Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

της 4ης Μαΐου 2004 (1)

Υπόθεση C-284/03

État belge

κατά

Temco Europe SA

[αίτηση του Cour d’appel de Bruxelles (Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ– Απαλλαγές – Μίσθωση ακινήτων – Έννοια της μισθώσεως ακινήτων – Παραχώρηση, προσωρινώς και χωρίς ειδική κατανομή της επιφάνειας, της χρήσεως ενός κτιρίου από μια επιχείρηση σε τρεις εταιρίες, που ανήκουν και οι τέσσερις στον ίδιο όμιλο, έναντι αντιτίμου καθοριζομένου σε συνάρτηση με τα καταλαμβανόμενα τετραγωνικά μέτρα, με τον κύκλο εργασιών και με τον αριθμό των υπαλλήλων καθενός από τους προς ους η παραχώρηση»





I –    Εισαγωγή

1.        Η έκτη οδηγία περί φόρου προστιθεμένης αξίας (2) απαλλάσσει, στο άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο β΄, τις «μισθώσεις ακινήτων», έκφραση που η κοινοτική νομολογία έχει ερμηνεύσει, κατά τρόπο αυτοτελή και ομοιόμορφο, σύμφωνα με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (3), προσδίδοντάς της ευρύτερο περιεχόμενο από εκείνο που της προσδίδεται σε ορισμένες εθνικές έννομες τάξεις (4). Κατά το Δικαστήριο, η μίσθωση ακινήτων συνίσταται στην εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου εκχώρηση στον μισθωτή, έναντι μισθώματος και για συμφωνημένη διάρκεια, του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου και αποκλεισμού άλλων προσώπων από τη χρήση αυτή (5).

2.        Το υπό εξέταση προδικαστικό ερώτημα έχει ως αντικείμενο να καθοριστεί αν η ως άνω διάταξη μπορεί να εφαρμοστεί επί των τριών συμβάσεων με τις οποίες μια εταιρία παραχωρεί, προσωρινώς και για αόριστη διάρκεια, σε διάφορες εταιρίες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο με αυτή, τη χρήση και την κατοχή ενός ακινήτου του οποίου η ως άνω εταιρία έχει την κυριότητα, με αντάλλαγμα αντίτιμο που καθορίστηκε, κατ’ ουσίαν, σε συνάρτηση με την καταλαμβανόμενη επιφάνεια, ενώ κανένα αποκλειστικό δικαίωμα επί συγκεκριμένου τμήματος του κτιριακού συγκροτήματος δεν έχει παρασχεθεί σε καμία από τις τρεις μισθώτριες εταιρίες.

3.        Ειδικότερα, το Cour d’appel de Bruxelles (έκτο φορολογικό τμήμα) θέτει δύο ερωτήματα, που αποτελούν τις δύο όψεις του ιδίου νομίσματος. Πρώτον, το ως άνω δικαστήριο επιθυμεί να πληροφορηθεί αν οι επίμαχες συμβάσεις, για να είναι σε θέση να τύχουν της προαναφερθείσας απαλλαγής, πρέπει να χαρακτηρισθούν ως συμβάσεις μισθώσεως ακινήτων. Δεύτερον, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν η προαναφερθείσα έννοια του κοινοτικού δικαίου περιλαμβάνει τη χρήση, όπως αυτή περιγράφηκε στο προηγούμενο σημείο, του κτιρίου του οποίου την κυριότητα έχει η Temco, για σκοπούς άσχετους με την οικονομική δραστηριότητά της.

4.        Με τις γραπτές παρατηρήσεις του, το État belge (Βελγικό Δημόσιο) αντιτίθεται στην τελευταία αυτή ερμηνεία, διότι, κατά τη γνώμη του, αυτή στηρίζεται σε κανόνα του εσωτερικού δικαίου (άρθρο 44, παράγραφος 3, σημείο 2, εισαγωγική παράγραφος, του βελγικού κώδικα περί φόρου προστιθεμένης αξίας (6)) ο οποίος δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω, δεδομένου ότι δεν έγινε επίκληση του εν λόγω κανόνα από τους διαδίκους ούτε αυτός ελήφθη υπόψη από το Tribunal de première instance de Bruxelles. Η άποψη αυτή, την οποία το Βελγικό Δημόσιο επανέλαβε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σε απάντηση στις ερωτήσεις που έθεσα και με την οποία ευθυγραμμίστηκαν οι λοιποί μετέχοντες στη διαδικασία, εύκολα μπορεί να αντικρουσθεί, αρκεί να υπομνησθεί ότι απόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας, να παράσχει την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που του ζητείται ή να αποφανθεί επί του κύρους διατάξεως του ευρωπαϊκού δικαίου, αλλά όχι να ελέγξει την επιλογή του εφαρμοστέου κανόνα του εθνικού δικαίου ούτε την ερμηνεία που προσδίδει στον εν λόγω κανόνα το αιτούν δικαστήριο, στο οποίο απόκειται, ως «απόλυτου κυρίαρχου» της δίκης, να καθορίσει σε ποιον βαθμό ένας κανόνας είναι λυσιτελής για την επίλυση της διαφοράς. Εν τέλει, απόκειται στο δικαστήριο που υποβάλλει το ερώτημα να εκτιμήσει τη λυσιτέλεια του ερωτήματος αυτού (7), χωρίς το κοινοτικό δικαστήριο να είναι σε θέση να αναθεωρήσει το εν λόγω ερώτημα, εκτός αν η αίτηση δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης (8), είναι άσχετη με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (9) ή απορρέει από μια προδήλως εσφαλμένη ερμηνεία του περιεχομένου της ως άνω διαφοράς (10), περιστάσεις που δεν συντρέχουν εν προκειμένω.

II – Το νομικό πλαίσιο

 A –       Το κοινοτικό δίκαιο: η έκτη οδηγία

5.        Το άρθρο 2 ορίζει ποιες είναι οι φορολογητέες πράξεις και προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».

6.        Το άρθρο 4, παράγραφος 1, ορίζει ότι ως «υποκείμενος στον φόρο» θεωρείται:

«[…] οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.»

Σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 2, ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, μεταξύ άλλων, «η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».

7.        Το άρθρο 6, παράγραφος 1, ορίζει τη φορολογητέα πράξη της «παροχής υπηρεσιών» κατά υπολειμματικό τρόπο («κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών»). Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, εξομοιώνει προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας τη χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας.

8.        Το άρθρο 13 έχει ως εξής:

«Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

[…]

B.      Λοιπές απαλλαγές

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

β)      τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:

1.      των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση·

2.      των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων·

3.      των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων·

4.      των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.

Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής [(11)].

[…]

Γ.      Δικαίωμα επιλογής

Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:

α)      μισθώσεως ακινήτων·

[…]

Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»

 Β –       Το βελγικό δίκαιο: ο κώδικας περί φόρου προστιθεμένης αξίας

9.        Το άρθρο 44, παράγραφος 3, σημείο 2, του κώδικα απαλλάσσει του φόρου τη μίσθωση ακινήτων, καθώς και τη χρήση αυτών υπό τους όρους του άρθρου 19, παράγραφος 1, ήτοι τη χρήση εξ επαχθούς αιτίας για σκοπούς ξένους προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου σε φόρο. Ωστόσο, η ως άνω διάταξη αποκλείει από την εν λόγω απαλλαγή τις χρηματοδοτικές μισθώσεις ακινήτων, τη μίσθωση χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων, τη μίσθωση χώρων για την αποθήκευση αγαθών ή για κατασκήνωση, την παροχή καταλύματος σε ξενοδοχεία και σε παρεμφερείς εγκαταστάσεις, καθώς και τη μίσθωση χρηματοθυρίδων.

III – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαφορά της κύριας δίκης

10.      Η ανώνυμη εταιρία Temco Europe (στο εξής: Temco), βελγική εταιρία η οποία δραστηριοποιείται στον τομέα της καθαριότητας και της συντηρήσεως κτιρίων και υπόκειται, υπό την ιδιότητα αυτή, σε φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), είναι ιδιοκτήτρια ενός κτιρίου στις Βρυξέλλες, στο οποίο πραγματοποίησε εργασίες αναστηλώσεως από το 1993 έως το 1994, αλλά το οποίο δεν αποτελεί την έδρα της.

11.      Την 1η Φεβρουαρίου 1994, η Temco συνήψε τρεις συμβάσεις με ισάριθμες εταιρίες, οι οποίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο με αυτή και εξαρτώνται από την ίδια κεντρική διοίκηση, οι οποίες συμβάσεις χαρακτηρίστηκαν από τα συμβαλλόμενα μέρη ως «συμβάσεις παραχωρήσεως της χρήσεως» και με τις οποίες η Temco παραχωρεί στις ως άνω εταιρίες τη χρήση του κτιρίου και την κατοχή αυτού υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

–        Οι προς ους η παραχώρηση ασκούν τις δραστηριότητές τους εντός του κτιρίου, σύμφωνα με τη χρήση που αποφασίσθηκε από τη διοίκηση της Temco, αλλά χωρίς να έχουν συγκεκριμένο δικαίωμα επί συγκεκριμένου τμήματος του κτιρίου.

–        Οι συμβάσεις συνήφθησαν για τη διάρκεια των δραστηριοτήτων των προς ους η παραχώρηση, αλλά το διοικητικό συμβούλιο της ιδιοκτήτριας δύναται, ανά πάσα στιγμή και χωρίς προειδοποίηση, να απαιτήσει από τον προς ον η παραχώρηση να αποδώσει τον παραχωρηθέντα χώρο.

–        Οι σχετικές με το κτίριο δαπάνες επιβαρύνουν τις τρεις εταιρίες, ενώ οι σχετικές με το φυσικό αέριο και το ηλεκτρικό ρεύμα δαπάνες υπολογίζονται σε συνάρτηση με την κατανάλωση και οι κοινές δαπάνες υπολογίζονται σε συνάρτηση με τα καταλαμβανόμενα τετραγωνικά μέτρα. Επίσης, οι προς ους η παραχώρηση υποχρεούνται να αναλάβουν τις δαπάνες για την αποκατάσταση τυχόν φθορών.

–        Το μίσθωμα καταβάλλεται σε ετήσια βάση και ανέρχεται σε 3 500 βελγικά φράγκα (BEF) ανά m2 για το τμήμα που έχει διαμορφωθεί σε χώρο γραφείων και σε 1 000 BEF ανά m2 για το τμήμα που έχει διαμορφωθεί σε αποθήκη (τα ποσά αυτά μετατράπηκαν, εν τω μεταξύ, σε ευρώ). Το μίσθωμα αυξάνεται κατά 0,4 % επί του κύκλου εργασιών των προς ους η παραχώρηση και κατά 5 000 BEF ανά έτος για κάθε εργαζόμενο.

–        Ο εσωτερικός κανονισμός προβλέπει τους κανόνες εισόδου στο κτίριο και καθαρισμού του εν λόγω κτιρίου, καθώς και το δικαίωμα απεριόριστης προσβάσεως των υπευθύνων της παραχωρούσας εταιρίας.

–        Οι συμβαλλόμενοι εξαίρεσαν ρητώς την εφαρμογή του άρθρου 1709 του βελγικού αστικού κώδικα, στο οποίο ορίζεται η έννοια της μισθώσεως.

12.      Η ιδιοκτήτρια εταιρία του κτιρίου προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ που της είχε χρεωθεί για τις εργασίες ανακαινίσεως, αλλά η βελγική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι συμβάσεις που περιγράφηκαν ανωτέρω ήσαν πραγματικές συμβάσεις μισθώσεως που απαλλάσσονται από τον φόρο, οπότε η Temco δεν είχε δικαίωμα προς έκπτωση. Κατά συνέπεια, η ως άνω αρχή εξέδωσε, στις 16 Απριλίου 1997, πράξη επιβολής φόρου η οποία, αφού εγκρίθηκε και κατέστη εκτελεστή, επιδόθηκε στην Temco μετ’ επιταγής προς πληρωμή. Η Temco άσκησε ανακοπή κατά της ως άνω πράξεως.

13.      Το Tribunal de première instancede Bruxelles ακύρωσε, με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2000, την ως άνω πράξη και απαγόρευσε τη συνέχιση της εκτελέσεώς της. Το Βελγικό Δημόσιο άσκησε έφεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Cour d’appel de Bruxelles.

IV – Το προδικαστικό ερώτημα

14.      Το Cour d’appel de Bruxelles ανέστειλε τη διαδικασία και απηύθυνε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Μπορεί να ερμηνευθεί το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας υπό την έννοια ότι συνιστούν μίσθωση ακινήτων κατά το κοινοτικό δίκαιο συμφωνίες που στο βελγικό δίκαιο λαμβάνουν τη μορφή μη τυποποιημένης συμβάσεως, με την οποία μια εταιρία παραχωρεί ταυτόχρονα με διαφορετικές συμβάσεις σε συνδεδεμένες μ’ αυτήν εταιρίες ένα προσωρινό δικαίωμα κατοχής στο ίδιο κτίριο έναντι καταβολής ποσού καθοριζόμενου oυσιαστικά σε συνάρτηση με την καταλαμβανόμενη επιφάνεια, λαμβανομένου υπόψη ότι η προσωρινότητα αντισταθμίζεται από το γεγονός ότι οι προς ους η παραχώρηση και ο παραχωρών έχουν κοινή διοίκηση, ή, άλλως ειπείν, περιλαμβάνει η αυτοτελής έννοια του κοινοτικού δικαίου “μίσθωση ακινήτων” του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας τη χρήση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας για σκοπούς ξένους προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου σε φόρο –σύμφωνα με τον ορισμό του άρθρου 44, παράγραφος 3, περίπτωση 2 in fine, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ–, ήτοι την προσωρινή παραχώρηση για αόριστο χρονικό διάστημα και έναντι καταβολής μηνιαίου μισθώματος, ακόμη και στην περίπτωση που αυτό είναι κυμαινόμενο και εξαρτώμενο μερικώς από τα οικονομικά αποτελέσματα του αντισυμβαλλομένου, ο οποίος απολαύει μη αποκλειστικού δικαιώματος κατοχής, λαμβανομένου υπόψη ότι η προσωρινότητα αντισταθμίζεται από το γεγονός ότι ο προς ον η παραχώρηση και ο παραχωρών έχουν κοινή διοίκηση;»

V –    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

15.      Η Βελγική Κυβέρνηση, η Temco και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της προθεσμίας που τάσσει το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου.

16.      Οι μετέχοντες στην έγγραφη διαδικασία παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 1ης Απριλίου 2004, προκειμένου να αναπτύξουν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους.

