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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT


présentées le 12 septembre 2006 (1)

Affaire C-231/05

OY AA

[demande de décision préjudicielle introduite par le Korkein hallinto-oikeus (Finlande)]

«Liberté d’établissement – Impôt sur le revenu des sociétés – Différence de traitement entre les transferts financiers intragroupes aux sociétés mères nationales et étrangères – Cohérence du régime fiscal – Répartition équilibrée du pouvoir d’imposition»





I –    Introduction

1.        Cette demande de décision préjudicielle du Korkein hallinto-oikeus (Finlande) concerne les règles de la loi finlandaise relative aux transferts financiers intragroupes au regard de l’imposition [konserniavustuksesta verotuksessa annettu laki) (825/1986)]. En vertu de celles-ci, les transferts intragroupes sont des transferts effectués au sein d’un groupe, soit de la société mère à sa filiale soit de la filiale à sa société mère. Les transferts intragroupes sont déduits des revenus imposables de l’activité professionnelle de la société auteur du transfert et sont considérés comme des revenus imposables de l’activité professionnelle de la société bénéficiaire. Seuls les transferts financiers intragroupes entre sociétés anonymes finlandaises sont déductibles.

2.        L’idée qui sous-tend la réglementation finlandaise est d’assimiler le groupe composé d’une société mère et de filiales à une société comportant plusieurs établissements. À cet effet, un transfert intragroupe effectué entre des sociétés d’un même groupe n’est imposé qu’une seule fois, dans la mesure où il est déduit du revenu imposable de la société auteur du transfert et ajouté au revenu imposable de la société bénéficiaire.

3.        Ce traitement fiscal du transfert intragroupe permet en particulier d’utiliser les bénéfices imposables d’une société apparentée pour couvrir les pertes d’une autre société apparentée et d’éviter ainsi l’imposition des bénéfices.

4.        Cette configuration est donc comparable à celle à la base de l’affaire Marks & Spencer (2). Dans cette affaire, les règles britanniques autorisaient à transférer au sein d’un groupe les pertes d’une société sur les bénéfices d’une autre société afin de diminuer l’imposition des bénéfices. En l’espèce, il s’agit du cas contraire: les bénéfices d’une société peuvent être «transférés» sur les pertes d’une autre.

5.        Dans les deux cas, la problématique au regard du droit communautaire réside dans l’exclusion de groupes transnationaux du bénéfice de cet avantage fiscal. Dans l’arrêt Marks & Spencer, la Cour y a vu une restriction à la liberté d’établissement susceptible cependant d’être justifiée, sous réserve du cas spécifique des pertes réalisées à l’étranger qui ne peuvent être prises en compte fiscalement d’aucune autre manière. Elle a fondé cette justification sur la prise en compte globale de trois aspects: préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, éviter un double emploi des pertes et empêcher l’évasion fiscale.

6.        Dans cette procédure, il y a donc lieu d’examiner dans quelle mesure les principes dégagés par la Cour dans l’arrêt Marks & Spencer peuvent être transposés à la présente situation. À cette occasion se pose également la question de savoir quelle signification revêt le principe de cohérence du système fiscal que la Cour n’a pas examiné dans son arrêt Marks & Spencer.

II – Le cadre juridique

A –    Le droit communautaire

7.        L’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE (3) se lit comme suit:

«Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État de la société mère et l’État de son établissement stable:

–        soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices,

–        soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale respectent les exigences prévues aux articles 2 et 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant.»

B –    Le droit national

8.        Les paragraphes 1 à 5 de la loi finlandaise relative aux transferts financiers intragroupes au regard de l’imposition comportent en substance les règles suivantes:

«§1. La présente loi est relative à la déduction d’un transfert intragroupe des revenus de l’auteur dudit transfert et à l’assimilation dudit transfert à un revenu de son bénéficiaire lors de l’imposition.

§2. L’expression ‘transfert financier intragroupe’ désigne tout transfert effectué par une société par actions exerçant une activité pour l’activité exercée par une autre société par actions, qui n’est pas un transfert de capital, non déductible des revenus au titre de la loi finlandaise relative à l’imposition des revenus professionnels (360/1968).

§3. Si une société par actions nationale (la société mère) possède au moins neuf dixièmes du capital social d’une autre société par actions nationale (la filiale), la société mère peut déduire de ses revenus professionnels imposables le transfert intragroupe qu’elle a effectué au profit de sa filiale. La somme correspondant au transfert intragroupe réalisé est assimilée à un revenu professionnel imposable de la filiale.

Le terme ‘filiale’ désigne également les sociétés par actions dont la société mère possède au moins neuf dixièmes du capital social avec une ou plusieurs autres filiales.

Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent également au transfert intragroupe effectué par la filiale au profit de la société mère ou au profit d’une autre filiale de la société mère.

§4. Le transfert intragroupe est assimilé à une dépense lors de l’imposition de son auteur et à un produit lors de l’imposition de son bénéficiaire l’année fiscale au cours de laquelle ledit transfert est effectué.

