Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JEAN MISCHO
της 3ης Οκτωβρίου 2002 (1)


Υπόθεση C-8/01



Assurandør-Societetet, ως εντολοδόχου
του Taksatorringen,
κατά
Skatteministeriet


[αίτηση του Østre Landsret (Δανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, A, στοιχείο στ΄, και 13, B, στοιχείο α΄ – Απαλλαγή των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από αυτόνομες ενώσεις και δεν προκαλούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού – Απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές ή ασφαλιστικούς πράκτορες – Εκτίμηση των ζημιών των αυτοκινήτων οχημάτων από ένωση για λογαριασμό των ασφαλιστικών εταιριών που είναι μέλη της εν λόγω ενώσεως






1. Με την καθιέρωση του κοινοτικού συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επιτεύχθηκε ο ελάχιστα συνηθισμένος άθλος, προκειμένου περί φορολογικού συστήματος, να εξασφαλισθεί λίαν ευρεία συναίνεση.

2. Αναμφιβόλως, τούτο οφείλεται, κατ' αρχάς, στα πρόδηλα ελαττώματα που χαρακτήριζαν, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, τα αρχαϊκά φορολογικά συστήματα τα οποία αντικατέστησε.

3. Η επιτυχία όμως αυτή οφείλεται, κυρίως, στις αρετές που χαρακτηρίζουν τον ΦΠΑ και, ειδικότερα, στην ουδετερότητά του. Στόχος του μηχανισμού του ΦΠΑ είναι, πράγματι, να στηρίζεται η φορολογική επιβάρυνση στον τελικό καταναλωτή και να είναι όμοια, ανεξαρτήτως της περιπλοκότητας του κυκλώματος που ακολούθησε το προϊόν ή η υπηρεσία πριν καταλήξει στον τελικό καταναλωτή.

4. Το αποτέλεσμα αυτό επιτυγχάνεται με τη συστηματική φορολόγηση όλων των συναλλαγών, αλλά και με την ταυτόχρονη εφαρμογή μηχανισμού εκπτώσεως, ο οποίος επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να καταβάλει στο Δημόσιο Ταμείο μόνον τη διαφορά μεταξύ του ποσού του φόρου που κατέβαλε ο ίδιος στους προμηθευτές του και του ποσού του φόρου ο οποίος επιβαρύνει τον πελάτη του και τον οποίο εισέπραξε επ' ευκαιρία εισπράξεως του αντιτίμου των πωλήσεων που τιμολόγησε.

5. Εντούτοις, η ωραία αυτή αρμονία δεν εξασφαλίζεται πλέον σε περίπτωση παραβιάσεων της αρχής της γενικευμένης εφαρμογής της φορολογίας, είτε στο επίπεδο των υποκειμένων στον φόρο επιχειρηματιών είτε στο επίπεδο των φορολογουμένων συναλλαγών.

6. Ο κίνδυνος εμφανίσεως στρεβλώσεων είναι, πράγματι, μεγάλος όταν σπάζει η αλυσίδα, η οποία, με τη σύνδεση της φορολογίας και της δυνατότητας εκπτώσεως, καταλήγει μέχρι τον τελικό καταναλωτή, τούτο δε ανεξαρτήτως του τρόπου με τον οποίο επέρχεται η διάσπαση αυτή.

7. Πράγματι, ο επιχειρηματίας ο οποίος δεν υπόκεται στον φόρο ή ο οποίος πραγματοποιεί συναλλαγή που απαλλάσσεται από τον φόρο, διότι δεν εισπράττει ΦΠΑ, δεν θα μπορεί ούτε να τον αφαιρέσει. Πάντως, πλην εξαιρέσεων, δηλαδή εάν δραστηριοποιείται, τόσο για τις αγορές του όσο και για τις πωλήσεις του, σε τομέα ο οποίος βρίσκεται εντελώς εκτός του συστήματος του ΦΠΑ, θα έχει προβεί, για να μπορεί να ασκήσει τη δραστηριότητά του, σε αγορές αγαθών ή υπηρεσιών από τρίτους για τις οποίες θα πρέπει να καταβάλει τον ΦΠΑ, ο οποίος θα τον επιβαρύνει οριστικά.

8. Ο εντοπισμός των μειονεκτημάτων αυτών δεν σημαίνει, προφανώς, ότι καταδικάζονται οι εξαιρέσεις αυτές από τη γενική εφαρμογή του φόρου, στο όνομα μιας καθαρότητας η οποία δεν μπορεί να υποκαταστήσει την ευθύνη των πολιτικών αρχών στη διάρθωση του φορολογικού συστήματος.

9. Οι απαλλαγές, όπως ακριβώς η μη υπαγωγή στον φόρο, ενδέχεται να αντιστοιχούν σε απολύτως κατανοητά συμφέροντα που ανάγονται, μεταξύ άλλων, στο τελικό κόστος που πρέπει να φέρει ο καταναλωτής, επί παραδείγματι, προκειμένου περί παροχών ιατρικών και νοσοκομειακών υπηρεσιών.

10. Όσο κατανοητές και θεμιτές και αν είναι, οι απαλλαγές που προέβλεψε ο κοινοτικός νομοθέτης στην έκτη οδηγία 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση  (2)  (στο εξής: έκτη οδηγία), προκαλούν ─και κανένα δεν εκπλήσσει─, τουλάχιστον στο επίπεδο της εφαρμογής τους, αμφισβητήσεις, στο μέτρο που οι συνέπειές τους δεν είναι πανομοιότυπες για όλους τους επιχειρηματίες, εφόσον ορισμένοι επωφελούνται πλήρως από αυτές, ενώ άλλοι, για διαφόρους λόγους, δεν είναι σε θέση να επωφεληθούν στον ίδιο βαθμό.

11. Tούτο ισχύει ακριβώς στην υπό κρίση διαφορά, η οποία αφορά τις απαλλαγές του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, και της οποίας επελήφθη το Østre Landsret (Δανία), μεταξύ της Assurandør-Societetet, ως εντολοδόχου του Taksatorringen (στο εξής: Taksatorringen), και του Skatteministeriet, δηλαδή του Υπουργείου Φορολογίας.

12. Ο Taksatorringen είναι μια ένωση που ιδρύθηκε από μικρού και μεσαίου μεγέθους ασφαλιστικές εταιρίες που έχουν την άδεια να συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως αυτοκινήτων οχημάτων στη Δανία. Περιλαμβάνει 35 περίπου μέλη.

13. Ο σκοπός του Taksatorringen έγκειται στη διενέργεια εκτιμήσεως ζημιών προκαλουμένων σε αυτοκίνητα στη Δανία για λογαριασμό των μελών της. Τα μέλη υποχρεούνται να αναθέτουν στον Taksatorringen την εκτίμηση ζημιών αυτοκινήτων που έχουν προκληθεί στη Δανία.

14. Οι δαπάνες που αφορούν τη δραστηριότητα του Taksatorringen κατανέμονται μεταξύ των μελών του, οπότε η εκ μέρους κάθε μέλους πληρωμή για τις υπηρεσίες που παρέχονται από την ένωση αντιστοιχεί επακριβώς στο μερίδιο συμμετοχής του μέλους στις κοινές δαπάνες.

15. Τα μέλη μπορούν να αποχωρήσουν από τον Taksatorringen κατόπιν προειδοποιήσεως έξι μηνών.

16. Όταν το αυτοκίνητο του ασφαλισμένου υφίσταται ζημίες και πρέπει να επισκευαστεί με δαπάνες μιας εταιρίας μέλους του Taksatorringen, ο ασφαλισμένος προβαίνει σε δήλωση ζημιών, την οποία παραδίδει μαζί με το όχημα που υπέστη τη ζημία σε συνεργείο αυτοκινήτων της επιλογής του. Το συνεργείο εξετάζει το όχημα που υπέστη τη ζημία και ζητεί κατόπιν της εξετάσεως την επιθεώρηση του οχήματος από εκτιμητή (στο εξής: εμπειρογνώμονα) που ανήκει σε ένα από τα τοπικά γραφεία του Taksatorringen.

17. Ο εμπειρογνώμονας εκτιμά τη ζημία που υπέστη το όχημα κατόπιν συνεννοήσεως με το συνεργείο. Ο εμπειρογνώμονας συντάσσει διεξοδική έκθεση πραγματογνωμοσύνης, η οποία περιλαμβάνει περιγραφή της εργασίας και διευκρινίσεις για τα ανταλλακτικά, τα εργατικά, τη βαφή, καθώς και το σύνολο των αναγκαίων δαπανών για την επισκευή. Η επισκευή αυτή πρέπει να πραγματοποιηθεί υπό τους όρους που προβλέπει η έκθεση πραγματογνωμοσύνης. Αν το συνεργείο, κατά τις εργασίες επισκευής, διαπιστώσει αναντιστοιχίες μεταξύ των στοιχείων της εκθέσεως και των πραγματικών ζημιών, πρέπει να έλθει σε επαφή με τον εμπειρογνώμονα, για να καταλήξουν σε ακριβή συμφωνία όσον αφορά ενδεχόμενες μεταβολές της εκτιμήσεως.

18. Όταν οι αναγκαίες για την επισκευή του οχήματος δαπάνες είναι κάτω των 20 000 δανικών κορoνών (DKK), η ασφαλιστική εταιρία καταβάλλει απευθείας στο συνεργείο το υπολογισθέν στην έκθεση ποσό, αμέσως μετά την ημερομηνία λήξεως των εργασιών επισκευής. Η έκθεση πραγματογνωμοσύνης ισχύει ως τιμολόγιο για τις σχετικές εργασίες. Όταν οι δαπάνες επισκευής υπερβαίνουν τις 20 000 DKK, το συνεργείο εκδίδει τιμολόγιο το οποίο πρέπει να εγκριθεί από τον εμπειρογνώμονα πριν η ασφαλιστική εταιρία καταβάλει το ποσό στο συνεργείο.

19. Σε περίπτωση «ολικής ζημίας», δηλαδή ζημίας για την οποία οι δαπάνες επισκευής υπερβαίνουν το 75 % της εμπορικής αξίας του οχήματος, ο εμπειρογνώμονας συμφωνεί με τον ασφαλισμένο την καταβολή ποσού αποζημιώσεως που αντιστοιχεί στην τιμή αγοράς νέου οχήματος. Ο εμπειρογνώμονας συντάσσει έκθεση αποζημιώσεως βάσει της οποίας η ασφαλιστική εταιρία αποζημιώνει τον ασφαλισμένο. Αφού ο εμπειρογνώμονας λάβει προσφορές για το κατεστραμμένο όχημα, μεριμνήσει για την πώληση του οχήματος και αποστείλει το προϊόν της πωλήσεως στην ασφαλιστική εταιρία, η υπόθεση κλείνει όσον αφορά τον Taksatorringen.

