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Asunto C-231/05

Procedimiento entablado por

Oy AA

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Korkein hallinto-oikeus)

«Libertad de establecimiento — Normativa fiscal en materia de impuesto sobre la renta — Carácter deducible, para una sociedad, de las cantidades pagadas en concepto de transferencia financiera entre sociedades de un grupo — Obligación de la sociedad beneficiaria de la transferencia de tener asimismo su domicilio en el Estado miembro de que se trate»

Sumario de la sentencia

1.        Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación

(Arts. 43 CE y 56 CE)

2.        Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades

(Art. 43 CE)

1.        Una normativa que sólo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades afecta principalmente a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, debe examinarse a la luz del artículo 43 CE. Aun suponiendo que dicha normativa tenga efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del artículo 56 CE.

(véanse los apartados 23 y 24)

2.        El artículo 43 CE no se opone a un régimen establecido por la normativa de un Estado miembro según el cual una filial, residente en ese Estado miembro, únicamente puede deducir de su renta imponible una transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por ésta en favor de su sociedad matriz en la medida en que ésta tenga su domicilio en ese mismo Estado miembro.

La diferencia de trato a la que se somete a las filiales residentes en función del lugar en que tiene su domicilio la sociedad matriz constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de sociedades establecidas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte esa disposición.

Sin embargo, habida cuenta de la necesidad de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y la de evitar la evasión fiscal, consideradas conjuntamente, dicho régimen persigue objetivos legítimos compatibles con el Tratado y amparados por razones imperiosas de interés general.

En efecto, la consecuencia de admitir que una transferencia financiera transfronteriza entre sociedades de un grupo puede ser deducida de la renta imponible de su ordenante es permitir a los grupos de sociedades elegir libremente el Estado miembro en el que se gravan los beneficios de la filial, sustrayéndolos de la base imponible de ésta y, cuando se considera que esa transferencia es un ingreso imponible en el Estado miembro de la sociedad matriz beneficiaria, integrándolos en la base imponible de la sociedad matriz. Ello pone en peligro, en principio, el sistema mismo del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros ya que, según la elección de los grupos de sociedades, el Estado miembro de la filial estaría obligado a renunciar, como Estado de residencia de esa filial, a su derecho a gravar los rendimientos de ésta, en beneficio, en su caso, del Estado miembro del domicilio de la sociedad matriz.

Además, la posibilidad de transferir los ingresos imponibles de una filial a una sociedad matriz cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro implica el riesgo de que, mediante montajes puramente artificiales, se organicen transferencias de ingresos en el seno de un grupo de sociedades a favor de las sociedades cuyo domicilio se encuentre en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más moderados o en los Estados miembros en los que no se graven tales ingresos.

(véanse los apartados 39, 43, 56, 58, 60 y 67 y el fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)

de 18 de julio de 2007 (*)

«Libertad de establecimiento – Normativa fiscal en materia de impuesto sobre la renta – Carácter deducible, para una sociedad, de las cantidades pagadas en concepto de transferencia financiera entre sociedades de un grupo – Obligación de la sociedad beneficiaria de la transferencia de tener asimismo su domicilio en el Estado miembro de que se trate»

En el asunto C-231/05,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), mediante resolución de 23 de mayo de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de mayo de 2005, en el procedimiento entablado por

Oy AA,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, R. Schintgen, P. Kūris, E. Juhász, Presidentes de Sala, y los Sres. K. Schiemann, G. Arestis, U. Lõhmus, E. Levits (Ponente), A. Ó Caoimh y L. Bay Larsen, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 16 de mayo de 2006;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Oy AA, por los Sres. T. Torkkel y J. Järvinen, asiamiehet;

–        en nombre del Gobierno finlandés, por las Sras. T. Pynnä y E. Bygglin, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y U. Forsthoff, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. M. de Grave, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. K. Wistrand y A. Falk, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. S. Nwaokolo y E. O’Neill, en calidad de agentes, asistidas por Sr. R. Hill, Barrister;

–        en nombre del la Comisión de las Comunidades Europeas por los Sres. R. Lyal e I. Koskinen, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 12 de septiembre de 2006;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 43 CE, 56 CE y 58 CE, así como de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6), en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO 2004, L 7, p. 41) (en lo sucesivo, «Directiva 90/435»).

2        Esta petición se presentó en el marco de un procedimiento promovido ante el Korkein hallinto-oikeus (Tribunal Supremo Administrativo) por Oy AA, sociedad de Derecho finlandés, en relación con el carácter deducible de la renta imponible de ésta de una transferencia financiera realizada a favor de su sociedad matriz, cuyo domicilio se encuentra en otro Estado miembro, y que cuestiona la compatibilidad con el Derecho comunitario de la normativa finlandesa relativa a las transferencias financieras entre sociedades de un grupo.

 Marco jurídico

 Normativa comunitaria

3        Como resulta del segundo considerando de la Directiva 2003/123, el objetivo de la Directiva 90/435 es «eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz».

4        La Directiva 90/435 establece, en su artículo 4, que, cuando una sociedad matriz reciba, por su participación en una sociedad matriz y su filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de ésta, el Estado de la sociedad matriz debe abstenerse de gravar los beneficios distribuidos por la filial, o bien debe gravarlos, autorizando a la sociedad matriz a deducir de la cuota de su impuesto la fracción del impuesto de la filial relacionado con dichos beneficios.

5        Según el artículo 5 de la Directiva 90/435, «los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz» quedan exentos de la retención en el origen» y, en virtud del artículo 6 de dicha Directiva, «el Estado miembro del que dependa la sociedad matriz no puede percibir ninguna retención en origen sobre los beneficios que esta sociedad perciba de su filial».

 Normativa nacional

6        El artículo 1 de la Ley del impuesto sobre las transferencias financieras entre sociedades de un grupo [Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986)] de 21 de noviembre de 1986 (en lo sucesivo, «KonsAvL») es del siguiente tenor literal:

«La presente Ley regula la deducción de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo de los rendimientos del ordenante de esa transferencia y la equiparación de dichas transferencias a un ingreso de su beneficiario con motivo de la tributación.»

7        El artículo 2 de la KonsAvL dispone:

«La expresión “transferencia financiera entre sociedades de un grupo” designa toda transferencia realizada por una sociedad por acciones o una sociedad cooperativa que desarrolle una actividad empresarial por la actividad económica desarrollada por otra sociedad por acciones o sociedad cooperativa que no sea una aportación a la sociedad, y no pueda deducirse de los ingresos con arreglo a la Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968) (Ley finlandesa del impuesto sobre los ingresos derivados de la actividad empresarial).»

8        El artículo 3 de la KonsAvL establece:

«Si una sociedad por acciones o una sociedad cooperativa nacional (sociedad matriz) es titular de al menos nueve décimas partes del capital social de otra sociedad por acciones nacional o de una participación en otra sociedad cooperativa nacional (filial), la sociedad matriz podrá deducir de sus ingresos imponibles derivados de la actividad empresarial toda transferencia financiera entre sociedades de un grupo que haya realizado a favor de su filial. El importe de tal transferencia se asimilará a los ingresos imponibles de la actividad económica de la filial.

El término “filial” designa igualmente a las sociedades por acciones o las sociedades cooperativas cuya sociedad matriz posea al menos nueve décimas partes del capital social junto con una o varias otras filiales.

Las disposiciones del párrafo primero se aplicarán igualmente a la transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por la filial en favor de la sociedad matriz o en favor de otra filial de la sociedad matriz.»

9        A tenor del artículo 4 de la KonsAvL:

«La transferencia financiera entre sociedades de un grupo se asimila a un gasto a efectos de la tributación de su ordenante y a un ingreso a efectos de la tributación de su beneficiario en el ejercicio fiscal en el que se realice la citada transferencia.»