§5. Les contribuables n’ont le droit de déduire en tant que dépenses les transferts intragroupes qu’ils ont effectués que si les dépenses et les revenus correspondants sont inscrits dans les comptabilités de l’auteur et du bénéficiaire concernés.»

III – Les faits et la procédure

9.        L’entreprise OY AA, dont le siège est en Finlande ; appartient au groupe AA dont la société mère, AA Ltd, qui a son siège au Royaume-Uni, détient indirectement 100 % des actions de OY AA par le biais de deux sociétés interposées établies aux Pays-Bas (4).

10.      À la différence de AA Ltd, OY AA a réalisé des bénéfices au cours des dernières années. L’activité économique de AA Ltd revêtant également une importance pour OY AA, il a été envisagé de soutenir l’activité de AA Ltd par un transfert financier effectué par OY AA. OY AA a donc demandé à la Keskusverolautakunta (Commission centrale des impôts) une décision préalable concernant le point de savoir si ce transfert constituait un transfert financier intragroupe au sens de l’article 3 de la loi finlandaise sur les transferts intragroupes.

11.      Dans sa décision préalable relative aux exercices fiscaux 2004 et 2005, la Keskusverolautakunta a jugé qu’un transfert de OY AA à AA Ltd ne constituait pas un transfert financier intragroupe et n’était donc pas une dépense déductible dans le cadre de l’établissement de l’assiette de l’impôt, parce que AA Ltd est une société étrangère.

12.      Par ordonnance du 23 mai 2005, le Korkein hallinto-oikeus, saisi du recours de OY AA contre cette décision préalable, a sursis à statuer et saisi la Cour, en vertu de l’article 234 CE, d’une demande de décision préjudicielle concernant la question suivante:

«Les articles 43 CE et 56 CE, compte tenu de l’article 58 CE et de la directive 90/435/CEE du Conseil, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, doivent-ils être interprétés en ce sens qu’il s’opposent au régime établi par la loi finlandaise sur les transferts intragroupes, lequel subordonne la déductibilité des transferts intragroupes à la condition que l’auteur et le bénéficiaire du transfert soient des sociétés nationales?»

IV – Analyse juridique

13.      À titre liminaire, il convient de préciser que la directive 90/435 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents n’est pas déterminante pour le cas présent. Cette directive réglemente le traitement fiscal de la distribution des bénéfices de la filiale établie dans un autre État membre à sa société mère.

14.      Dans le cas présent, il ne s’agit cependant pas de distribution des bénéfices d’une filiale à sa société mère détenant des participations directes, mais d’allocations d’une société provenant de son patrimoine non encore imposé à une société mère à la tête d’un groupe qui ne détient que des participations indirectes dans cette filiale. De plus, la directive 90/435 ne réglemente que le traitement fiscal de la distribution de bénéfices pour la société mère et non pas les conséquences fiscales de la distribution des bénéfices pour la filiale.

15.      En outre, il y a lieu de rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante de la Cour, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (5).

16.      Il convient finalement de retenir que la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux, qui font toutes deux l’objet de la présente question préjudicielle, peuvent en principe s’appliquer l’une à côté de l’autre (6). Comme nous l’avons indiqué dans nos conclusions présentées dans l’affaire Bouanich (7), aucune des libertés fondamentales ne supplante l’autre. La Cour a cependant examiné des situations relevant du champ d’application des deux libertés, en partie en priorité à l’aune du critère de la libre circulation des capitaux (8) et en partie en priorité à l’aune du critère de la liberté d’établissement (9).

17.      La Cour a ainsi indiqué, dans l’arrêt X et Y, que la libre circulation des capitaux n’a pas de signification propre dans la mesure où une réglementation relève déjà du champ d’application de la liberté d’établissement, puisqu’il s’agit de l’acquisition d’une participation permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la société concernée (10).

18.      Il nous semble utile d’examiner en priorité la liberté fondamentale qui, compte tenu de l’objectif de la réglementation nationale pertinente et des faits du litige au principal, est concernée en premier lieu (11).

19.      Le litige au principal concerne l’application de la loi finlandaise sur les transferts financiers intragroupes à un transfert d’une société à une autre qui détient indirectement la totalité des parts de la société auteur du transfert. Le transfert financier n’avait certes pas pour objectif d’acquérir une participation. L’opération était cependant réalisée par la filiale au bénéfice de sa société mère majoritaire et elle est donc liée à l’exercice de la liberté d’établissement par celle-ci.

20.      Le sens et la finalité du transfert intragroupe sont en effet la compensation de bénéfices et de pertes au sein d’un groupe composé de plusieurs entreprises. La structure du groupe qui s’étend sur plusieurs États membres s’est constituée à la faveur de l’exercice de la liberté d’établissement. Par conséquent, c’est la liberté d’établissement et non la libre circulation des capitaux qui se trouve au coeur de l’opération, même lorsque cette opération revêt la forme externe d’un flux de capitaux transfrontalier.