20. Οι εμπειρογνώμονες που απασχολεί ο Taksatorringen χρησιμοποιούν, για την εκτίμηση των ζημιών των οχημάτων που υπέστησαν ατύχημα, ηλεκτρονικό σύστημα στο οποίο καταφεύγουν, κατόπιν συμφωνίας με τα συνεργεία επισκευής αυτοκινήτων, όλες οι ασφαλιστικές εταιρίες που συνάπτουν στη Δανία συμβάσεις ασφαλίσεως αυτοκινήτων.

21. Το δικαίωμα χρησιμοποιήσεως του συστήματος αυτού, το οποίο προσαρμόστηκε σε διεθνές σύστημα, ιδιοκτησία ελβετικής εταιρίας η οποία χορηγεί άδειες χρήσεως, ανήκει, όσον αφορά τη Δανία, στη Forsikring & Pension, ένωση που περιλαμβάνει εταιρίες ασφαλίσεως ζημιών, ενώ επιτρέπεται σε μια ασφαλιστική εταιρία μέλος της ενώσεως να παραχωρήσει σε υπεργολάβο, που πραγματοποιεί εκτιμήσεις για λογαριασμό της, το δικαίωμα χρήσεως με ενδεχόμενη καταβολή τέλους.

22. Ο Taksatorringen έλαβε, αρχικώς το 1992, άδεια από τις φορολογικές υπηρεσίες να ασκεί τη δραστηριότητά του χωρίς να καταβάλλει τον ΦΠΑ. Η άδεια αυτή ανακλήθηκε, στη συνέχεια, το 1993.

23. Ο Taksatorringen άσκησε, κατά συνέπεια, προσφυγές για επαναφορά των πραγμάτων στην προηγούμενη κατάσταση, στηριζόμενος στο άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 20, του εθνικού νόμου περί μεταφοράς της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, δυνάμει του οποίου απαλλάσονται από τον ΦΠA: [ο]ι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού.

24. Επειδή οι προσφυγές αυτές δεν ευδοκίμησαν, ο Taksatorringen απευθύνθηκε στο Østre Landsret. Το δικαστήριο αυτό, επειδή έκρινε ότι η λύση της διαφοράς προϋποθέτει την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, εφήρμοσε τη διαδικασία του άρθρου 234 EΚ για να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

1) Έχει η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και ιδίως η διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, την έννοια ότι οι υπηρεσίες εκτιμήσεως, τις οποίες παρέχει μια επιχείρηση στα μέλη της, πρέπει να θεωρηθούν ότι εμπίπτουν στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών κατά τη διάταξη αυτή ή στην έννοια των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές ή ασφαλιστικούς πράκτορες;

2) Έχει το άρθρο 13, Α, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι πρέπει να παρέχεται απαλλαγή από τον ΦΠΑ για υπηρεσίες αυτής της φύσεως, τις οποίες επιχείρηση ─η οποία κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ─ παρέχει στα μέλη της, όταν δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η απαλλαγή από τον φόρο δημιουργεί άμεσο ή συγκεκριμένο κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, αλλά απλώς υφίσταται ένα τέτοιο ενδεχόμενο;

3) Έχει σημασία για την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα το πόσο απομακρυσμένο μπορεί να θεωρηθεί το ενδεχόμενο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, π.χ. όταν το ενδεχόμενο αυτό φαίνεται ουτοπικό;

4) Θα ήταν ασυμβίβαστο προς το άρθρο 13, Α, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ να θεωρηθεί ότι είναι δυνατόν κατά το εθνικό δίκαιο η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, η οποία χορηγείται κατ' εφαρμογή της προπαρατεθείσας διατάξεως, να είναι χρονικώς περιορισμένη στις περιπτώσεις κατά τις οποίες είναι αμφίβολο κατά πόσον η απαλλαγή μπορεί να δημιουργήσει μεταγενέστερα κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού;

5) Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα το ότι οι υπηρεσίες εκτιμήσεως, όσον αφορά τις μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες, παρέχονται από προσληφθέντες από τις ασφαλιστικές εταιρίες εκτιμητές και, επομένως, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ;

25. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 10 Ιανουαρίου 2001 με τον αριθμό C-8/01 και γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν, εκτός από τους διαδίκους της κύριας δίκης, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.

26. Πριν από την εξέταση των ερωτημάτων, πρέπει να υπομνησθεί το περιεχόμενο των διατάξεων της έκτης οδηγίας ως προς τις οποίες υποβάλλει ερωτήματα ο εθνικός δικαστής.

27. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: [...]

στ) τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού

.

28. Το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής: Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες

.

Επί του πρώτου ερωτήματος

29. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο θέτει στην πραγματικότητα δύο ερωτήματα, εφόσον μας ζητεί να συγκρίνουμε τις δραστηριότητες του Taksatorringen προς δύο έννοιες που περιλαμβάνονται στο άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δηλαδή αυτήν των ασφαλιστικών εργασιών και αυτήν των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.

30. Κατά συνέπεια, θα επιδιώξω, κατ' αρχάς, να οριοθετήσω την έννοια της ασφαλιστικής εργασίας, διαπιστώνοντας αμέσως, όπως το έπραξε το Δικαστήριο σε μια απόφαση σχετική επίσης με την απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών από τον ΦΠΑ, την απόφαση CPP  (3) , την οποία επικαλείται ο Taksatorringen, ότι η έκτη οδηγία ουδόλως διευκρινίζει το περιεχόμενο της έννοιας.

31. Με την προπαρατεθείσα απόφαση CPP, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως (σκέψη 17).

32. Ο Taksatorringen συνάγει εκ των ανωτέρω ότι μια ασφαλιστική εργασία δεν περιορίζεται στην κάλυψη ενός κινδύνου, αλλά εκτείνεται στην καταβολή αποζημιώσεως στον ασφαλισμένο σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου και ισχυρίζεται ότι η εκτίμηση της ζημίας που υπέστη ο ασφαλισμένος, αναγκαίο στάδιο πριν από την καταβολή της αποζημιώσεως, δεν μπορεί να αποχωρισθεί από την άσκηση της ασφαλιστικής δραστηριότητας και θα πρέπει να εντάσσεται στην έννοια της ασφαλιστικής εργασίας.

33. Εν πάση περιπτώσει, η δραστηριότητα του Taksatorringen θα πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη παροχή της καλύψεως του κινδύνου και να ακολουθεί, ως τοιαύτη, όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 30 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP, που επιβεβαιώθηκε ως προς το σημείο αυτό με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας  (4) , το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπόκειται η κάλυψη του κινδύνου, δηλαδή να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

34. Προς στήριξη της απόψεώς του, ο Taksatorringen παρατηρεί ότι η απαλλαγή των παροχών του εντάσσεται στη λογική της απαλλαγής που προβλέπεται για τις ασφαλιστικές εργασίες, της οποίας η αιτία, όπως υπενθύμισε η προπαρατεθείσα απόφαση CPP, έγκειται στη μέριμνα να μην τιμωρηθεί ο τελικός καταναλωτής, ο οποίος πρέπει ήδη να επιβαρυνθεί με τον ειδικό φόρο επί των ασφαλίσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν.

35. Πράγματι, αν οι παροχές υπηρεσιών του Taksatorringen έπρεπε να υποβληθούν στον ΦΠA, θα προέκυπτε κόστος το οποίο, κατά τον ένα ή τον άλλο τρόπο, θα αύξανε το κόστος των ασφαλίσεων.

36. Ο Taksatorringen επικαλείται την προπαρατεθείσα απόφαση CPP για έναν ακόμη λόγο. Βλέπει, πράγματι, στην απόφαση αυτή, καθόσον το ΔΕΚ δέχθηκε ότι «υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του ασφαλιστή και ο οποίος, στο πλαίσιο συμβάσεως συλλογικής ασφαλίσεως, στην οποία είναι ο αντισυμβαλλόμενος, παρέχει στους πελάτες του, οι οποίοι είναι οι ασφαλισμένοι, ασφαλιστική κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή που αναλαμβάνει τον καλυπτόμενο κίνδυνο εκτελεί ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια [του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας]» (σκέψη 25), την απόδειξη του ότι το γεγονός ότι δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστική εταιρία δεν εμποδίζει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχει.

37. Η ίδια λύση συνάγεται, άλλωστε, από την απόφαση SDC  (5) για τις απαλλαγές του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, δηλαδή για τις εργασίες ─συμπεριλαμβανομένων των διαπραγματεύσεων─ που αφορούν τις καταθέσεις κεφαλαίων, τους τρέχοντες λογαριασμούς, τις πληρωμές, τις εντολές, τις πιστώσεις, τις επιταγές και άλλες εμπορικές πράξεις και τις ενέργειες σχετικά με μετοχές.

38. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε, πράγματι, ότι η απαλλαγή από τον φόρο δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενεργείας των πράξεων από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως, από συγκεκριμένο είδος νομικού προσώπου ή, εν όλω ή εν μέρει, κατά συγκεκριμένο τρόπο, ηλεκτρονικώς ή με το χέρι (σκέψη 38), και ότι η απαλλαγή από τον φόρο [...] δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της παροχής της υπηρεσίας από επιχείρηση η οποία έχει έννομη σχέση με τον τελικό πελάτη της τράπεζας. Το γεγονός ότι ορισμένη πράξη, την οποία αφορούν οι εν λόγω διατάξεις, διενεργείται από τρίτον, αλλά εμφανίζεται στον τελικό πελάτη της τράπεζας ως υπηρεσία παρεχόμενη από την τράπεζα, δεν εμποδίζει την απαλλαγή της πράξεως αυτής από τον φόρο (σκέψη 59).

39. Ο Taksatorringen δεν επιδιώκει, εξάλλου, να αποκρύψει το γεγονός ότι μια μεταγενέστερη απόφαση του Δικαστηρίου, η Skandia  (6) , μολονότι έλαβε υπόψη την έννοια της ασφαλιστικής εργασίας που απορρέει από την προπαρατεθείσα απόφαση CPP, τη διευκρινίζει κατά τρόπο που δεν επιρρωννύει τις αξιώσεις του.

