recusado o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais no que diz respeito aos dividendos provenientes de participações sociais dispersas a sociedades não residentes, quando estas últimas ou um acionista que nelas detenha uma participação direta ou indireta possam imputar esse imposto, deduzi-lo enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais ou reportá-lo. Esta questão deve ser apreciada à luz do facto de as sociedades residentes que detêm uma participação equivalente noutra sociedade residente não estarem sujeitas a tal requisito para obterem o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido na fonte.

39.      Considero que a questão aqui suscitada, contrariamente ao que o seu teor poderia sugerir, não se refere tanto a um requisito probatório, mas antes a um dos requisitos materiais a preencher para obter o reembolso do imposto retido. O facto de, por força do § 32, n.° 5, quinto período, da KStG, as sociedades não residentes deverem provar que o requisito material previsto no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG se encontra preenchido através da apresentação de certidões das várias autoridades fiscais em causa, embora tal prova não seja exigida às sociedades residentes, constitui apenas a aplicação desse requisito às sociedades não residentes. Se se concluísse que o requisito material é incompatível com a livre circulação de capitais, essa conclusão aplicar-se-ia automaticamente ao requisito probatório. Em contrapartida, se se concluísse que o requisito material é compatível com a livre circulação de capitais, seria necessário avaliar se essa conclusão se aplica ao requisito probatório e, caso contrário, se a possível justificação para a restrição decorrente desse requisito respeitava o princípio da proporcionalidade. Proponho abordar esse cenário alternativo no âmbito da segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

40.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, n.° 22 e jurisprudência referida).

41.      No que respeita a participações que, tal como no caso em apreço, não são abrangidas pela Diretiva 90/435, compete aos Estados-Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica ou em cadeia dos lucros distribuídos e adotar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções relativas à dupla tributação celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. Esta situação não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado FUE (Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, EU:C:2011:670, n.° 48 e jurisprudência referida).

42.      Assim, no seu Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha (C-284/09, EU:C:2011:670), o Tribunal de Justiça teve a oportunidade de declarar que, no que respeita a participações não abrangidas pela Diretiva 90/435, o facto de uma legislação fiscal nacional instaurar uma diferença de tratamento dos dividendos consoante sejam distribuídos a sociedades beneficiárias não residentes ou residentes, com a consequência de que tais dividendos ficam sujeitos a uma tributação mais elevada no primeiro caso, sem que essa diferença de tratamento seja neutralizada através de convenções, constituía uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 63.° TFUE.

43.      No presente processo, contrariamente às observações do Governo alemão, a legislação alemã em causa claramente concede um tratamento menos favorável aos dividendos provenientes de participações sociais dispersas distribuídos a sociedades não residentes quando comparados com os distribuídos a sociedades residentes, uma vez que, conforme referido no n.° 37, supra, o direito ao reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido em relação a esses dividendos está sujeito a requisitos mais exigentes quando o credor dos rendimentos é uma sociedade não residente, do que quando se trata de uma sociedade residente.

44.      Considero que tal diferença de tratamento é suscetível de dissuadir as sociedades não residentes de investirem em sociedades estabelecidas na Alemanha, e de constituir um obstáculo à mobilização de capitais por parte das sociedades residentes junto de sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.° 28 e jurisprudência referida).

45.      No entanto, há que examinar se a restrição decorrente da legislação alemã em causa pode ser justificada à luz das disposições do Tratado. A este respeito, importa recordar que, nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

46.      O artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Não deve ser interpretado no sentido de que qualquer medida nacional que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. A derrogação prevista nessa disposição é, por sua vez, limitada pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.° 1 deste artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.° [TFUE]» (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.° 47 e jurisprudência referida).

47.      Assim, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE devem ser distinguidas das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, para que a legislação alemã em causa possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente respeite a situações que não sejam comparáveis objetivamente ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, n.° 24).

