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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 30 de marzo de 2006 1(1)

Asunto C-470/04

N.

contra

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Gerechtshof te Arnhem [Países Bajos])

«Libertad de establecimiento – Ciudadanía de la Unión – Fiscalidad directa – Tributación de las plusvalías procedentes de una participación sustancial en caso de traslado del domicilio a otro Estado miembro»





I.      Introducción

1.        En el litigio principal, el Sr. N. impugna la liquidación y las modalidades de recaudación del impuesto sobre la renta que grava las plusvalías de una participación sustancial en caso de traslado del domicilio a otro Estado miembro. El Gerechtshof te Arnhem (Países Bajos), que conoce del litigio, alberga dudas sobre la compatibilidad de la normativa neerlandesa pertinente con las disposiciones del Tratado relativas a la ciudadanía de la Unión y a la libertad de establecimiento, y, en consecuencia, ha planteado al Tribunal de Justicia cinco cuestiones prejudiciales. (2)

2.        Con arreglo al Derecho neerlandés, el hecho de dejar de residir en los Países Bajos se equipara a la enajenación de las participaciones en el capital de sociedades. El impuesto sobre la plusvalía de la participación se liquida en la fecha del traslado si bien su pago se aplaza durante un período de diez años o, en su caso, hasta la enajenación efectiva. La obligación inicialmente impuesta a los sujetos pasivos de constituir una garantía durante el aplazamiento fue suprimida posteriormente.

3.        El Tribunal de Justicia ya abordó, en el asunto De Lasteyrie du Saillant,(3) una normativa francesa análoga en materia de tributación en caso de traslado del domicilio. Con independencia de la posibilidad de extrapolar sus apreciaciones de entonces a la normativa neerlandesa, ligeramente diferente, en el presente asunto ha de determinarse si el Sr. N. puede invocar la libertad de establecimiento. Ciertamente, en el momento de su salida de los Países Bajos, era socio único de tres sociedades domiciliadas en Curaçao (Antillas Neerlandesas). Sin embargo, en sus primeros años de residencia en Gran Bretaña, el Sr. N. no realizó actividad económica alguna.

4.        En consecuencia, el órgano jurisdiccional remitente plantea en primer lugar la cuestión de en qué medida tales normas son contrarias a los derechos de que es titular el Sr. N. como ciudadano de la Unión. De este modo, se evoca asimismo implícitamente la relación entre las disposiciones relativas a la ciudadanía de la Unión y la libertad de establecimiento.

5.        Las demás cuestiones hacen referencia a los requisitos que deben aplicarse a la devolución de las garantías constituidas y a la justificación de eventuales restricciones a las libertades de establecimiento derivadas de la tributación en caso de traslado del domicilio a otro país.

II.    Normativa nacional aplicable

6.        Con arreglo a la Wet inkomstenbelasting 1964 (Ley del impuesto sobre la renta de 1964; en lo sucesivo, «Wet IB»), los ingresos imponibles de los contribuyentes nacionales comprenden también las plusvalías de una participación sustancial en el capital de una sociedad. El artículo 20 a, apartado 1, de la Wet IB precisa que el concepto de plusvalía procedente de una participación sustancial, comprende en particular el beneficio obtenido con la enajenación de una participación [letra b)]. Con arreglo al artículo 20 a, apartado 3, de la Wet IB, existe una participación sustancial cuando el sujeto pasivo posee, directa o indirectamente, el 5 % del capital de una sociedad de capital. Con arreglo al artículo 20 a, apartado 6, letra i), de la Wet IB, la pérdida de la condición de residente, es decir, el traslado de domicilio a otro país se asimila a la enajenación de los títulos.

7.        Con arreglo al artículo 20 c, número 1, de la Wet IB, la plusvalía derivada de la enajenación consiste, por regla general, en la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de venta de las participaciones. Si es el traslado del domicilio a otro país lo que da lugar a la aplicación del gravamen, el valor de mercado de la participación en tal fecha sustituye al precio de venta (artículo 20 c, número 4, de la Wet IB). En caso de que el sujeto pasivo se establezca de nuevo en los Países Bajos, para determinar el precio de adquisición se tiene en cuenta, en principio, en lugar del precio de compra, el valor de mercado de las participaciones en la fecha del nuevo establecimiento en los Países Bajos (artículo 20 c, número 7, de la Wet IB).

8.        El artículo 20 c, número 18, de la Wet IB prevé la adopción de un reglamento en el que se establezcan las condiciones para la reducción de la cuota del impuesto cuando un sujeto pasivo que ha tributado en el momento de salida del país, vuelve a fijar su domicilio en los Países Bajos antes de transcurridos diez años.

9.        De conformidad con el artículo 25 de la Invorderingswet 1990 (Ley de recaudación de 1990, en lo sucesivo, «IW»), en caso de traslado del domicilio a otro país el pago del impuesto sobre las plusvalías de una participación sustancial se aplaza durante diez años, previa constitución de una garantía; los detalles se regulan en un reglamento. Con arreglo al artículo 28 de la IW, durante el período de aplazamiento, no se devengan intereses de demora.

10.      El artículo 26, apartado 2, de la IW autoriza a adoptar un reglamento que precisa los términos en que se reducen las cuotas aplazadas, a saber, en el importe del impuesto sobre las plusvalías pagado en los Países Bajos [letra a)], en el importe del impuesto sobre las plusvalías pagado en el extranjero [letra c)] y, por último, en el importe que todavía se adeude transcurridos diez años [letra d)]. De esta autorización se hizo uso mediante la adopción de la normativa de desarrollo de la Invorderingswet 1990.

11.      A raíz de la sentencia De Lasteyrie du Saillant, el Secretario de Estado de Hacienda neerlandés declaró, el 13 de abril de 2004, que en caso de aplazamiento del pago de los impuestos por traslado del domicilio a otro Estado miembro de la Unión Europea, ya no era necesario constituir una garantía. El 1 de enero de 2005 entraron en vigor nuevas disposiciones legales en virtud de las cuales la situación jurídica se adaptó con efectos retroactivos al 11 de marzo de 2004. (4)

12.      Además, el artículo 26, apartado 5, de la IW, prevé desde entonces, en relación con la normativa de desarrollo igualmente modificada, un aplazamiento del pago de los impuestos cuando la participación se vende dentro de los diez años siguientes al traslado de domicilio y su valor ha disminuido entretanto, sin que se hayan transferido reservas latentes a los accionistas ni se hayan devuelto a éstos pagos o inversiones. La deuda tributaria aplazada se reduce en un cuarto de la diferencia entre el valor en el momento del traslado de domicilio y el valor actual. Por último, ha de concederse una reducción cuando es otro Estado el que grava los beneficios de la enajenación en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.

III. Hechos y cuestiones prejudiciales

13.      El 22 de enero de 1997, el Sr. N. trasladó su domicilio permanente de los Países Bajos al Reino Unido, en donde en 2002 comenzó a explotar una granja con un manzanar. En el momento del traslado, era socio único de tres sociedades de responsabilidad limitada neerlandesas (besloten vennootschappen), cuya administración efectiva se halla desde el 22 de enero de 1997 en Curaçao (Antillas Neerlandesas).

14.      En el ejercicio 1997, el Sr. N. declaró unos ingresos imponibles de 15.664.697 florines neerlandeses (NLG). Estos ingresos incluían, junto a las rentas procedentes de su propia vivienda (765 NLG), sobre todo las plusvalías de una participación sustancial (15.663.932 NLG). En la liquidación tributaria girada posteriormente, la cuota del impuesto se fijó en 3.918.275 NLG más intereses fiscales por importe de 228.429 NLG.

15.      A solicitud del Sr. N. se concedió un aplazamiento de pago previa constitución de una garantía. El Sr. N. constituyó la garantía mediante la prenda de participaciones en una de sus sociedades. Una vez el Secretario de Hacienda hubo comunicado, a raíz de la sentencia De Lasteyrie du Saillant, que ya no cabía exigir la constitución de una garantía, la administración tributaria comunicó al Sr. N., mediante escrito de 7 de junio de 2004, que la prenda podía considerarse levantada.

16.      El Sr. N. impugnó la liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 1997 basándose en que, en su opinión, la tributación de las plusvalías de una participación sustancial vulnera los artículos 18 CE y 43 CE. Su derecho a la libertad de circulación se ve vulnerado no sólo por la obligación de constituir una garantía por las deudas tributarias sino que, en su opinión, la vinculación de la tributación al traslado del domicilio a otro país ya es en sí misma inadmisible. Asimismo, el Sr. N. impugna los intereses aplicados a la deuda tributaria y la normativa relativa al reembolso de las costas en los procedimientos administrativos que versan sobre la aplicación del Derecho comunitario.

17.      La administración tributaria demandada respondió en esencia que el Sr. N. no puede invocar derechos derivados del Tratado, puesto que no se da una actividad económica transfronteriza. En cualquier caso, ha desaparecido toda restricción desde que se devolvió la garantía. Por lo demás, la normativa aplicada es coherente y está justificada.

18.      Mediante resolución de 27 de octubre de 2004, el Gerechtshof te Arnhem, que conoce de este litigio, planteó al Tribunal de Justicia, conforme al artículo 234 CE, las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Puede un habitante de un Estado miembro que traslada su domicilio desde ese Estado miembro para establecerse en otro Estado miembro, en un procedimiento contra el Estado de salida, invocar la aplicación del artículo 18 CE por el mero hecho de que un impuesto liquidado a raíz de su emigración constituye o puede constituir un obstáculo a dicha salida?

2)      En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿puede un habitante en un Estado miembro que traslada su domicilio de ese Estado miembro para establecerse en otro Estado miembro, en un procedimiento contra el Estado de salida, invocar la aplicación del artículo 43 CE en el caso de que no conste inmediatamente ni se haya presumido que ejercerá en ese otro Estado miembro una actividad económica, como aquella a la que se refiere dicho artículo? ¿Es relevante para responder a la cuestión anterior que dicha actividad se ejerza en un plazo previsible? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué duración puede ser la relativa a dicho plazo?

3)      En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones primera o segunda, ¿se opone el artículo 18 CE o el artículo 43 CE a la normativa neerlandesa controvertida, en virtud de la cual puede practicarse una liquidación del impuesto sobre la renta/de las cotizaciones a la seguridad social por la obtención ficticia de un beneficio derivado de una participación, por el mero hecho de que se considere que un residente en los Países Bajos, que deja de tener la condición de contribuyente nacional por haber trasladado su domicilio a otro Estado miembro, ha transmitido sus participaciones que forman parte de una participación en una sociedad?

4)      En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión debido a que la concesión de un aplazamiento de pago de un impuesto esté sujeto a la constitución de una garantía, ¿puede suprimirse el obstáculo de que se trata con efecto retroactivo mediante la liberación de la garantía que se haya prestado? ¿Es relevante, también, para responder a esta cuestión el hecho de que la liberación de la garantía se produzca sobre la base de una normativa legal o de una directriz, adoptada o no para el desarrollo de esa normativa? ¿Es relevante, también, para responder a esta cuestión que se ofrezca una compensación por el perjuicio que en su caso se haya producido por la constitución de una garantía?

5)      En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión y de respuesta negativa a la primera parte de la cuarta cuestión, ¿puede entonces estar justificado dicho obstáculo?»