40. Πράγματι, με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι «η ταυτότητα του αποδέκτη της παροχής έχει σημασία για τον ορισμό του είδους των υπηρεσιών το οποίο αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και [ότι] μια ασφαλιστική εργασία συνεπάγεται εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου» (σκέψη 41), για να κρίνει στη συνέχεια ότι «η δέσμευση που αναλαμβάνει μια ασφαλιστική εταιρία να ασκήσει, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, τη δραστηριότητα μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, η οποία είναι θυγατρική της κατά 100 % και η οποία θα συνεχίσει να συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας» (σκέψη 44).

41. Ο Taksatorringen φρονεί, εντούτοις, ότι η λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση εκείνη δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωσή του, καθόσον ο ίδιος δεν τιμολογεί τις υπηρεσίες που παρέχει βάσει των τιμών της αγοράς, δεδομένου ότι περιορίζεται να μετακυλίσει τις δαπάνες λειτουργίας του στις εταιρίες μέλη του, απαιτώντας από εκάστη εξ αυτών τη μέση ενιαία τιμή για την επέμβασή του τόσες φορές όσες η εν λόγω εταιρία προκάλεσε την επέμβασή του.

42. Η ανάλυση αυτή της νομολογίας αμφισβητείται με τις άλλες παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου.

43. Στα πλαίσια των παρατηρήσεων αυτών υποστηρίζεται ομοφώνως ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθόσον προβλέπει παρέκκλιση από την αρχή της φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών, δεν μπορεί να ερμηνευθεί διασταλτικά, ενώ η Επιτροπή επισημαίνει συναφώς ότι, με την απόφαση D.  (7) , το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαλλαγή της οποίας τυγχάνουν, δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, οι ιατρικές και παραϊατρικές υπηρεσίες δεν έχει εφαρμογή στις ιατρικές υπηρεσίες που συνίστανται όχι σε ιατρική περίθαλψη, με διάγνωση και θεραπεία ασθένειας ή κάθε άλλης ανωμαλίας της υγείας, αλλά σε απόδειξη, μέσω βιολογικών αναλύσεων, της γενετικής συγγένειας ατόμων, εφόσον στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει η πρόβλεψη, η διάγνωση ή η θεραπεία ασθενειών που χαρακτηρίζουν τη δραστηριότητα της ιατρικής περιθάλψεως.

44. Σε όλες τις παρατηρήσεις, αφενός, δίδεται έμφαση στο γεγονός ότι τόσον η προπαρατεθείσα απόφαση CPP όσον και η προπαρατεθείσα απόφαση Skandia αποδίδουν καθοριστική σημασία στον αποδέκτη της παροχής και στην ύπαρξη νομικού συνδέσμου μεταξύ του παρέχοντος ο οποίος πραγματοποιεί ασφαλιστική εργασία και του αποδέκτη αυτής, εν προκειμένω του ασφαλισμένου, και, αφετέρου, επισημαίνεται ότι ο Taksatorringen όχι μόνο δεν παρέχει καμία ασφαλιστική κάλυψη στους ασφαλισμένους, αλλά δεν έχει καμία νομική σχέση με αυτούς.

45. Ο Taksatorringen είναι απλώς φορέας παροχής υπηρεσιών στον οποίον οι ασφαλιστικές εταιρίες αναθέτουν με υπεργολαβία την αποστολή εκτιμήσεως των ζημιών για τις οποίες παρέχεται αποζημίωση, εκτίμηση η οποία είναι, βεβαίως, αναγκαία πράξη για την παροχή της ασφάλειας, αλλά παραμένει πράξη διαφορετική από αυτήν.

46. Ακόμη και αν οι υπηρεσίες που παρέχει ο Taksatorringen θα πρέπει να θεωρηθούν ως υπηρεσίες συναφείς με τις ασφαλιστικές εργασίες, απαιτείται ακομη, για να μπορούν να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ, να έχει ο Taksatorringen την ιδιότητα του ασφαλιστή ή του ασφαλιστικού πράκτορα, πράγμα το οποίο αμφισβητείται επίσης, όπως θα εκτεθεί κατωτέρω, στις παρατηρήσεις αυτές.

47. Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι η δραστηριότητα του Taksatorringen πρέπει να θεωρηθεί, υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, ως πραγματογνωμοσύνη επί ενσωμάτων κινητών αγαθών, την οποία προβλέπει ρητώς το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας όσον αφορά τον τόπο της παροχής των υπηρεσιών, πράγμα που καταδεικνύει ότι δεν είναι δυνατόν να δημιουργηθεί σύγχυση μεταξύ αυτής και της ασφαλιστικής εργασίας του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας.

48. Η βούληση αυτή του κοινοτικού νομοθέτη να διακρίνει τις πραγματογνωμοσύνες από τις ασφαλιστικές εργασίες προκύπτει επίσης, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, από το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.

49. Πράγματι, το άρθρο αυτό προέβλεπε μεταβατική απαλλαγή ─την οποία κατάργησε η δέκατη όγδοη οδηγία 89/465/CEE του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28 παράγραφος 3 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (8) ─ υπέρ των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων που έχουν σχέση με την εκτίμηση ασφαλιστικών αποζημιώσεων.

50. Εάν οι υπηρεσίες αυτές ενέπιπταν στις ασφαλιστικές εργασίες υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεν θα χρειαζόταν να τους χορηγηθεί απαλλαγή δυνάμει ειδικής διατάξεως.

51. Για να επιλεγεί κάποια από τις αντιτιθέμενες αυτές απόψεις, νομίζω ότι το επιχείρημα ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει, στο μέτρο που προβλέπει παρέκκλιση από τον κανόνα γενικευμένης εφαρμογής του ΦΠΑ στις παροχές υπηρεσιών που έχουν επαχθή χαρακτήρα, να ερμηνευθεί συσταλτικά (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 32), δεν μπορεί να έχει αποφασιστική σημασία.

52. Πράγματι, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Fennelly με τις προτάσεις του στην προπαρατεθείσα υπόθεση CPP (σημείο 24), ο ερμηνευτικός αυτός κανόνας δεν σημαίνει ότι μια εξαίρεση από ρητώς διατυπωθείσα απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται ιδιαίτερα στενά.

53. Αντιθέτως, νομίζω ότι καθοριστική σημασία έχουν οι προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP και Skandia, οι οποίες, μολονότι κατέληξαν σε αντίθετα συμπεράσματα ως προς την in concreto ύπαρξη δικαιώματος απαλλαγής την οποία ζητούσε η ενάγουσα της κύριας δίκης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, στηρίζονται στην ίδια λογική και συνιστούν μια απολύτως συνεπή ενότητα.

54. Με τις δύο αυτές αποφάσεις, αποδόθηκε το ίδιο περιεχόμενο στην έννοια της ασφαλιστικής εργασίας και ως κριτήριο θεωρήθηκε ακριβώς η ύπαρξη δεσμεύσεως του αιτουμένου την απαλλαγή έναντι του ασφαλισμένου.

55. Στην προπαρατεθείσα απόφαση CPP, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι η CPP είναι ο αντισυμβαλλόμενος σε σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως στην οποία ασφαλισμένοι είναι οι πελάτες της. Η CPP παρέχει στους πελάτες της έναντι αμοιβής, ιδίω ονόματι και για δικό της λογαριασμό [...] ασφαλιστική κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή (σκέψη 21).

56. Στην προπαρατεθείσα απόφαση Skandia, το Δικαστήριο τονίζει, αντιθέτως, ότι η Skandia δεν θα έχει καμία συμβατική σχέση με τους ασφαλισμένους της Livbolaget και δεν θα αναλαμβάνει κανένα κίνδυνο απορρέοντα από τις ασφαλιστικές δραστηριότητες, καθόσον όλους τους κινδύνους θα τους αναλαμβάνει η Livbolaget που θα συνεχίσει να ενεργεί ως ασφαλιστής (σκέψη 40).

57. Οι δύο αυτές εντελώς διαφορετικές νομικές καταστάσεις, η μία στα πλαίσια της οποίας υπάρχει σύμβαση του παρέχοντος υπηρεσίες προς τον ασφαλισμένο, η άλλη στα πλαίσια της οποίας υπάρχει απλώς σύμβαση του παρέχοντος με ασφαλιστική εταιρία, πρέπει, όπως έκρινε το Δικαστήριο, να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως εφόσον πρόκειται για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής που επιφυλάσσεται στις ασφαλιστικές εργασίες.

58. Η πρώτη πρέπει να θεωρηθεί ότι αντιστοιχεί σε ασφαλιστική εργασία, εφόσον ο παρέχων παρέχει ασφάλεια στον καταναλωτή ο οποίος επιθυμεί να καλυφθεί έναντι ορισμένων κινδύνων, ενώ η δεύτερη δεν μπορεί να αντιστοιχεί σε τέτοια εργασία, εφόσον αφορά παρέχοντα ο οποίος παρέχει σε ασφαλιστή υπηρεσία που διευκολύνει την άσκηση της δραστηριότητας του τελευταίου, παραμένοντας όμως εντελώς ξένος προς την ίδια την ασφαλιστική σύμβαση.

59. Εάν εφαρμοστεί αυτή η διχοτομία στον Taksatorringen, προκύπτει σαφώς ότι η δραστηριότητά του ουδόλως συγκρίνεται με τη δραστηριότητα της CPP, αλλά είναι σε μεγάλο βαθμό ανάλογη προς αυτήν της Skandia.

60. Πράγματι, δεν διατηρεί καμία νομική σχέση με τους ασφαλισμένους των εταιριών για τις οποίες παρέχει τις υπηρεσίες του, προκειμένου να τους παράσχει τη δυνατότητα να αντιμετωπίσουν αποτελεσματικά τις δεσμεύσεις τις οποίες, αυτές μόνες, ανέλαβαν έναντι των ασφαλισμένων που αποτελούν την πελατεία τους.

61. Ο Taksatorringen είναι ένας απλός υπεργολάβος των ασφαλιστικών εταιριών που αποτελούν τα μέλη του και η υπεργολαβία αυτή δεν αφορά την ουσία της ασφαλιστικής εργασίας, δηλαδή την παροχή ασφάλειας κατά κινδύνου κατόπιν καταβολής ασφαλίστρων.

62. Στα ανωτέρω ματαίως ο Taksatorringen αντιτάσσει το γεγονός ότι, σε αντιδιαστολή προς την προπαρατεθείσα απόφαση Skandia, δεν τιμολογεί τις υπηρεσίες που παρέχει βάσει της τιμής της αγοράς.