10      El artículo 5 de la KonsAvL dispone:

«El sujeto pasivo sólo podrá deducir en concepto de gasto las transferencias financieras entre sociedades de un grupo que haya realizado si los gastos e ingresos correspondientes constan en la contabilidad del ordenante y de la beneficiaria interesados.»

 Litigio principal y cuestión prejudicial

11      La sociedad AA Ltd, cuyo domicilio se encuentra en el Reino Unido, es titular indirectamente, a través de otras dos sociedades, del 100 % de las acciones de Oy AA.

12      A diferencia de las actividades de Oy AA, las actividades de AA Ltd fueron deficitarias en 2003 y, según Oy AA, podía esperarse que siguieran siéndolo igualmente en 2004 y en 2005. Dado que la actividad económica de AA Ltd también tiene relevancia para Oy AA, ésta se propuso efectuar una transferencia financiera entre sociedades de un grupo en favor de AA Ltd con el fin de sanear su situación económica.

13      En esa ocasión, Oy AA solicitó a la Keskusverolautakunta (comisión tributaria central) que, con carácter preliminar, se pronunciara sobre si la transferencia prevista constituía una transferencia financiera entre sociedades de un grupo, en el sentido del artículo 3 de la KonsAvL y si podía considerarse que ésta era un gasto deducible a efectos de la tributación de Oy AA relativa a los ejercicios fiscales de 2004 y 2005.

14      Al estimar que el régimen tributario finlandés debía ser de aplicación a la transferencia financiera deducible entre sociedades de un grupo y a la base imponible correspondiente, la Keskusverolautakunta consideró que una transferencia realizada por Oy AA en favor de AA Ltd no constituía una transferencia financiera entre sociedades de un grupo, en el sentido del artículo 3 de la KonsAvL, y que, por lo tanto, no podía reputarse un gasto deducible a efectos de la tributación de su ordenante.

15      Oy AA impugnó la resolución preliminar dictada por la Keskusverolautakunta ante el órgano jurisdiccional remitente, el cual declaró que concurrían todos los requisitos establecidos por el Derecho finlandés para reconocer que la transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por Oy AA a favor de AA Ltd tenía carácter deducible, salvo la exigencia relativa a la nacionalidad impuesta a la sociedad beneficiaria.

16      En estas circunstancias, el Korkein hallinto-oikeus decidió suspender el curso del procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«Teniendo en cuenta el artículo 58 CE y la Directiva 90/435/CEE […], ¿deben interpretarse los artículos 43 CE y 56 CE en el sentido de que se oponen al régimen establecido por la Ley finlandesa sobre las transferencias entre sociedades de un grupo, que supedita el carácter deducible de tales transferencias al requisito de que el ordenante y el beneficiario de la transferencia sean sociedades nacionales?»

 Sobre la cuestión prejudicial

17      Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si, habida cuenta del artículo 58 CE y de la Directiva 90/435, los artículos 43 CE y 56 CE se oponen al régimen establecido por la normativa de un Estado miembro, como el controvertido en el asunto principal, en virtud del cual una filial, residente en ese Estado miembro, sólo puede deducir de su renta imponible una transferencia financiera entre sociedades del grupo realizada por ella a favor de su sociedad matriz si ésta tiene su domicilio en el mismo Estado miembro.

18      Con carácter preliminar, debe recordarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837, apartado 29; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p. I-7995, apartado 40, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimanst in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I-11673, apartado 36).

19      Dado que el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que interprete tanto el artículo 43 CE, relativo a la libertad de establecimiento, como el artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales, debe determinarse si, y en qué medida, una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal puede afectar a dichas libertades.

20      Como resulta de reiterada jurisprudencia, en la medida en que se trata de una participación que confiere al titular una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y le permite determinar las actividades de ésta, son de aplicación las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento (sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, apartados 21 y 22; de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C-436/00, Rec. p. I-10829, apartados 37 y 66 a 68; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 31, así como Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 39).

21      Pues bien, con arreglo al artículo 3 de la KonsAvL, la posibilidad de realizar una transferencia financiera entre sociedades de un grupo, deducible en virtud de dicha Ley, está sujeta al requisito de que la sociedad matriz sea titular de al menos el 90 % del capital social de la filial.

22      Como se desprende de la resolución de remisión y de las observaciones del Gobierno finlandés, el objetivo del régimen de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo vigente en Finlandia es suprimir las desventajas fiscales inherentes a la estructura de un grupo de sociedades, permitiendo una compensación dentro de un grupo que conste de sociedades que obtengan beneficios y de sociedades que sufran pérdidas. Por lo tanto, la transferencia financiera entre sociedades de un grupo está concebida con el fin de fomentar los intereses de un grupo de sociedades.

23      Pues bien, en la medida en que una normativa, como la controvertida en el asunto principal, sólo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, debe examinarse a la luz del artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 32; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, apartado 118, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rec. p. I-0000, apartado 33).

24      Suponiendo que dicha normativa tenga efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del artículo 56 CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de octubre de 2004, Omega, C-36/02, Rec. p. I-9609, apartado 27; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 33, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 34).

25      En relación con la Directiva 90/435, debe recordarse que la situación controvertida en el asunto principal se refiere a la primera tributación de los ingresos procedentes de una actividad económica de una filial y la posibilidad de que ésta deduzca de su renta imponible la transferencia financiera entre sociedades del grupo que realiza en favor de su sociedad matriz extranjera.

26      Pues bien, la Directiva 90/435 regula el trato fiscal de los dividendos y demás beneficios abonados por una filial a su sociedad matriz, por una parte, estableciendo en su artículo 4 que, cuando una sociedad matriz recibe beneficios, el Estado miembro de residencia de ésta debe abstenerse de gravar los beneficios distribuidos por la filial, o bien debe someterlos a gravamen autorizando a la sociedad matriz a deducir de la cuota de su impuesto la fracción del impuesto de la filial relativo a tales beneficios y, por otra, prohibiendo, en sus artículos 5 y 6, toda retención en el origen de dichos beneficios.

27      En la medida en que la Directiva 90/435 no afecta a la primera tributación de los rendimientos derivados de una actividad empresarial de una filial ni regula las consecuencias fiscales que tiene para la filial una transferencia financiera entre sociedades del grupo, como la controvertida en el asunto principal, no puede constituir la base para responder al órgano jurisdiccional remitente.

28      De ello se deduce que debe responderse a la cuestión planteada a la luz únicamente del artículo 43 CE.

 Sobre la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento

29      La libertad de establecimiento, que reconoce el artículo 43 CE a los nacionales comunitarios y que implica para éstos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate a través de una filial, de una sucursal o de una agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, apartado 35; Marks & Spencer, antes citada, apartado 30; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 41, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 42).

30      Respecto a las sociedades, procede señalar que su domicilio, en el sentido del artículo 48 CE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. Admitir que el Estado miembro de establecimiento pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 18; de 13 de julio de 1993, Commerzbank, C-330/91, Rec. p. I-4017, apartado 13; de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 42; Marks & Spencer, antes citada, apartado 37, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 43). La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 14; Saint-Gobain ZN, apartado 35, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 43).

31      En el caso de autos, debe señalarse que la normativa controvertida en el asunto principal establece, en lo tocante a la posibilidad de deducir en concepto de gastos la transferencia realizada a favor de la sociedad matriz, una diferencia de trato entre las filiales residentes en Finlandia según que su sociedad matriz tenga o no su domicilio en este mismo Estado miembro.

32      En efecto, se considera que una transmisión realizada por una filial en favor de una sociedad matriz cuyo domicilio se encuentra en Finlandia y que cumple los demás requisitos establecidos por la KonsAvL es una transferencia financiera entre sociedades de un grupo en el sentido de dicha Ley, deducible de la renta imponible de la filial. En cambio, no se considerará como tal y, por lo tanto, no será deducible de la renta imponible de la filial una transmisión realizada por una filial en favor de una sociedad matriz cuyo domicilio no se encuentre en Finlandia. Por lo tanto, las filiales de las sociedades matrices extranjeras son objeto de un trato fiscal menos ventajoso que el que se dispensa a las filiales de las sociedades matrices finlandesas.

33      A este respecto, los Gobiernos alemán, neerlandés, sueco y del Reino Unido alegan que la situación de las filiales residentes cuyas sociedades matrices tienen su domicilio en el mismo Estado miembro no es comparable a la situación de aquellas cuyas sociedades matrices tienen su domicilio en otro Estado miembro, ya que éstas no están sujetas al impuesto en el Estado miembro del domicilio de la filial. Consideran que debe, en efecto, distinguirse la situación de las filiales cuyas sociedades matrices son sujetos pasivos del impuesto por obligación personal o por obligación real en Finlandia, de aquella, descrita en el asunto principal, en la que la sociedad matriz no es sujeto pasivo del impuesto en dicho Estado miembro.

34      Según los Gobiernos alemán y sueco, cuando el beneficiario no está sujeto al impuesto en el Estado miembro del ordenante de la transferencia, este Estado miembro, que, debido a los límites impuestos a su competencia territorial, no puede influir en el trato fiscal dispensado a la transferencia por el Estado miembro del beneficiario, no tiene la posibilidad, en particular, de asegurarse de que la deducción concedida corresponde a la renta imponible del beneficiario de dicha transferencia en su Estado de residencia y evitar la falta de toda tributación de la transferencia realizada. El Gobierno del Reino Unido sostiene asimismo que, en la medida en que la República de Finlandia no grava las rentas de las sociedades matrices no residentes, no está obligada a conceder a la filial finlandesa la desgravación resultante de las pérdidas sufridas por la sociedad matriz.

35      Como se ha recordado en el apartado 22 de la presente sentencia, el objetivo del régimen de las transmisiones financieras entre sociedades de un grupo finlandés es suprimir las desventajas fiscales inherentes a la estructura de un grupo de sociedades, permitiendo una compensación en el seno de un grupo que incluya sociedades que obtienen beneficios y sociedades que sufren pérdidas. Como se desprende de los artículos 4 y 5 de la KonsAvL, la transferencia financiera entre sociedades de un grupo sólo se considera un gasto para su ordenante y sólo se deduce a efectos de la tributación de éste si consta anotada como ingreso para su beneficiario.

36      En una situación transfronteriza, cuando el beneficiario no está sujeto al impuesto en el Estado miembro del ordenante de la transferencia, este Estado miembro no puede garantizar que, en lo que atañe a dicho beneficiario, la transferencia se considere un ingreso imponible. El hecho de que el Estado miembro del ordenante de la transferencia permita la deducción de la transferencia de la renta imponible de éste no garantiza que se alcance el objetivo perseguido por el régimen aplicable a las transferencias.

37      No obstante, si bien el Estado miembro del domicilio de la filial no es competente con respecto a la sociedad matriz cuyo domicilio se encuentra en otro Estado miembro y que no es sujeto pasivo del impuesto en el primer Estado miembro, puede someter el carácter deducible de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo de la renta imponible de su ordenante a requisitos relacionados con el trato reservado a dicha transferencia por ese otro Estado miembro.

38      De ello se deduce que el mero hecho de que las sociedades matrices que tengan su domicilio en otro Estado miembro no estén sujetas al impuesto en Finlandia no diferencia, con respecto al objetivo perseguido por el régimen finlandés de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo, a las filiales de esas sociedades matrices de las filiales de las sociedades matrices cuyo domicilio se encuentre en Finlandia y no hace incomparables las situaciones de estos dos tipos de filiales.

39      Una diferencia de trato entre filiales residentes en función del lugar en que tiene su domicilio la sociedad matriz constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de sociedades establecidas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte esa disposición (véanse las sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Rec. p. I-11779, apartado 32, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 61).

40      No puede desvirtuar esta conclusión la alegación del Gobierno del Reino Unido de que la sociedad matriz habría podido alcanzar el objetivo perseguido creando en Finlandia una sucursal en lugar de una filial. En efecto, debe recordarse que el artículo 43 CE, párrafo primero, segunda frase, deja expresamente a los operadores económicos la posibilidad de elegir libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro. Esta libre elección no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias (sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 22, y de 23 de febrero de 2006, CLT-UFA, C-253/03, Rec. p. I-1831, apartado 14).

41      Además, el Gobierno del Reino Unido señala que, dado que la transferencia financiera entre sociedades de un grupo no se gravaba en el Reino Unido, lo cual no obstante niega Oy AA, y que las pérdidas de AA Ltd podían trasladarse a otros ejercicios financieros para ser imputadas a los beneficios obtenidos con posterioridad, el retraso que según parece sufría dicha sociedad antes de poder llevar a cabo una compensación entre sus beneficios y sus pérdidas sólo producía un efecto indirecto y aleatorio sobre la elección de ésta de establecerse en Finlandia.

42      A este respecto, procede señalar que, para considerar que una normativa restringe la libertad de establecimiento, basta con que pueda restringir el ejercicio de dicha libertad en un Estado miembro por parte de sociedades establecidas en otro Estado miembro, sin que sea necesario demostrar que la normativa de que se trata haya conducido efectivamente a algunas de dichas sociedades a renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el primer Estado miembro (sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 62).

43      De ello se deduce que la diferencia de trato a la que están sujetas, en el marco de un régimen como el controvertido en el asunto principal, las filiales residentes en función del lugar del domicilio de su sociedad matriz constituye una restricción a la libertad de establecimiento.

 Sobre la justificación de la restricción a la libertad de establecimiento

44      Sólo puede admitirse una restricción a la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47, así como Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 64).

45      En sus observaciones escritas, los Gobiernos finlandés, alemán, neerlandés y de Reino Unido, así como la Comisión de las Comunidades Europeas alegan que el régimen finlandés de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo está justificado por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal de que se trata, así como por el reparto de las potestades tributarias entre los Estados miembros, el temor a la evasión fiscal y el principio de territorialidad.

46      En la vista, que se celebró después de que se dictara la sentencia Marks & Spencer, antes citada, los Gobiernos que presentaron observaciones orales sostuvieron que eran asimismo de aplicación en el presente asunto las justificaciones a las que el Tribunal de Justicia se refirió en dicha sentencia, es decir, la salvaguardia del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, y los riesgos de duplicar las pérdidas y de evasión fiscal. Por lo tanto, deben examinarse tales alegaciones.

47      Así, el Gobierno finlandés, apoyado por los Gobiernos sueco y del Reino Unido, afirma que, basándose en el principio de territorialidad, según el cual los Estados miembros pueden gravar las rentas generadas en su territorio, el régimen controvertido en el asunto principal refleja el consenso en materia de reparto internacional de las competencias fiscales.

48      Según dichos Gobiernos, el Gobierno neerlandés y la Comisión, la posibilidad de deducir la transferencia realizada en favor de una sociedad cuyo domicilio se encuentra en otro Estado miembro equivaldría a permitir que los contribuyentes eligieran el Estado miembro de tributación y, por lo tanto, limitaría las competencias fiscales de los Estados miembros, menoscabando el equilibrio en el reparto de tales competencias.

49      En relación con la necesidad de evitar la duplicidad de pérdidas, los Gobiernos finlandés, alemán, neerlandés, sueco y del Reino Unido alegan que ésta se asimila a la necesidad de evitar que se conceda indebidamente una doble ventaja. Pues bien, según dichos Gobiernos, una situación en la que se tiene en cuenta la transferencia financiera entre sociedades de un grupo al determinar el resultado imponible de su ordenante, pero no se considera un ingreso imponible de su beneficiario, lleva consigo el riesgo de que los beneficios de la filial ordenante de la transferencia queden al margen de toda tributación. Según el Gobierno del Reino Unido, al que contradice Oy AA sobre el particular, es así en el asunto principal.

50      Por último, los Gobiernos finlandés, alemán, neerlandés, sueco y del Reino Unido, así como la Comisión coinciden en afirmar que, en el seno de un grupo existe el riesgo de que las actividades se organicen de manera que los beneficios imponibles en Finlandia se transfieran a sociedades, especialmente creadas con este único objetivo, cuyo domicilio se encuentre en otros Estados miembros donde serán gravados a un tipo inferior al que se les aplicaría en Finlandia o incluso estén exentos de tributación.

51      Como se desprende del apartado 51 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, la necesidad de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros fue considerada en relación con otros dos elementos de justificación, basados en los riesgos de duplicidad de pérdidas y de evasión fiscal (véase, asimismo, la sentencia de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rec. p. I-0000, apartado 41).

52      Debe recordarse asimismo que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria (sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly, C-336/96, Rec. p. I-2793, apartados 24 y 30; de 7 de septiembre de 2006, N, C-470/04, Rec. p. I-7409, apartado 44; de 14 de noviembre de 2006, Kerkhaert y Morres, C-513/04, Rec. p. I-10967, apartados 22 y 23, así como Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 49).

53      En relación, en primer lugar, con la necesidad de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, debe señalarse que ésta no puede ser invocada para denegar sistemáticamente todo beneficio fiscal a una sociedad filial residente, porque no se puedan gravar en el primer Estado miembro los ingresos de su sociedad matriz, que tiene su sede en otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia Rewe Zentralfinanz, antes citada, apartado 43).

54      En cambio, debe admitirse dicho elemento de justificación cuando el objeto del régimen controvertido sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (véase la sentencia Rewe Zentralfinanz, antes citada, apartado 42).

55      Por consiguiente, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de reconocer a las sociedades la facultad de optar por que se tomen en consideración sus pérdidas en el Estado miembro de su establecimiento o en otro Estado miembro pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véanse las sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 46, y Rewe Zentralfinanz, apartado 42).

56      Del mismo modo, la consecuencia de admitir que una transferencia financiera transfronteriza entre sociedades de un grupo, como la controvertida en el asunto principal, puede ser deducida de la renta imponible de su ordenante es permitir a los grupos de sociedades elegir libremente el Estado miembro en el que se gravan los beneficios de la filial, sustrayéndolos de la base imponible de ésta y, cuando se considera que esa transferencia es un ingreso imponible en el Estado miembro de la sociedad matriz beneficiaria, integrándolos en la base imponible de la sociedad matriz. Ello pone en peligro, en principio, el sistema mismo del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros ya que, según la elección de los grupos de sociedades, el Estado miembro de la filial estaría obligado a renunciar, como Estado de residencia de esa filial, a su derecho a gravar los rendimientos de ésta, en beneficio, en su caso, del Estado miembro del domicilio de la sociedad matriz (véase asimismo la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 59).

57      En lo que respecta, a continuación, al riesgo de duplicidad de las pérdidas, baste señalar que el régimen de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo finlandés no afecta al carácter deducible de las pérdidas.

58      En lo tocante, por último, a la prevención de la evasión fiscal, procede admitir que la posibilidad de transferir los ingresos imponibles de una filial a una sociedad matriz cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro implica el riesgo de que, mediante montajes puramente artificiales se organicen transferencias de ingresos en el seno de un grupo de sociedades a favor de las sociedades cuyo domicilio se encuentre en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más moderados o en los Estados miembros en los que no se graven tales ingresos. Refuerza esta posibilidad el hecho de que el régimen finlandés de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo no exija que el beneficiario de la transferencia financiera haya sufrido pérdidas.

59      Al conferir el derecho a deducir de la renta imponible de una filial una transferencia financiera entre sociedades del grupo realizada en favor de la sociedad matriz, únicamente en el caso de que ésta tenga su domicilio en el mismo Estado miembro, el régimen finlandés de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo es adecuado para evitar tales prácticas, que pueden verse alentadas por la observación de diferencias sensibles entre las bases imponibles o los tipos impositivos aplicados en los diferentes Estados miembros, y cuya finalidad no sería otra que eludir el impuesto normalmente adeudado en el Estado miembro de la filial sobre los beneficios de ésta.

60      Por consiguiente, teniendo en cuenta estos dos elementos, relativos a la necesidad de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y a la de evitar la evasión fiscal, considerados conjuntamente, debe declararse que un régimen, como el controvertido en el asunto principal, que confiere el derecho a deducir de la renta imponible de una filial una transferencia financiera realizada en favor de la sociedad matriz, únicamente en el caso de que ésta y dicha filial tengan su domicilio en el mismo Estado miembro, persigue objetivos legítimos compatibles con el Tratado y amparados por razones imperiosas de interés general, y resulta adecuado para garantizar la consecución de tales objetivos.

61      No obstante, debe comprobarse si tal régimen no va más allá de lo necesario para alcanzar todos los objetivos perseguidos.

62      En primer lugar, debe señalarse que los objetivos de salvaguardia del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevención de la evasión fiscal están relacionados. En efecto, los comportamientos que consisten en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica con el fin de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de las actividades desarrolladas en el territorio nacional pueden comprometer el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con dichas actividades y poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartados 55 y 56, así como Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartados 74 y 75).

63      Aunque el objeto específico de la normativa controvertida en el asunto principal no sea excluir de la ventaja fiscal que establece los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, creados con la finalidad de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de actividades desarrolladas en el territorio nacional, tal normativa puede, no obstante, reputarse proporcionada a los objetivos perseguidos, considerados conjuntamente.

64      En efecto, en una situación en la que la ventaja de que se trata consiste en la posibilidad de efectuar una transferencia de ingresos, excluyendo estos últimos de la renta imponible del ordenante e integrándolos en la del beneficiario, el efecto de toda extensión de esta ventaja a las situaciones transfronterizas consiste, en principio, en que, como se ha indicado en el apartado 56 de la presente sentencia, a través de este mecanismo los grupos de sociedades pueden elegir libremente el Estado miembro en el que tributan sus beneficios, en detrimento del derecho del Estado miembro de la filial de gravar los beneficios derivados de las actividades desarrolladas en su territorio.

65      No puede evitarse este menoscabo estableciendo requisitos relativos al trato de los ingresos procedentes de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, o relativos a la existencia de pérdidas sufridas por el beneficiario de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo. En efecto, admitir la deducción de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo cuando constituye un ingreso imponible de la sociedad beneficiaria o cuando las posibilidades de que la sociedad beneficiaria transfiera sus pérdidas a otra sociedad son limitadas, o incluso admitir únicamente la deducción de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada a favor de una sociedad cuyo domicilio se encuentra en un Estado miembro que aplica un tipo impositivo inferior al aplicado por el Estado miembro del ordenante de la transferencia cuando tal transferencia financiera entre sociedades de un grupo está justificada específicamente por la situación económica de la sociedad beneficiaria, como ha propuesto Oy AA, implicaría, no obstante, que la elección del Estado miembro de tributación dependería, en definitiva, del grupo de sociedades, que, de este modo, dispondría de un amplio margen de maniobra al respecto.

66      Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, no procede analizar las demás justificaciones alegadas por los Gobiernos finlandés, alemán, neerlandés, sueco y del Reino Unido, así como por la Comisión.

67      En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 43 CE no se opone a un régimen establecido por la normativa de un Estado miembro, como el controvertido en el asunto principal, según el cual una filial, residente en ese Estado miembro, únicamente puede deducir de su renta imponible una transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por ésta en favor de su sociedad matriz en la medida en que ésta tenga su domicilio en ese mismo Estado miembro.

 Costas

68      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo dichas partes, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:

El artículo 43 CE no se opone a un régimen establecido por la normativa de un Estado miembro, como el controvertido en el asunto principal, según el cual una filial, residente en ese Estado miembro, únicamente puede deducir de su renta imponible una transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por ésta en favor de su sociedad matriz en la medida en que esta última tenga su domicilio en ese mismo Estado miembro.

Firmas

* Lengua de procedimiento: finés.