A –    La restriction de la liberté d’établissement

21.      La liberté d’établissement garantie par l’article 43 CE reconnaît aux ressortissants des États membres le droit d’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants. En vertu de l’article 48 CE, les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté ont le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence (12).

22.      En vertu d’une jurisprudence constante, l’article 43 CE s’oppose à toute mesure nationale qui, même applicable sans discrimination tenant à la nationalité, est susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice, par les ressortissants communautaires, y compris ceux de l’État membre auteur de la mesure, des libertés fondamentales garanties par le traité (13).

23.      En vertu de la loi finlandaise relative aux transferts financiers intragroupes, seuls les transferts par des sociétés nationales à leurs sociétés mères également établies sur le territoire national sont fiscalement déductibles; ce n’est pas le cas en revanche des transferts intragroupes réalisés par des sociétés finlandaises à leurs sociétés mères ayant leur siège dans un autre État membre.

24.      Les groupes transfrontaliers sont donc défavorisés par rapport aux groupes nationaux. Du point de vue de la société mère, il y a là une discrimination sur le fondement de son siège, ce qui équivaut pour les personnes morales à une discrimination sur le fondement de la nationalité. L’atteinte ne disparaît pas non plus si l’on tient compte de la destinataire de la réglementation nationale litigieuse, à savoir OY AA. Le transfert financier effectué par celle-ci à AA Ltd est traité différemment des transferts financiers intragroupes réalisés par des sociétés finlandaises à des entreprises nationales apparentées. Du point de vue de OY AA, il existe là une inégalité de traitement des opérations transfrontalières.

25.      Cette inégalité de traitement est de nature à empêcher les sociétés mères étrangères d’exercer leur droit à la liberté d’établissement, puisqu’elles peuvent ainsi être dissuadées de créer des filiales en Finlande. Le traitement fiscal différent des transferts financiers intragroupes, selon qu’ils sont effectués au bénéfice de sociétés mères finlandaises ou de sociétés mères établies dans d’autres États membres restreint donc la liberté d’établissement au sens des articles 43 CE et 48 CE.

26.      Certains des États membres intervenus à l’instance ont fait valoir en réalité que les filiales de sociétés mères établies sur le territoire national et celles de sociétés mères établies à l’étranger ne sont pas comparables de prime abord. Les sociétés mères établies à l’étranger ne sont pas soumises uniquement, selon ces États, à la souveraineté fiscale de l’État finlandais; celui-ci ne peut donc pas être tenu pour responsable du traitement différencié qui résulte de l’exercice parallèle de plusieurs souverainetés fiscales. En utilisant cet argument, les États membres visent à exclure du champ d’application des libertés fondamentales une imposition des groupes transnationaux conforme au droit fiscal international.

27.      On ne peut suivre cette approche. Elle est contraire à l’essence fondamentale de la liberté d’établissement en tant qu’interdiction des restrictions et de la discrimination. En tant que telle, la liberté d’établissement exige précisément la comparaison d’une situation purement interne à une situation transfrontalière et impose une obligation de justification lorsqu’une inégalité de traitement est constatée. Dans le domaine d’application de la liberté d’établissement, il est ainsi exclu de considérer le simple passage des frontières en tant que tel comme un aspect excluant la comparabilité des situations. La circonstance nécessairement inhérente au caractère transfrontalier que des situations soient soumises à différents pouvoirs de souveraineté ne saurait conduire à la supposition que l’inégalité de traitement ne nécessite même pas d’être justifiée.

28.      Par conséquent, la Cour a indiqué dans l’arrêt Marks & Spencer que, «en droit fiscal, la résidence des contribuables peut constituer un facteur pouvant justifier des règles nationales qui impliquent une différence de traitement entre contribuables résidents et contribuables non-résidents. Cependant, la résidence n’est pas toujours un facteur justifié de distinction. En effet, admettre que l’État membre d’établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société est situé dans un autre État membre viderait l’article 43 CE de son contenu» (14).

29.      Le gouvernement du Royaume-Uni étaye en outre la thèse d’un manque de comparabilité des groupes nationaux et transfrontaliers par une référence à l’arrêt Schempp (15). Cette affaire mettait en cause la déductibilité de pensions alimentaires versées par M. Egon Schempp à son ex-épouse. En vertu de la réglementation allemande applicable, l’époux versant la pension pouvait déduire les versements lorsque les pensions versées étaient imposables pour l’époux bénéficiaire, ce qui aurait été le cas en Allemagne. En revanche, de telles pensions n’étaient pas déductibles en Autriche où résidait l’ex-épouse de M. Schempp.