63. Βεβαίως, η διευκρίνιση αυτή περιλαμβάνεται στο διατακτικό της προπαρατεθείσας αποφάσεως Skandia, αλλά αποκλειστικά και μόνο διότι το Δικαστήριο, ακολουθώντας συναφώς πάγια πρακτική, θέλησε να ερμηνεύσει το κοινοτικό δίκαιο εντός του πραγματικού και νομικού πλαισίου στο οποίο ο εθνικός δικαστής τοποθέτησε το προδικαστικό του ερώτημα.

64. Η ένταξη αυτή ουδόλως σημαίνει ότι ο ειδικός αυτός τρόπος αμοιβής της υπηρεσίας που παρέχει η Skandia επηρέασε τη λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο και, πράγματι, από κανένα στοιχείο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Skandia δεν προκύπτει ότι αυτό συνέβη.

65. Άλλωστε, δεν είναι σαφές για ποιο λόγο το στοιχείο αυτό θα μπορούσε να διαδραματίσει οποιονδήποτε ρόλο, προκειμένου περί της εφαρμογής του κοινοτικού συστήματος του ΦΠΑ, το οποίο εντάσσει στο πεδίο εφαρμογής του, υπό την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που καθιερώνει ρητώς, όλες τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, χωρίς να διακρίνει μεταξύ του τρόπου υπολογισμού του ποσού που τιμολογεί ο παρέχων τις υπηρεσίες.

66. Πράγματι, το γεγονός ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες δεν πραγματοποιεί κέρδος ουδόλως σημαίνει ότι η παροχή του δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας.

67. Δεν με πείθουν ούτε τα επιχειρήματα που ο Taksatorringen ισχυρίζεται ότι αντλεί από την προπαρατεθείσα απόφαση SDC.

68. Βεβαίως, η απόφαση αυτή εμφανίζεται να θέτει λιγότερο αυστηρές προϋποθέσεις, όσον αφορά τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, σε σχέση με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP και Skandia, όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας, πλην όμως τούτο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως λόγος αμφισβητήσεως της ορθότητας της προσεγγίσεως που υιοθετήθηκε με τις αποφάσεις αυτές, διότι δεν μπορεί να ακολουθηθεί η ίδια συλλογιστική σε σχέση με διάταξη που προβλέπει απαλλαγή των «ασφαλιστικών εργασιών» και σε σχέση με διάταξη που προβλέπει απαλλαγή των εργασιών «που αφορούν μεταφορά πιστώσεων» και η οποία, κατά συνέπεια, λόγω της ίδιας της διατυπώσεώς της, συνηγορεί υπέρ ερμηνείας κατά την οποία απαλλαγής τυγχάνουν οι εργασίες οι οποίες συμβάλλουν απλώς στην πραγματοποίηση της μεταφοράς πιστώσεων.

69. Άλλωστε, το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφαση SDC, έλαβε υπόψη ότι η διάταξη του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας είναι αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει τις υπηρεσίες που παρέχονται από άλλους επιχειρηματίες πλην των τραπεζών και που έχουν άλλους λήπτες πλην των τελικών πελατών (σκέψη 56).

70. Τέλος, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα που αντλείται από το γεγονός ότι ο Taksatorringen παρέχει παρεπόμενη υπηρεσία σε σχέση προς τις ασφαλιστικές εργασίες, η οποία οφείλει να ακολουθήσει το φορολογικό καθεστώς αυτών, διότι, μολονότι είναι αληθές ότι η προπαρατεθείσα απόφαση CPP κατοχύρωσε την αρχή της εφαρμογής στην παρεπόμενη παροχή του φορολογικού καθεστώτος της κύριας παροχής (βλ. σκέψη 32), αντιμετώπισε υπηρεσίες που παρέχονται αμφότερες στον τελικό καταναλωτή από τον ίδιο παρέχοντα.

71. Πάντως, θα το υπενθυμίσω ακόμη μια φορά, ο Taksatorringen δεν παρέχει τις υπηρεσίες του στους ασφαλισμένους, αλλά στις ασφαλιστικές εταιρίες, πράγμα που είναι εντελώς διαφορετικό από την περίπτωση την οποία αφορά η προπαρατεθείσα απόφαση CPP και απαγορεύει να θεωρούνται οι παροχές του Taksatorringen παρεπόμενες σε σχέση με τις παροχές των εν λόγω εταιριών προς τους ασφαλισμένους τους.

72. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εργασία ασφαλίσεως υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απαγορεύει να χαρακτηρισθούν οι παροχές του Taksatorringen προς τα μέλη του ως εργασίες ασφαλίσεως που τυγχάνουν για τον λόγο αυτόν απαλλαγής από τον ΦΠΑ, χωρίς να είναι αναγκαίο να προβληθούν τα επιχειρήματα τα οποία στηρίζονται σε συλλογιστική a contrario, τα οποία προέβαλαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.

73. Τα επιχειρήματα αυτά επιβεβαιώνουν, εντούτοις, ότι η έκτη οδηγία διακρίνει σαφώς τις εργασίες εκτιμήσεως των ζημιών από τις εργασίες ασφαλίσεως.

74. Καταλήγω, έτσι, στο δεύτερο ενδεχόμενο που αντιμετωπίζει το αιτούν δικαστήριο, δηλαδή αν ο Taksatorringen, μολονότι δεν πραγματοποιεί εργασίες ασφαλίσεως, πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην κατηγορία των ασφαλιστών και των ασφαλιστικών πρακτόρων των οποίων οι παροχές υπηρεσιών συναφών προς ασφαλιστικές εργασίες απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

75. Ο ενδιαφερόμενος διεκδικεί την ιδιότητα αυτή στηριζόμενος ─ελλείψει ορισμού στην έκτη οδηγία─ στην οδηγία 77/92/EΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές  (9) .

76. Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής: Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται στις ακόλουθες δραστηριότητες, εφόσον υπάγονται στην ομάδα 630 ΔΤΤΒ του παραρτήματος ΙΙΙ του γενικού προγράμματος για την κατάργηση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως:

α) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων χωρίς να δεσμεύονται ως προς την επιλογή της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής επιχειρήσεως, φέρνουν σ' επαφή ασφαλιζόμενους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως την διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου·

β) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει ενός ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν την διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων·

γ) στις δραστηριότητες προσώπων διαφορετικών από εκείνα που αναφέρονται στις περιπτώσεις α) και β), τα οποία όμως ενεργούν για λογαριασμό των προσώπων που αναφέρονται στις περιπτώσεις αυτές και ιδίως διεκπεραιώνουν προπαρασκευαστικές εργασίες, παρουσιάζουν ασφαλιστικά συμβόλαια ή εισπράττουν ασφάλιστρα χωρίς οι ενέργειες αυτές να συνεπάγονται την ανάληψη υποχρεώσεων έναντι του κοινού ή εκ μέρους των ίδιων.

77. Για τον Taksatorringen, οι υπηρεσίες που παρέχει στις ασφαλιστικές εταιρίες αντιστοιχούν επακριβώς στο περιεχόμενο του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92, το οποίο αναφέρεται στην αρωγή κατά τη διαχείριση και την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, οπότε θα πρέπει να θεωρηθεί ως ασφαλιστής ή ως ασφαλιστικός πράκτορας, τόσο σε σχέση με την οδηγία 77/92 όσο και σε σχέση με την έκτη οδηγία, από την οποία ουδόλως προκύπτει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης είχε την πρόθεση να απομακρυνθεί από τους ορισμούς της οδηγίας 77/92.

78. Εφόσον ο ορισμός του ασφαλιστή και του ασφαλιστικού πράκτορα εμπίπτουν στο κοινοτικό δίκαιο, ελάχιστη σημασία έχει αν ο Taksatorringen μπορεί να διεκδικήσει την ιδιότητα του ασφαλιστή ή του ασφαλιστικού πράκτορα βάσει του δανικού δικαίου.

79. Η Δανική Κυβέρνηση διαφωνεί με την άποψη αυτή. Ισχυρίζεται ότι η οδηγία 77/92 δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεών της, να θέσει εν αμφιβόλω την προϋπόθεση που θέτει το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ώστε οι παροχές που δεν αντιστοιχούν σε ασφαλιστικές εργασίες, αλλά είναι, πάντως, συναφείς προς τέτοιες εργασίες, να μπορούν να τύχουν της απαλλαγής την οποία προβλέπει, δηλαδή την προϋπόθεση ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από φορέα που ασκεί λειτουργία μεσάζοντος μεταξύ της ασφαλιστικής εταιρίας και του ασφαλισμένου.

80. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, ο Taksatorringen δεν μπορεί να επικαλεστεί την ιδιότητα του ασφαλιστή υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/92, διότι, ακόμη και αν, κατά τη διάταξη αυτή, ο ασφαλιστής βοηθεί ενδεχομένως στην εκτέλεση της ασφαλιστικής συμβάσεως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, η δραστηριότητά του χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι συνδέει ασφαλιστικές επιχειρήσεις και ασφαλισμένους, πράγμα το οποίο σε καμία περίπτωση δεν πράττει ο Taksatorringen, του οποίου η αποστολή συνίσταται απλώς στο να παρέχει στις ασφαλιστικές εταιρίες τη γνώμη του ως προς το κόστος της επισκευής των ζημιών που υπέστη ένα όχημα.

81. Η εν λόγω προσέγγιση της δραστηριότητας του ασφαλιστή περιλαμβάνεται, κατά τη Δανική Κυβέρνηση, τόσο στη σύσταση 92/48/EΟΚ της Επιτροπής, της 18ης Δεκεμβρίου 1991, για τους ασφαλιστικούς μεσάζοντες, προς την οποία συμμορφώθηκε ο Δανός νομοθέτης, όσο και στην πρόταση οδηγίας 2001/C 29 E/10 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τους ασφαλιστικούς μεσάζοντες  (10) , που υποβλήθηκε από την Επιτροπή στις 20 Σεπτεμβρίου 2000  (11) , από την οποία προκύπτει επίσης ότι η διαμεσολάβηση είναι αδιαχώριστη από την ύπαρξη αυτόνομης έννομης σχέσεως μεταξύ του μεσάζοντος και του ασφαλισμένου.

82. Η εν λόγω απαίτηση περί έννομης σχέσεως με τον ασφαλισμένο ισχύει επίσης και για τις δραστηριότητες του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92, δεδομένου ότι η χρησιμοποίηση στο κείμενο της οδηγίας αυτής των φράσεων «εν ονόματι» και «για λογαριασμό» υποδηλώνει ότι ο μεσάζων πρέπει να έχει την εξουσία να δεσμεύσει την ασφαλιστική εταιρία έναντι του ασφαλισμένου. Χωρίς την εξουσία αυτή, η αρωγή στη διαχείριση ή στην εκτέλεση μιας ασφαλιστικής συμβάσεως αποτελεί απλή υπεργολαβία.