48.      No caso em apreço, importa verificar se, tendo em conta o objetivo da legislação alemã em causa, que, segundo o despacho de reenvio, consiste em evitar a tributação em cadeia dos dividendos, as sociedades beneficiárias dos dividendos provenientes de participações sociais dispersas se encontram em situações comparáveis, consoante estejam estabelecidas na Alemanha ou noutro Estado-Membro.

49.      Contrariamente às alegações do Governo alemão, concordo com a posição do órgão jurisdicional de reenvio e da Comissão segundo a qual é o que se verifica no caso em apreço.

50.      É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, as sociedades beneficiárias residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à das sociedades beneficiárias residentes noutro Estado-Membro (Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, EU:C:2011:670, n.° 55 e jurisprudência referida).

51.      Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (Acórdão de 8 de novembro de 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, n.° 38 e jurisprudência referida).

52.      Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto na sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades residentes (Acórdão de 8 de novembro de 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, n.° 39 e jurisprudência referida).

53.      Ora, no caso vertente, não se pode deixar de observar que a República Federal da Alemanha optou por exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos provenientes de participações sociais dispersas distribuídos tanto a sociedades residentes como a sociedades não residentes, através da cobrança de um imposto sobre os rendimentos de capitais a título de retenção na fonte. Consequentemente, as sociedades não residentes beneficiárias desses dividendos encontram-se numa situação comparável à das sociedades residentes, no que respeita ao risco de tributação em cadeia dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes, pelo que não podem ser tratadas de forma diferente destas últimas (Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, EU:C:2011:670 n.° 58 e jurisprudência referida).

54.      Nas suas observações escritas, o Governo alemão invoca a Convenção, segundo a qual a taxa de retenção na fonte é limitada a 15 % e esse imposto pode ser imputado ao imposto devido no Reino Unido. Sustenta que o legislador alemão podia, no caso das sociedades não residentes, sujeitar o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido ao facto de essas sociedades, ou sociedades que nelas detêm uma participação direta ou indireta, já não poderem invocar o imposto no seu Estado de residência, a fim de evitar o risco de dupla dedução desse imposto.

55.      É certo que, em conformidade com a jurisprudência, não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (Acórdão de 8 de novembro de 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, n.° 79 e jurisprudência referida).

56.      Contudo, para este efeito, a aplicação de semelhante convenção deve permitir compensar integralmente os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que desaparece a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes (Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoen e o., C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.° 79 e jurisprudência referida).

57.      No presente processo, decorre do despacho de reenvio que, conforme alega o Governo alemão, nos termos da Convenção, a taxa do imposto cobrado sobre os dividendos provenientes de participações sociais dispersas distribuídos à ACC Silicones foi limitada a 15 %, e o imposto retido na fonte cobrado na Alemanha pode ser imputado ao imposto devido no Reino Unido. No entanto, a imputação é limitada ao imposto do Reino Unido «apurado sobre os mesmos lucros ou rendimentos com base nos quais foi calculado o imposto alemão» (17). Assim, não se pode excluir a possibilidade, conforme a ACC Silicones observa com razão, de não ser neutralizada a totalidade do imposto alemão sobre os rendimentos de capitais pagos na Alemanha, o que não cumpre as exigências que decorrem da jurisprudência referida no n.° 56, supra. Tal neutralização ocorre apenas se os dividendos provenientes da Alemanha forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro, o que pressupõe que o montante do imposto no Reino Unido apurado em função dos dividendos distribuídos seja pelo menos equivalente ao montante da retenção na fonte efetuada na Alemanha (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, EU:C:2011:670, n.os 67 e 68, e de 17 de setembro de 2015, Miljoen e o., C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.° 86). Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é esse o caso no processo principal.

58.      A este respeito, acrescentaria que subscrevo a posição da Comissão de que não pode ser tida em conta uma possível imputação do imposto alemão sobre os rendimentos de capitais à obrigação tributária dos acionistas, diretos ou indiretos, da ACC Silicones, pelo menos se esses acionistas não forem residentes. Com efeito, conforme já foi referido no n.° 36, supra, no caso de sociedades residentes que recebem dividendos provenientes de participações sociais dispersas, a legislação alemã sujeita a imputação ou o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais ao único requisito de o imposto ter sido retido e pago, não sendo tida em consideração outra eventual imputação do imposto no Estado de residência dos detentores de participações nessas sociedades, que poderiam ser acionistas não residentes.