19.      Por lo demás, el órgano jurisdiccional remitente declara: «En lo que se refiere a la respuesta a la cuestión de si, en caso de que un contribuyente venza en un proceso a causa de una infracción del Derecho comunitario, el sistema neerlandés de reembolso de costas procesales (sistema a tanto alzado) es contrario al Derecho comunitario, este Gerechtshof se adhiere [en neerlandés: sluit … aan] sobre este extremo a la cuestión planteada por el Gerechtshof te 's-Hertogenbosch al Tribunal de Justicia en el asunto C-376/03.»

20.      Una vez el Tribunal de Justicia hubo dictado sentencia en el asunto C-376/03, (5) mediante escrito de 12 de julio de 2005, del que se remitió copia al Tribunal de Justicia, el Sr. N. llamó la atención del órgano jurisdiccional remitente sobre la circunstancia de que el Tribunal de Justicia no se había pronunciado acerca de la cuestión de la admisibilidad de la norma relativa al reembolso de las costas procesales. Dado que en el presente procedimiento no se ha planteado expresamente una cuestión en tal sentido, existía, según el Sr. N. el riesgo de que el Tribunal de Justicia tampoco la abordara en esta ocasión. En consecuencia, pidió al Gerechtshof te Arnhem que reflexionara sobre si debía completar su petición de decisión prejudicial. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente no lo ha hecho hasta ahora.

21.      Han presentado observaciones escritas sobre la petición de decisión prejudicial el Sr. N., los Gobiernos danés, neerlandés, alemán e italiano y la Comisión. No se ha celebrado vista oral.

IV.    Apreciación jurídica

A.      Observación preliminar

22.      El órgano jurisdiccional remitente plantea deliberadamente en primer lugar la cuestión de la interpretación del artículo 18 CE. De este modo pretende que se aclare la relación entre el principio general de libre circulación de los ciudadanos de la Unión y las libertades fundamentales específicas, en particular la libertad de establecimiento. Tras ello se halla el temor a que las garantías específicas de la libre circulación de personas, es decir, la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios, pierdan gran parte de su importancia si la ciudadanía de la Unión ofrece la misma protección y puede ser examinada con carácter prioritario.

23.      Es manifiesto que la Comisión no comparte estos temores. En sus observaciones propone que se responda únicamente a la primera cuestión y no se examine la libertad de establecimiento.

24.      El Tribunal de Justicia ya ha desarrollado una clara jurisprudencia sobre la relación entre las garantías de que se trata. Según dicha jurisprudencia, el derecho a la libre circulación, enunciado con carácter general en el artículo 18 CE, tiene su expresión específica en los artículos 39 CE, 43 CE y 49 CE. (6) Por ello, el Tribunal de Justicia examina en primer lugar estas garantías específicas y sólo se refiere a la libertad general de circulación de los ciudadanos de la Unión si no son aplicables las disposiciones más específicas. (7) El Tribunal de Justicia mantiene este orden de prioridad incluso cuando la cuestión que se le plantea se refiere en primer lugar a la ciudadanía de la Unión. (8)

25.      Prescindiendo de consideraciones sistemáticas de carácter general, el examen prioritario de las libertades fundamentales específicas se justifica asimismo por el hecho de que la libertad de circulación se entiende sin perjuicio de las limitaciones y condiciones previstas en el Tratado y por las disposiciones adoptadas para su aplicación. Por consiguiente, ha de examinarse en primer lugar la segunda cuestión. Sólo si la libertad de establecimiento no es aplicable en el caso de autos, será necesario abordar la primera cuestión, relativa a la interpretación del artículo 18 CE.

26.      Con independencia de qué disposiciones son aplicables, ha de recordarse con carácter preliminar que, si bien en el estado actual del Derecho comunitario la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (9)

B.      Sobre la segunda cuestión

27.      De conformidad con el artículo 43 CE, apartado 2, la libertad de establecimiento comprende el acceso a las actividades económicas no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el artículo 48 CE, párrafo segundo, por nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro.

28.      Mediante la segunda cuestión prejudicial, el Gerechtshof te Arnhem desea que se determine si es posible invocar la libertad de establecimiento cuando en el momento del traslado del domicilio del interesado, no se sabe aún si éste ejercerá una actividad económica no asalariada en el Estado de destino. Asimismo, plantea la cuestión de la relevancia que debe darse al posterior ejercicio de una actividad económica. A tal respecto, el órgano jurisdiccional remitente tuvo en cuenta la explotación agrícola que el Sr. N. adquirió en Gran Bretaña aproximadamente cinco años después de su partida de los Países Bajos.

29.      Sin embargo, el Sr. N. no ve en ello únicamente una actividad económica. Por el contrario, considera que su condición de socio único de tres sociedades está también comprendida en el concepto de actividad en el sentido del artículo 43 CE. Ha de examinarse en primer lugar este argumento, para lo cual puede dejarse a un lado por ahora el significado de la posterior adquisición de la explotación agrícola.

1.      La tenencia de participaciones empresariales como actividad económica en el sentido del artículo 43 CE

30.      En apoyo de su tesis según la cual la tenencia de participaciones sociales es una actividad económica relevante a efectos de la libertad de establecimiento, el Sr. N. invoca la sentencia Baars,(10) en la que el Tribunal de Justicia definió la libertad de establecimiento del modo siguiente:

«Efectivamente, del artículo 52, párrafo segundo, del Tratado [actualmente artículo 43 CE] se deduce que la libertad de establecimiento comprende la constitución y gestión de empresas, especialmente de sociedades, en un Estado miembro por un nacional de otro Estado miembro. Así, ejerce su derecho de establecimiento el nacional de un Estado miembro que es titular de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de la sociedad y le permite determinar las actividades de ésta.»

31.      Sin embargo, de ello se deduce únicamente la libertad de constituir o adquirir una empresa en otro Estado miembro y gestionar tal empresa a partir del lugar de su domicilio social. Este derecho resulta afectado cuando –por ejemplo, en caso de traslado del domicilio social– se imponen restricciones a la empresa o cuando se dificulta el ejercicio de las funciones de dirección. También cuando existen restricciones que dificultan la adquisición por un inversor de una participación sustancial en una empresa con domicilio social en otro Estado miembro y, de este modo, se obstaculiza el ejercicio de una actividad económica a través de esta empresa.

32.      Ahora bien, tales obstáculos no son objeto de debate en el presente asunto. No existe ninguna relación entre la medida controvertida y la actividad económica que el Sr. N. lleva a cabo a través de su empresa en las Antillas Neerlandesas. En efecto, el impuesto se liquida con ocasión del traslado de la residencia (privada) del Sr. N. Ahora bien, de la definición del Tribunal de Justicia antes citada no puede inferirse que esta operación esté incluida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento.

33.      La tenencia de participaciones sociales podría considerarse una actividad económica no asalariada desligada de la actuación como empresario. Esta actividad la realizaría el Sr. N., en su caso, desde su domicilio en el Reino Unido.

34.      El Tribunal de Justicia ha examinado ya en el marco del Derecho de la competencia y con vistas a la aplicación de la Sexta Directiva en materia de IVA en qué medida la mera tenencia de participaciones sociales constituye una actividad económica. En la sentencia Cassa di Risparmio di Firenze y otros, (11) ha declarado recientemente que la mera tenencia de participaciones, vinculada al ejercicio de derechos societarios y la percepción de dividendos, no constituye una actividad económica que convierta al socio en una empresa en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. La situación es distinta, en cambio, si el titular de la participación participa directa o indirectamente en la administración. De igual modo, el Tribunal de Justicia ya había declarado anteriormente que la tenencia de participaciones no es una actividad económica sujeta al impuesto sobre el valor añadido. (12)

35.      Hacer uso de estos criterios por analogía sólo permitiría que se aplicase la libertad de establecimiento si el Sr. N. influyera en la administración de la empresa por su mera condición de socio desde su domicilio en Gran Bretaña. La información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente y por las partes no arroja luz sobre este punto. Parece desmentir tal hipótesis el hecho de que la administración efectiva de las sociedades, según consta en la petición de decisión prejudicial, se ejerce en las Antillas Neerlandesas y no en Gran Bretaña. Por lo demás, el Sr. N. no parece desempeñar ninguna función en los órganos de dirección de las sociedades.

36.      Aunque quiera verse una actividad económica en la mera tenencia de participaciones sociales, el traslado a otro país lleva consigo el traslado del domicilio privado. Para delimitar los ámbitos de aplicación de la libertad de establecimiento y del principio general de libertad de circulación de los ciudadanos de la Unión (artículo 18 CE, apartado 1), ha de examinarse, en consecuencia, si el Sr. N. trasladó a su domicilio con objeto de desarrollar una actividad económica en el Reino Unido o bien si ha invocado la libertad de establecimiento con independencia de una actividad económica. (13) Si bien en principio ha de examinarse la libertad de establecimiento con carácter prioritario, ésta pasaría a un segundo plano si la actividad económica fuera una mera consecuencia del cambio de residencia.

37.      Una persona física que traslada su residencia a otro Estado miembro lleva por lo general consigo bienes muebles. Por ello, las normas que restringen la libertad de establecimiento impiden indirectamente el traslado de estos bienes. No obstante, tales situaciones no han de apreciarse en primer lugar en relación con la libre circulación de mercancías, dado que su elemento esencial es el ejercicio de la libre circulación de personas. (14)

38.      Además, el órgano jurisdiccional remitente acertó al no examinar el régimen tributario aplicable en caso de traslado del domicilio a otro Estado miembro tomando como referencia la libre circulación de capitales. En efecto, como ha declarado recientemente el Tribunal de Justicia, el mero traslado de domicilio no implica por sí mismo una transferencia de capitales. (15) En cualquier caso, una eventual transferencia de capitales pasa a un segundo plano respecto al ejercicio de la libre circulación de personas.

39.      Lo mismo cabe decir respecto de la relación entre la libertad de establecimiento y el principio general de libre de circulación. Si una persona física traslada su domicilio a otro Estado miembro y lleva consigo bienes propios, consistentes en participaciones sociales, está ejerciendo ante todo la libertad de circulación al amparo del artículo 18 CE. La eventual actividad económica derivada de la tenencia de participaciones resulta afectada de forma meramente secundaria.

40.      La actividad económica que realiza el Sr. N. a través de sus participaciones se concentra, en cambio, en el lugar de establecimiento de sus empresas. La tesis defendida por el Sr. N. daría lugar a una multiplicación artificial de establecimientos al añadirse, como nuevos establecimientos, los domicilios particulares de los socios al domicilio social de la empresa. Además, el Sr. N. podría tener también residencias en varios Estados miembros. Tales residencias constituirían igualmente nuevos establecimientos mercantiles que se añadirían al domicilio social de la empresa en las Antillas.

41.      Las sentencias Daily Mail and General Trust, (16) ICI (17) y X e Y (18) , invocadas por el Sr. N., no contradicen estas apreciaciones. En efecto, los citados casos no afectaban a personas físicas, sino a sociedades de capital. Dado que las sociedades de capital persiguen por regla general fines económicos, su situación es diferente de la de las personas jurídicas, en las que la residencia se utiliza ante todo para fines privados. A diferencia de las personas físicas, las sociedades de capital no pueden invocar la ciudadanía de la Unión. Así pues, en caso de traslado del domicilio de una sociedad de capital, la actividad económica y, por tanto, el ejercicio de la libertad de establecimiento constituye el único criterio de vinculación.