83. Η Δανική Κυβέρνηση αντικρούει, τέλος, το επιχείρημα που ο Taksatorringen επιχειρεί να αντλήσει από το γεγονός ότι, στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι δραστηριότητες των εμπειρογνώμων που παρεμβαίνουν στην αποζημίωση των ζημιών που υφίστανται τα αυτοκίνητα εξαιρούνται από τον ΦΠΑ ως εργασίες που πραγματοποιήθηκαν από ασφαλιστικούς μεσάζοντες, επισημαίνοντας ότι μόνον όταν οι πραγματογνώμονες διαθέτουν εντολή της ασφαλιστικής εταιρίας για την αντιμετώπιση των αιτήσεων αποζημιώσεως χορηγείται απαλλαγή, πράγμα που συνάδει απολύτως με την άποψη που ανέπτυξε όσον αφορά την ιδιότητα του ασφαλιστικού μεσάζοντος.

84. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει παρεμφερή επιχειρηματολογία, εμμένοντας στο γεγονός ότι, αν υποτεθεί ότι ο Taksatorringen ασκεί ορισμένες δραστηριότητες ασφαλιστή ή ασφαλιστικού μεσάζοντος, τούτο δεν τον καθιστά ακόμη ασφαλιστή ή ασφαλιστικό μεσάζοντα υπό την έννοια της οδηγίας 77/92 ή της έκτης οδηγίας, εφόσον δεν ασκεί και τις δραστηριότητες που χαρακτηρίζουν αυτή την επαγγελματική κατηγορία, δηλαδή δεν φέρνει σε επαφή τις ασφαλιστικές εταιρίες και τους ασφαλισμένους και δεν διατηρεί άμεσες σχέσεις με τους ασφαλισμένους.

85. Η Επιτροπή αμφισβητεί επίσης την ορθότητα του ισχυρισμού του Taksatorringen ότι ασκεί δραστηριότητες που του παρέχουν τη δυνατότητα να θεωρηθεί ως ασφαλιστής ή ασφαλιστικός μεσάζων υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/92. Υπενθυμίζει, άλλωστε, ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικά, βάσει της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας  (12) , με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαλλαγή που προβλέπεται για τις παροχές που εκτελεί η ταχυδρομική δημόσια υπηρεσία δεν μπορούσε να εφαρμοστεί σε παροχές που πραγματοποιούνται από άλλους φορείς για την υπηρεσία αυτή.

86. Νομίζω ότι το σύνολο των επιχειρημάτων αυτών που αντιτάσσονται στους ισχυρισμούς του Taksatorringen πρέπει να καθορίσει το περιεχόμενο της αποφάσεως. Πράγματι, ακόμη και αν η διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν είναι λίαν επιτυχής, υπό την έννοια ότι διακρίνει μεταξύ ασφαλιστή και ασφαλιστικού πράκτορα, ενώ, κατ' ουσίαν, ο ασφαλιστής είναι ακριβώς ασφαλιστικός πράκτορας, εφόσον πρέπει να αναζητήσει, για λογαριασμό του ασφαλισμένου, την εταιρία που μπορεί να του προτείνει την κάλυψη που είναι επακριβώς προσαρμοσμένη στις ανάγκες του, είναι σαφές ότι η διάταξη αυτή αφορά μόνον τις παροχές που πραγματοποιήθηκαν από επαγγελματίες οι οποίοι συνδέονται τόσο με την ασφαλιστική εταιρία όσο και με τον ασφαλισμένο.

87. Πάντως, ο Taksatorringen δεν υποστηρίζει ότι διατηρεί οποιαδήποτε νομική σχέση με τους ασφαλισμένους, δηλαδή ότι έχει δραστηριότητα μεσάζοντος.

88. Για τον λόγο ακριβώς αυτόν φρονεί ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί αν η δραστηριότητά του μπορεί εν τούτοις να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην επαγγελματική δραστηριότητα του ασφαλιστή ή του ασφαλιστικού μεσάζοντος, πρέπει να γίνει παραπομπή στην οδηγία 77/92.

89. Νομίζω ότι η παραπομπή αυτή είναι θεμιτή, μολονότι δεν είναι ακόμη απολύτως βέβαιον ότι μια οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει οπωσδήποτε να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα οδηγίας σχετικής με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Δεν θα είναι, εν τούτοις, αναγκαίο να κριθεί το θέμα αυτό, διότι η οδηγία 77/92 δεν παρέχει κανένα έρεισμα στη συλλογιστική του Taksatorringen.

90. Προκειμένου περί της δραστηριότητας την οποία περιγράφει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/92 και η οποία αντιστοιχεί στο επάγγελμα του ασφαλιστή κατά την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, αναφέρεται, βεβαίως, ότι περιλαμβάνει την αρωγή στη διαχείριση και την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, αλλά διευκρινίζεται σαφώς ότι η αρωγή αυτή προστίθεται «ενδεχομένως» στη δραστηριότητα που χαρακτηρίζει το επάγγελμα του ασφαλιστή, δηλαδή την εξασφάλιση επαφής των ασφαλιστών με τους ασφαλισμένους καθώς και την προετοιμασία των ασφαλιστικών συμβάσεων.

91. Προκειμένου περί της δραστηριότητας την οποία περιγράφει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92 και η οποία αντιστοιχεί στο επάγγελμα του ασφαλιστικού πράκτορα κατά την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, το κείμενο της κοινοτικής διατάξεως δεν εξομοιώνει την αρωγή στη διαχείριση και την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, με παρεπόμενη δραστηριότητα, εφόσον η αρωγή αυτή εμφανίζεται, λόγω της χρήσεως του συνδέσμου «ή», ως δραστηριότητα που εντάσσεται στο ίδιο στάδιο με την προετοιμασία, την πρόταση και τη σύναψη των ασφαλιστικών συμβάσεων. Η αρωγή όμως αυτή, για να καταστήσει εκείνον που την παρέχει ασφαλιστικό πράκτορα, πρέπει να εντάσσεται στο πλαίσιο συμβάσεως ή εντολής και να πραγματοποιείται «εν ονόματι και για λογαριασμό, ή μόνον για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών εταιριών», πράγμα το οποίο σημαίνει ότι πρέπει να περιλαμβάνει την εξουσία δεσμεύσεως της ασφαλιστικής εταιρίας έναντι του ασφαλισμένου που υπέστη ζημία και πρόκειται, και στην περίπτωση αυτή, για προϋπόθεση την οποία δεν πληροί ο Taksatorringen.

92. Κατά συνέπεια, το συμπέρασμά μου επί του πρώτου ερωτήματος που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο είναι ότι οι εκτιμήσεις στις οποίες προβαίνει ο Taksatorringen για λογαριασμό των μελών του δεν μπορούν να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

Επί του δευτέρου, του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος

93. Φθάνω, έτσι, στην ερμηνεία που θα πρέπει να δοθεί στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, η οποία αποτελεί το αντικείμενο του δεύτερου, του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος τα οποία υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο. Θεωρώ σκόπιμο να εξετάσω τα ερωτήματα αυτά από κοινού.

94. Όλες οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο συγκλίνουν στην αναγνώριση του ότι ο Taksatorringen είναι πράγματι αυτόνομη ένωση προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, ή για την οποία δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, προκειμένου να παράσχει στα μέλη του τις υπηρεσίες που είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής και ότι περιορίζεται να ζητεί από τα μέλη του την καταβολή του ακριβούς μεριδίου που τους αντιστοιχεί στις δαπάνες που αναλαμβάνονται από κοινού.

95. Το αιτούν δικαστήριο μας πληροφορεί, άλλωστε, ότι «οι διάδικοι δεν διαφωνούν ως προς τη διαπίστωση ότι, κατά τον χρόνο απορρίψεως της αιτήσεως για απαλλαγή από τον ΦΠΑ, δεν υπήρχε πραγματική ή συγκεκριμένη απειλή ότι η απαλλαγή θα προκαλούσε κατά τον χρόνο εκείνο στρέβλωση του ανταγωνισμού».

96. Επομένως, η συζήτηση επικεντρώνεται στο κατά πόσον ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να επιφυλάξει την απαλλαγή μόνο στις ενώσεις των οποίων η δραστηριότητα όχι μόνο δεν προκαλεί πράγματι στρέβλωση του ανταγωνισμού, αλλά, λόγω της ίδιας της φύσεώς της, ποτέ δεν μπορεί να προκαλέσει τέτοια στρέβλωση.

97. Την άποψη ακριβώς αυτή υποστηρίζει η Επιτροπή με ιδιαίτερη αποφασιστικότητα. Αναφέρει, συναφώς, τα εξής: Ερμηνεία της φράσεως δημιουργεί κίνδυνο (susceptible de provoquer) που στηρίζεται στον τύπο της δραστηριότητας (δηλαδή εξετάζοντας αν πρόκειται για τύπο δραστηριότητας που δεν προκαλεί αφεαυτού στρέβλωση του ανταγωνισμού) και όχι στην εκτίμηση των συνθηκών χάρι στις οποίες δεδομένη δραστηριότητα, παρά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, δεν προκαλεί στρέβλωση του ανταγωνισμού στον κρίσιμο χρόνο, είναι πλέον σύμφωνη με τον σκοπό της εναρμονίσεως που συνίσταται στην καθιέρωση κοινής φορολογικής βάσεως εντός των κρατών μελών.

98. Ο Taksatorringen ισχυρίζεται, αντιθέτως, ότι δεν είναι ποτέ δυνατόν να αποκλειστεί με απόλυτη βεβαιότητα η ύπαρξη κινδύνου στρεβλώσεως και ότι, αν ληφθούν υπόψη οι καθαρώς υποθετικές δυνατότητες στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας θα καταλήξει κενό παντός περιεχομένου.

99. Ο κοινοτικός νομοθέτης είχε, εντούτοις, την πρόθεση να καθιερώσει απαλλαγή από την οποία θα μπορούσαν πράγματι να επωφεληθούν ορισμένες ενώσεις και όχι να προβάλει παραπλανητικά ένα ενδεχόμενο απαλλαγής η οποία, στην πραγματικότητα, δεν θα μπορούσε ποτέ να συγκεκριμενοποιηθεί.