30.      La Cour a jugé qu’il n’y avait pas de traitement discriminatoire contraire à l’article 12 CE en cas de refus de la déduction des pensions versées à son ex-femme en Autriche. En effet, le traitement défavorable dont se prévalait M. Schempp résulte, en réalité, de la circonstance selon laquelle le régime fiscal applicable aux pensions alimentaires dans l’État membre de résidence de son ex-épouse est différent de celui retenu par l’État membre de sa propre résidence (16).

31.      La réglementation finlandaise litigieuse relative aux transferts financiers intragroupes n’est en revanche pas liée au traitement fiscal des sommes transférées dans l’État du siège de la société bénéficiaire. Seuls sont reconnus de prime abord comme déductibles les transferts financiers intragroupes effectués à des sociétés nationales apparentées. L’appréciation d’une réglementation qui ne serait pas liée au siège de la société bénéficiaire, mais à l’assujettissement à l’impôt de sommes correspondantes dans l’État du siège de cette société ne fait pas l’objet de la présente procédure.

B –    La justification de la restriction

32.      Une restriction à la liberté d’établissement n’est admise que si elle poursuit un objectif justifié conforme au traité CE et lorsqu’elle est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Dans un tel cas, son application doit être propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (17). En outre, elle doit être proportionnée au sens strict du terme.

33.      Les gouvernements intervenants et la Commission ont présenté une série de justifications. En dépit des différences de terminologies et de qualifications juridiques, on peut en dégager en substance les arguments suivants contre l’extension de la déductibilité des transferts financiers intragroupes aux sociétés ayant leurs sièges dans un autre État membre.

–        Cela correspond au principe de cohérence ou de symétrie fiscale que la déduction ne soit accordée en Finlande que si le fisc finlandais dispose dans le même temps du droit d’imposer les revenus dans le chef de la société bénéficiaire.

–        Il serait loisible aux entreprises de choisir dans quel État elles souhaitent que leurs revenus soient imposés, ce qui compromettrait la répartition de la souveraineté fiscale entre les États membres.

–        Puisqu’il n’est pas garanti que les transferts effectués soient effectivement imposés dans le chef de la société bénéficiaire à l’étranger, les revenus ne seraient peut-être absolument pas imposés (double non-imposition ou revenus dits «blancs»).

1.      La cohérence du régime fiscal

34.      La Cour a reconnu en principe que la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal peut justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité (18). Toutefois, pour qu’un argument fondé sur une telle justification puisse prospérer, il faut que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé (19). La Cour semble avoir abandonné la condition supplémentaire que la charge et la décharge fiscale concernent un seul et même contribuable (20) dans son arrêt Manninen (21).

35.      Dans la pratique, la Cour a fait dépendre la justification d’un régime fiscal national applicable uniquement à des situations nationales du point de savoir si cette restriction était exigée par la sauvegarde de la cohérence du régime fiscal et ne traite pas différemment sans raison les situations nationales et étrangères (22). Comme l’a indiqué l’avocat général Poiares Maduro dans ses conclusions dans l’affaire Marks & Spencer, la prise en compte de la cohérence des systèmes fiscaux nationaux a donc pour fonction de protéger l’intégrité de ces systèmes dont la conception relève de la compétence des États membres, pourvu qu’elle ne fasse pas obstacle à l’intégration de ces systèmes dans le cadre du marché intérieur au-delà de ce qui est nécessaire (23).

36.      Si des contribuables qui ont fait usage de leurs libertés fondamentales se trouvent dans une situation comparable à celle des contribuables avantagés par le régime fiscal national, la réglementation nationale doit être également appliquée aux cas transfrontaliers, si cela ne met pas en danger la cohérence du régime national. C’est ce qu’exige le principe de l’égalité de traitement qui découle de la liberté d’établissement (24).

37.      L’objectif poursuivi par la réglementation nationale constitue à cet égard le point de départ de l’examen du principe d’égalité de traitement (25). Une mesure n’est pas justifiée lorsque l’objectif poursuivi par la réglementation peut être également atteint sans traiter différemment les situations nationales et transnationales, ou si une différence de traitement moins prononcée permet également d’atteindre l’objectif visé.

38.      La loi relative aux transferts financiers intragroupes poursuit l’objectif de considérer un groupe comme une unité économique, c’est-à-dire d’assimiler le groupe composé d’une société mère et de filiales à une entreprise comportant plusieurs établissements. Cette réglementation permet, de manière analogue à la déduction de groupe (groupe relief) en cause dans l’affaire Marks & Spencer, que les bénéfices et les pertes puissent être compensés, même lorsqu’ils sont imputables à différentes personnes juridiques.

39.      Si les pertes enregistrées par une société ne pouvaient pas être immédiatement compensées par les bénéfices que lui a transférés une autre société, ces bénéfices devraient être imposés. Les pertes de l’autre société apparentée ne pourraient être transférées que sur un exercice fiscal postérieur pour les compenser par ses propres bénéfices. Grâce au transfert financier intragroupe, le groupe bénéficie donc de l’avantage des liquidités dont disposerait également une entreprise possédant des établissements.

40.      À cet effet, un transfert financier intragroupe concédé entre elles par des entreprises d’un même groupe ne doit être imposé qu’une seule fois en étant déduit de ses revenus imposables par la société auteur et ajouté aux siens par la société bénéficiaire.

41.      Au regard de l’intérêt d’une compensation des bénéfices et des pertes de différentes sociétés apparentées, les groupes transfrontaliers se trouvent en principe dans la même situation que les groupes composés exclusivement de sociétés nationales. Le transfert financier intragroupe devrait donc en principe également être reconnu comme déductible lorsqu’il est accordé à des sociétés liées ayant leurs sièges dans un autre État membre.

42.      Cela ne serait cependant conforme au système que si l’imposition du transfert financier intervenait au niveau de la société bénéficiaire. Dans le cas contraire, cela aboutirait à un avantage fiscal sans compensation correspondante par une charge directement liée à cet avantage.

43.      Les gouvernements intervenants soulignent à cet égard que l’État membre dans lequel est établie la société auteur du transfert n’a aucune influence sur l’imposition de la société bénéficiaire dans l’État de son siège. Cela n’empêche pas cependant le premier État mentionné de soumettre la déduction fiscale du transfert financier à la preuve que ce transfert est effectivement assujetti à l’impôt dans le chef de la société bénéficiaire. La réglementation finlandaise litigieuse ne permet pas une telle preuve, mais exclut en tout état de cause la déductibilité des transferts financiers effectués au bénéfice de sociétés étrangères.

44.      Il n’est pas possible d’opposer à cette conclusion que ces transferts financiers intragroupes ne sont plus imposés ensuite en Finlande, mais à l’étranger. En effet, il ressort d’une jurisprudence constante que la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale (26). Par conséquent, une réglementation nationale ne peut pas être considérée comme cohérente uniquement parce qu’elle exclut la réduction de recettes fiscales.

45.      La restriction de la liberté d’établissement qui résulte, d’une part, de l’inégalité de traitement entre les transferts entre sociétés nationales et étrangères apparentées et, d’autre part, des transferts entre sociétés nationales n’est donc en définitive pas justifiée par des raisons de sauvegarde de la cohérence fiscale. Il reste cependant à vérifier s’il existe d’autres motifs justificatifs, en particulier la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres.

2.      La préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres

46.      Dans l’arrêt Marks & Spencer, la Cour a, au vu de trois éléments de justification «pris ensemble», reconnu «qu’une réglementation restrictive telle que celle en cause au principal, d’une part, poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général et, d’autre part, est propre à garantir la réalisation desdits objectifs» (27).

47.      Ces trois éléments de justification sont:

–        la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres,

–        le risque de double emploi des pertes et

–        le risque d’évasion fiscale.

48.      Il résulte déjà de la formulation citée en introduction que ces trois éléments sont étroitement liés et ne peuvent pas être considérés isolément. La préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres constitue à cet égard l’élément central parmi ces éléments.

49.      Comme cela a déjà été indiqué, le prélèvement des impôts directs relève, en l’état actuel du droit communautaire, des États membres (28). En l’absence d’harmonisation dans le cadre communautaire, il appartient également aux États membres de définir les critères de répartition entre eux de leurs pouvoirs de taxation par la conclusion de conventions visant à éviter la double imposition ou par des mesures unilatérales (29).

50.      À cet égard, il n’est pas déraisonnable pour les États membres de s’inspirer de la pratique internationale et notamment des modèles de convention élaborés par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (30).

51.      En particulier, l’État membre du siège de la société mère agit conformément au principe de territorialité consacré par le droit fiscal international et reconnu par le droit communautaire, lorsqu’il impose les sociétés nationales pour les bénéfices réalisés dans le monde entier et les entreprises étrangères pour les seuls bénéfices provenant de leurs activités sur le territoire national (31).

52.      Dans l’arrêt Marks & Spencer, la Cour a constaté une restriction à la répartition des compétences d’imposition dans les termes suivants: «donner aux sociétés la faculté d’opter pour la prise en compte de leurs pertes dans l’État membre de leur établissement ou dans un autre État membre compromettrait sensiblement une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, l’assiette d’imposition se trouvant augmentée dans le premier État et diminuée dans le second, à concurrence des pertes transférées .(32)»

53.      Cette constatation vaut également pour le cas où le transfert de bénéfices, tel qu’il est prévu par la loi finlandaise relative aux transferts financiers intragroupes, est étendu à des transferts transfrontaliers. Cela compromettrait également la répartition des compétences fiscales en fonction du principe de territorialité si les contribuables pouvaient choisir librement dans quel État membre les bénéfices sont soumis à l’imposition en soustrayant les bénéfices d’une société de son assiette fiscale et en les intégrant à l’assiette de l’impôt d’une société apparentée établie dans un autre État membre.

54.      Le deuxième élément de justification reconnu dans l’arrêt Marks & Spencer, éviter le risque de double emploi des pertes, est étroitement lié à la répartition du pouvoir d’imposition.

55.      La répartition du pouvoir d’imposition en fonction d’éléments de territorialité (siège de l’entreprise ou source des revenus sur le territoire national) sert à accorder à un État le droit d’imposition prioritaire de certains revenus. Associée aux règles relatives au risque de double emploi des pertes, celle-ci constitue ainsi un système de compétence internationale pour l’imposition. Ce système – même s’il n’est pas sans comporter certaines lacunes dans le détail – doit garantir en principe que tous les revenus sont imposés au moins une fois et une seule (33).

56.      Si les pertes pouvaient être compensées plusieurs fois par les bénéfices, ceux-ci ne feraient l’objet d’aucune imposition, bien qu’ils ne correspondent à aucune perte effective. Cela méconnaîtrait le principe de l’imposition unique qui sous-tend la répartition du pouvoir d’imposition.

57.      La reconnaissance des transferts financiers intragroupes pourrait également conduire à une (double) non-imposition des revenus, si ces transferts pouvaient être déduits des revenus imposables de la société auteur du transfert, bien qu’ils ne soient pas soumis à l’impôt dans l’État membre où se situe le siège de la société bénéficiaire.

58.      Selon les indications du gouvernement du Royaume-Uni, cela devrait même être le cas dans la situation concrète du litige au principal. En effet, selon la législation du Royaume-Uni, les transferts financiers intragroupes ne relèvent d’aucune catégorie de revenus imposables et pourraient ainsi ne pas être imposés dans le chef de la société bénéficiaire, ce que OY AA conteste pourtant.

59.      Indépendamment du traitement concret réservé aux transferts financiers intragroupes effectués au bénéfice de sociétés britanniques, il convient de retenir qu’une réglementation qui ne reconnaît la déductibilité fiscale que des seuls transferts financiers entre sociétés nationales est potentiellement à même d’exclure la double non-imposition. En effet, en cas de transfert purement interne, un État membre peut en tout cas garantir que les transferts soient soumis à imposition. Il convient encore de clarifier immédiatement la question supplémentaire de savoir si, sous cette forme, la mesure ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif (34).

60.      Le troisième élément de justification, le risque d’évasion fiscale, est également étroitement lié aux deux autres éléments. On pourrait déjà considérer qu’il y a évasion fiscale lorsque les transferts financiers intragroupes sont effectués au bénéfice de sociétés dont le siège se situe dans d’autres États membres dans lesquels de telles allocations ne sont pas imposables. À cet égard, cet élément de justification coïncide avec le deuxième élément de justification.

61.      Dans l’arrêt Marks & Spencer, la Cour a en outre considéré comme un cas d’évasion fiscale la situation dans laquelle les entreprises, en transférant leurs pertes d’États à faible imposition vers des États à plus fortes impositions, «s’évadent» vers l’État dans lequel les pertes ont la valeur la plus élevée, réduisant ainsi la pression fiscale au maximum. Il y aurait également lieu de considérer comme évasion fiscale en ce sens la situation dans laquelle les revenus sont transférés à dessein à des sociétés dont le siège se situe dans des pays à faible fiscalité.

62.      Au sens strict, empêcher une telle «évasion fiscale» ne constitue cependant pas non plus un motif justificatif autonome susceptible de justifier la restriction d’une liberté fondamentale. Le fait que les entreprises tentent de profiter des différences entre les systèmes fiscaux nationaux constitue une forme légitime d’action économique inévitable dans un marché intérieur dans lequel la fiscalité des entreprises n’est pas harmonisée. Une entreprise ne peut ainsi pas être empêchée de transférer son siège dans un autre État membre offrant des conditions fiscales plus favorables (35).

63.      Ce n’est que lorsqu’une telle «optimisation fiscale» sape dans le même temps la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres que des restrictions aux libertés fondamentales peuvent être justifiées.

64.      La reconnaissance comme motif de justification de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres sur la base du principe de territorialité n’est pas non plus contraire au principe selon lequel une tentative d’éviter la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme un objectif susceptible d’être invoqué pour justifier des restrictions aux libertés fondamentales (36). Ce principe exclut simplement de restreindre les libertés fondamentales pour des considérations purement fiscales. Il s’agit cependant ici de l’intérêt fondamental d’accorder aux États membres ne serait-ce qu’une possibilité d’imposition conformément au principe de territorialité.

65.      En résumé, on peut retenir qu’une limitation de la déductibilité des transferts financiers intragroupes aux seuls transferts financiers à des sociétés nationales est à même de garantir la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres, d’exclure la non-imposition de revenus ainsi transférés et de combattre l’évasion fiscale. Elle garantit que les revenus réalisés par les entreprises de groupe en Finlande y soient imposés conformément au principe de territorialité.

66.      Il reste à examiner si la réglementation ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif et si elle est proportionnée au sens strict.

67.      S’il s’agissait uniquement d’exclure la non-imposition des revenus transférés et le risque d’évasion fiscale, la restriction générale de la déductibilité des transferts financiers intragroupes à l’octroi de transferts financiers à des sociétés nationales irait cependant trop loin. Il est en effet également possible d’atteindre ces deux objectifs par une réglementation qui restreint la liberté d’établissement dans une moindre mesure. La déduction fiscale pourrait ainsi – comme nous l’avons déjà indiqué – être conditionnée à la preuve que les revenus font effectivement l’objet d’une imposition dans le chef de la société bénéficiaire.

68.      Il ne serait cependant pas possible de parvenir à la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres à laquelle sont directement liés les deux autres éléments de justification par une réglementation nationale correspondante moins restrictive. Une réglementation en vertu de laquelle l’État du siège de la société auteur du transfert financier intragroupe devrait admettre la déductibilité en cas d’imposition dans le chef de la société bénéficiaire n’exclurait justement pas le transfert du pouvoir d’imposition.

69.      En considération des différents intérêts, une réglementation comme celle prévue par la loi finlandaise relative aux transferts financiers intragroupes semble proportionnée au sens strict du terme.

70.      Dans l’arrêt Marks & Spencer (37), la Cour a certes jugé disproportionnée, dans une situation d’exception déterminée comme celle alors en cause dans ce litige, à savoir lorsque la filiale étrangère a épuisé toutes les possibilités de prise en compte des pertes et que celles-ci ne pourront plus non plus être prises en compte à l’avenir, le fait de ne pas reconnaître le transfert transfrontalier de pertes. Dans ces circonstances, l’intérêt de préserver la répartition du pouvoir d’imposition s’efface devant la liberté d’établissement et le transfert des pertes à la société mère étrangère doit être rendu possible.

71.      Il ne résulte pas cependant des indications de fait contenues dans la demande de décision préjudicielle qu’il existe dans le cas de OY AA une situation d’exception correspondant à celle de l’affaire Marks & Spencer. Par conséquent, il n’y a pas de raison d’examiner si pour des raisons de proportionnalité des écarts exceptionnels à la répartition du pouvoir d’imposition s’imposent.

C –    La libre circulation des capitaux

72.      À côté de la liberté d’établissement, la réglementation relative aux transferts financiers intragroupes pourrait certes être également examinée à l’aune de la libre circulation des capitaux garantie par les articles 56 CE et 58 CE. A part les domaines d’application territoriale et temporelle qui ne sont pas déterminants dans le cas présent, les mêmes principes que ceux applicables à l’examen de la liberté d’établissement sont valables. Par conséquent, des restrictions à la libre circulation des capitaux qui découlent des réglementations relatives aux transferts financiers intragroupes sont également justifiées pour préserver la répartition des pouvoirs d’imposition entre États membres.

V –    Conclusion

73.      Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons de répondre à la question préjudicielle du Korkein hallinto-oikeus de la manière suivante:

«Les articles 43 CE, 48 CE, 56 CE et 58 CE, et la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003, ne s’opposent pas, dans les conditions exposées dans la demande de décision préjudicielle, au régime établi par la loi finlandaise sur les transferts financiers intragroupes (825/1986), lequel subordonne la déductibilité des transferts intragroupes à la condition que l’auteur et le bénéficiaire du transfert soient des sociétés établies en Finlande.»

1 – Langue originale: l’allemand.

2 – Arrêt du 13 décembre 2005 (C-446/03, Rec. p. I-10837).

3 – Directive du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d'États membres différents (JO L 255, p. 6), modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003 (JO 2004, L 7, p. 41).

4 – Les noms des sociétés ont été anonymisés à la demande de celles-ci.

5 – Arrêt Marks & Spencer, précité à la note 2, point 29, ainsi que, arrêts du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 et C-410/98, Rec. p. I-1727); du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 19), et du 7 septembre 2006, N (C-470/04, non encore publié au Recueil, point 33).

6 – Arrêt du 1er juin 1999, Konle (C-302/97, Rec. p. I-3099, point 22).

7 – Conclusions présentées le 14 juillet 2005 dans l’affaire Bouanich (arrêt du 19 janvier 2006, C-265/04, Rec. p. I-923, point 71). Voir, également, conclusions présentées par l’avocat général Alber le 14 octobre 1999 dans l’affaire Baars (arrêt du 13 avril 2000, C-251/98, Rec. p. I-2787, points 12 et suiv., avec d’autres références) et par l’avocat général Geelhoed le 29 juin 2006 dans l’affaire Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, pendante devant la Cour), point 35.

8 – Voir, par exemple, arrêts du 4 juin 2002, Commission/Portugal (C-367/98, Rec. p. I-4731), Commission/France (C-483/99, Rec. p. I-4781) et Commission/Belgique (C-503/99, Rec. p. I-4809), dits «Golden Shares»; ainsi qu’arrêts du 13 mai 2003, Commission/Espagne (C-463/00, Rec. p. I-4581) et Commission/Royaume-Uni (C-98/01, Rec. p. I-4641). Voir, également, conclusions de l’avocat général Poiares Maduro présentées le 6 avril 2006 dans l’affaire Commission/Pays-Bas (C-282/04 et C-283/04, pendante devant la Cour), point 41.

9 – Voir arrêts Baars, précité à la note 7; (C-251/98, du 21 novembre 2002, X et Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), et du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107).

10 – Arrêt précité à la note 9, points 37 et 66. Voir, également, en ce sens conclusions de l’avocat général Léger présentées le 2 mai 2006 dans l’affaire Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, pendante devant la Cour), point 32.

11 – De même, l’avocat général Alber dans ses conclusions présentées dans l’affaire Baars, précitée à la note 7, points 32 à 34, qui veut ainsi différencier quelles sont les libertés fondamentales directement ou indirectement concernées. Dans le même sens, l’avocat général Geelhoed dans ses conclusions présentées dans l’affaire Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, précitée à la note 7, point 35.

12 – Voir arrêts du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695, point 20); du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161, point 35); Marks & Spencer, précité à la note 2, point 30, et Keller Holding, précité à la note 9, point 29.

13 – Arrêts du 31 mars 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663, point 32); du 30 novemebre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37), et Commission/Grèce (C-140/03, Rec. p. I-3177, point 27).

14 – Arrêt précité à la note 2, point 37, avec une référence à l’arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 18), relatif à l’avoir fiscal.

15 – Arrêt du 12 juillet 2005 (C-403/03, Rec. p. I-6421).

16 – Arrêt Schempp, précité à la note 15, point 32.

17 – Arrêts Marks & Spencer, précité à la note 2, point 35; ainsi que du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471, point 26); du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409, point 49), et N, précité à la note 5, point 40.

18 – Arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249, point 28) et Commission/Belgique (C-300/90, Rec. p. I-305, point 21). Voir, également, arrêt Manninen, précité à la note 5, point 42, et arrêt Keller Holding, précité à la note 9, point 40.

19 – Voir arrêts du 14 novembre 1995, Svensson et Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955, point 18); ICI, précité à la note 12, point 29; Manninen, précité à la note 5, point 42, et Keller Holding, précité à la note 9, point 40.

20 – Pour une critique de la jurisprudence antérieure, voir nos conclusions du 18 mars 2004 dans l’affaire Manninen, précitée à la note 5, points 53 et suiv.

21 – L’avocat général Geelhoed partage cette appréciation dans ses conclusions présentées dans l’affaire Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, précitées à la note 7, point 88.

22 – Voir, en ce sens, arrêts Manninen, précité à la note 5, points 45 et 46, et Keller Holding, précité à la note 9, points 41 et 43.

23 – Conclusions présentées le 7 avril 2005 dans l’affaire Marks & Spencer, précitée à la note 2, point 66.

24 – C’est à juste titre que l’avocat général Geelhoed souligne, dans ses conclusions présentées dans l’affaire Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, précitée à la note 7, point 89, que la Cour a exprimé les principes fondamentaux de la non-discrimination lors de l’examen de la cohérence.

25 – Voir arrêts De Lasteyrie du Saillant, précité à la note 17, point 67, et Manninen, précité à la note 5, point 43, ainsi que conclusions de l’avocat général Poiares Maduro dans l’affaire Marks & Spencer, précitée à la note 2, point 72.

26 – Arrêts Manninen, précité à la note 5, point 49, et Marks & Spencer, précité à la note 2, point 44.

27 – Arrêt Marks & spencer, précité à la note 2, point 51.

28 – Voir point 15 ci-dessus.

29 – Voir arrêts du 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793, points 24 et 30); du 12 décembre 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819, point 93); du 5 juillet 2005, D. (C-376/03, Rec. p. I-5821, points 50 et 51); du 23 février 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-1957, point 47), et N, précité à la note 5, points 43 et 44.

30 – Arrêts Futura Participations et Singer, précité à la note 17, point 22; Van Hilten-Van der Heijden, précité à la note 29, point 48, et N, précité à la note 5, point 45.

31 – Arrêt Marks & Spencer, précité à la note 2, point 39. Voir, concernant la répartition en vertu de la méthode du revenu mondial et du principe de l’État de la source, conclusions de l’avocat général Geelhoed présentées le 23 février 2006 dans l’affaire Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-384/04, pendante devant la Cour), points 49 à 51.

32 – Arrêt précité à la note 2, point 46.

33 – Cette imposition unique – par exemple en application de la méthode de la compensation – peut également intervenir de manière coordonnée par deux États.

34 – Voir ci-après, point 67.

35 – Voir arrêt N, précité à la note 5, concernant les questions du régime fiscal applicable en cas de transfert du domicile dans un autre État membre qui se posent dans ce contexte.

36 – Arrêts Manninen, précité à la note 5, point 49, et Marks & Spencer, précité à la note 2, point 44.

37 – Arrêt précité à la note 2, points 53 à 56.