42.      Las consideraciones del Tribunal de Justicia en la sentencia De Lasteyrie du Saillant tampoco se oponen a la conclusión aquí formulada. En efecto, al no disponer de puntos de apoyo efectivos y más precisos en relación con la actividad económica del interesado, en la citada sentencia el Tribunal de Justicia se basó únicamente en la circunstancia de que el órgano jurisdiccional remitente consideraba que la libertad de establecimiento era aplicable al litigio de que conocía. (19) No se abordó la forma en que el interesado desarrollaba entonces una actividad económica. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia no tuvo que pronunciarse sobre si el traslado del domicilio de una persona jurídica que, aparte de la tenencia de participaciones sociales, no desarrolla una actividad económica, ha de examinarse prioritariamente en relación con la libertad de establecimiento o con el principio general de libertad de circulación.

2.      Sobre la posibilidad de invocar la libertad de establecimiento frente al Estado de salida en caso de que haya transcurrido un período de tiempo relativamente largo entre el traslado del domicilio y el inicio de la actividad económica

43.      El órgano jurisdiccional remitente plantea en esencia la cuestión de si es posible invocar la libertad de establecimiento si el inicio de la actividad económica en el Estado de acogida, en caso de traslado del domicilio, no era previsible a corto plazo y de hecho se produjo mucho más tarde.

44.      El artículo 43 CE se opone a cualquier medida nacional que, aun cuando sea aplicable sin discriminación por razón de la nacionalidad, pueda obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio, por parte de los nacionales comunitarios, de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. (20)

45.      A tal respecto, según reiterada jurisprudencia, la libertad de establecimiento tiene dos objetivos: por un lado, asegura el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida y se opone a que éste restrinja el ejercicio de una actividad económica de los nacionales de otros Estados miembros; por otro lado, se opone a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de esos nacionales. (21)

46.      En la situación mencionada en primer lugar, las obligaciones del Estado miembro de acogida se hacen efectivas a más tardar cuando un nacional de otro Estado miembro ejerce efectivamente en el primero una actividad económica por cuenta propia. Carece de pertinencia el tiempo que el afectado haya residido en el Estado miembro de acogida hasta tal momento.

47.      Sin embargo, en el litigio principal se da la segunda situación. En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente plantea en primer lugar la cuestión de si sólo cabe invocar la libertad de establecimiento cuando ya se ha empezado a ejercer una actividad económica por cuenta propia o se prevé que dé comienzo en breve plazo.

48.      Ha de observarse con carácter previo que la fecha del traslado es, por lo general, anterior a la de establecimiento en el Estado miembro de acogida. Si el artículo 43 CE no diera lugar a derecho alguno antes del establecimiento, tal como alegan los Gobiernos alemán y neerlandés, quedaría prácticamente excluida la posibilidad de invocar la libertad de establecimiento frente a las medidas restrictivas impuestas en caso de traslado. Sin embargo, ello sería manifiestamente contrario a la jurisprudencia citada. (22)

49.      Además, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 43 CE, al igual que el artículo 39 CE, se aplica ya antes de que se inicie una actividad económica; estas disposiciones garantizan que el nacional de un Estado miembro pueda entrar en el territorio de otro Estado miembro y permanecer en él para tratar de iniciar una actividad profesional, por cuenta propia o por cuenta ajena. (23)

50.      Así pues, la posibilidad de invocar la libertad de establecimiento frente al Estado de origen en caso de traslado del domicilio no puede supeditarse a que se haya constituido un establecimiento en el Estado miembro de acogida. Por el contrario, en esta situación han de tenerse en cuenta también, en principio, acontecimientos futuros.

51.      Para que el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento no quede por completo difuminado, en tal situación hipotética debe poderse apreciar, sobre la base de criterios objetivos, la existencia de una relación concreta entre la medida discutida y el ejercicio de una actividad económica por cuenta propia. Tal relación puede derivarse por ejemplo del hecho de que la normativa nacional tenga un carácter regulador de la profesión. (24)

52.      En cambio, si, como en el caso de las normas tributarias neerlandesas controvertidas, se trata de disposiciones de carácter general que no tienen por objeto el acceso a una actividad económica por cuenta propia ni su ejercicio, la relación con la libertad de establecimiento debe determinarse por otras vías. Lo decisivo será, pues, que en el momento en que el titular invoque la libertad de establecimiento existan indicios concretos del ejercicio de una actividad económica por cuenta propia en otro Estado, tal como señalan acertadamente los Gobiernos alemán y neerlandés. La posibilidad meramente hipotética de que se produzca este caso en el futuro no basta para invocarla libertad de establecimiento.

53.      No puede establecerse con carácter general qué elementos concretos acreditan el inminente ejercicio de una actividad económica por cuenta propia ni el período de tiempo necesario para ello, ya que dependen de las circunstancias de cada caso concreto. Ahora bien, según la petición de decisión prejudicial en el momento del traslado del domicilio del Sr. N. en 1997 no se daban ningún elemento de este tipo.

54.      Con todo, las disposiciones tributarias neerlandesas controvertidas tienen la particularidad de que no gravan a personas como el Sr. N. una sola vez, cuando se liquida el impuesto con ocasión del traslado. Por el contrario, prolongan sus efectos en el tiempo durante un período de hasta diez años. Durante este período, la deuda tributaria aplazada se mantiene latente. Antes de que se adoptara la nueva normativa era necesario constituir una garantía. Por último, deberá pagarse el impuesto si las participaciones sociales se venden en los diez años posteriores al traslado.

55.      Los efectos antes descritos de la tributación vinculada al traslado del domicilio seguían dificultando al Sr. N. el ejercicio de una actividad económica por cuenta propia. Así, por ejemplo, no podía disponer en un primer momento de una parte de su patrimonio, pues estaba depositado como garantía. Por consiguiente, cuando en 2002 el Sr. N. inició una actividad económica por cuenta propia en el Reino Unido, podía invocar la libertad de establecimiento frente a su Estado de origen.

56.      Ciertamente, la administración tributaria neerlandesa no podía tener en cuenta en el momento de la liquidación del impuesto el posterior ejercicio de la libertad de establecimiento. Sin embargo, sí estaba en condiciones de suspender los efectos de las medidas controvertidas con efectos a partir del momento en que se ejerció efectivamente la libertad de establecimiento. Estaría incluso obligada a hacerlo si tales medidas constituyeran una restricción injustificada de la libertad de establecimiento.

57.      En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial del siguiente modo: la libertad de establecimiento garantizada en el artículo 43 CE no es aplicable por el mero hecho de que una persona física, socio único de una sociedad de capital, traslade su domicilio particular de un Estado miembro a otro. Sin embargo, un nacional de un Estado miembro puede invocar el artículo 43 CE frente a su Estado miembro de origen si abandona dicho Estado y, en el momento en que invoca esta libertad fundamental, existen elementos concretos que indiquen que empezará a ejercer una actividad económica por cuenta propia en otro Estado miembro. Puede invocarse el artículo 43 CE frente a un Estado miembro de origen durante todo el período en el que la medida lesiva adoptada por este Estado con ocasión del traslado del interesado produzca efectos y obstaculice el establecimiento en el Estado miembro de acogida.

C.      Sobre la primera cuestión

58.      Mediante esta cuestión, el Gerechtshof te Arnhem desea saber si un nacional de un Estado miembro que traslada su domicilio desde su Estado de origen a otro Estado miembro puede invocar el artículo 18 CE frente a su Estado de origen alegando que el impuesto liquidado con ocasión de su salida constituye o puede constituir un obstáculo a ésta.

59.      A la vista de la respuesta que he propuesto para la segunda cuestión, la primera mantiene toda su importancia. En efecto, si bien la situación debe examinarse prioritariamente en relación con la libertad de establecimiento, dicha libertad no es aplicable hasta que se ejerce una actividad económica en el Reino Unido. En cambio, en el período anterior sólo cabría invocar el principio general de la libre circulación de los ciudadanos de la Unión.

60.      El artículo 18 CE, apartado 1, concede a todo ciudadano de la Unión el derecho «a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en el presente Tratado y de las disposiciones adoptadas para su aplicación».

61.      En opinión del órgano jurisdiccional remitente, el presente asunto se diferencia de los casos tratados anteriormente por el Tribunal de Justicia en que los eventuales obstáculos a la residencia no proceden del Estado miembro de acogida, como ocurría en los asuntos D'Hoop (25) y Lindfors. (26) Asimismo, tras el traslado del domicilio del Sr. N. no existe ya ninguna vinculación económica con el Estado de origen como la que se daba en el asunto Pusa. (27)

62.      El Sr. N. y la Comisión sostienen que el artículo 18 CE reconoce un derecho general de establecimiento que el ciudadano de la Unión puede invocar frente a las restricciones impuestas por el Estado miembro de origen. A esta tesis se opone sobre todo el Gobierno alemán. A su juicio, el artículo 18 CE establece únicamente un derecho a circular y residir en sentido estricto, pero no una prohibición general de las restricciones.

63.      El Tribunal de Justicia ha subrayado en reiterada jurisprudencia que la vocación del estatuto de ciudadano de la Unión es convertirse en el estatuto fundamental de los nacionales de los Estados miembros y permitir a aquellos de dichos ciudadanos que se encuentran en la misma situación obtener, independientemente de su nacionalidad y sin perjuicio de las excepciones expresamente previstas a este respecto, el mismo trato jurídico. (28)

64.      En la sentencia Pusa, el Tribunal de Justicia declaró que a un ciudadano de la Unión que haya hecho uso de su libertad de establecimiento al amparo del artículo 18 CE su Estado de origen no le puede dispensar por ello un tratamiento menos favorable del que disfrutaría si no hubiera ejercido tal derecho. (29) En efecto, de otro modo podría disuadirse al interesado de ejercer el derecho de residencia garantizado en el artículo 18 CE. (30) Tales disposiciones nacionales serían contrarias a los principios que inspiran el estatuto de ciudadano de la Unión, a saber la garantía de un mismo trato jurídico en el ejercicio de su libertad de circulación.

65.      Con respecto a las libertades fundamentales clásicas, el Tribunal de Justicia ha considerado a menudo que constituyen restricciones tales diferencias de trato entre situaciones transfronterizas y situaciones estrictamente internas. (31) Numerosos elementos abogan en favor de considerar que tales medidas constituyen una restricción prohibida cuando están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 18 CE. (32) Así pues, han de examinarse con arreglo al artículo 18 CE, apartado 1, todas las medidas que supongan un obstáculo al derecho del ciudadano de la Unión de circular y residir libertamente en otros Estados miembros, (33) o que, de otro modo, constituya un obstáculo que pueda disuadir al ciudadano de la Unión de hacer uso de este derecho general de circulación. (34)

66.      En cualquier caso, queda claro que los Estados miembros no pueden poner obstáculos a sus propios nacionales en el ejercicio de la libre circulación garantizada por el artículo 18 CE asociando a dicho ejercicio consecuencias perjudiciales que no se producirían en el caso de permanecer en el territorio nacional. (35)

67.      De la jurisprudencia citada se desprende además que, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno alemán el artículo 18 CE no sólo comprende las restricciones a la entrada o a la salida de un Estado ni a la residencia en sentido estricto. (36) En efecto, la libre circulación de los ciudadanos de la Unión es una libertad fundamental que debe interpretarse de forma amplia. (37) Se privaría al artículo 18 CE de su efecto útil si sólo tuviera este ámbito de aplicación restringido y no comprendiera otras disposiciones que puedan obstaculizar la libre circulación. (38)

68.      Queda por determinar en qué medida la aplicación del artículo 18 CE en relación con el Estado de origen requiere que se mantenga una vinculación económica con dicho Estado.

69.      En el asunto Pusa, el afectado siguió percibiendo una pensión de su Estado de origen, Finlandia, después de trasladarse a España. En Finlandia, un porcentaje de los ingresos era inembargable. Sin embargo, en el importe de los ingresos mínimos protegidos se calculaba el impuesto sobre la renta devengado en el interior del país, pero no el que debía abonarse en España. La normativa nacional se basaba, pues, en un hecho interno, el embargo de la pensión abonada en Finlandia. No obstante, en aquel caso, tampoco existía ya una relación laboral activa anterior en el Estado de origen.

70.      El artículo 18 CE concede el derecho a la libre circulación justamente a los ciudadanos de la Unión económicamente no activos. (39) Ello impide que pueda supeditarse la posibilidad de invocar el derecho a la libre circulación frente al Estado de origen a la existencia de una vinculación económica actual con dicho Estado.

71.      Ahora bien, la medida debe seguir siendo lesiva para el ciudadano de la Unión cuando éste invoca el artículo 18 CE frente al Estado de origen. El perjuicio puede ser de carácter económico, pero también puede consistir en otras desventajas que impidan el traslado del domicilio a otro país.

72.      El tributo fue exigido en el caso de autos por circunstancias que se produjeron mientras el Sr. N. residía en los Países Bajos, a saber, una plusvalía procedente de una participación sustancial. La liquidación del impuesto produce efectos que se retrotraen a la fecha inmediatamente anterior al traslado. Ahora bien, los efectos de la liquidación del impuesto se prolongan durante los diez años siguientes al traslado. (40) Así pues, el Sr. N. sigue resultando afectado por la medida nacional litigiosa, adoptada únicamente a resultas de su ejercicio de la libre circulación.

73.      Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que un nacional de un Estado miembro que traslada su domicilio desde su Estado de origen a otro Estado miembro puede invocar frente al Estado de origen el derecho a la libertad de circulación garantizada por el artículo 18 CE, apartado 1, cuando una medida fiscal adoptada con ocasión de su salida le penaliza respecto a los sujetos pasivos nacionales que no hacen uso de su libertad de circulación.

D.      Sobre las cuestiones tercera y quinta

74.      Mediante las cuestiones tercera y quinta se pretende en sustancia que se determine en qué circunstancias deben considerarse contrarias a los artículos 18 y 43 CE medidas como la liquidación del impuesto controvertido en caso de traslado del domicilio a otro país, aplicable a plusvalías de una participación sustancial que aún no se han materializado. Tal sería el caso si dichas medidas restringieran el ejercicio de la libre circulación y si tal restricción no estuviera justificada.

1.      Restricción

75.      Para evaluar los efectos de las disposiciones neerlandesas controvertidas, ha de diferenciarse entre la situación jurídica existente hasta finales de 2004 y la situación jurídica modificada y en vigor a partir de 2005. En un primer momento, procede examinar los efectos derivados de la liquidación del impuesto en caso de traslado del domicilio en las condiciones que se aplican en la actualidad. En una segunda fase, han de analizarse otros extremos, en particular la obligación de constituir una garantía, que agravaban aún más los efectos de la liquidación del impuesto antes de que se modificara la normativa aplicable.

76.      En la sentencia De Lasteyrie du Saillant, el Tribunal de Justicia declaró ya que una normativa que prevé una tributación de la plusvalía latente únicamente porque un sujeto pasivo traslade su domicilio al extranjero puede restringir el ejercicio de la libertad de establecimiento. (41) En efecto, da lugar un trato desfavorable para quienes han hecho uso de su libertad de circulación frente a los sujetos pasivos domiciliados en el territorio nacional. Mientras que, con respecto a éstos, el impuesto que grava la plusvalía de una participación sustancial no se liquida hasta que los títulos han sido enajenados y la plusvalía se ha obtenido efectivamente, en el caso del Sr. N. el impuesto se liquidó ya cuando trasladó su domicilio.

77.      El trato desigual dispensado a quienes han hecho uso de la libertad de circulación vulnera también el artículo 18 CE. (42)

78.      Ciertamente, el Sr. N. no está obligado a pagar inmediatamente el impuesto liquidado, sino sólo si enajena efectivamente las participaciones en un plazo de diez años a partir del traslado de su domicilio a otro país. (43) Salvo que el plazo es más largo, la normativa neerlandesa no se diferencia sustancialmente de la francesa. Aun examinada de forma aislada, la liquidación del impuesto en el momento del traslado de domicilio constituye una carga que afecta únicamente a quienes hacen uso de su libertad de circulación.

79.      La presentación, necesaria a tal fin, de una declaración tributaria es una formalidad adicional que puede obstaculizar el traslado. (44) Ciertamente, puede exigirse a un sujeto pasivo nacional que presente una declaración tributaria relativa a la plusvalía de una participación sustancial, como señala el Gobierno neerlandés. Sin embargo, –por cuanto se advierte– esta obligación afecta al sujeto pasivo residente únicamente si éste enajena efectivamente su participación. Si sigue manteniendo sus participaciones, no tendrá que presentar ninguna declaración sobre la plusvalía latente (aún no materializada).

80.      En cualquier caso, hasta que se modificó la normativa en 2004, había que tener en cuenta otros dos aspectos. En primer lugar, el pago del impuesto liquidado en caso de traslado se aplazaba únicamente previa constitución de una garantía. El Tribunal de Justicia ya ha señalado que tal medida supone un agravamiento adicional del efecto restrictivo de la liquidación del impuesto. (45)

81.      En segundo lugar, las disminuciones del valor de la participación producidas tras el traslado no se tenían en cuenta para reducir la cuota del impuesto. Ello podía tener como consecuencia que el impuesto sobre la plusvalía ficticia, que se liquidaba en el momento del traslado y que era exigible con ocasión de la posterior enajenación de la participación, era superior en ocasiones a la cuota del impuesto que habría correspondido si la enajenación se hubiera producido en el mismo momento en el Estado de origen. En efecto, en éste el impuesto se habría percibido sobre la plusvalía efectivamente materializada en el momento de la enajenación.

82.      La reforma de la normativa en 2004 introdujo mejoras en ambos puntos. A continuación se examinará, en el marco de la respuesta a la cuarta cuestión, si la devolución de la fianza posterior eliminó por completo el obstáculo.

83.      No puede juzgarse de forma concluyente si la modificación del artículo 26, apartado 5, de la IW garantiza una plena igualdad de trato de las disminuciones del valor de las participaciones producidas tras el traslado. Con arreglo a esta disposición, la deuda tributaria aplazada puede reducirse en una cuarta parte de la diferencia entre el valor en el momento del traslado del domicilio y el valor en el momento de la enajenación. Así pues, la enajenación en el Estado de origen y la enajenación en el extranjero solo estarían gravadas con una cuota idéntica si el tipo de gravamen fuera del 25 %. En los autos no se menciona si éste es efectivamente el tipo aplicable en todos los casos. Podrían suscitarse dudas si la reducción del impuesto quedase sometida a la discrecionalidad de la administración. (46)

84.      Incumbe al órgano jurisdiccional nacional, único competente para interpretar el Derecho nacional, determinar si las disposiciones aplicables en caso de traslado del domicilio a otro Estado miembro pueden, cuando las plusvalías efectivamente obtenidas son del mismo importe, dar lugar a una cuota del impuesto igual a la que sería exigible en una situación comparable estrictamente interna. (47)

85.      Por último, el Sr. N. advierte la existencia de una discriminación en el hecho de que en la liquidación tributaria controvertida se incluyeran intereses «fiscales». Se devengan intereses «fiscales» cuando entre el período impositivo y la liquidación del impuesto han transcurrido más de quince meses. Estos intereses han de distinguirse de los intereses «de ejecución», que se devengan durante el período comprendido entre el momento en que se gira la liquidación tributaria y el pago del impuesto. En el presente asunto no se devengaron intereses de ejecución, ya que se acordó el aplazamiento del pago.

86.      Los intereses fiscales son la consecuencia normal de una liquidación tributaria. Como señala acertadamente el órgano jurisdiccional remitente, no agravan el obstáculo a la libre circulación que supone la liquidación del impuesto con ocasión del traslado de domicilio. Los intereses fiscales se devengan del mismo modo que los demás elementos de la deuda tributaria, es decir, únicamente cuando la participación se enajena dentro de los diez años siguientes al traslado de domicilio. En caso de enajenación en el territorio nacional, se giraría igualmente una liquidación tributaria y se devengarían intereses fiscales con arreglo a las mismas normas.

87.      No obstante, para que la recaudación de los intereses fiscales no penalice a quien traslada su domicilio a otro Estado miembro, es necesario, por un lado, que los intereses se reduzcan en proporción a la reducción parcial de la deuda tributaria en virtud del artículo 26 de la IW. Por otro lado, es preciso que no haya una diferencia significativa entre la duración de los procedimientos en función de que el impuesto se liquide con ocasión del traslado del domicilio o con ocasión de la enajenación de las participaciones en el territorio nacional. En caso contrario, las situaciones transfronterizas darían lugar por regla general a la percepción de intereses más elevados.

2.      Justificación

88.      Una normativa nacional que restringe la libertad de establecimiento sólo puede admitirse si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y está justificada por razones imperiosas de interés general. Además, es preciso que la disposición sea adecuada para alcanzar el objetivo perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (48) Para justificar la violación de la libre circulación de los ciudadanos de la Unión han de aplicarse los mismos criterios. (49)

a)      Razones imperiosas de interés general

89.      En una primera fase ha de examinarse si los objetivos perseguidos por las disposiciones controvertidas responden a razones imperiosas de interés general. El órgano jurisdiccional remitente sostiene que las disposiciones neerlandesas relativas a la tributación en caso de traslado del domicilio persiguen, a la vista de su génesis legislativa, dos objetivos. Por un lado, su objeto es garantizar una tributación coherente y basada en el principio de territorialidad de las plusvalías de una participación sustancial generadas durante la residencia en el territorio nacional. Por otro lado, tienen la finalidad de evitar los traslados de domicilio que obedezcan únicamente a razones fiscales.

90.      Los Gobiernos que han presentado observaciones en el presente procedimiento subrayan que la tributación en caso de traslado del domicilio garantiza una división de los ingresos fiscales adecuada y ajustada al principio de territorialidad. Además, mencionan otras justificaciones, como el mantenimiento de la coherencia del sistema tributario y la efectividad de los controles fiscales.

–       Reparto de la competencia tributaria con arreglo al principio de territorialidad

91.      Como ya he señalado, la recaudación de los impuestos directos corresponde, en el estado actual del Derecho comunitario, a los Estados miembros. (50) Éstos pueden en particular definir los hechos imposibles. A falta de armonización comunitaria, incumbe igualmente a los Estados miembros establecer los criterios de reparto de su competencia tributaria mediante la celebración de convenios para evitar la doble imposición o mediante medidas unilaterales. (51) El artículo 293 CE, segundo guión, insta expresamente a los Estados miembros a entablar negociaciones dirigidas a la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad.