100. Για τον λόγο αυτόν, κατά τον Taksatorringen, η αρχή που προτίθεται να αρνηθεί την απαλλαγή την οποία ζητεί ένωση η οποία πληροί, άλλωστε, όλες τις προϋποθέσεις που θέτει η διάταξη αυτή οφείλει να αποδείξει ότι υφίσταται πραγματική και βάσιμη πιθανότητα να προκαλέσει η απαλλαγή στρέβλωση του ανταγωνισμού.

101. Αντιστοιχία μπορεί να καθιερωθεί αντικειμενικά με το δίκαιο του ανταγωνισμού και ακριβέστερα με το άρθρο 81 EΚ, το οποίο απαγορεύει κάθε συμφωνία που μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών και ερμηνεύθηκε παγίως από το Δικαστήριο υπό την έννοια ότι, όπως υπενθυμίζει η απόφαση Ferriere Nord κατά Επιτροπής  (13) , για να είναι μια απόφαση, μια συμφωνία ή μια σύμπραξη ικανές να επηρεάσουν το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών, πρέπει, βάσει νομικών ή πραγματικών στοιχείων, να επιτρέπουν να θεωρηθεί με επαρκή βαθμό πιθανότητας ότι μπορούν να ασκήσουν επιρροή, άμεση ή έμμεση, πραγματική ή δυνητική, στα εμπορικά ρεύματα μεταξύ κρατών μελών, δικαιολογώντας τον φόβο ότι μπορούν να εμποδίσουν την πραγματοποίηση ενιαίας αγοράς μεταξύ κρατών μελών (βλ. αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 1966, 56/65, Société technique minière, Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 313, και της 29ης Οκτωβρίου 1980, 209/78 έως 215/78 και 218/78, Van Landewyck κ.λπ. κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 207, σκέψη 170) (σκέψη 20).

102. Ο Taksatorringen ισχυρίζεται, τέλος, ότι η ύπαρξη κινδύνου στρεβλώσεως του ανταγωνισμού λαμβάνεται υπόψη για να εισαγάγει εξαίρεση από τον κανόνα της απαλλαγής που θέτει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας και ότι, κατά συνέπεια, θα έπρεπε να ερμηνευθεί συσταλτικώς.

103. Στα επιχειρήματα αυτά η Δανική Κυβέρνηση αντιτάσσει ότι η ερμηνεία την οποία υποστηρίζει και κατά την οποία αρκεί, για την απόρριψη της αιτήσεως χορηγήσεως απαλλαγής, ότι αυτή ενέχει ενδεχόμενο κίνδυνο να μην εγκατασταθούν ανεξάρτητοι τρίτοι στην αγορά παροχής των επίμαχων υπηρεσιών, όχι μόνον ανταποκρίνεται στη γραμματική και συνήθη έννοια της διατάσεως, αλλά είναι και αναγκαία για την επίτευξη του στόχου να καταστεί δυνατή η συνεργασία μεταξύ επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ χωρίς να κλείνουν σε τρίτους την αγορά των υπηρεσιών των οποίων την υπεργολαβία αναλαμβάνουν οι επιχειρήσεις αυτές.

104. Η Δανική Κυβέρνηση δεν αμφισβητεί ότι η ερμηνεία της περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, αλλά φρονεί ότι τούτο δεν στερεί την εν λόγω διάταξη από κάθε περιεχόμενο, διότι θα εξακολουθήσουν να υπάρχουν περιπτώσεις κατά τις οποίες θα μπορέσει να εφαρμοστεί, όπως είναι η περίπτωση κατά την οποία η ύπαρξη αποκλειστικών δικαιωμάτων καταλήγει, η ίδια, να κλείνει την πρόσβαση στην αγορά.

105. Τέλος, ισχυρίζεται ότι δεν μπορεί να ζητηθεί από τις εθνικές αρχές να προβούν σε περίπλοκες μελέτες για να καθορίσουν τον ακριβή βαθμό πιθανότητας προκλήσεως στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, διότι δεν έχουν τα μέσα προς τούτο.

106. Εκτός του επιχειρήματος που παρέθεσα, η Επιτροπή ισχυρίζεται ακόμη ότι η χρήση του όρου ικανή [Σ.τ.Μ.: Πρόκειται για τη μετάφραση των όρων susceptible de provoquer που υπάρχουν στο γαλλικό κείμενο του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, ενώ στο ελληνικό κείμενο υπάρχει η φράση δημιουργεί κίνδυνο] επιβάλλει να ληφθούν υπόψη ενδεχόμενες απλώς στρεβλώσεις, ότι, προκειμένου περί απαλλαγής, οι προϋποθέσεις της χορηγήσεώς της πρέπει να ερμηνευθούν συσταλτικά, ότι το ιστορικό θεσπίσεως της διατάξεως επιβεβαιώνει ότι η προσθήκη, σε σχέση με την αρχική πρόταση, της προϋποθέσεως που αφορά την έλλειψη στρεβλώσεως του ανταγωνισμού αποσκοπούσε στον περιορισμό των δυνατοτήτων απαλλαγής, ότι το κλείσιμο της αγοράς σε ανεξάρτητους επιχειρηματίες ενέχει τον κίνδυνο να λειτουργήσει, σε τελική ανάλυση, εις βάρος των καταναλωτών και, τέλος, ότι η ανάγκη συσταλτικής ερμηνείας επιρρωννύεται από τον σκοπό της έκτης οδηγίας, ο οποίος έγκειται στην καθιέρωση ενιαίας φορολογικής βάσεως, ειδικότερα ενόψει της καλύψεως των ιδίων πόρων της Κοινότητας, και να εξισώσει τα κράτη μέλη όσον αφορά την κάλυψη αυτή.

107. Όσον αφορά το τελευταίο αυτό επιχείρημα, επισημαίνω, πάντως, ότι η επίτευξη του σκοπού καθιερώσεως ενιαίας βάσεως του ΦΠΑ δεν εξαρτάται από τη στενή ή ευρεία ερμηνεία της επίμαχης διατάξεως. Πράγματι, σε σχέση με τον σκοπό αυτόν, το μόνο που έχει σημασία είναι η ύπαρξη ομοιόμορφης ερμηνείας, που έχει εφαρμογή σε όλα τα κράτη μέλη.

108. Ούτε το επιχείρημα σχετικά με το ιστορικό θεσπίσεως της διατάξεως είναι πειστικό. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι είχε προτείνει να διατυπωθεί η παρέκκλιση από το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ως εξής: οι υπηρεσίες που παρέχουν στα μέλη τους αυτόνομες επαγγελματικές ενώσεις ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα , για τις ανάγκες των δραστηριοτήτων τους που απαλλάσσονται  (14) .

109. Η Επιτροπή διευκρινίζει ότι το κείμενο που υιοθετήθηκε διαφέρει από το κείμενο που προηγείται σε δύο σημεία.

110. Αφενός, το πεδίο εφαρμογής διευρύνεται, εφόσον δεν περιορίζεται σε αυτόνομες ενώσεις ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα.

111. Αφετέρου, το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως είναι περιορισμένο, εφόσον προστίθεται ότι η απαλλαγή χορηγείται μόνον εφόσον δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού.

112. Όμως, προκειμένου να δώσει παράδειγμα περιπτώσεως κατά την οποία η απαλλαγή θα μπορούσε νομίμως να εφαρμοστεί, η Επιτροπή δεν μπορεί να παραθέσει παρά την αγορά ενός scanner (σαρωτή) για ιατρικούς σκοπούς. Πάντως, δεν αποκλείεται εντελώς, κατά τη γνώμη μου, το ενδεχόμενο να αποκτήσει ένας μεμονωμένος ιατρός ένα scanner και να ανταγωνιστεί ουσιαστικά τον scanner που αγόρασαν από κοινού πλείονα νοσοκομεία, εφόσον οι προθεσμίες αναμονής για την πρόσβαση στον scanner (σαρωτή) του ομίλου των νοσοκομείων θα ήταν υπερβολικά μακρές.

113. Κατά συνέπεια, δεν είναι εύκολο να εντοπιστούν, κατά γενικό και αφηρημένο τρόπο, περιπτώσεις κατά τις οποίες είναι αναντίρρητο ότι μια απαλλαγή δεν δημιουργεί ούτε πραγματικό ούτε δυνητικό κίνδυνο στρεβλώσεων του ανταγωνισμού  (15) .

114. Όσον αφορά το συμφέρον των καταναλωτών, θα ήθελα να παρατηρήσω ότι πρόθεση του νομοθέτη ήταν οι ασφαλιστικές συμβάσεις να μην είναι υπερβολικά επαχθείς. Προς τούτο, απάλλαξε όχι μόνον «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες», αλλά και τις υπηρεσίες των ασφαλιστών και των ασφαλιστικών πρακτόρων των οποίων η παρέμβαση δεν είναι εν πάση περιπτώσει αναγκαία. Οι καταναλωτές θα είχαν άμεσο όφελος εάν η εν λόγω γραμμή συμπεριφοράς διατηρούνταν και όσον αφορά την εκτίμηση των ζημιών.

115. Αντιθέτως, το πλεονέκτημα που θα συνιστούσε, κατά την Επιτροπή, για τους καταναλωτές ο ελεύθερος ανταγωνισμός δεν μπορεί να καταστεί πραγματικότητα στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, όπως εν προκειμένω, καμία ανεξάρτητη επιχείρηση δεν είναι ουσιαστικά παρούσα στην αγορά ούτε εκδήλωσε την πρόθεση να αποκτήσει πρόσβαση στην αγορά και είναι αμφίβολο αν μια τέτοια επιχείρηση, εάν υπήρχε, θα μπορούσε να παράσχει την ίδια υπηρεσία με χαμηλότερο κόστος, κατά τρόπον ώστε να μπορεί να ασκήσει πίεση στις τιμές της ενώσεως. Μπορεί, πράγματι, να υποτεθεί ότι, αν οι μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις ενώνονται, τούτο γίνεται ακριβώς για να μπορούν να επιτύχουν εκτιμήσεις σε χαμηλότερο κόστος απ' ό,τι αν απευθύνονταν σε ανεξάρτητους εμπειρογνώμονες (ή αν προσελάμβαναν δικούς τους εμπειρογνώμονες).

116. Κατά συνέπεια, η φορολόγηση της ενώσεως όχι μόνο δεν ευνοεί τους καταναλωτές, αλλά καταλήγει, στην περίπτωση αυτή, να τους τιμωρεί άνευ λόγου.