59.      No mesmo contexto, concordo igualmente com a Comissão no sentido de que uma simples dedução do imposto sobre o rendimento de capitais retido enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais pela sociedade não residente ou pelos seus acionistas, diretos ou indiretos, no seu Estado de residência, seria insuficiente para neutralizar a restrição à livre circulação de capitais assim identificada. Assim, o Tribunal de Justiça afirmou que, embora a legislação belga permita deduzir o imposto pago no estrangeiro, como custo, da base tributável dos rendimentos, antes de ser aplicada uma taxa de tributação de 25 % ao montante líquido dos dividendos que o contribuinte estabelecido na Bélgica recebeu, essa dedução não compensa inteiramente os efeitos de uma eventual restrição à livre circulação de capitais que exista no Estado-Membro em que têm origem os dividendos (Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoen e o., C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.° 83).

60.      Nas suas observações escritas, o Governo alemão defende que, em todo o caso, as disposições nacionais em causa são justificadas por razões imperiosas de interesse geral, a saber, em primeiro lugar, a repartição equilibrada entre os Estados-Membros da competência tributária e, em segundo lugar, a necessidade de evitar que o imposto retido na fonte seja tido em conta duas vezes.

61.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma restrição à livre circulação de capitais apenas pode ser admitida se for justificada por razões imperiosas de interesse geral, se for adequada para garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e se não for além do necessário para o alcançar [v., neste sentido, Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 70, e de 30 de janeiro de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.° 83 e jurisprudência referida].

62.      Na minha opinião, nenhuma das duas justificações apresentadas pelo Governo alemão é aplicável no caso em apreço.

63.      No que respeita à primeira justificação, importar recordar que a necessidade de salvaguardar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros constitui um fundamento suscetível de justificar uma restrição à livre circulação de capitais, designadamente, quando as medidas nacionais em causa tenham por objetivo evitar comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado-Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades exercidas no seu território (v., neste sentido, Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 121, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 98).

64.      No entanto, quando um Estado-Membro tenha optado por não tributar as sociedades beneficiárias estabelecidas no seu território relativamente a esse tipo de rendimentos, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros para justificar a tributação das sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro (v., neste sentido, Acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, EU:C:2011:670, n.° 78 e jurisprudência referida).

65.      No caso em apreço, é pacífico que os dividendos provenientes de participações sociais dispersas distribuídos por sociedades residentes beneficiam de uma neutralização completa dos efeitos da dedução na fonte (n.os 8, 33 e 36, supra).

66.      Quanto à segunda justificação, o Governo alemão alega que as disposições nacionais em causa visam impedir que o imposto sobre os rendimentos de capitais cobrado em relação aos dividendos provenientes de participações sociais dispersas seja duplamente tido em conta por sociedades beneficiárias não residentes ou pelos seus acionistas, diretos ou indiretos, ora através do reembolso por parte das autoridades fiscais alemãs e ora através da imputação às respetivas obrigações tributárias ou da dedução enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais no seu Estado de residência.

67.      Na minha opinião, tal objetivo poderia, em princípio, ser considerado admissível. Com efeito, não existindo tais disposições, as situações transfronteiriças confeririam uma vantagem injustificada em relação a situações nacionais comparáveis, nas quais, segundo o Governo alemão, não é possível ter em conta, de forma alternativa ou complementar, retenções e impostos sobre os rendimentos de capitais no plano dos acionistas, diretos ou indiretos, da sociedade residente beneficiária dos dividendos provenientes de participações sociais dispersas.

68.      Assim sendo, importa recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, só é adequada a garantir a realização do objetivo invocado, a medida que responder verdadeiramente à intenção de o alcançar de forma coerente e sistemática (v., neste sentido, relativamente às restrições à liberdade de estabelecimento, Acórdão de 14 de novembro de 2018, Memoria e Dall’Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, n.° 52 e jurisprudência referida).