92.      En la sentencia Marks & Spencer, el Tribunal de Justicia reconoció que el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros constituye un objetivo legítimo que puede justificar una restricción a la libertad de establecimiento. (52) A tal respecto, el principio de territorialidad –consagrado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario– (53) puede aplicarse como criterio esencial en el que deben basarse los Estados miembros a la hora de repartir las competencias tributarias.

93.      Sin embargo, no existe una definición exacta del principio de territorialidad. Una expresión práctica de este principio estriba en que los Estados, por regla general, únicamente someten al pago de impuestos por obligación personal a las personas residentes en el territorio nacional y, además, gravan los ingresos de personas no residentes procedentes de fuentes nacionales en el marco de la obligación tributaria real.

94.      El principio de territorialidad está recogido también en el modelo de convenio elaborado por la OCDE, en el que pueden inspirarse los Estados miembros a la hora de repartir sus competencias tributarias. (54) Así, las ganancias obtenidas de la enajenación de elementos patrimoniales –prescindiendo de determinadas excepciones no aplicables en el presente caso– están sujetas al impuesto, de conformidad con el artículo 13, apartado 5, del modelo de convenio de la OCDE en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, en el Estado en el que reside el cedente. El artículo 13, apartado 4, del Convenio entre los Países Bajos y el Reino Unido para evitar la doble imposición de 1980 (55) reparte las competencias tributarias de conformidad con lo anterior.

95.      Apartándose de lo antes expuesto, el artículo 13, apartado 5, del Convenio celebrado entre los Países Bajos y el Reino Unido para evitar la doble imposición (56) concede a un Estado contratante el derecho a gravar, conforme a su legislación tributaria, las plusvalías generadas por las enajenaciones de bienes realizadas por una persona que resida en el otro Estado pero que haya vivido en el primer Estado durante los cinco años anteriores a la enajenación.

96.      A primera vista, el Convenio para evitar la doble imposición parece permitir en este punto una quiebra del principio de territorialidad. Habida cuenta de su tenor, los Países Bajos pueden gravar la totalidad de las ganancias obtenidas a raíz de una enajenación hasta cinco años después del traslado del domicilio. Con independencia de si el Convenio debe interpretarse efectivamente así, las disposiciones neerlandesas controvertidas no tienen, tal alcance. Por el contrario, únicamente prevén, en caso de enajenación, la recaudación del impuesto sobre las plusvalías generadas en el territorio nacional, tras haber sido liquidado y aplazado su pago.

97.      Así pues, las disposiciones neerlandesas sí aplican un criterio de territorialidad, que asocian a un componente temporal, la residencia en el territorio nacional durante el período en el que se ha generado la plusvalía sujeta al impuesto. Aunque el impuesto sólo es exigible en un momento en el que el sujeto pasivo ya no reside en los Países Bajos, las normas que regulan la tributación en caso de traslado del domicilio pueden ser compatibles, no obstante, con el principio de territorialidad.

98.      A tal respecto, también ha de tenerse en cuenta que los Estados miembros son libres de determinar el modo en que toman en consideración los elementos territoriales y temporales a la hora de repartir las competencias tributarias, siempre que se preserve la coherencia del sistema tributario y no se produzca una multiplicidad inadmisible de cargas tributarias.

99.      Una posible discrepancia entre el plazo de cinco años previsto en el Convenio para evitar la doble imposición y el plazo de diez años establecido en el Derecho interno no modifica en nada la apreciación de las disposiciones legislativas conforme al Derecho comunitario. (57) Por el contrario, esta contradicción debe resolverse, en su caso, conforme al Derecho nacional. (58)

100. La apreciación aquí defendida de las disposiciones en materia de tributación en caso de traslado del domicilio parece, a primera vista, contraria a la sentencia De Lasteyrie du Saillant. En la citada sentencia, el Tribunal de Justicia rechazó una justificación basada en la voluntad de mantener el reparto de las competencias en materia fiscal. (59) Sin embargo, la finalidad de las disposiciones que entonces se examinaban era únicamente, según las alegaciones del Gobierno francés, impedir la evasión fiscal, y no «asegurar, de forma general, la imposición de las plusvalías en caso de traslado del domicilio de un contribuyente fuera de Francia en la medida en que hayan sido obtenidas cuando éste residía en territorio francés». (60)

101. En cambio, las disposiciones neerlandesas no tienen únicamente por objeto impedir la evasión fiscal. Pretenden asimismo permitir la recaudación efectiva de los impuestos neerlandeses con arreglo al reparto lícito de las competencias en materia tributaria pactado entre los Países Bajos y el Reino Unido. En efecto, de no liquidarse el impuesto antes del traslado del domicilio, las plusvalías generadas durante la residencia en los Países Bajos deberían calcularse a posteriori. En función de cuál fuera el momento de enajenación, este cálculo de las plusvalías podría hacerse años después, lo cual –como señala acertadamente el Gobierno alemán– entrañaría considerables dificultades prácticas.

–       Coherencia del sistema tributario

102. Según la jurisprudencia, la justificación basada en razones de coherencia del sistema tributario requiere la existencia de un vínculo directo entre la concesión de una ventaja fiscal y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal. (61) Por consiguiente, son lícitas en particular las normas que impiden que un mismo ingreso sea gravado varias veces o bien que no se grave en modo alguno. (62)

103. A tal respecto, los Gobiernos neerlandés y alemán alegan que mediante la liquidación del impuesto en caso de traslado del domicilio se compensa una ventaja injustificada. Ésta podría derivarse –sin las disposiciones controvertidas– de que el Estado de origen, en caso de una posterior enajenación, ya no podría gravar las plusvalías generadas en dicho Estado hasta el momento del traslado. Al mismo tiempo, se impide al Estado de acogida gravar las plusvalías generadas antes de la entrada en su territorio.

104. El legislador neerlandés habría podido configurar el impuesto controvertido como un impuesto periódico sobre las plusvalías no realizadas, cuyo devengo se produciría al cierre de cada ejercicio fiscal. Sin embargo, afirma que optó por aplazar la tributación hasta la fecha en que las plusvalías se materializan a raíz de la enajenación de las participaciones. Sin embargo este aplazamiento requiere que la imposición sea efectivamente posible en el momento de la enajenación.

105. Para valorar el argumento de la coherencia, ha de recordarse en primer lugar la sentencia X e Y, (63) que tenía por objeto una normativa con un objetivo similar al de las presentes normas fiscales aplicables en caso de traslado del domicilio. Las disposiciones discutidas en aquel asunto establecían que, en caso de transmisión de participaciones en una sociedad nacional a una sociedad controlada por el mismo socio con domicilio en el extranjero, se gravaba la plusvalía de la participación. La liquidación del impuesto debía garantizar que la participación no se trasladase al extranjero sin que la plusvalía latente quedase sujeta a gravamen en el territorio nacional. El Tribunal de Justicia consideró la justificación por razones de coherencia del sistema tributario y si, en última instancia, rechazó este argumento, fue únicamente porque la imposición inmediata no era el medio menos radical. (64)

106. Lo cierto es que, en el presente asunto, la tributación coherente ya no quedaría garantizada si el traslado impidiera recaudar el impuesto sobre la parte de las plusvalías generadas durante la residencia en el Estado de origen. A este respecto, se solapan aquí los objetivos de coherencia fiscal y de reparto de las competencias tributarias conforme al principio de territorialidad.

107. La coherencia del sistema tributario neerlandés resulta asimismo del hecho de que, cuando los sujetos pasivos se establecen en el territorio nacional, la plusvalía es gravada con arreglo al valor de la participación en la fecha de entrada en el territorio nacional (step up). Este método es compatible con el principio de territorialidad, puesto que tiene únicamente en cuenta la plusvalía generada durante el tiempo de residencia en el territorio nacional.

108. Por último, no puede negarse la coherencia de las disposiciones neerlandesas únicamente porque prevean la deducción de los impuestos (65) pagados en el extranjero. (66) En efecto, si no se violan los límites establecidos por el Derecho comunitario, los Estados miembros son libres de renunciar al cobro de un impuesto en determinadas circunstancias, en particular en una relación de reciprocidad regulada en un convenio para evitar la doble imposición. Estas excepciones parciales pretenden evitar la doble imposición y, por tanto, favorecen la coherencia. En modo alguno niegan el crédito fiscal y su cobro con carácter general.

–       Prevención de la evasión fiscal y eficacia de los controles fiscales

109. Las disposiciones neerlandesas en materia de tributación en caso de traslado del domicilio a otro país deben asimismo impedir que un sujeto pasivo pueda sustraerse de la tributación mediante un traslado provisional de su domicilio. En principio, ello constituye asimismo un objetivo legítimo, (67) al igual que la eficacia de los controles fiscales. (68)

b)      Proporcionalidad

110. Además, las medidas deben ajustarse al principio de proporcionalidad, es decir, deben ser adecuadas para garantizar que se alcance el objetivo perseguido y no pueden ir más allá de lo necesario para lograrlo. (69)

–       Situación jurídica inicial

111. En primer lugar, han de examinarse las disposiciones en su versión inicial, cuando el aplazamiento del pago del impuesto estaba todavía supeditado a la constitución de una garantía. Si bien en esa forma las medidas controvertidas eran adecuadas para alcanzar los objetivos mencionados, no eran necesarias para ello.

112. Es evidente que la garantía facilita la percepción del impuesto de un no residente. Si, después del traslado del domicilio a otro país, la enajenación de una participación hace exigible el impuesto, la administración tributaria podrá, si procede, ejecutar la garantía. De este modo se excluye el riesgo de evasión fiscal y se garantiza la eficacia de los controles fiscales. El sujeto pasivo mantendrá por ello el contacto con la administración tributaria del Estado de origen aun después del traslado de su domicilio a otro Estado miembro, pues querrá que llegado el momento se le devuelva su garantía.

113. Pero, existen medios menos rigurosos y menos gravosos para el sujeto pasivo que obstaculizan en menor medida el ejercicio de la libre circulación. De conformidad con la Directiva 77/799/CEE, (70) un Estado miembro puede, por un lado, solicitar a las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta. (71) Por otro lado, de conformidad con la Directiva 76/308/CEE, (72) los Estados miembros están obligados a prestarse asistencia mutua en materia de cobro de los créditos relativos al impuesto sobre la renta y sobre el capital.

114. En la práctica, estos instrumentos de cooperación pueden no funcionar siempre de un modo rápido y satisfactorio. Sin embargo, los Estados miembros no pueden invocar las deficiencias en la cooperación entre sus administraciones tributarias para justificar restricciones a las libertades fundamentales.

115. Tampoco puede justificarse que las disposiciones no tuvieran adecuadamente en cuenta, en su versión original, las minusvalías registradas en las participaciones tras el traslado de domicilio.

–       Situación jurídica modificada

116. En cambio, en su versión actual, el régimen tributario neerlandés aplicable en caso de traslado del domicilio a otro país respeta el principio de proporcionalidad. El obstáculo estriba únicamente en la liquidación del impuesto vinculada al traslado. El pago del impuesto se aplaza ahora sin necesidad de constituir una garantía. Además, actualmente se prevé una reducción de la cuota del impuesto con objeto de tener en cuenta las disminuciones de valor que registren a posteriori las participaciones.

117. Ciertamente, sería desproporcionado que la liquidación del impuesto se vinculase al traslado con el único fin de prevenir la evasión fiscal. En efecto, no puede basarse una presunción general de evasión fiscal o fraude en el hecho de que una persona física quiera trasladar su domicilio fiscal a otro Estado miembro. (73)

118. Ahora bien, la finalidad de esas disposiciones es también aplicar una tributación coherente y basada en el principio de territorialidad. Con arreglo a las nuevas normas la liquidación del impuesto, ya no constituye un obstáculo desproporcionado al traslado del domicilio a otro país. Tal liquidación es apropiada y necesaria para poder someter efectivamente a tributación la plusvalía derivada de la enajenación ulterior de una participación sustancial.

119. No se resulta posible imaginar un método menos gravoso, que sea a la vez jurídica y fácticamente viable, de gravar la plusvalía acumulada en el momento del traslado del domicilio. En particular, no parece posible que el Estado de origen liquide el impuesto tras el traslado del domicilio en el momento de la enajenación efectiva.

120. Aunque fuera jurídicamente posible liquidar el impuesto a posteriori en los Países Bajos en el momento de la enajenación, ello no supondría un medio menos gravoso para el sujeto pasivo. En efecto, el sujeto pasivo se vería obligado no sólo a conservar documentos que justificaran el cálculo del valor efectuado a posteriori, sino también de los gastos deducibles relacionados con la plusvalía acumulada hasta el la fecha del traslado. En definitiva, liquidar con carácter provisional el impuesto en un momento próximo al traslado del domicilio redunda también en beneficio del sujeto pasivo.

121. Por último, ha de recordarse una vez más que las disposiciones neerlandesas se diferencian claramente por su finalidad, y desde 2005 también por su configuración, de las disposiciones francesas que el Tribunal de Justicia analizó en la sentencia De Lasteyrie du Saillant. Su finalidad no es sólo prevenir el fraude fiscal, sino también permitir una tributación coherente y conforme con el principio de territorialidad.

122. Una vez suprimida la obligación de constituir una garantía, la liquidación provisional del impuesto sólo obstaculiza el traslado del domicilio de forma meramente marginal. En cualquier caso no se produce una doble imposición si, cuando se produce la enajenación, el Estado de destino no pretende, gravar las plusvalías generadas antes del traslado del domicilio (conforme al método step up). Así pues, tampoco a la luz de la sentencia De Lasteyrie du Saillant, las libertades fundamentales se oponen a que la tributación de las plusvalías procedentes de una participación sustancial se configure de la forma establecida en las disposiciones neerlandesas en vigor desde 2005.

123. En consecuencia, procede responder a las cuestiones tercera y quinta que los artículos 18 CE, apartado 1, y 43 CE no se oponen a una disposición nacional que establece que el impuesto que grava la plusvalía de una participación sustancial se liquida inmediatamente antes del traslado del domicilio a otro Estado miembro.

–        si el pago del impuesto liquidado se aplaza, sin otros requisitos, hasta la enajenación efectiva de la participación y

–        si el impuesto efectivamente percibido con ocasión de la enajenación producida tras el traslado del domicilio no es superior al impuesto que se habría recaudado en las mismas condiciones en el interior del país.

E.      Sobre la cuarta cuestión

124. Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional desea saber en esencia qué debe hacer el Estado miembro para eliminar las posibles consecuencias del hecho de que el pago del impuesto se aplazase inicialmente exigiéndose, en violación del Derecho comunitario, la constitución de una garantía.

125. Antes de responder a la cuarta cuestión, ha de observarse que la regla de la liquidación del impuesto vinculada al traslado del domicilio se mantiene y –como ya he señalado– es perfectamente lícita. El hecho de que la liquidación del impuesto estuviera supeditada inicialmente a la obligación de constituir una garantía no afecta a su validez. Ha de distinguirse claramente entre la liquidación del impuesto, por un lado, y el hecho de que el aplazamiento del pago se concediera únicamente previa constitución de una garantía.

126. Según señala el órgano jurisdiccional remitente, la garantía exigida en violación del Derecho comunitario fue devuelta. Además, se ha eliminado de la normativa en vigor la obligación de constituir una garantía. El Sr. N. niega que los títulos cedidos en garantía hayan sido debidamente devueltos. Ahora bien, esta cuestión debe examinarla el órgano jurisdiccional remitente con arreglo a su Derecho nacional.

127. Así pues, al Tribunal de Justicia le queda únicamente por determinar si la devolución de la garantía da lugar –tal como expone el órgano jurisdiccional remitente– a la supresión del obstáculo con efecto retroactivo. En esencia, mediante esta cuestión se pregunta en definitiva si la devolución de la garantía basta por sí sola o bien si el Derecho comunitario exige además que se eliminen todas las demás consecuencias desfavorables de la constitución de la garantía.

128. A este respecto, ha de observarse que la constitución de una garantía puede entrañar costes. Si se deposita una cantidad en metálico, el interesado perderá intereses. Las garantías bancarias están sujetas al pago de comisiones. La prenda de títulos representativos de capital social puede, en última instancia, reducir la solvencia del sujeto pasivo, que se verá en peores condiciones a la hora de obtener un crédito. Tales pérdidas económicas no se compensan con la mera devolución de la garantía.

129. Ahora bien, al parecer, el Sr. N. no ha alegado ninguna pérdida de este tipo. En consecuencia, podría sostenerse que la cuarta cuestión plantea un problema hipotético y, por tanto, no es necesario que el Tribunal de Justicia responda ella. Con todo, abordaré brevemente esta cuestión en aras de la exhaustividad.

130. La devolución de la garantía presenta ciertas similitudes con la devolución de tributos percibidos de forma contraria al Derecho comunitario. Según reiterada jurisprudencia, las modalidades concretas de la devolución se rigen por Derecho nacional; sin embargo, no deben ser menos favorables que las condiciones aplicables a recursos similares de carácter interno (principio de equivalencia) ni, hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos reconocidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad). (74)

131. Con arreglo al principio de equivalencia, la administración tributaria neerlandesa estaría obligada no sólo a devolver la garantía, sino también a reembolsar los costes derivados de su constitución si el Derecho nacional así lo establece en situaciones internas comparables. Del principio de efectividad no pueden inferirse otros derechos de mayor alcance. En efecto, lo esencial es la devolución de la garantía que manifiestamente no se ha visto obstaculizada por el Derecho nacional. El principio de efectividad no concede un derecho general a que se eliminen todas las consecuencias desfavorables.

132. Así, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que todas las consecuencias accesorias de la devolución de tributos indebidamente percibidos, como el pago de intereses, se rigen por el Derecho nacional. (75) Si los Estados miembros estuvieran obligados, en virtud del principio comunitario de efectividad, a compensar todas las desventajas y pérdidas provocadas por una vulneración del Derecho comunitario, se eludirían los requisitos específicos a los que el Tribunal de Justicia ha supeditado la responsabilidad de los Estados miembros por violaciones del Derecho comunitario.

133. Los principios aplicables la responsabilidad de los Estados miembros por violaciones del Derecho comunitario (76) constituyen un punto de apoyo adicional para eventuales derechos distintos de la propia devolución de la garantía. Tal responsabilidad se produce cuando se cumplen tres requisitos: que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por los perjudicados. (77)

134. Parece difícil sostener que haya podido haber una violación suficientemente caracterizada antes de que se dictara la sentencia De Lastyre du Saillant, ya que con anterioridad a esa fecha apenas se había delimitado a la luz del Derecho comunitario la fiscalidad que debía aplicarse en caso de traslado del domicilio a otro Estado miembro.

135. Así pues, procede responder a la cuarta cuestión que si un Estado miembro ha vinculado el aplazamiento del pago de un impuesto, en violación del Derecho comunitario, a la constitución de una garantía, podrá estar obligado no sólo a devolver dicha garantía, sino también a indemnizar al sujeto pasivo por los perjuicios económicos que éste haya sufrido como consecuencia de la constitución de la garantía, siempre que el Derecho nacional prevea tal posibilidad en casos comparables. En principio puede existir también un derecho a indemnización por daños y perjuicios con arreglo a los principios en materia de responsabilidad de los Estados miembros en caso de violación del Derecho comunitario.

F.      Sobre el régimen aplicable al reembolso de las costas procesales

136. El fallo de la petición de decisión prejudicial comprende únicamente las cinco cuestiones reproducidas, relativas a las disposiciones fiscales aplicables en caso de traslado del domicilio a otro país. No queda del todo claro cómo debe de entenderse la referencia en los fundamentos de la resolución de remisión a la cuestión planteada en el asunto D. sobre la validez del régimen de reembolso de las costas procesales a tanto alzado.

137. Los términos «[...] se adhiere [...] a la cuestión planteada» o, en neerlandés, «sluit [...] aan» podrían entenderse en el sentido de que el órgano jurisdiccional remitente también desea plantear esta cuestión, al menos si no ha sido ya resuelta por la sentencia D. Por otro lado, este pasaje puede interpretarse también en el sentido de que el órgano jurisdiccional remitente renuncia, a la vista de las cuestiones prejudiciales formuladas en el asunto D., a someter nuevamente la misma cuestión al Tribunal de Justicia. Es manifiesto que todas las partes del proceso lo han entendido en este segundo sentido, pues ninguna de ellas ha abordado este punto.

138. También yo considero que el órgano jurisdiccional remitente no deseaba plantear de nuevo esta cuestión. Prueba de ello es, a mi juicio que la petición de decisión prejudicial, cuyo contenido es particularmente detallado, no ofrece información ni justificación alguna a este respecto. Además, el Tribunal remitente tampoco ha completado su petición de decisión prejudicial tras dictarse la sentencia D., pese a que el Tribunal de Justicia no se pronunció en ella sobre la cuestión del reembolso de las costas procesales.

139. Si, no obstante, se considera planteada tal cuestión, estimo que en cualquier caso es inadmisible en esta forma.

140. Ni el artículo 234 CE ni las demás normas procesales establecen criterios concretos sobre la forma que debe adoptar una petición de decisión prejudicial. Es ciertamente aconsejable que las cuestiones figuren en una parte separada y claramente identificable de la resolución de remisión, pero ello no constituye una exigencia imperativa. (78) El Tribunal de Justicia puede, cuando se trata de cuestiones formuladas de manera imprecisa, extraer los elementos del Derecho comunitario que exigen una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio. (79)

141. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, es necesario que el órgano jurisdiccional remitente defina el contexto fáctico y el régimen normativo en el que se inscriben cuestiones que plantea o que, al menos, explique los presupuestos de hecho en los que se basan tales cuestiones. (80) Los datos contenidos en las resoluciones de remisión deben permitir no sólo que el Tribunal de Justicia pueda dar respuestas útiles, sino también que los Gobiernos de los Estados miembros y las demás partes interesadas tengan la posibilidad de presentar observaciones conforme al artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia. (81)

142. La resolución de remisión no da explicaciones sobre la situación jurídica en los Países Bajos ni sobre la cuantía de las costas procesales efectivas, ni sobre el importe de un eventual reembolso de dichas costas.

143. Ciertamente, el Tribunal de Justicia ha completado en algunos casos datos incompletos basándose en los obtenidos de otros procedimientos prejudiciales. En el presente caso, podría servirse de la petición de decisión prejudicial planteada por el Gerechtshof te 's-Hertogenbosch en el asunto D.

144. Ahora bien, esos asuntos versaban sobre situaciones particulares. En la sentencia Crispoltoni y otros el Tribunal de Justicia pudo remitirse a un procedimiento en el que se enfrentaban las mismas partes. (82) Las sentencias Albany (83) y Brentjens' (84) trataban sobre una normativa legal que era el objeto de una serie de peticiones de decisión prejudicial. El Tribunal de Justicia señaló que la información que faltaba, y que conocía por uno de los asuntos paralelos, fue comunicada a las partes en el informe para la vista. (85) Sin embargo, en el presente asunto no ha habido informe para la vista, dado que no se ha celebrado vista alguna.

145. El asunto Europièces (86) parece ser el único caso en que el Tribunal de Justicia señaló que ya conocía una determinada normativa nacional de otro procedimiento, sin tomar en consideración si las partes disponían de la información oportuna. Sin embargo, habida cuenta de la jurisprudencia posterior, que ha insistido en que las partes puedan acceder a tal información, no puede atribuirse a dicha sentencia una importancia decisiva.

146. A la vista de la forma en que se han planteado las cuestiones, las partes no podían saber con certeza que la cuestión relativa al sistema de costas procesales formaba parte del objeto de la petición de decisión prejudicial o bien dichas partes no disponían de la información necesaria para formular observaciones. No obstante, la validez de regímenes análogos de costas procesales podría ser importante para numerosos Estados miembros. En consecuencia, el Tribunal de Justicia no debería responder a esta cuestión sin que los Estados miembros tuvieran la oportunidad efectiva de pronunciarse sobre ella.

147. El Gerechtshof te Arnhem puede plantear una nueva petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia y aportar con dicha petición la información necesaria. Puede incluso estar obligado a hacerlo, si contra su decisión en materia de costas no cabe interponer recurso alguno.

148. Si, no obstante, el Tribunal de Justicia quisiera abordar el fondo del sistema de costas procesales, el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer ya ha formulado, a mi juicio, en el asunto D.,(87) observaciones pertinentes a las que me adhiero. Así, en particular, señaló que el principio de efectividad del Derecho comunitario podría oponerse a un sistema de reembolso de las costas procesales a tanto alzado si éste hiciera extremadamente difícil el ejercicio de un derecho basado en la Derecho comunitario. En el presente procedimiento, sólo el Gerechtshof te Arnhem puede apreciar si tal es el caso de la normativa neerlandesa, puesto que el Tribunal de Justicia no dispone de ninguna información sobre una eventual discrepancia entre el importe de la pretensión de reembolso en las costas y los gastos efectivamente soportados.

V.      Conclusión

149. En conclusión, propongo al Tribunal de Justicia que responda lo siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Gerechtshof te Arnhem:

«1)      La libertad de establecimiento garantizada en el artículo 43 CE no es aplicable por el mero hecho de que una persona física, socio único de una sociedad de capital, traslade su domicilio particular de un Estado miembro a otro. Sin embargo, un nacional de un Estado miembro puede invocar el artículo 43 CE frente a su Estado miembro de origen si abandona dicho Estado y, en el momento en que invoca esta libertad fundamental, existen elementos concretos que indiquen que empezará a ejercer una actividad económica por cuenta propia en otro Estado miembro. Puede invocarse el artículo 43 CE frente a un Estado miembro de origen durante todo el período en el que la medida lesiva adoptada por este Estado con ocasión del traslado del interesado produzca efectos y obstaculice el establecimiento en el Estado miembro de acogida.

2)      Un nacional de un Estado miembro que traslada su domicilio desde su Estado de origen a otro Estado miembro puede invocar frente al Estado de origen el derecho a la libertad de circulación garantizado por el artículo 18 CE, apartado 1, cuando la imposición de una medida fiscal adoptada con ocasión de su salida le penaliza respecto a los sujetos pasivos nacionales que no hacen uso de la libertad de circulación.

3)      Los artículos 18 CE, apartado 1, y 43 CE no se oponen a una disposición nacional que establece que el impuesto que grava la plusvalía de una participación sustancial se liquida inmediatamente antes del traslado del domicilio a otro Estado miembro

–        si el pago del impuesto liquidado se aplaza, sin otros requisitos, hasta la enajenación efectiva de la participación y

–        si el impuesto efectivamente percibido con ocasión de la enajenación producida tras el traslado del domicilio no es superior al impuesto que se habría percibido en las mismas condiciones en el interior del país.

4)      Si un Estado miembro ha vinculado el aplazamiento del pago de un impuesto, en violación del Derecho comunitario, a la constitución de una garantía, podrá estar obligado no sólo a devolver dicha garantía, sino también a indemnizar al sujeto pasivo por los perjuicios económicos que éste haya sufrido como consecuencia de la constitución de la garantía, siempre que el Derecho nacional prevea tal posibilidad en casos comparables. En principio puede existir también un derecho a la indemnización por daños y perjuicios con arreglo a los principios en materia de responsabilidad de los Estados miembros en caso de violación del Derecho comunitario.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – En un asunto similar, el Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (sentencia de 15 de septiembre de 2005, V-N 2005/47.11) estimó que las normas sobre tributación en caso de traslado del domicilio constituían una vulneración del Convenio entre Bélgica y Países Bajos para evitar la doble imposición, aplicable en dicho asunto, en relación con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y revocó por ello las correspondientes liquidaciones, sin verse obligado a analizar el Derecho comunitario (a tal respecto, véase E. Kemmeren, Pending Cases Filed by Dutch Courts I, en: M. Lang, J. Schuch, C. Staringer, ECJ Recent Developments in Direct Taxation, Viena, 2006, p. 219, en particular pp. 230 y s.)

3 – Sentencia de 11 de marzo de 2004 (C-9/02, Rec. p. I-2409).

4 – Ley de 16 de diciembre de 2004 (Staatsblad 2004, p. 654) y Reglamento de 16 de diciembre de 2004, nº WDB2004/756M (Staatscourant 2004, p. 249).

5 – Sentencia de 5 de julio de 2005, D. (Rec. p. I-5821).

6 – Sentencias de 29 de febrero de 1996, Skanavi y Chryssanthakopoulos (C-193/94, Rec. p. I-929) apartado 22; de 26 de noviembre de 2002, Oteiza Olazábal, (C-100/01, Rec. p. I-10981), apartado 26; de 6 de febrero de 2003, Stylianakis (C-92/01, Rec. p. I-1291), apartado 18, y de 16 de diciembre de 2004, My (C-293/03, Rec. p. I-12013), apartado 33.

7 – Véanse las sentencias citadas en la nota 6 supra. Si resulta aplicable una libertad fundamental específica, pero la injerencia en la misma está justificada, no será necesario, en cambio, recurrir a la libertad de circulación general, dado que la justificación está aquí sujeta a los mismos criterios.

8 – Sentencia de 15 de septiembre de 2005, Ioannidis (C-258/04, Rec. p. I-0000), apartados 20 y ss.

9 – Sobre la libertad de establecimiento: véanse la sentencia de 13 de diciembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-0000), apartado 29, y De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 44; sobre la libre circulación de los ciudadanos de la Unión, la sentencia de 12 de julio de 2005, Schempp (C-403/03, Rec. p. I-0000), apartado 19.

10 – Sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787), apartado 22. Véanse asimismo las sentencias de 5 de noviembre de 2002, Überseering (C-208/00, Rec. p. I-9919), apartado 77, y de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p I-10829), apartado 37.

11 – Sentencia de 10 de enero de 2006, (C-222/04, Rec. p. I-0000), apartado 111.

12 – Véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rec. p. I-3111), apartado 13; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm (C-80/95, Rec. p. I-745), apartados 13 y s.; de 26 de junio de 2003, KapHag. (C-442/01, Rec. p. I-6851), apartado 38, y de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik (C-465/03, Rec. p. I-4357), apartados 19 y s. En sus conclusiones presentadas el 27 de octubre de 2005 en el asunto Cassa di Risparmio di Firenze y otros (sentencia citada en la nota 11 supra), punto 88, el Abogado General Jacobs señaló, uniéndose a las alegaciones de la Comisión, el paralelismo existente entre el Derecho de la competencia y la normativa en materia de IVA.

13 – Sobre la diferenciación entre la libre circulación de bienes y de servicios en función del carácter esencial de la operación; véanse las sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C-275/92, Rec. p. I-1039), apartado 22; de 14 de octubre de 2004, Omega (C-36/02, Rec. p. I-9609), apartado 26, y de 26 de mayo de 2005, Burmanjer y otros (C-20/03, Rec. p. I-4133), apartado 35.

14 – Así, el Tribunal de Justicia ha incluido las normas relativas a la matriculación de camiones que un trabajador lleva consigo con ocasión de su traslado en el ámbito de aplicación de la libre circulación de trabajadores o de la libertad de establecimiento de los ciudadanos de la Unión, y no en el de la libre circulación de mercancías. Sobre el artículo 39 CE, véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Weigel y Weigel (C-387/01, Rec. p. I-4981), apartados 50 y ss.; sobre el artículo 18 CE, véase la sentencia de 15 de julio de 2004, Lindfors (C-365/02, Rec. p. I-7183), apartados 33 y ss.

15 – Sentencia de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-0000), apartado 49. Véanse también las conclusiones presentadas el 30 de junio de 2005 por el Abogado General Léger en dicho asunto, puntos 57, 58 y 68. A la vista del tenor de la nomenclatura del anexo I, primer guión, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5), sólo en determinadas circunstancias las transferencias de bienes realizadas por una única persona por cuenta propia (por ejemplo, por emigrantes) constituyen movimientos de capitales. Sobre el estado de la discusión en la doctrina, véase Hohenwarter, D./Plansky, P., «Besteuerung von Erbschaften nach Wegzug in einen Drittstaat im Gemeinschaftsrecht – Schlussanträge des GA Léger in der Rs. Van Hilten-Van der Heijden», Steuer und Wirtschaft International (SWI) 2005, p. 471, en particular pp. 420 y ss.

16 – Sentencia de 27 de septiembre de 1988 (81/87, Rec. p. 5483).

17 – Sentencia de 16 de julio de 1998 (C-264/96, Rec. p. I-4695).

18 – Sentencia de 18 de noviembre de 1999 (C-200/98, Rec. p. I-8261).

19 – Sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 41; a tal respecto, véanse también las conclusiones del Abogado General Mischo presentadas el 13 de marzo de 2003 en dicho asunto, puntos 15 a 20. No se pronunció sobre qué libertad fundamental es aplicable al asunto.

20 – Sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32; de 14 de octubre de 2004, Comisión/Países Bajos (C-299/02, Rec. p. I-9761), apartado 15, y de 21 de abril de 2005, Comisión/Grecia (C-140/03, Rec. p. I-3177), apartado 27.

21 – Véanse, en este sentido, las sentencias Daily Mail and General Trust, citada en la nota 16 supra, apartado 16; Baars, citada en la nota 10 supra, apartado 28, y De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 42.

22 – Véase la nota 21 supra.

23 – Sentencia de 8 de abril de 1976, Royer (48/75, Rec. p. 497), apartados 31 y 33.

24 – En la sentencia Kraus, citada en la nota 20 supra, apartados 18 y ss., el Tribunal de Justicia se basó únicamente en que la posesión de un título universitario de tercer ciclo adquirido en el extranjero resulta ventajosa para el futuro profesional tanto como trabajador por cuenta ajena como por cuenta propia. Ello le bastó al Tribunal de Justicia para aplicar la libertad de circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento.

25 – Sentencia de 11 de julio de 2002 (C-224/98, Rec. p. I-6191).

26 – Citada en la nota 14 supra.

27 – Sentencia de 29 de abril de 2004, Pusa (C-224/02, Rec. p. I-5763).

28 – Véanse, entre otras, las sentencias de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk (C-184/99, Rec. p. I-6193), apartado 31; D'Hoop, citada en la nota 25 supra, apartado 28, y Pusa, citada en la nota 27 supra, apartado 16.

29 – Sentencia Pusa, citada en la nota 27 supra, apartados 18 y 19, que remite a la sentencia D'Hoop, citada en la nota 25 supra, apartados 30 y 31.

30 – Sentencia Pusa, citada en la nota 27 supra, apartado 20, que remite a la sentencia D'Hoop, citada en la nota 25 supra, apartados 34 y 35.

31 – Sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 45. En ese sentido, véanse también las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartados 20 y ss, y Marks & Spencer, citada en la nota 9 supra, apartado 34.

32 – Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs el 20 de noviembre de 2003 en el asunto Pusa citado en la nota 27 supra, puntos 18 a 20 y 22, y de 30 de junio de 2005, Standesamt Stadt Niebüll (C-96/04, Rec. p. I-0000), puntos 52 y ss., y las conclusiones presentadas por el Abogado General Geelhoed el 2 de febrero de 2006 en el asunto De Cuyper (C-406/04, Rec. p. I-0000), puntos 104 a 118. Véanse también mis conclusiones presentadas hoy en el asunto Tas-Hagen y Tas (C-192/05, Rec. p. I-0000), punto 50.

33 – En este sentido, véase la sentencia Schempp, citada en la nota 9 supra, apartado 43.

34 – En este sentido, véase ya la sentencia Pusa, citada en la nota 27 supra, apartado 19.

35 – Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs en el asunto Pusa, citado en la nota 27 supra, punto 22, y mis conclusiones presentadas en el asunto Tas-Hagen y Tas, citadas en la nota 32 supra, punto 51.

36 – Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs, en el asunto Pusa, citadas en la nota 27 supra, punto 21.

37 – Sentencia de 19 de octubre de 2004, Zhu y Chen (C-200/02, Rec. p. I-9925), apartado 31.

38 – Sentencia Pusa, citada en la nota 27 supra, apartado 19.

39 – Sentencia de 17 de septiembre de 2002, Baumbast y R (C-413/99, Rec. p. I-7091), apartados 81, 83 y 84. En este sentido, véanse las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Trojani (C-456/02, Rec. p. I-7573), apartado 40, y de 15 de marzo de 2005, Bidar (C-209/03, Rec. p. I-2119), apartado 37.

40 – Véanse a tal respecto los puntos 54 y 55 supra.

41 – Sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartados 45 y s.

42 – Véase el punto 65 supra.

43 – Se considera que la deuda tributaria se extingue una vez transcurridos diez años contados a partir del traslado (véase el artículo 26 de la IW, citado en el punto 10 supra).

44 – Sobre el carácter efectivo de las obligaciones de presentación de declaración y otras formalidades, véase la sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), apartados 26 y 28.

45 – Véase la sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 47.

46 – En la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (175/88, Rec. p. I-1779), apartado 18, el Tribunal de Justicia no consideró suficiente para excluir una restricción el hecho de que el establecimiento de una situación conforme al Derecho comunitario quedase sometida a la facultad de apreciación de la administración tributaria.

47 – En caso de plusvalías generadas tras el traslado, no existe, en cambio, ningún motivo para ajustar al alza la cuota del impuesto, pues la competencia tributaria para ello corresponde al nuevo Estado de residencia.

48 – Sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 26; De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 49, y Marks & Spencer, citada en la nota 9 supra, apartado 35.

49 – Véase la sentencia D'Hoop, citada en la nota 25 supra, apartado 36, y Pusa, citada en la nota 27 supra, apartado 16.

50 – Véase el punto 26 supra.

51 – Véanse las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30; de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 93; D., citada en la nota 5 supra, apartados 50 y 51, y Van Hilten-Van der Heijden, citada en la nota 15 supra, apartado 47.

52 – Sentencia Marks & Spencer, citada en la nota 9 supra, apartado 45.

53 – Sentencia Marks & Spencer, citada en la nota 9 supra, apartado 39. Véase también la sentencia Futura Participations y Singer, citada en la nota 48 supra, apartado 22.

54 – Véase la sentencia Van Hilten-Van der Heijden, citada en la nota 15 supra, apartado 48.

55 – SI 1980/1961.

56 – La disposición tiene el siguiente tenor: «The provisions of paragraph (4) shall not affect the right of either of the States to levy according to its own law a tax on gains from the alienation of any property derived by an individual who is a resident of the other State and has been a resident of the first-mentioned State at any time during the five years immediately preceding the alienation of the property.»

57 – No está claro en que medida se da efectivamente una contradicción. En efecto, el impuesto se liquida ya inmediatamente antes del traslado del domicilio, y sólo se recauda cuando expira el período de aplazamiento del pago en virtud de la enajenación efectiva. En consecuencia, cabría sostener la tesis de que ello no supone en modo alguno un caso al que sea de aplicación el artículo 13, apartado 5, del Convenio para evitar la doble imposición, pues la liquidación del impuesto se produce, desde un punto de vista formal, inmediatamente antes del traslado y, por tanto, el impuesto grava a una persona que reside aún en el territorio nacional.

58 – El Gerechtshof 's-Hertogenbosch (sentencia de 15 de septiembre de 2005, V-N 2005/47.11) estima que constituye una vulneración del Convenio entre los Países Bajos y Bélgica para evitar la doble imposición, muy similar a la que he examinado, el hecho de que la posibilidad de tributación se extendiera unilateralmente, en virtud de una modificación de la Wet IB producida tras la celebración del Convenio, de cinco a diez años (a este respecto, véase la nota 2 supra). El Gobierno neerlandés alega que los Países Bajos pretenden ampliar igualmente a diez años el plazo previsto en el Convenio para evitar la doble imposición, tal como ha ocurrido entretanto con los convenios celebrados con Bélgica y Portugal.

59 – Véase la sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 68.

60 – Sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 65.

61 – Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartados 21 a 23; de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955), apartado 18, y de 18 de septiembre de 2003, Bosal (C-168/01, Rec. p. I-9409), apartados 29 y 30.

62 – Véanse mis conclusiones presentadas el 18 de marzo de 2004 en el asunto Manninen (sentencia de 7 de septiembre de 2004, C-319/02, Rec. p. I-7477), punto 51.

63 – Citada en la nota 10 supra.

64 – Sentencia X e Y, citada en la nota 10 supra, apartados 58 y 59.

65 – Artículo 26, apartado 2, de la IW, en la versión en vigor antes de 2005, o bien el artículo 26, apartado 5, de la IW en la versión modificada.

66 – Así, en cambio, la sentencia De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 66, si bien ello se debía a que la normativa francesa estaba dirigida exclusivamente a impedir los abusos.

67 – Véase, recientemente, la sentencia Marks & Spencer, citada en la nota 9 supra, apartados 49 a 51.

68 – Sentencias Futura Participations y Singer, citada en la nota 48 supra, apartado 31, y de 13 de diciembre de 2005, SEVIC Systems (C-411/03, Rec. p. I-0000), apartado 28.

69 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 48 supra.

70 – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO 336 p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30) (en lo sucesivo, «Directiva sobre la asistencia mutua»).

71 – Véanse las sentencias de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec. p. I-7641), apartado 26, y de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt (C-422/01, Rec. p. I-6817), apartado 42.

72 – Directiva del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46), en la versión modificada por la Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001 (DO L 175, p. 17).

73 – Sentencias De Lasteyrie du Saillant, citada en la nota 3 supra, apartado 50, y X e Y, citada en la nota 10 supra, apartado 61.

74 – Véanse las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989), apartado 5; de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck (C-312/93, Rec. p. I-4599), apartado 12; de 15 de septiembre de 1998, Edis (C-231/96, Rec. p. I-4951), apartados 19 y 34, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartado 85.

75 – Sentencias de 15 de septiembre de 1998, Ansaldo Energia y otros (C-279/96, C-280/96 y C-281/96, Rec. p. I-5025), apartado 28, y Metallgesellschaft, citada en la nota 74 supra, apartado 85. Véase asimismo, la sentencia de 10 de septiembre de 2002, Prisco y CASER (C-216/99 y C-222/99, Rec. p. I-6761), apartados 70 y ss.

76 – Sentencias de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029); de 4 de julio de 2000, Haim (C-424/97, Rec. p. I-5123), apartados 26 y 36 y ss., y de 4 de diciembre de 2003, Evans (C-63/01, Rec. p. I-14447), apartados 82 y ss.

77 – Sentencias Haim, citada en la nota 76 supra, apartado 36, y Evans, citada en la nota 76 supra, apartado 83.

78 – Véase el punto 24 de la nota informativa sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales por los órganos jurisdiccionales nacionales (DO 2005 C 143, p. 1).

79 – Sentencia de 29 de noviembre de 1978, Pigs Marketing Board (83/78, Rec. p. 2347), apartado 26, y auto de 27 de febrero de 2003, Oliehandel Koeweit y otros (C-307/00 a C-311/00, Rec. p. 1821), apartado 105.

80 – Sentencias de 26 de enero de 1993, Telemarsicabruzzo y otros (C-320/90 a C-322/90, Rec. p. I-393), apartado 6; de 13 de abril de 2000, Lehtonen y Castors Braine (C-176/96, Rec. p. I-2681), apartado 22, y My, citada en la nota 6 supra, apartado 17, así como los autos de 19 de marzo de 1993, Banchero (C-157/92, Rec. p. I-1085), apartado 4; de 30 de junio de 1997, Banco de Fomento Exterior (C-66/97, Rec. p. I-3757), apartado 7, y de 11 de febrero de 2004, Cannito y otros (C-438/03, C-439/03, C-509/03 y C-2/04, Rec. p. I-1605), apartado 6.

81 – Sentencias Lehtonen y Castors Braine, citada en la nota 80 supra, apartado 23, y My, citada en la nota 6 supra, apartado 17, así como los autos Banchero, citado en la nota 80 supra, apartado 5, y Cannito y otros, citado en la nota 80 supra, apartado 8.

82 – Sentencia de 5 de octubre de 1994, (C-133/93, C-300/93 y C-362/93, Rec. p. I-4863), apartado 18.

83 – Sentencia de 21 de septiembre de 1999, (C-67/96, Rec. p. I-5751), apartado 42.

84 – Sentencias de 21 de septiembre de 1999, (C-115/97 a C-117/97, Rec. p. I-6025), apartado 41.

85 – Sentencias Brentjens', citada en la nota 84 supra, apartado 42, y Albany, citada en la nota 83 supra, apartado 43. En este sentido, véase también la sentencia de 11 de abril de 2000, Deliège (C-51/96 y C-191/97, Rec. p. I-2549), apartado 38.

86 – Sentencia de 12 de noviembre de 1998, (C-399/96, Rec. p. I-6965), apartado 24.

87 – Conclusiones presentadas el 26 de octubre de 2004 en el asunto D. (sentencia citada en la nota 5 supra), puntos 107 a 112.