117. Φρονώ ότι πρέπει να ληφθούν ως αφετηρία ο λόγος ισχύος της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας και οι όροι της αγοράς που δημιουργήθηκαν με την παρουσία ενός οργανισμού ο οποίος παρέχει υπηρεσίες στα μέλη του απαιτώντας από αυτά μόνον την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους τών από κοινού αναληφθεισών δαπανών.

118. Η απαλλαγή θεσπίστηκε, προφανώς, προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο να αυξηθεί το κόστος των παροχών, τις οποίες ο κοινοτικός νομοθέτης είχε την πρόθεση να απαλλάξει από τη φορολογία για διαφόρους και νομίμους λόγους, επαυξημένο κατά τον ΦΠΑ λόγω του ότι ο επιχειρηματίας υποχρεώθηκε για να τις παράσχει και πιθανώς διότι οι διαστάσεις της επιχειρήσεώς του τον ανάγκασαν να συνεργαστεί με άλλους επαγγελματίες που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες μέσω κοινής υποδομής, αναλαμβάνοντας ορισμένες αναγκαίες δραστηριότητες για την εκπλήρωση της παροχής.

119. Θεωρήθηκε ότι η υπηρεσία την οποία λαμβάνει ο παρέχων από μια τέτοια ένωση πρέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να εξομοιωθεί, από απόψεως φορολογικής μεταχειρίσεως, προς εργασία που πραγματοποιείται με ίδια μέσα του παρέχοντος.

120. Από κάποια άποψη, η απαλλαγή αυτή αποσκοπεί, όσο παράδοξο και αν φαίνεται, στην ενοποίηση των όρων ανταγωνισμού σε μια αγορά όπου δραστηριοποιούνται, ταυτοχρόνως, μεγάλες επιχειρήσεις, οι οποίες μπορούν να προσφέρουν τις παροχές τους αποκλειστικά βάσει της κινητοποιήσεως των εσωτερικών πόρων τους, και άλλες, μικρότερες, οι οποίες υποχρεούνται, για να παράσχουν τις ίδιες υπηρεσίες, να καταφύγουν σε εξωτερική συνδρομή.

121. Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για να γεννηθεί το δικαίωμα απαλλαγής είναι δύο. Πρέπει, αφενός, ο αυτόνομος εξωτερικός φορέας παροχής να συγκεντρώνει μόνον επιχειρηματίες που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Είναι, αφετέρου, αναγκαίο η ένωση να μην επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό υπό την έννοια ότι μετακυλίει απλώς στα μέλη της τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε για να καλύψει τις ανάγκες τους, χωρίς να πραγματοποιεί το ελάχιστο κέρδος.

122. Τούτο σημαίνει ότι η ένωση πρέπει να είναι εντελώς διαφανής και να μην παρουσιάζει, από οικονομικής απόψεως, τον χαρακτήρα ανεξάρτητου επιχειρηματία που επιδιώκει να συστήσει πελατεία για να αποκτήσει κέρδη.

123. Νομίζω ότι οι όροι που αποσκοπούν στην αποτροπή στρεβλώσεως του ανταγωνισμού προστέθηκαν αποκλειστικά για να αποτραπεί το ενδεχόμενο οι διακανονισμοί που προβλέπονται υπέρ των ενώσεων αυτών και οι οποίοι αποσκοπούν στην ενοποίηση των όρων ανταγωνισμού μεταξύ επιχειρήσεων που προσφέρουν παροχές απαλλασσόμενες από τον φόρο να παραγάγουν ανεπιθύμητες συνέπειες σε άλλο επίπεδο, δηλαδή στο επίπεδο της αγοράς υπηρεσιών των οποίων έχουν ανάγκη οι ίδιοι οι φορείς παροχών.

124. Με άλλους λόγους, δημιουργήθηκε ένας διορθωτικός μηχανισμός για ορισμένες ανισότητες στο επίπεδο του ανταγωνισμού που μπορούν να προκύψουν από τις διαφορετικές διαστάσεις των επιχειρήσεων, αλλά λαμβάνοντας προφυλάξεις ώστε ο μηχανισμός αυτός να μη δημιουργήσει παρεπόμενα αποτελέσματα από τα οποία να συνάγεται ότι είναι χειρότερος από το κακό που αποσκοπεί να διορθώσει.

125. Αν εξεταστεί τώρα η αγορά των υπηρεσιών που είναι αναγκαίες για την άσκηση των δραστηριοτήτων που απαλλάσσονται από τον φόρο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι αυτή παρουσιάζει ιδιομορφίες.

126. Στην αγορά αυτή δεν θα εμφανιστούν ως αγοραστές οι μεγαλύτεροι καταναλωτές, δηλαδή οι μεγάλες εταιρίες που απευθύνονται στους δικούς τους εσωτερικούς πόρους. Ως πωλητές θα εμφανιστούν επιχειρηματίες, οι ενώσεις του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, οι οποίες δεν μπορούν να πραγματοποιήσουν κέρδος και ως προς τις οποίες πρέπει να υποτεθεί ότι αυτοί που τις ελέγχουν φροντίζουν ώστε αυτές να λειτουργούν με το μικρότερο δυνατό κόστος.

127. Οι ενώσεις αυτές, στο μέτρο που είναι αποτελεσματικές, έχουν, λόγω της οργανώσεώς τους, την τάση να έχουν υποχρεωτική πελατεία, δηλαδή αυτή των μελών τους.

128. Επομένως, πρόκειται, προφανώς, για εντελώς ειδική αγορά ενόψει της ιδεώδους αντιλήψεως περί ανταγωνισμού. Εφόσον γίνεται δεκτή η κατάσταση αυτή, στην οποία ορισμένοι επιχειρηματίες, οι ενώσεις, έχουν συμπεριφορά που αποκλείει κάθε επιδίωξη κέρδους, ποια μπορεί να είναι η θέση ενός ανεξάρτητου επιχειρηματία που έχει ως κίνητρο την επιδίωξη κέρδους;

129. Επαναλαμβάνω ότι ο επιχειρηματίας αυτός δεν μπορεί να ελπίζει ότι θα διεισδύσει στην αγορά και θα διατηρηθεί σ' αυτήν, παρά μόνον εάν είναι ικανός να προσφέρει παροχές σε τιμή χαμηλότερη από αυτήν που εφαρμόζουν οι ενώσεις στις οποίες απαγορεύεται η πραγματοποίηση κέρδους.

130. Βεβαίως, δεν μπορεί να αποκλειστεί εντελώς το ενδεχόμενο οι ενώσεις να λειτουργούν κατά τρόπο δυσκίνητο και ελάχιστα αποτελεσματικό, καθιστώντας την παροχή επαχθή, μολονότι αυτή τιμολογείται με την τιμή κόστους και παρά το γεγονός ότι τα γενικά έξοδα διανέμονται σε μεγάλο αριθμό εργασιών. Φρονώ ότι πρόθεση του νομοθέτη ήταν να αποτρέψει το ενδεχόμενο να μπορούν οι ενώσεις αυτές να αποκλείσουν κάθε ανταγωνισμό χάρι στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας.

131. Εάν όμως, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε φορολογήσεως ή απαλλαγής, οι ενώσεις είναι βέβαιες ότι λόγω της αποτελεσματικότητάς τους θα διατηρήσουν την πελατεία των μελών τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η απαλλαγή που τους χορηγείται κλείνει την αγορά σε ανεξάρτητους επιχειρηματίες.

132. Νομίζω ότι έτσι πρέπει να αντιμετωπισθεί η προϋπόθεση της ελλείψεως κινδύνου στρεβλώσεως του ανταγωνισμού που θέτει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας. Η ανάλυση αυτή ισχύει, κατ' εμέ, mutatis mutandis, όσον αφορά το άρθρο 81 EΚ και ορθώς την επικαλείται ο Taksatorringen.

133. Δεν πρόκειται για την άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής, διότι, ενδεχομένως, μπορεί να νοηθεί περίπτωση κατά την οποία η απαλλαγή της ενώσεως και η φορολογία του ανεξάρτητου επιχειρηματία μπορούν από κοινού να προκαλέσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

134. Πρόκειται, πολύ πιο συγκεκριμένα, για την εξέταση του ζητήματος αν η απαλλαγή που χορηγήθηκε στην ένωση και η φορολογία που επιβλήθηκε στον ανεξάρτητο επιχειρηματία αποτελούν την καθοριστική αιτία για την οποία οι ανεξάρτητοι επιχειρηματίες αποκλείονται πράγματι από την αγορά.

135. Αν αυτό συμβαίνει, η απαλλαγή δεν πρέπει να χορηγηθεί, διότι προκαλεί, αφεαυτής, στρέβλωση του ανταγωνισμού. Αν αυτό δεν συμβαίνει, δεν υπάρχει λόγος να μη χορηγηθεί, διότι δεν τροποποεί, στην πραγματικότητα, τους όρους της αγοράς.

136. Κατόπιν της διαπιστώσεως αυτής, τα λοιπά επιχειρήματα της Δανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής δεν έχουν βαρύτητα, ενώ ορισμένα είναι και απαράδεκτα. Έτσι, δεν είναι προφανές γιατί δεν θα πρέπει να χορηγηθεί η απαλλαγή λόγω του γεγονότος ότι η εκτίμηση του κινδύνου στρεβλώσεως επιβάλλει μεγάλη επιβάρυνση στη διοίκηση, από την οποία θα ήταν απλούστερο να απαλλαγεί με το να της παρασχεθεί η δυνατότητα να επικαλεσθεί κάθε κίνδυνο, έστω και υποθετικό, στρεβλώσεως του ανταγωνισμού. Εάν η Επιτροπή είναι σε θέση να προβεί σε τέτοιες εκτιμήσεις όταν πρόκειται για την εφαρμογή των άρθρων 81 EΚ και 82 EΚ, δεν είναι προφανής ο λόγος για τον οποίον η εθνική διοίκηση δεν μπορεί να προβεί σε παρόμοιες εκτιμήσεις.

137. Δεν είναι επίσης σαφές γιατί, με το πρόσχημα ότι οι απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται στενά, τα όρια των απαλλαγών πρέπει, αντιθέτως, να εκτιμώνται κατά τρόπο ιδιαιτέρως διασταλτικό. Πράγματι, δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον τρόπο αυτόν το γεγονός ότι ο νομοθέτης θέσπισε απαλλαγή διότι την έκρινε θεμιτή, λαμβάνοντας πάντως προφυλάξεις ώστε αυτή να μην εξυπηρετεί σκοπό διαφορετικό από αυτόν για τον οποίο προβλέφθηκε, πράγμα το οποίο διαφέρει από τη συσταλτική ερμηνεία της.