69.      Considero que as disposições alemãs em causa não permitem alcançar o objetivo de evitar que o imposto retido na fonte seja duplamente tido em conta, uma vez que as mesmas prosseguem esse objetivo de forma incoerente. Conforme observado no n.° 36, supra, no caso das sociedades residentes, o reembolso da retenção na fonte não está sujeito a requisitos equivalentes aos exigidos às sociedades não residentes, ainda que não se possa excluir a possibilidade de sociedades residentes terem acionistas, diretos ou indiretos, não residentes, regidos por legislações nacionais que permitem que o imposto cobrado seja tomado em consideração no seu próprio plano. Assim, é possível que esse imposto seja contabilizado duas vezes no caso de sociedades residentes. O facto, invocado pelo Governo alemão, de que, segundo o direito alemão, a retenção na fonte cobrada apenas pode ser tida em conta no plano da sociedade residente beneficiária não altera esta análise.

70.      Por conseguinte, entendo que o objetivo relativo à necessidade de evitar que o imposto retido na fonte seja tido em conta duas vezes, invocado pelo Governo alemão, não justifica as restrições à livre circulação de capitais constantes da legislação nacional em causa no processo principal.

71.      Por conseguinte, o artigo 63.° TFUE opõe-se a uma disposição fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, que, para efeitos do reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais, exige que uma sociedade não residente que recebe dividendos de participações sociais dispersas faça prova, mediante certidão da administração fiscal estrangeira, de que o imposto não pode ser imputado por quem nela participe, direta ou indiretamente, nem deduzido por esta última ou pelos seus acionistas, diretos ou indiretos, enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais no Estado de residência, caso não seja exigida tal prova a uma sociedade residente no território nacional que detenha a mesma quota de participação, para efeitos de reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais. Para ser compatível com o artigo 63.° TFUE, essa disposição nacional deve prever o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais à sociedade não residente beneficiária, na medida em que o imposto não possa ser imputado no Estado de residência nos termos de qualquer convenção aplicável destinada a evitar a dupla tributação. Quando apenas é possível uma imputação parcial no Estado de residência, o Estado de origem deve reembolsar a diferença.

D.      Quanto à segunda questão prejudicial

72.      Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, no caso de as disposições alemãs em causa serem consideradas compatíveis com a livre circulação de capitais, o requisito probatório previsto no § 32, n.° 5, quinto período, da KStG respeita o princípio da proporcionalidade e o princípio do efeito útil.

73.      Atendendo à resposta que proponho que seja dada à primeira questão, não há que responder à segunda. No entanto, por uma questão de exaustividade e tendo em conta a possibilidade de o Tribunal de Justiça ter uma opinião diferente no que diz respeito à primeira questão, irei abordá-la brevemente, centrando-me no princípio da proporcionalidade, que parece ser mais relevante para o caso em apreço do que o do efeito útil (18).

74.      Além disso, considero que a segunda questão deve ser analisada de um ângulo diferente. Conforme referi no n.° 39, supra, o princípio da proporcionalidade surge principalmente em relação a eventuais justificações de restrições à livre circulação de capitais.

75.      A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, embora seja inerente ao princípio da autonomia fiscal dos Estados-Membros que estes determinem quais são, segundo o sistema nacional que lhes é próprio, os elementos de prova exigidos para beneficiar de um crédito fiscal, o exercício dessa autonomia fiscal dos Estados-Membros deve fazer-se no respeito pelas exigências que decorrem do direito da União, designadamente as impostas pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (Acórdão de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C-262/09, EU:C:2011:438, n.os 37 e 38).

76.      Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as autoridades fiscais de um Estado-Membro podem exigir ao contribuinte as provas que entenderem necessárias para apreciar se as condições de um benefício fiscal previsto na legislação em causa estão reunidas e, consequentemente, se há ou não que conceder o referido benefício (Acórdão de 30 de junho de 2011, Meilicke e o, C-262/09, EU:C:2011:438, n.° 45 e jurisprudência referida). A este respeito, o Tribunal de Justiça já precisou que as eventuais dificuldades de determinação do imposto efetivamente pago noutro Estado-Membro não podem justificar uma restrição à livre circulação de capitais (Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, n.° 70).

77.      Considero que uma disposição nacional, como o § 32, n.° 5, quinto período, da KStG, nos termos da qual o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais retido a uma sociedade não residente apenas é concedido na sequência da apresentação de uma certidão da administração fiscal estrangeira que ateste que o imposto não pode ser imputado, deduzido ou reportado e que nenhuma imputação, dedução ou reporte desse imposto tenha efetivamente ocorrido, tanto no que concerne a essa sociedade como a todos os seus acionistas, diretos ou indiretos, sem possibilidade de a sociedade não residente apresentar provas alternativas, é suscetível de constituir uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais, proibida pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C-262/09, EU:C:2011:438, n.° 40 e jurisprudência referida).

78.      É certo que uma restrição à livre circulação de capitais apenas pode ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral. Todavia, para poder ser justificada, tal restrição deve respeitar o princípio da proporcionalidade, no sentido de que deve ser adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não deve ultrapassar o necessário para o alcançar (Acórdão de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C-262/09, EU:C:2011:438, n.° 42 e jurisprudência referida).

79.      Parece-me claro que o requisito probatório previsto no § 32, n.° 5, quinto período, da KStG, na medida em que diz respeito aos acionistas, diretos e indiretos, da sociedade não residente e que exclui a possibilidade de apresentação de meios alternativos de prova dos factos invocados, é desproporcionado à luz dos objetivos adiantados pelo Governo alemão. A este respeito, observo que, no seu despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio afirma que «a exigência de prova do cumprimento [do requisito previsto no § 32, n.° 5, segundo período, ponto 5, da KStG] em relação a todos os sócios diretos e indiretos mediante a apresentação das respetivas certidões das autoridades fiscais estrangeiras […] cria dificuldades consideráveis aos sujeitos passivos requerentes do reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais» e que «[a] apresentação destas certidões exige por vezes um esforço excessivo de investigação, podendo inclusivamente, tal como no presente litígio, ser, na prática, impossível».

V.      Conclusão

80.      Proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão prejudicial submetida pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha) da seguinte forma:

O artigo 63.° TFUE opõe-se a uma disposição fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, que, para efeitos do reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais, exige que uma sociedade não residente que recebe dividendos de participações sociais e não detém a participação mínima prevista no artigo 3.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, faça prova, mediante certidão da administração fiscal estrangeira, de que o imposto não pode ser imputado por quem nela participe, direta ou indiretamente, nem deduzido por esta última ou pelos seus acionistas, diretos ou indiretos, enquanto despesas de exploração ou despesas profissionais no Estado de residência, caso não seja exigida tal prova a uma sociedade residente no território nacional que detenha a mesma quota de participação, para efeitos de reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais. Para ser compatível com o artigo 63.° TFUE, essa disposição nacional deve prever o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais à sociedade não residente beneficiária, na medida em que o imposto não possa ser imputado no Estado de residência nos termos de qualquer convenção aplicável destinada a evitar a dupla tributação. Quando apenas é possível uma imputação parcial no Estado de residência, o Estado de origem deve reembolsar a diferença.

1      Língua original: inglês.

2      Uma vez que as questões prejudiciais dizem respeito à interpretação dos artigos 63.° a 65.° TFUE, e que essas disposições são idênticas às disposições anteriores correspondentes, a saber, os artigos 56.° a 58.° do Tratado que Institui a Comunidade Europeia (Tratado CE), irei doravante remeter para os artigos 63.° a 65.° TFUE, não obstante o reembolso ser pedido relativamente a períodos anteriores a 1 de dezembro de 2009.

3      JO 1990, L 225, p. 6. Esta diretiva foi reformulada pela Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO 2011, L 345, p. 8).

4      Diretiva do Conselho de 22 de dezembro de 2003 (JO 2004, L 7, p. 41).

5      Os factos que estão na origem desse acórdão são a retenção na fonte do imposto sobre todos os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede na Alemanha. Apenas as sociedades residentes beneficiaram de um crédito de imposto relativo à retenção na fonte. Esse crédito de imposto era reembolsado ao contribuinte na medida em que o montante do imposto sobre o rendimento a pagar fosse inferior ao montante do crédito de imposto. Em contrapartida, a retenção na fonte era efetuada a título definitivo no que respeita às sociedades não residentes.

6      Bundesgesetzblatt (Jornal Oficial alemão) (BGBl.) 2002, parte I, p. 4144, com a última redação que lhe foi dada, durante o período em causa no processo principal, pela Lei de 7 de dezembro de 2006 (BGBl. 2006, parte I, p. 2782).

7      BGBl. 2002, parte I, p. 4210, com a última redação que lhe foi dada, durante o período em causa no processo principal, pela Lei de 20 de dezembro de 2007 (BGBl. 2007, parte I, p. 3150).

8      Convenção de 26 de novembro de 1964 entre o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o património, com a última redação que lhe foi dada em 23 de março de 1970 (BGBl. 1966, parte II, p. 358, BGBl., parte II 1967, p. 828 e BGBl., parte II 1971, p. 45). No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio invoca o artigo 23.°, n.° 2, alínea a), da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação e à prevenção da evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital celebrada entre estes dois Estados, em 30 de março de 2010. Nas suas observações escritas, a ACC Silicones, a Comissão e o Governo alemão afirmam que o artigo XVIII, n.° 1, alínea a), da Convenção, que está redigido em termos substancialmente idênticos, é aplicável no caso em apreço.

9      O artigo VI, n.° 1, da Convenção tem a seguinte redação:

      «1)      Os dividendos pagos por uma sociedade residente num território a um residente noutro território são tributáveis no primeiro território. Contudo, neste o imposto não excederá 15 % do montante bruto de tais dividendos, desde que estes possam ser tributados nesse outro território ou, tratando-se de dividendos pagos por uma sociedade residente no Reino Unido, estejam isentos de imposto por força das disposições do artigo XVIII, n.° 2, alínea a).»

10      Nas suas observações escritas, o Governo alemão e a Comissão afirmam que essas liberdades fundamentais foram posteriormente implementadas pelo § 32, n.° 5, da KStG.

11      O órgão jurisdicional de reenvio define os «dividendos provenientes de participações sociais dispersas» como «dividendos provenientes de participações inferiores a 15 % (em relação a distribuições até 31 de dezembro de 2008) ou a 10 % (em relação a distribuições após 31 de dezembro de 2008)».

12      § 32, n.° 5, ponto 1, alínea a), primeiro período, da KStG.

13      § 32, n.° 5, ponto 1, alínea b), primeiro período, da KStG.

14      Na análise que se segue, a expressão «sociedade não residente» refere-se a uma sociedade com sede e direção efetiva no território de um Estado-Membro da União ou do EEE, que não seja a Alemanha.

15      A certidão é especificada no § 45, n.os 2 e 3, da EStG. Das observações escritas da ACC Silicones e do Governo alemão resulta que esta deve conter informações mínimas, e apenas em relação ao credor.

16      Segundo o Governo alemão, nos termos do direito alemão, apenas a sociedade que recebe os dividendos e por conta dos quais foi retido o imposto sobre os rendimentos de capitais tem o direito de imputar esse imposto, não podendo deduzi-lo como despesas de exploração ou despesas profissionais. Na minha opinião, tal não abrange a situação em que a sociedade residente tem acionistas, diretos ou indiretos, não residentes, regidos pelos direitos nacionais que lhes permitem efetuar a retenção na fonte no seu plano.

17      V. n.° 12, supra.

18      Segundo o princípio do efeito útil (princípio da efetividade), não deve ser tornado impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (v., neste sentido, Acórdão de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C-262/09, EU:C:2011:438, n.° 55).