VI – Ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων

17.      Η μακροσκελής και ετερόκλιτη διατύπωση που χρησιμοποιεί το βελγικό δικαστήριο υποκρύπτει δύο αλληλοσυμπληρούμενα, αλλά διαφορετικά ερωτήματα. Το πρώτο αφορά το ζήτημα αν συμβάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη μπορούν να θεωρηθούν ως «μισθώσεις ακινήτων» κατά την έννοια που έχει η έκφραση αυτή στο άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο.

18.      Η διατύπωση του δευτέρου ερωτήματος είναι άκρως συγκεχυμένη. Μια σύντομη εξέταση του τελευταίου τμήματος της διατυπώσεώς του αρκεί προκειμένου να διαπιστωθεί η επανάληψη του ιδίου προβλήματος με διαφορετικό ένδυμα. Ωστόσο, η αναφορά στο άρθρο 44, παράγραφος 3, σημείο 2, και, κατά παραπομπή, στο άρθρο 19, παράγραφος 1, του κώδικα περί φόρου προστιθεμένης αξίας αφήνει να εννοηθεί ότι το πραγματικά ζητούμενο από το δικαστήριο συνίσταται στο να καθοριστεί αν, στην περίπτωση που οι επίδικες συμβάσεις δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως μισθώσεις, είναι δυνατόν να θεωρηθούν οι εν λόγω συμβάσεις ως εκμετάλλευση του κτιρίου εξ επαχθούς αιτίας για σκοπούς ξένους προς την οικονομική δραστηριότητα της Temco. Η ως άνω εναλλακτική δυνατότητα δεν μπορεί να εξεταστεί, χωρίς να επιλυθεί και το ζήτημα αν τα κράτη μέλη μπορούν να διευρύνουν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στην προαναφερθείσα διάταξη της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνοντας σ’ αυτό πράξεις ξένες προς τη μίσθωση ακινήτων.

 A –       Το πρώτο ερώτημα

19.      Έχω υπενθυμίσει το περιεχόμενο που προσέδωσε το Δικαστήριο στη διάταξη του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Στην πραγματικότητα, το Δικαστήριο λίγα μπορεί να προσθέσει στον δικό του ορισμό χωρίς να διατρέξει τον κίνδυνο να υπερβεί τα όρια της αρμοδιότητάς του στις προδικαστικές υποθέσεις και της αποστολής του ως έσχατου ερμηνευτή του κοινοτικού δικαίου και, εφαρμόζοντας τον εν λόγω ορισμό στην προκειμένη περίπτωση, να σφετερισθεί την αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου (12). Όμως, ακριβώς σ’ αυτά τα «λίγα» βρίσκονται τα κλειδιά που θα του επιτρέψουν να παράσχει στο Cour d’appel de Bruxelles την απάντηση που αυτό ζητεί.

20.      Σύμφωνα με την κοινοτική νομολογία, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ (1) η παραχώρηση, από τον κύριο ενός ακινήτου σε άλλο πρόσωπο, (2) κατ’ αποκλεισμόν παντός τρίτου, (3) της χρήσεως του εν λόγω ακινήτου (4) για συμφωνημένη διάρκεια (5) και έναντι καταβολής μισθώματος. Προκειμένου να καθορισθεί αν μια συγκεκριμένη σύμβαση εμπίπτει στον ως άνω ορισμό, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι συνθήκες υπό τις οποίες πραγματοποιείται η πράξη (13), το αντικειμενικό περιεχόμενο της συμβάσεως που έχει καθοριστική σημασία (14), ανεξάρτητα από τον χαρακτηρισμό που της έδωσαν τα μέρη (15).

21.      Δεδομένου ότι το πρώτο και το τρίτο στοιχείο υπάρχουν στις συμβάσεις που συνήψε η Temco, η ενώπιον του Δικαστηρίου συζήτηση επικεντρώθηκε στις προϋποθέσεις της παραχωρήσεως κατ’ αποκλεισμόν παντός τρίτου, στη διάρκειά της και στη φύση της συμβατικής τιμής.

1.      Η κατοχή του μισθωτή

22.      Η μίσθωση ακινήτου χαρακτηρίζεται από τη μεταβίβαση των εξουσιών του dominus (κυρίου), εξαιρουμένης της εξουσίας διαθέσεως, και, κατά συνέπεια, από την εξουσία του μισθωτή να αποκλείει κάθε άλλο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένου του κυρίου του ακινήτου, από τη χρήση του εν λόγω ακινήτου. Ωστόσο, η αποκλειστική κατοχή δεν είναι συνώνυμη της μοναδικής κατοχής, καθόσον μπορεί να υπάρξει από κοινού κατοχή (16), μέσω μιας ή περισσοτέρων συμβάσεων. Κρίσιμο στοιχείο είναι το μονοπώλιο που διαθέτουν οι μισθωτές έναντι των άλλων, στους οποίους μπορούν να απαγορεύσουν τη χρήση του μισθίου.

23.      Επομένως, δεν ασκεί επιρροή το αν οι μεταβιβασθείσες εξουσίες ασκούνται από ένα ή από περισσότερα πρόσωπα και το αν, στη δεύτερη περίπτωση, η μεταβίβαση πραγματοποιήθηκε μέσω μιας ή περισσοτέρων συμβάσεων. Επιπλέον, ως προς την έννοια που έχει προσδιορίσει το Δικαστήριο, δεν έχει σημασία το αν χορηγείται σε κάθε μισθωτή ένα συγκεκριμένο τμήμα του κτιρίου ή το αν η παραχώρηση γίνεται κατ’ ιδανικά μέρη (17).

24.      Η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αφορά δικαιοπραξίες οι οποίες εμπίπτουν στην έννοια της οικονομικής δραστηριότητας του άρθρου 4 της ίδιας οδηγίας, αλλά οι οποίες, ως εκ της φύσεώς τους, δεν παράγουν σημαντική προστιθέμενη αξία, γεγονός που συνηγορεί υπέρ της απαλλαγής τους από τον φόρο για λόγους οικονομικής φύσεως (18)· οι ίδιες σκέψεις εξηγούν τις εξαιρέσεις από την απαλλαγή, κατά το μέτρο που οι εν λόγω δικαιοπραξίες συνεπάγονται μια πιο ενεργό εκμετάλλευση των ακινήτων (19).

25.      Επομένως, το κλειδί βρίσκεται στον χαρακτήρα της πράξεως, στην οικονομική της πραγματικότητα, ανεξαρτήτως του νομικού χαρακτηρισμού που της έδωσαν τα μέρη, καθόσον οποιαδήποτε άλλη λύση θα ενείχε τον κίνδυνο να πληγεί ο γενικός χαρακτήρας του φόρου και να θιγεί η ουδετερότητά του, εάν επιτρεπόταν η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ πράξεων που είναι ουσιαστικά πανομοιότυπες. Επί της βάσεως αυτής, το Δικαστήριο επεσήμανε, στην απόφαση «Goed Wonen», ότι το άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο β΄, και τμήμα Γ, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν αντιτίθεται σε διάταξη εθνικού δικαίου η οποία, προς τον σκοπό της εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, επιτρέπει την εξομοίωση της συστάσεως, για ορισμένο χρόνο και έναντι αντιπαροχής, εμπραγμάτου δικαιώματος επικαρπίας που παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως ενός ακινήτου με τη μίσθωση αυτού.

26.      Υπό τις περιστάσεις αυτές, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να αναλύσει το περιεχόμενο και τις συνθήκες υπό τις οποίες εκτελέσθηκαν οι επίδικες συμβάσεις (20), προκειμένου να προσδιορισθεί αν οι εν λόγω συμβάσεις παρέχουν στους προς ους η παραχώρηση δικαίωμα χρήσεως του ακινήτου που μπορεί να αντιταχθεί στους τρίτους και, ειδικότερα, στον κύριο.

2.      Η διάρκεια της μισθώσεως

27.      Ο χρόνος αποτελεί ουσιώδη παράγοντα των συμβάσεων αυτού του τύπου και, ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιρλανδίας και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (σκέψεις 56 και 68, αντιστοίχως), ότι δεν υφίσταται σύμβαση μισθώσεως όταν, στα πλαίσια της εκφράσεως της βουλήσεως των συμβαλλομένων μερών, δεν λαμβάνεται υπόψη ο παράγοντας αυτός, όπως συμβαίνει, παραδείγματος χάρη, στην περίπτωση της χρήσεως της οδικής υποδομής με διόδια. Για παρεμφερείς λόγους, στην απόφαση Stockholm Lindöpark, το Δικαστήριο τόνισε ότι η διάρκεια χρήσεως, εκ μέρους τρίτων, ενός γηπέδου γκολφ έναντι αμοιβής είναι μία από τις παραμέτρους που οφείλει να λάβει υπόψη το εθνικό δικαστήριο προκειμένου να καθορίσει αν η πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ (σκέψεις 27 και 28). Στην απόφαση Blasi (σκέψεις 23 έως 26), το Δικαστήριο προσέθεσε ότι η διάρκεια της παροχής καταλύματος αποτελεί βασικό κριτήριο για τη διάκριση μεταξύ της εκμισθώσεως χώρων για κατοικία και των πράξεων παροχής καταλύματος που εξαιρεί από την απαλλαγή το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.

28.      Ωστόσο, έστω και αν η μονιμότητα της κατοχής έχει μια ορισμένη σημασία, δεν παύει να αποτελεί μόνον ένα στοιχείο, μεταξύ άλλων, της μισθώσεως ακινήτων, οπότε το στοιχείο αυτό δεν πρέπει να θεωρηθεί ως μοναδικός «μάρτυρας» για τον χαρακτηρισμό μιας συμβάσεως ως συμβάσεως μισθώσεως, ανεξαρτήτως οποιουδήποτε άλλου κριτηρίου, και ειδικότερα της πραγματικής διάρκειας της σχέσεως. Στην προπαρατεθείσα απόφαση Blasi, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να ελέγξει αν η προβλεπόμενη από τη σύμβαση διάρκεια αντικατοπτρίζει την πραγματική πρόθεση των συμβαλλομένων, καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση, στο εν λόγω δικαστήριο απόκειται να καθορίσει την πραγματική διάρκεια κατοχής του ακινήτου.

29.      Αφετέρου, η «συμφωνημένη διάρκεια» δεν ισοδυναμεί με «ορισμένη διάρκεια», οπότε η παραχώρηση της χρήσεως ακινήτου για αόριστη διάρκεια δεν παύει να αποτελεί, λόγω του γεγονότος αυτού και μόνον, μίσθωση κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (21). Η συμφωνημένη διάρκεια ασκεί επιρροή εάν είναι τόσο σύντομη ώστε, σύμφωνα με τη νομολογία Blasi, να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως παροχή καταλύματος, αλλά είναι αλυσιτελής όταν υπερβαίνει ένα ορισμένο ελάχιστο χρονικό διάστημα. Συναφώς, δεν έχει σημασία αν τα συμβαλλόμενα μέρη συμφώνησαν ότι η λήξη της σχέσεως εξαρτάται από το ένα ή το άλλο συμβαλλόμενο μέρος ή από τη σύμπτωση της βουλήσεως των εν λόγω μερών, αν όχι από εξωτερικό γεγονός ανεξάρτητο από τη βούλησή τους, καθόσον, εν πάση περιπτώσει, η σύμβαση συνήφθη με την πρόθεση παραχωρήσεως της χρήσεως του ακινήτου για ένα χρονικό διάστημα, αν και αόριστο.

30.      Οι προσωρινές παραχωρήσεις δεν χάνουν την ιδιότητα της μισθώσεως εκ του λόγου και μόνον ότι η λήξη της συμβάσεως εξαρτάται από τη βούληση του κυρίου, καθόσον πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι περιστάσεις κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως και, όπως στην υπόθεση Blasi, να εκτιμάται η διάρκεια της έννομης σχέσεως, καθήκον που υπέχει και το εθνικό δικαστήριο (22). Όπως επεσήμανε το Βελγικό Δημόσιο στις γραπτές παρατηρήσεις του, ο αποκλεισμός των προσωρινών μισθώσεων από το πεδίο εφαρμογής της φοροαπαλλαγής παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας, καθόσον ο εν λόγω αποκλεισμός συνεπάγεται ότι υφίσταται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ πράξεων που είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες. Το Βελγικό Δημόσιο ορθώς παρατηρεί ότι η ως άνω έννοια του κοινοτικού δικαίου πρέπει να οριοθετηθεί λαμβανομένης υπόψη της φύσεως των παροχών, προτού εξετασθεί ο τρόπος λήξεως της ανωτέρω συμβάσεως. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε μεταβίβαση, εκ μέρους του κυρίου, της κατοχής ακινήτου έναντι μισθώματος πρέπει να χαρακτηρίζεται ως μίσθωση (23).

31.      Οι προαναφερθείσες παρατηρήσεις καταδεικνύουν ότι, εν προκειμένω, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η εταιρία που έχει την κυριότητα του ακινήτου και οι προς ους η παραχώρηση ανήκουν στον ίδιο όμιλο και υπάγονται σε κοινή διεύθυνση, καθόσον το στοιχείο αυτό, έστω και αν μπορεί να μετριάσει την προσωρινότητα, δεν ενισχύει τη «μισθωτική φύση» των συμβάσεων: εφόσον το γεγονός ότι η διάρκεια της συμβάσεως είναι αόριστη ουδεμία επίπτωση έχει επί του χαρακτηρισμού της ως συμβάσεως μισθώσεως κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, η απάμβλυνση του αόριστου χαρακτήρα της διάρκειας της εν λόγω συμβάσεως έχει, με τη σειρά της, ελάχιστη σημασία.

3.      Το μίσθωμα

32.      Η Temco εμμένει στο στοιχείο αυτό, προκειμένου να αμφισβητήσει τον μισθωτικό χαρακτήρα των συμβάσεων που υπογράφηκαν το 1994 και διευκρινίζει ότι το μίσθωμα δεν καθορίζεται μόνο σε συνάρτηση με τη διάρκεια της κατοχής, αλλά και λαμβανομένου υπόψη του κύκλου εργασιών και του αριθμού των εργαζομένων που απασχολούν οι μισθωτές. Κατ’ αρχάς, ο ισχυρισμός αυτός φαίνεται αβέβαιος, καθόσον το κύριο συστατικό στοιχείο του αντιτίμου είναι η καταλαμβανόμενη επιφάνεια. Επιπλέον, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι ο χρόνος δεν επηρεάζει τον καθορισμό του μισθώματος.

33.      Το αντίτιμο πρέπει να καθορίζεται εις είδος ή σε επίσημο νόμισμα. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, οι κύριες παράμετροι σχετίζονται συνήθως με τις διαστάσεις του μισθίου, με την τοποθεσία στην οποία αυτό βρίσκεται, με την κατάσταση στην οποία διατηρείται το μίσθιο, με τη χρήση για την οποία αυτό προορίζεται και με τη διάρκεια της συμβάσεως. Τα συμβαλλόμενα μέρη μπορούν να συμφωνήσουν να χρησιμοποιηθούν άλλες παράμετροι, όπως έπραξαν εν προκειμένω, μπορεί δε να διανοηθεί κανείς την ύπαρξη και άλλων συμπληρωματικών παραμέτρων, αλλά οι εν λόγω παράμετροι δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να αντιβαίνουν στη δημόσια τάξη ή στα χρηστά συναλλακτικά ήθη. Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι, έστω και αν δεν συντρέχει ένα από τα ανωτέρω κριτήρια, όπως, παραδείγματος χάρη, το κριτήριο της διάρκειας, η σύμβαση διατηρεί, ωστόσο, την ιδιότητα της συμβάσεως μισθώσεως. Έτσι, δεν πρέπει να προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι η σύμβαση προβλέπει μηνιαίο μίσθωμα, ενώ η διάρκεια της μισθωτικής σχέσεως ορίζεται σε έτη. Επομένως, δεν υφίσταται καμία συσχέτιση μεταξύ των παραμέτρων του καθορισμού του αντιτίμου και της νομικής φύσεως της πράξεως.

34.      Εν συνόψει, το άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αναφέρεται σε μια σύμβαση με την οποία ο κύριος ενός ακινήτου παραχωρεί τη χρήση του εν λόγω ακινήτου σε άλλο πρόσωπο, κατ’ αποκλεισμόν παντός τρίτου –συμπεριλαμβανομένου του κυρίου– για ορισμένο χρονικό διάστημα και έναντι χρηματικής αντιπαροχής. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν μια συγκεκριμένη πράξη πληροί τις ως άνω προϋποθέσεις, το οποίο πρέπει, προς τούτο, να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία της εν λόγω συμβάσεως, καθώς και τις πραγματικές συνθήκες υπό τις οποίες εκτελείται η πράξη. Αντιθέτως, δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη:

1.      ο νομικός χαρακτηρισμός που έδωσαν στη συμφωνία τα συμβαλλόμενα μέρη·

2.      ο αριθμός των προς ους η παραχώρηση, το αν υπάρχει ενιαία σύμβαση ή το αν υπάρχουν περισσότερες συμβάσεις για το ίδιο ακίνητο, καθώς και, ενδεχομένως, η χορήγηση συγκεκριμένης επιφάνειας ή ιδανικών μεριδίων σε καθένα από τους προς ους η παραχώρηση·

3.      ο κατά το μάλλον ή ήττον αόριστος χαρακτήρας της διάρκειας της συμβάσεως και της λήξεώς της, δεδομένου ότι τα συμβαλλόμενα μέρη μπορούν κάλλιστα να μην έχουν προβλέψει ρητώς την ανωτέρω διάρκεια και να εξαρτούν τη διάρκεια αυτή από την απόφαση ενός εκ των συμβαλλομένων μερών ή αμφοτέρων των εν λόγω μερών ή από γεγονός εξωτερικό και άσχετο με τη βούλησή τους·

4.      το γεγονός ότι οι επιχειρήσεις που αποτελούν τα δύο μέρη της έννομης σχέσεως ανήκουν στον ίδιο όμιλο επιχειρήσεων και υπάγονται σε κοινή διεύθυνση·

5.      ο τρόπος καθορισμού του μισθώματος, καθώς και οι παράμετροι σε συνάρτηση με τις οποίες αυτό καθορίζεται, ειδικότερα δε η παράλειψη διευκρινίσεως της διάρκειας της παραχωρήσεως.

4.      Παρατήρηση σχετικά με το ενδεχόμενο βουλήσεως εξαπατήσεως και σχετικά με την αρχή της στενής ερμηνείας των απαλλαγών

35.      Προκειμένου να αποτρέπεται, όπως απαιτεί η εισαγωγική φράση του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, «ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση» (24), το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αν ο υποκείμενος σε φόρο είχε πρόθεση εξαπατήσεως ή αν η συμπεριφορά του είχε ως απροσδόκητο αποτέλεσμα (25) τη μη απόδοση ορισμένης φορολογικής οφειλής στο δημόσιο ταμείο. Το ως άνω δικαστήριο πρέπει να ασκήσει τη δικαιοδοτική εξουσία του λαμβάνοντας υπόψη το τελευταίο αυτό κριτήριο ερμηνείας κατά την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, προκειμένου να ελέγξει αν συντρέχουν οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την απαλλαγή μιας πράξεως από τον φόρο.

36.      Τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να επιδεικνύουν μεγαλύτερη αυστηρότητα όταν αντιμετωπίζουν ελιγμούς νομικής επινοήσεως, που αποσκοπούν στην καταστρατήγηση της εφαρμογής ενός κανόνα, και να εφαρμόζουν την επικρατούσα στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ αρχή της ουδετερότητας.

37.      Η προσέγγιση αυτή ανοίγει τον δρόμο ώστε να μπορούν να θεωρηθούν ως «μισθώσεις ακινήτων» συμβάσεις οι οποίες, εκ πρώτης όψεως, θα προσελάμβαναν άλλο χαρακτηρισμό, χωρίς να θίγει το κριτήριο της στενής ερμηνείας των απαλλαγών, το οποίο έχει υπομνησθεί επανειλημμένως από το Δικαστήριο (26). Ο εν λόγω κανόνας εμποδίζει τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος σε περιπτώσεις που διαφέρουν από εκείνες που προβλέπει η ρύθμιση, αλλά όχι σε περιπτώσεις οι οποίες, παρά την εντύπωση που δίδουν, έχουν μεγάλη ομοιότητα με τις απαλλασσόμενες πράξεις και, ως εκ τούτου, πρέπει να τύχουν της ίδιας απαλλαγής. Όπως αναγνώρισε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στις προτάσεις του στην υπόθεση Seeling, η επιταγή στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά ώστε να παρεμποδίζεται το αποτέλεσμα που επιδιώκεται με τις ως άνω απαλλαγές (σημείο 32).

 B –       Το δεύτερο ερώτημα

38.      Επίσης, το Cour d’appel de Bruxelles διερωτάται αν οι επίδικες συμβάσεις μπορούν να αποτελούν, όσον αφορά την Temco, εκμετάλλευση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας για σκοπούς άσχετους με την οικονομική δραστηριότητα της Temco, κατά την έννοια του άρθρου 44, παράγραφος 3, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 19, σημείο 1, του κώδικα περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Στην πραγματικότητα, πρόκειται για ένα ερώτημα του οποίου η επίλυση εμπίπτει στην αρμοδιότητα του ίδιου του βελγικού δικαστηρίου, κατά την άσκηση της δικαιοδοτικής εξουσίας του, το οποίο πρέπει να λάβει υπόψη τα νομικά και τα πραγματικά στοιχεία της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί. Ο χαρακτηρισμός μιας δικαιοπραξίας, με σκοπό να προσδιορισθεί αν ένας κανόνας του εσωτερικού δικαίου έχει εφαρμογή επ’ αυτής, δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου.

39.      Ωστόσο, το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου προσλαμβάνει μια ευρύτερη διάσταση: απαγορεύει η έκτη οδηγία μια εθνική ρύθμιση που διευρύνει το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών; Με άλλες λέξεις, επιτρέπει η ως άνω οδηγία να απαλλάσσουν τα κράτη μέλη από τον φόρο, εκτός από τη μίσθωση, και την προσοδοφόρα εκμετάλλευση ακινήτων που πραγματοποιείται εκτός του κύκλου εργασιών του υποκειμένου σε φόρο;

40.      Κατά τη γνώμη μου, στο ως άνω ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.

41.      Η πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη συνίσταται στο να υποβάλλονται στον ΦΠΑ όλες οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται σε οποιοδήποτε κράτος μέλος, με σκοπό την αποκόμιση κέρδους, από εκείνους που ασκούν τις οικονομικές δραστηριότητες που μνημονεύονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, συμπεριλαμβανομένης της εκμεταλλεύσεως ενσώματου ή άυλου αγαθού.

42.      Ο υποκείμενος σε φόρο έχει, όσον αφορά το τμήμα της περιουσίας του που χρησιμοποιεί για σκοπούς διαφορετικούς από εκείνους που προσδιορίζουν το φορολογικό καθεστώς του, μια διττή εναλλακτική δυνατότητα: μπορεί είτε να αποκλείσει το ως άνω τμήμα της περιουσίας του από το κοινό σύστημα του ΦΠΑ είτε να το εντάξει στην επιχείρησή του, εκπίπτοντας τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για την κτήση τους και καταβάλλοντας φόρο επί της ιδιωτικής καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (27). Η διάταξη αυτή αποσκοπεί στην αποφυγή του ενδεχομένου να μη φορολογείται το αγαθό που έχει διατεθεί σε μια επιχείρηση, αλλά χρησιμοποιείται για προσωπικές ανάγκες, αν η απόκτησή του αποτέλεσε αντικείμενο εκπτώσεως του ΦΠΑ (28), δεδομένου ότι σκοπός της ως άνω διατάξεως είναι η διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και του τελικού καταναλωτή (29).

43.      Επομένως, το άρθρο 4, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο  6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, παρέχει τη δυνατότητα να υποστηριχθεί ότι η χρήση και η κατοχή ακινήτων στο πλαίσιο πράξεων ξένων προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο είναι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας και, κατά συνέπεια, υπόκεινται στον φόρο, εφόσον για τα εν λόγω ακίνητα θεμελιώθηκε, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου (30).

44.      Το άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο β΄, απαλλάσσει από τον φόρο μια κατηγορία παροχών υπηρεσιών (31), ανεξαρτήτως του αν αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο ή για άλλους σκοπούς. Ωστόσο, στη δεύτερη περίπτωση, οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών πρέπει να υπόκεινται στον φόρο όταν για το αντικείμενο της μισθώσεως θεμελιώθηκε, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

45.      Το κοινό σύστημα της έκτης οδηγίας, καθώς και οι αρχές του γενικού χαρακτήρα και της ουδετερότητας της φορολογίας, από τις οποίες απορρέει ο κανόνας της στενής ερμηνείας των απαλλαγών, δεν επιτρέπουν μια γενική απαλλαγή της εκμεταλλεύσεως, ανεξαρτήτως της νομικής φύσεώς της, ακινήτων που έχουν ενταχθεί στην επιχειρηματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο για σκοπούς ξένους προς τη δική του οικονομική δραστηριότητα, εάν για τα ακίνητα αυτά θεμελιώθηκε δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου (32). Από κανένα στοιχείο της κοινοτικής ρυθμίσεως δεν προκύπτει ότι η ως άνω χρησιμοποίηση μπορεί να εξομοιωθεί με μίσθωση (33).

46.      Μια τέτοια λύση δεν παραβαίνει τη διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, δεύτερο εδάφιο, στην ισπανική γλωσσική απόδοση, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω «απαλλαγής», καθόσον, όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο (34), από τις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της και από το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται η ως άνω διάταξη προκύπτει ότι αυτή έχει ακριβώς αντίθετη σημασία, ήτοι ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποκλείουν από το ευεργέτημα της φοροαπαλλαγής άλλες πράξεις, εκτός από εκείνες που απαριθμούνται σ’ αυτή (35).

47.      Επιπλέον, η προπαρατεθείσα απόφαση Amengual Far, στην οποία το Δικαστήριο απεφάνθη ότι η έκτη οδηγία επιτρέπει στα κράτη μέλη να υπάγουν, κατά κανόνα, σε ΦΠΑ τις εκμισθώσεις ακινήτων και να απαλλάσσουν, κατ’ εξαίρεση, μόνον την εκμίσθωση ακινήτων που προορίζονται για κατοικία, δεν θέτει υπό αμφισβήτηση την άποψη που υποστήριξα. Στην ως άνω απόφαση, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη την ευρεία εξουσία εκτιμήσεως που παρέχει η κοινοτική ρύθμιση στους εθνικούς νομοθέτες όσον αφορά την απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων, όπως καταδεικνύει το περιεχόμενο του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, και έλαβε επίσης υπόψη το δικαίωμα επιλογής που ρυθμίζεται στο τμήμα Γ της ως άνω διατάξεως, αλλά η εν λόγω απόφαση δεν αναφέρεται σε οποιαδήποτε άλλη οικονομική πράξη υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄.

VII – Πρόταση

48.      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Cour d’appel de Bruxelles ως εξής:

«1)      Η μίσθωση ακινήτων, στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έκτη οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, είναι μια δικαιοπραξία με την οποία ο κύριος ενός ακινήτου παραχωρεί τη χρήση του εν λόγω ακινήτου σε άλλο πρόσωπο, κατ’ αποκλεισμόν παντός τρίτου –συμπεριλαμβανομένου του κυρίου– για ορισμένο χρονικό διάστημα και έναντι χρηματικής αντιπαροχής. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν μια πράξη πληροί τις ως άνω προϋποθέσεις, το οποίο οφείλει, προς τούτο, να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία της πράξεως, καθώς και τις πραγματικές συνθήκες υπό τις οποίες εκτελείται η πράξη, και ειδικότερα την ενδεχόμενη πρόθεση εξαπατήσεως ή την πιθανότητα φοροαποφυγής. Συναφώς, δεν ασκούν επιρροή:

α)      ο νομικός χαρακτηρισμός που έδωσαν στη συμφωνία τα συμβαλλόμενα μέρη·

β)      ο αριθμός των προς ους η παραχώρηση, το αν υπάρχει ενιαία σύμβαση ή το αν υπάρχουν περισσότερες συμβάσεις για το ίδιο ακίνητο, καθώς και, ενδεχομένως, η παραχώρηση συγκεκριμένης επιφάνειας ή ιδανικών μεριδίων·

γ)      ο κατά το μάλλον ή ήττον αόριστος χαρακτήρας της διάρκειας της συμβάσεως και της λήξεώς της, δεδομένου ότι τα συμβαλλόμενα μέρη μπορούν κάλλιστα να μην έχουν προβλέψει ρητώς την ανωτέρω διάρκεια και να την εξαρτούν από την απόφαση ενός εκ των συμβαλλομένων μερών ή αμφοτέρων των εν λόγω μερών ή από εξωτερικό γεγονός άσχετο με τη βούλησή τους·

δ)      το γεγονός ότι οι επιχειρήσεις που αποτελούν τα μέρη της έννομης σχέσεως ανήκουν στον ίδιο όμιλο επιχειρήσεων και υπάγονται σε κοινή διεύθυνση·

ε)      ο τρόπος καθορισμού του μισθώματος, καθώς και οι παράμετροι σε συνάρτηση με τις οποίες αυτό καθορίζεται· ειδικότερα, η παράλειψη διευκρινίσεως της διάρκειας της παραχωρήσεως.

2)      Τα άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, και 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθεσία που αναγνωρίζει μια γενική απαλλαγή, από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, της εκμεταλλεύσεως, ανεξαρτήτως της νομικής φύσεώς της, ακινήτων τα οποία, αφού θεμελιώθηκε ως προς αυτά δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου και αυτά εντάχθηκαν στην επιχειρηματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, χρησιμοποιούνται για σκοπούς ξένους προς την εν λόγω δραστηριότητα.»

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.

2  – Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έκτη οδηγία του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

3  – Βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Συλλογή 2000, σ. I-6301, σκέψη 51), και C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355, σκέψη 63)· της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, «Goed Wonen» (Συλλογή 2001, σ. I-6831, σκέψη 47)· της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-315/00, Maierhofer (Συλλογή 2003, σ. I-563, σκέψη 25)· της 8ης Μαΐου 2003, C-269/00, Seeling (Συλλογή 2003, σ. I-4101, σκέψη 46), και της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis (Συλλογή 2003, σ. I-5965, σκέψη 22). Η θέση αυτή απορρέει από την ενδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία πρέπει να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη. Στις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση «Goed Wonen», ο γενικός εισαγγελέας Jacobs επεσήμανε ότι είναι αδύνατο να προσδοθεί ενιαίος ορισμός στην ως άνω νομική έννοια και ότι είναι σκόπιμο να της προσδοθεί ένας λειτουργικός ορισμός, που στηρίζεται στο περιεχόμενο και τη δομή της έκτης οδηγίας.

4  – Αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, σκέψη 54, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 66, και «Goed Wonen», σκέψη 49.

5  – Απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-409/98, Mirror Group (Συλλογή 2001, σ. I-7175), σκέψη 31. Μπορούν επίσης να ληφθούν υπόψη οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Seeling, σκέψη 49, και Sinclair Collis, σκέψη 25.

6  – Ο κώδικας αυτός εγκρίθηκε με νόμο της 3ης Ιουλίου 1969 (Moniteur belge της 17ης Ιουλίου 1969).

7  – Στην απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1980, 53/79, Damiani (Συλλογή τόμος 1980/I, σ. 147), το Δικαστήριο επεσήμανε ότι δεν είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί του λυσιτελούς του ερωτήματος που υποβάλλεται στην κρίση του. Στο πλαίσιο της κατανομής των δικαιοδοτικών αρμοδιοτήτων στην οποία προβαίνει το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ), εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, το μόνο που είναι σε θέση να έχει άμεση αντίληψη περί των περιστατικών της υποθέσεως αλλά και των επιχειρημάτων που προβάλλονται από τους διαδίκους και το οποίο φέρει την ευθύνη της εκδοθησομένης δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, έχοντας πλήρη επίγνωση των δεδομένων, το λυσιτελές των νομικών ερωτημάτων που ανακύπτουν στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, καθώς και το αναγκαίο της υπάρξεως προδικαστικής αποφάσεως προκειμένου να μπορέσει να εκδώσει απόφαση (σκέψη 5).

8  – Αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 1981, Sajonia (Συλλογή 1981, σ. 1563, σκέψη 6), και της 28ης Νοεμβρίου 1991, C-186/90, Durighello (Συλλογή 1991, σ. I-5773, σκέψη 9).

9  – Στην απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 1978, 93/78, Mattheus (Συλλογή τόμος 1978, σ. 671), το Δικαστήριο κήρυξε εαυτό αναρμόδιο να ερμηνεύσει πράξεις που δεν είχαν ακόμη εκδοθεί από την Κοινότητα.

10  – Αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 1968, 13/68, Salgoil (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 903), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1985, 166/84, Thomasdeunger (Συλλογή 1985, σ. 3001, σκέψη 11).

11  –      Στην ισπανική γλωσσική απόδοση [«Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos»], η φράση αυτή έχει εντελώς διαφορετικό νόημα απ' ό,τι σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας: «Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen» (γερμανική γλωσσική απόδοση)· «Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de cette exonération» (γαλλική γλωσσική απόδοση)· «Member States may apply further exclusions to the scope of this exemption» (αγγλική γλωσσική απόδοση), και «Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione» (ιταλική γλωσσική απόδοση).

12  – Βλ. τις σκέψεις που αφιέρωσα στην κατανομή των ρόλων, στον τομέα των προδικαστικών υποθέσεων, μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, στο σημείο 35 των προτάσεων που ανέπτυξα στις 11 Δεκεμβρίου 2003 στην υπόθεση C-30/02, Recheio (απόφαση της 17ης Ιουνίου 2004, Συλλογή 2004, σ. Ι-6051, σ. Ι-6053).

13  – Βλ. απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark (Συλλογή 2001, σ. I-493, σκέψη 26).

14  – Απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International (Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψη 33).

15  – Απόφαση Maierhofer, προπαρατεθείσα, σκέψη 39.

16  – Στις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, προπαρατεθείσα, ο γενικός εισαγγελέας Alber δέχθηκε ότι στη νομική θέση του μισθωτή μπορούν να βρίσκονται περισσότερα από ένα πρόσωπα (σημείο 65).

17  – Στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή τονίζει ότι οι συμβάσεις που υπογράφηκαν την 1η Φεβρουαρίου 1994 χορηγούν σε κάθε μισθωτή μια επακριβώς καθορισμένη επιφάνεια, για ιδιωτική χρήση, ενώ το Βελγικό Δημόσιο προσθέτει ότι κρίσιμο στοιχείο για τον προσδιορισμό του μισθώματος είναι ο χώρος που καταλαμβάνει, αντιστοίχως, κάθε μισθωτής. Αφετέρου, σε έννομες σχέσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, είναι πρακτικά αδύνατο να μην υφίσταται ειδική κατανομή της επιφάνειας του κτιρίου, με την επιφύλαξη της από κοινού χρήσεως των κοινόχρηστων χώρων. Εν πάση περιπτώσει, οι τρεις εταιρίες αποτελούν μια ενιαία οντότητα έναντι των τρίτων, οι οποίοι αποκλείονται από τη χρήση του ακινήτου.

18  – Ανεξαρτήτως του δικαιώματος επιλογής της φορολογήσεως που τα κράτη μέλη δύνανται να αναγνωρίσουν στους υποκειμένους σε φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 13, τμήμα Γ. Στις προτάσεις μου στην υπόθεση C-396/98, Schlosstrasse (Συλλογή 2000, σ. I-4279), επί της οποίας το Δικαστήριο εξέδωσε απόφαση στις 8 Ιουνίου 2000, τόνισα ότι, σύμφωνα με την ως άνω διάταξη, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να αποφασίσουν, σύμφωνα με την οικονομική κατάσταση που επικρατεί ανά πάσα στιγμή, αν είναι σκόπιμο να θεσπίσουν το εν λόγω δικαίωμα επιλογής για τη φορολόγηση καθώς και την ευχέρεια να καθορίσουν, αν αποφασίσουν να παράσχουν το δικαίωμα αυτό, υπό ποιες προϋποθέσεις ή εντός ποιων ορίων πρέπει αυτό να ασκηθεί (σημείο 20).

19  – Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, την απόφαση «Goed Wonen», προπαρατεθείσα, σκέψεις 52 και 53. Στις προτάσεις του στην υπόθεση C-346/95, Blasi (Συλλογή 1998, σ. I-481), επί της οποίας το Δικαστήριο εξέδωσε απόφαση στις 12 Φεβρουαρίου 1998, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέθεσε ορισμένες ενδιαφέρουσες σκέψεις ως προς την αντιμετώπιση των ακινήτων στην έκτη οδηγία (σημεία 15 και 16). Έχουν παρέλθει σχεδόν τρεις δεκαετίες από τότε που ο Scholsem, J.C., στο έργο του: La TVA européenne face au phénomène immobilier, Université de Liège, Faculté de Droit, 1975, σ. 123 επ., εξέθεσε τα προβλήματα που συνδέονται με τη φορολογία των μισθώσεων.

20  – Στις γραπτές παρατηρήσεις τους, το Bελγικό Δημόσιο και η Temco προβαίνουν σε μια εμπεριστατωμένη προσέγγιση των εν λόγω στοιχείων, τα οποία, σε εύθετο χρόνο, πρέπει να εκτιμηθούν από το Cour d’appel de Bruxelles, στο οποίο εναπόκειται να αποφανθεί επί της ουσίας της υποθέσεως.

21  – Στο σημείο 84 των προτάσεών του στην υπόθεση «Goed Wonen», ο γενικός εισαγγελέας Jacobs όρισε τη δικαιοπραξία που αναφέρεται στο άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο β΄, ως τη σύμβαση με την οποία το «ένα συμβαλλόμενο μέρος παρέχει στο έτερο την εξουσία κατοχής ορισμένου ακινήτου ως κύριος και χρήσεως ή ακόμη αποκομίσεως των κερδών από το ακίνητο αυτό για συμπεφωνημένη (ορισμένη ή αόριστη) χρονική διάρκεια έναντι αντιπαροχής ανάλογης προς τη χρονική αυτή διάρκεια» (η υπογράμμιση δική μου).

22  – Στην περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης, οι συμβάσεις υπογράφηκαν την 1η Φεβρουαρίου 1994 και, κατά τα φαινόμενα, εξακολουθούν να ισχύουν.

23  – Στην υποσημείωση 27 των προτάσεών του στην υπόθεση C-63/92, Lubbock (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993, Συλλογή 1993, σ. I-6665), ο γενικός εισαγγελέας Darmon τόνισε ότι μια σύμβαση προσωρινής κατοχής είναι μίσθωση κατά την έννοια του κοινοτικού δικαίου περί ΦΠΑ.

24  – Ο De Mendizábal Allende, R., στην εργασία του «La infracción tributaria y el delito fiscal», που δημοσιεύθηκε στην Actualidad Administrativa, τεύχος 1 του 1996, σ. 1, ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει τίποτε αρχαιότερο από την απάτη και, προκειμένου να αποδείξει τον ισχυρισμό του, εκθέτει ότι, κατά τη διάρκεια ενός ταξιδίου στην Αίγυπτο, παρατήρησε, αφιχθείς στη Σακκάρα, σ’ έναν αρχαίο αιγυπτιακό τάφο που βρισκόταν πλησίον της πυραμίδας που ήταν αφιερωμένη στον Ζόζερ, μια δηκτική αναπαράσταση της απάτης και της διαφθοράς. Σε μια νωπογραφία εμφανίζεται μια ομάδα τεσσάρων αγροτών ή εμπόρων που μαστιγώνονται από ισάριθμους υπαλλήλους του Φαραώ. «Υποκείμενοι σε φόρο, οι οποίοι κατέστησαν υπερήμεροι οφειλέτες, τιμωρούνται από τους φορολογικούς επιθεωρητές». Πάνω από τα κεφάλια τους υπάρχει, σε μια «ράβδο», μια επιγραφή με ιερογλυφικά που αναφέρει, με μια δόση υστεροβουλίας: «Δεν πληρώνουν τις οφειλές τους στον Φαραώ και, αντί τούτου, δωροδοκούν τους γραμματείς του προκειμένου να μην τους τιμωρήσουν».

25  – Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει τον αντικειμενικό χαρακτήρα της έννοιας της φοροαποφυγής που χρησιμοποιείται στην έκτη οδηγία (απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, 138/86 και 139/86, Direct Cosmetics, Συλλογή 1988, σ. 3937, σκέψεις 21 έως 23).

26  – Βλ. τις αποφάσεις της 26ης Ιανουρίου 1990, C-185/89, Velker Internacional Oil Company (Συλλογή 1990, σ. I-2561, σκέψη 19)· της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 20)· της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355, σκέψη 64), και της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψη 32). Μεταξύ των πλέον πρόσφατων αποφάσεων, πρέπει να επισημανθούν τρεις αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003 στις υποθέσεις C-8/01, Assunrandør-Societetet (Συλλογή 2003, σ. Ι-13711)· C-212/01, Margarete Unterpertinger (Συλλογή 2003, σ. Ι-13859) και C-307/01, Peter d’Ambrumenil (Συλλογή 2003, σ. Ι-13989), σκέψεις 36, 34 και 52, αντιστοίχως.

27  – Στο σημείο 29 των προτάσεών του στην υπόθεση Seeling, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs υπενθυμίζει την ως άνω εναλλακτική δυνατότητα.

28  – Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kühne (Συλλογή 1989, σ. 1925, σκέψη 8).

29  – Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997, C-258/95, Fillibeck (Συλλογή 1997, σ. I-5577, σκέψη 25).

30  – Βλ. τη σκέψη 42 της αποφάσεως Seeling, καθώς και τις εκεί παρατιθέμενες αποφάσεις.

31  – Το Δικαστήριο έχει χαρακτηρίσει τις μισθώσεις ακινήτων ως τέτοιες παροχές υπηρεσιών· βλ., π.χ., τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Mirror Group, σκέψεις 24 και επ., και Cantor Fitzgerald International, σκέψεις 17 επ.

32  – Στην απόφαση Seeling διαπιστώθηκε ότι τα άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, και 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας εμποδίζουν την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας η οποία θεωρεί ως απαλλασσόμενη από τον φόρο παροχή υπηρεσιών τη χρησιμοποίηση, για τις ίδιες ανάγκες του φορολογουμένου, μέρους κτιρίου ενταχθέντος καθ' ολοκληρία στην επιχείρησή του, καθόσον η εν λόγω χρησιμοποίηση δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως μίσθωση.

33  – Στις επανειλημμένως προπαρατεθείσες προτάσεις του στην υπόθεση Seeling, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs τόνισε ότι, «αν ο κοινοτικός νομοθέτης ήθελε τον συνδυασμό του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, με το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, θα ήταν εύλογο να περιλάβει στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, σχετική παραπομπή στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄: το αποτέλεσμα μιας τέτοιας ερμηνείας είναι η μετατροπή μιας φορολογητέας πράξεως σε απαλλασσόμενη».

34  – Αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. I-6665, σκέψη 13), και της 3ης Φεβρουαρίου 2000, C-12/98, Amengual Far (Συλλογή 2000, σ. I-527, σκέψη 10).

35  – Στην απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Skatteministeriet κατά Henriksen (Συλλογή 1989, σ. 2763), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να περιορίζουν, με τη θέσπιση περαιτέρω εξαιρέσεων, την έκταση της απαλλαγής, αλλά δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο πράξεις που εξαιρούνται της εν λόγω απαλλαγής (σκέψη 21).