138. Λαμβανομένου υπόψη του συμπεράσματος στο οποίο κατέληξα κατά τον τρόπο αυτόν όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα , δηλαδή ότι η απαλλαγή μπορεί να μη χορηγηθεί μόνον εάν φαίνεται λίαν πιθανόν ότι μπορεί, αφεαυτής, να απομακρύνει τους ανεξάρτητους επιχειρηματίες από την αγορά στην οποία δραστηριοποιείται η ένωση, παρέλκει η χωριστή απάντηση στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.

139. Προκειμένου περί του τετάρτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, η απάντηση που πρέπει να δοθεί καθίσταται προφανής. Πράγματι, αν η εθνική νομοθεσία επιτρέπει τη χορήγηση χρονικά περιορισμένης απαλλαγής, δεν είναι σαφές γιατί η έκτη οδηγία απαγορεύει τη χρήση της ευχέρειας αυτής. Η αποτελεσματικότητα μιας ενώσεως η οποία αρκεί, σε δεδομένη στιγμή, για να απομακρύνει τους ενδεχόμενους ανταγωνιστές, ανεξαρτήτως διαφοροποιημένης φορολογικής μεταχειρίσεως, μπορεί κάλλιστα να περισταλεί με την πάροδο του χρόνου, με ενδεχόμενη συνέπεια η ένωση να πραγματοποιεί έσοδα αποκλειστικά λόγω της απαλλαγής της οποίας τυγχάνει. Στην περίπτωση αυτή, η απαλλαγή είναι η μοναδική αιτία στρεβλώσως του ανταγωνισμού και είναι επιτακτική ανάγκη να καταργηθεί.

140. Δεδομένου ότι είναι, κατ' αρχήν, ευχερέστερη η περιοδική επανεξέταση του κατά πόσον πρέπει να ανανεωθεί η απαλλαγή που χορηγήθηκε για περιορισμένη διάρκεια από την ανάκληση αποφάσεως περί απαλλαγής που δεν συνοδεύεται από χρονικό περιορισμό, δεν αντιλαμβάνομαι τι θα μπορούσε, ελλείψει απαγορεύσεως στην οδηγία ως προς την εν λόγω μέθοδο ενεργείας, να αντιταχθεί στη χορήγηση προσωρινής απαλλαγής.

141. Κατά συνέπεια, όσον αφορά το δεύτερο, τρίτο και τέταρτο ερώτημα , καταλήγω ότι η απαλλαγή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να μη χορηγηθεί για τον λόγο ότι θα μπορούσε να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού παρά μόνον εφόσον φαίνεται λίαν πιθανό ότι μπορεί, αφεαυτής, να απομακρύνει ανεξάρτητους επιχειρηματίες από την αγορά στην οποία δραστηριοποιείται η ένωση. Η χορήγηση της απαλλαγής μπορεί να είναι απλώς προσωρινή.

Επί του πέμπτου ερωτήματος

142. Απομένει να εξετασθεί το πέμπτο ερώτημα, με το οποίο το εθνικό δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί ποιά επίδραση μπορεί να έχει, για τη διαφορά της οποίας επελήφθη, το γεγονός ότι οι πλέον σημαντικές ασφαλιστικές εταιρίες καταφεύγουν σε ειδικούς που αποτελούν τμήμα του προσωπικού τους και δεν έχουν καταβάλει τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών που τους παρέχονται με δικά τους μέσα.

143. Με την επιφύλαξη όσων εξέθεσα σχετικά με το δεύτερο ερώτημα, δηλαδή την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Πράγματι, απαντώντας σε παρεμφερές ερώτημα που τέθηκε στα πλαίσια της προπαρατεθείσας υποθέσεως SDC, το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορά μεταξύ της επιχειρήσεως που πραγματοποιεί το σύνολο των ενεργειών της με δικά της μέσα και με τους δικούς της υπαλλήλους και της επιχειρήσεως που αγοράζει τις παροχές της από τρίτον επιχειρηματία έγκειται στο ζήτημα της υπαγωγής στον φόρο και όχι στο ζήτημα της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, η οποία είναι εντελώς ουδέτερη ως απορρέουσα από αυτή καθαυτή τη φύση των πράξεων (σκέψη 28 της προπαρατεθείσας αποφάσεως SDC).

144. Το Δικαστήριο υιοθέτησε, κατά συνέπεια, τη συλλογιστική του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer, ο οποίος διευκρίνισε όσο το δυνατόν σαφέστερα με τις προτάσεις του ότι: Δεν είναι δυνατόν [...] να γίνει δεκτό το επιχείρημα της προσφεύγουσας όσον αφορά την υποτιθέμενη φορολογική διάκριση μεταξύ των τραπεζικών επιχειρήσεων, οι οποίες χρησιμοποιούν οι ίδιες τα δικά τους μέσα πληροφορικής, και των άλλων τραπεζικών επιχειρήσεων, οι οποίες πρέπει να χρησιμοποιούν προς τούτο τις υπηρεσίες τρίτου. [...] τούτο αποτελεί λογική συνέπεια της φορολογικής δομής που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί τη βάση του συστήματος του ΦΠΑ, δεν θίγεται από την επιλογή της λύσεως αυτής. Πράγματι, η υποκείμενη στον ΦΠΑ πράξη, η οποία αποτελεί παροχή υπηρεσιών, προϋποθέτει την ύπαρξη δύο αυτοτελών φορολογουμένων, συνδεομένων με έννομη σχέση, από τους οποίους ο ένας πραγματοποιεί μια πράξη υπέρ του άλλου. Επομένως, οι μισθωτοί, οι οποίοι, υπό τις εντολές του εργοδότη τους και αμειβόμενοι από αυτόν, προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στην επιχείρηση που τους απασχολεί, δεν είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ. Στο πλαίσιο της παροχής τέτοιων υπηρεσιών, δεν υπάρχει φορολογητέα πράξη, υποκείμενη στον ΦΠΑ: στην πραγματικότητα, πρόκειται περί φαινομένου μη φορολογητέας πράξεως  [ (16) ] , το οποίο προκύπτει εξ αντιδιαστολής από τον θετικό ορισμό της υποκειμένης στον ΦΠΑ πράξεως, μάλιστα δε από την ίδια τη φύση του φόρου αυτού.Οι επιχειρήσεις, στο πλαίσιο των αποφάσεών τους εσωτερικής πολιτικής, μπορούν να επιλέγουν να διενεργούν ορισμένες πράξεις χρησιμοποιώντας τα δικά τους μέσα και απασχολώντας τους μισθωτούς τους. Στην περίπτωση αυτή, δεν υπάρχει πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, οι επιχειρήσεις μπορούν να επιλέγουν τη σύναψη συμβάσεων με τρίτα, νομικώς αυτοτελή προς την επιχείρηση πρόσωπα, για την παροχή των υπηρεσιών αυτών: στην περίπτωση αυτή, πρόκειται περί πράξεως υποκειμένης στον ΦΠΑ (σημεία 55 έως 58).

Πρόταση

145. Από το σύνολο των προηγουμένων σκέψεων, καταλήγω ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε στο Δικαστήριο το Østre Landsret πρέπει να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις:

─Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και ιδίως η διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, έχουν την έννοια ότι οι εκτιμήσεις στις οποίες προβαίνει μια επιχείρηση για λογαριασμό των μελών της δεν εμπίπτουν στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών κατά τη διάταξη αυτή ή στην έννοια των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές ή ασφαλιστικούς πράκτορες.

─Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπει δεν μπορεί να μη χορηγηθεί για τον λόγο ότι θα μπορούσε να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού, για τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν οι ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο προκειμένου να παράσχουν στα μέλη τους υπηρεσίες αμέσως αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού παρά μόνον εφόσον φαίνεται άκρως πιθανό ότι η απαλλαγή αυτή θα μπορούσε, in concreto, να απομακρύνει αφεαυτής ανεξάρτητους επιχειρηματίες από την αγορά στην οποία η ένωση που ζητεί την απαλλαγή αναπτύσσει τη δραστηριότητά της. Η χορήγηση της απαλλαγής μπορεί να είναι απλώς προσωρινή.

─Το γεγονός ότι οι σημαντικότερες επιχειρήσεις πραγματοποιούν με το δικό τους προσωπικό εργασίες τις οποίες άλλες επιχειρήσεις μικρότερου μεγέθους αναθέτουν σε ενώσεις τις οποίες δημιουργούν για τον σκοπό αυτόν και, για τον λόγο αυτόν και αντιθέτως προς τις τελευταίες, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ για τις εν λόγω εργασίες, δεν μπορεί να μεταβάλει την απάντηση που πρέπει να δοθεί στα ερωτήματα 1 και 2.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2 – ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49.

3 – Aπόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96 (Συλλογή 1999, σ. Ι-973).

4 – Απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2001, C-76/99 (Συλλογή 2001, σ. I-249, σκέψη 27).

5 – Aπόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95 (Συλλογή 1997, σ. I-3017).

6 – Aπόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99 (Συλλογή 2001, σ. I-1951).

7 – Aπόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2000, C-384/98 (Συλλογή 2000, σ. I-6795).

8 – ΕΕ L 226, σ. 21.

9 – ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243.

10 – ΕΕ L 19 της 28/01/1992, σ. 32.

11 – ΕΕ 2001, C 29 E, σ. 245.

12 – Aπόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, 107/84 (Συλλογή 1985, σ. 2655).

13 – Aπόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-219/95 P (Συλλογή 1997, σ. I-4411).

14 – Η υπογράμμιση είναι δική μου.

15 – Κατά την έκφραση που χρησιμοποίησε η Επιτροπή.

16 – Κατά συνέπεια, δεν πρόκειται για απλή απαλλαγή. Ορθώς δεν μπορεί να γίνει λόγος για φορολογική απαλλαγή παρά μόνον εάν υπάρχει πράξη που υπέκειτο προηγουμένως στον φόρο. Ως έννοια, η απαλλαγή προϋποθέτει αρχική υποχρέωση καταβολής του φόρου ως προς την οποία ο νομοθέτης χορηγεί, για διαφόρους λόγους, απαλλαγή από την πληρωμή. Επομένως, πρόκειται για πλεονέκτημα το οποίο πρέπει οπωσδήποτε να προβλέπεται ρητώς στον νόμο για να καταλήξει στην απαλλαγή από την υποχρέωση πληρωμής του φόρου. Πριν από την επαλήθευση αν συγκεκριμένη εργασία πληροί τις προϋποθέσεις για να τύχει απαλλαγής, πρέπει να εξετασθεί αν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου.