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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 4 de septiembre de 2008 1(1)

Asunto C-418/07

Société Papillon

contra

Ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’État (Francia)]

«Libertad de establecimiento – Impuesto sobre sociedades – Tributación en grupo societario – Sociedad matriz residente que posee una subfilial residente por medio de una sociedad instrumental no residente»





I.      Introducción

1.        El objeto de esta petición de decisión prejudicial son las disposiciones del Code général des impôts (Ley general tributaria francesa; en lo sucesivo, «CGI») sobre la tributación de grupos.

2.        La idea subyacente de la «consolidación fiscal» (intégration fiscale) permitida en dicha Ley es que un grupo de empresas formado por una sociedad matriz y sociedades filiales es equiparable a una sociedad con varios centros de trabajo. La tributación de grupos permite a una sociedad matriz compensar los beneficios y las pérdidas del conjunto de las sociedades del grupo consolidado y ser así el sujeto pasivo único del impuesto de sociedades exigible por el conjunto de los resultados del grupo.

3.        La demandante en el litigio principal, una sociedad francesa, pretendía llevar a cabo una «consolidación fiscal» con sus subfiliales francesas. La peculiaridad del asunto se encuentra en que poseía estas sociedades subfiliales a través de una filial neerlandesa. La administración fiscal francesa denegó la «consolidación fiscal» de esta sociedad matriz y sus subfiliales con el argumento de que entre ellas se había interpuesto una filial no sujeta al impuesto de sociedades en Francia.

4.        Ante este panorama, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si esto supone una restricción injustificada de la libertad de establecimiento.

5.        Ya de antemano hay que destacar, para mayor claridad, que el objeto de esta petición de decisión prejudicial no es la cuestión de si también hay que incluir a la filial neerlandesa en la «consolidación fiscal». La matriz francesa del grupo sólo había solicitado una consolidación con sus subfiliales francesas. Por lo tanto, el presente supuesto se diferencia, por ejemplo, de los que fueron objeto de las sentencias Oy AA (2) y Marks & Spencer. (3) En éstas últimas se trataban cuestiones relativas a la consideración transfronteriza de las pérdidas y ganancias de las filiales del grupo establecidas en diferentes Estados miembros. Por el contrario, en el asunto que nos ocupa se trata únicamente de si una sociedad instrumental no residente puede crear un vínculo suficiente para hacer posible la integración entre la matriz y las subfiliales residentes.

II.    Marco jurídico

6.        El artículo 223 A del CGI, en la versión aplicable a los hechos del procedimiento principal, dispone:

«Una sociedad [...] podrá asumir la condición de sujeto pasivo único del impuesto de sociedades exigible por el conjunto de los resultados del grupo formado por la misma sociedad y por las sociedades de cuyo capital posea al menos el 95 % de forma continuada durante el ejercicio, directa o indirectamente a través de sociedades del grupo. […] Las sociedades del grupo quedarán sujetas a la obligación de declarar sus resultados, que podrán ser objeto de comprobación conforme a los artículos L. 13, L. 47 y L. 57 del Livre des procédures fiscales [Libro sobre procedimiento tributario]. […] Sólo podrán ser miembros del grupo las sociedades que hayan aceptado ese régimen y cuyos resultados estén sujetos al impuesto de sociedades [...]»

7.        En principio, la sociedad matriz puede establecer libremente el perímetro de la consolidación, es decir, determinar qué sociedades participan en la «consolidación fiscal». Sin embargo, según la resolución de remisión, del artículo 223 A del CGI se deduce que la matriz del grupo, al determinar la amplitud de éste, sólo puede incluir a una sociedad de la que es titular indirectamente si la sociedad a través de la cual tiene la participación es también parte del grupo y, por lo tanto, está sujeta al impuesto de sociedades en Francia.

8.        El artículo 223 B del CGI prevé que «la sociedad matriz calculará el resultado conjunto mediante la suma algebraica de los resultados de cada una de las sociedades del grupo, determinados conforme a las reglas comunes o según las modalidades previstas por el artículo 217 bis [...]».

9.        De la resolución de remisión se deduce que los artículos 223 B, 223 D y 223 F del CGI prevén que se neutralicen determinadas operaciones internas del grupo, tales como las provisiones para créditos de dudoso cobro o para riesgos entre sociedades del grupo, las cesiones de créditos o las subvenciones internas del grupo, las provisiones por depreciación de participaciones poseídas en otras sociedades del grupo y las transmisiones de activos fijos dentro del grupo.

III. Hechos y procedimiento principal

10.      La demandante del procedimiento principal, la Société Papillon (en lo sucesivo, «Papillon»), residente en Francia, poseía el 100 % del capital de la sociedad neerlandesa Artist Performance and Communication (APC) BV (en lo sucesivo, «APC»), la cual poseía el 99,99 % de las participaciones de SARL Kiron (en lo sucesivo, «Kiron»), residente en Francia. Kiron era a su vez titular de otras sociedades francesas.

11.      A partir del 1 de enero de 1989, Papillon optó por el régimen denominado «consolidación fiscal». En el grupo, cuya sociedad dominante era Papillon, se incluyó a Kiron y a varias filiales francesas de esta última. Sin embargo, la Administración fiscal se opuso posteriormente a la aplicación del régimen de «consolidación fiscal». Para ello se basó en el argumento de que Papillon no podía constituir un grupo consolidado del que fueran parte sociedades dominadas indirectamente a través de una sociedad residente en los Países Bajos, la cual no estaba sujeta al impuesto de sociedades en Francia, y por ello no podía incluirse en el régimen de «consolidación fiscal». Papillon resultó gravada por los beneficios propios que había declarado, sin poder compensarlos con los resultados de las demás sociedades del grupo consolidado mediante una «consolidación fiscal».

12.      Papillon se opuso a las tres cuotas complementarias del impuesto de sociedades que le fueron exigidas por tres ejercicios, así como a las sanciones igualmente impuestas. Mediante sentencia de 9 de febrero de 2004, el Tribunal administratif de Paris (4) desestimó la demanda de Papillon en cuanto a las pretensiones no afectadas por la declaración del sobreseimiento parcial dictada tras una desgravación concedida por la Administración fiscal en el curso del procedimiento. La Cour administrative d’appel de Paris, (5) tras haber declarado de nuevo el sobreseimiento respecto a una nueva desgravación concedida en el curso del procedimiento y haber declarado la exoneración parcial de las cuotas tributarias y las sanciones controvertidas, también desestimó las restantes pretensiones de Papillon.

13.      Contra esta sentencia de la Cour administrative d’appel de Paris, Papillon recurrió en casación ante el Conseil d’État, órgano jurisdiccional remitente.

IV.    Petición de decisión prejudicial

14.      Mediante resolución de 10 de julio de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de septiembre de 2007, el Conseil d’État suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      En la medida en que la ventaja fiscal resultante del régimen de “consolidación fiscal” produce sus efectos en la imposición de la sociedad matriz del grupo, que puede compensar los beneficios y las pérdidas realizados por el conjunto de las sociedades del grupo consolidado y disfrutar de la neutralización fiscal de las operaciones internas de ese grupo, la imposibilidad derivada del régimen definido por los artículos 223 A y siguientes del Code général des impôts, de incluir en la composición de un grupo fiscal consolidado a una subfilial de la sociedad matriz, cuando dicha subfilial está dominada a través de otra filial que, al estar establecida en otro Estado miembro de la Comunidad Europea y no ejercer actividades en Francia, no está sujeta al impuesto francés de sociedades y no puede, por tanto, pertenecer ella misma al grupo, ¿constituye una restricción a la libertad de establecimiento debido a las consecuencias fiscales que tiene el hecho de que la sociedad matriz opte por dominar a una subfilial a través de una filial francesa, o en lugar de ello a través de una filial establecida en otro Estado miembro?

2)      En caso de respuesta afirmativa: ¿puede esa restricción estar justificada, bien sea por la necesidad de mantener la coherencia del sistema de “consolidación fiscal”, en especial los mecanismos de neutralización fiscal de las operaciones internas del grupo, habida cuenta de las consecuencias que tendría un sistema consistente en considerar a la filial establecida en otro Estado miembro como perteneciente al grupo únicamente a los efectos de la circunstancia de dominación indirecta de la subfilial, pero quedando la primera filial citada excluida necesariamente de la aplicación del régimen de grupo por no estar sujeta al impuesto francés, bien sea por cualquier otra razón imperiosa de interés general?»

15.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han formulado observaciones escritas y orales, Papillon, el Gobierno francés, el Gobierno neerlandés, el Gobierno alemán y la Comisión. Además, el Gobierno español ha presentado observaciones orales.

V.      Apreciación jurídica

16.      Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide, fundamentalmente, si las disposiciones francesas controvertidas suponen una restricción a la libertad de establecimiento y, en caso de que la hubiera, si ésta podría estar justificada.

A.      Observaciones preliminares

17.      Las disposiciones controvertidas versan sobre la tributación de las sociedades, de modo que tienen por objeto un impuesto directo. A este respecto ha de recordarse la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual, si bien los impuestos directos como tales no forman parte de las competencias de la Comunidad, los Estados miembros deben ejercer las facultades que les son propias respetando el Derecho comunitario. (6)

18.      Además, cabe señalar que el órgano jurisdiccional remitente opina acertadamente que el caso que nos ocupa se encuentra en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento del artículo 43 CE, y no en el de la libertad de circulación de capitales del artículo 56 CE, apartado 1.

19.      En cuanto a la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra libertad fundamental procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate. (7)

20.      Las disposiciones nacionales que sólo son aplicables a participaciones que confieren una influencia real en las decisiones de la sociedad y permiten determinar las actividades de ésta se encuentran, por lo tanto, en el ámbito de la libertad de establecimiento. (8) En este sentido, en la medida en que una normativa nacional sólo tenga por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento. (9) Si tal normativa tiene al mismo tiempo repercusiones sobre la libre circulación de capitales, ello no justifica un examen autónomo del artículo 56 CE y siguientes, porque esas repercusiones serían sólo la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento. (10)

21.      Conforme a esto, en el asunto que nos ocupa sólo es relevante la libertad de establecimiento, pues, conforme a las disposiciones controvertidas, sólo se puede realizar una consolidación fiscal con las sociedades en las que la sociedad matriz tenga directa o indirectamente al menos el 95 % del capital. Una participación tan alta ofrece la posibilidad de ejercer una influencia segura y decisiva sobre las sociedades de las que se es titular.

B.      Restricción de la libertad de establecimiento

22.      La libertad de establecimiento comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de una filial, sucursal o agencia. (11)

23.      Aunque las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento tienen por objetivo, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (12)

24.      Para mayor claridad hay que poner una vez más de relieve que el órgano jurisdiccional remitente no pregunta si constituye una restricción de la libertad de establecimiento el hecho de que se niegue a la filial neerlandesa la participación en la «consolidación fiscal». Por el contrario, el objeto de la petición de decisión prejudicial es averiguar si existe una restricción por el hecho de que la sociedad matriz francesa no pueda realizar una «consolidación fiscal» con sus subfiliales francesas cuando se interpone una filial no residente.

25.      Tal y como se deduce de la cuestión prejudicial, el régimen de la «consolidación fiscal» comporta una ventaja fiscal en la tributación de la sociedad matriz, gracias a la posibilidad de compensar las pérdidas y ganancias de todas las sociedades. Es decir, mediante esta compensación el grupo puede aprovechar inmediatamente las pérdidas de las diferentes sociedades. Sin la consolidación, dichas pérdidas sólo pueden ser trasladadas y, por lo tanto, sólo se pueden aplicar en los siguientes ejercicios fiscales.

26.      Según las disposiciones de los artículos 223 A y siguientes del CGI, esta ventaja fiscal no se otorga, sin embargo, cuando la sociedad matriz francesa es titular de su sociedad subfilial residente en Francia a través de una sociedad filial que, ejerciendo su derecho a la libertad de establecimiento, es residente en otro Estado miembro y que no tiene actividad comercial en Francia.

27.      De hecho, la utilización del régimen de «consolidación fiscal» depende de dos requisitos. Por una parte, las sociedades de las que la sociedad matriz sea partícipe indirectamente sólo pueden ser incluidas en la «consolidación fiscal» cuando la participación se realice a través de una filial que, a su vez, participe en la «consolidación fiscal». Por consiguiente, ha de existir una «cadena ininterrumpida» de participaciones. Por otra parte, sólo pueden participar en la consolidación sociedades sometidas al impuesto de sociedades francés.

28.      Así, una sociedad matriz francesa que es titular de sus sociedades subfiliales mediante una filial no residente nunca podrá cumplir los requisitos para realizar una «consolidación fiscal». La filial no residente no puede participar en la «consolidación fiscal» al no estar sujeta al impuesto de sociedades en Francia. Con ello, ni la sociedad matriz ni las subfiliales cumplen de ninguna forma el primer requisito, pues, al interponer la sociedad no residente, no forman una «cadena ininterrumpida».

29.      Por el contrario, una sociedad matriz francesa tiene la posibilidad de realizar una consolidación fiscal con sus subfiliales francesas si la sociedad filial es residente en Francia.

30.      Por lo tanto, las disposiciones litigiosas del procedimiento principal conducen a un tratamiento desigual respecto de la posibilidad de optar por la «consolidación fiscal», según la sociedad matriz sea titular mediante sus participaciones indirectas en una filial residente o no residente.

31.      El gobierno neerlandés ha indicado con acierto que aunque el requisito de la «cadena ininterrumpida» es aplicable también a situaciones puramente francesas, una sociedad matriz francesa, titular de sus subfiliales a través de una filial francesa, tiene la facultad de decidir si integra también a la filial en la «consolidación fiscal», cerrando así la cadena. En cambio, si es titular de las subfiliales a través de una filial no residente, se le niega en principio la posibilidad de cerrar la cadena incluyendo a la filial, pues ésta no puede ser incluida en la consolidación al no estar sujeta al impuesto de sociedades en Francia.

32.      Por ello, el Gobierno neerlandés opina que la restricción no se deriva del requisito de la «cadena ininterrumpida», sino más bien del hecho de que una sociedad no residente no puede ser incluida en la consolidación fiscal.

33.      Sin embargo, del criterio de la «cadena ininterrumpida» se deriva también una discriminación de las sociedades francesas que son titulares de participaciones por medio de sociedades extranjeras. Y sólo éste es –como ya se ha expuesto–, el objeto de la cuestión prejudicial, pues por lo general sólo serán sociedades matrices francesas con filiales extranjeras las que se encuentren en la situación de solicitar una tributación en grupo con exclusión de la filial, ya que las sociedades filiales extranjeras, por principio, no pueden ser incluidas. Por el contrario, los grupos puramente nacionales pueden formar una «cadena ininterrumpida» sin dificultad.

34.      El Gobierno francés opina que estas dos situaciones, tratadas de forma diferente por la normativa francesa, no son comparables. Para argumentarlo se remite al hecho de que, en un caso como el del procedimiento principal, la sociedad filial reside en el extranjero, por lo que no está sujeta al impuesto de sociedades en Francia.

35.      Sin embargo, la falta de similitud no se puede fundamentar únicamente en que la sociedad filial que proporciona la participación no tiene su domicilio en Francia. Admitir que un Estado miembro pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido a las disposiciones de la libertad de establecimiento. (13)

36.      Por consiguiente, el mero hecho de que la sociedad filial no esté sujeta al impuesto de sociedades en Francia por tener su domicilio en los Países Bajos no es óbice para la equiparación. Sí es determinante, en cambio, la similitud de los dos supuestos en cuanto al objetivo perseguido por las disposiciones francesas sobre tributación de grupos. (14)

37.      El objetivo de las disposiciones en cuestión es equiparar, en la medida de lo posible, a los grupos compuestos por matriz y filiales y a las empresas con varios establecimientos permanentes. Para ello se establece la posibilidad de realizar una consolidación de los resultados de las diferentes sociedades. Esto puede resultar interesante cuando una sociedad matriz francesa quiera realizar una consolidación con sus subfiliales francesas, independientemente de si las posee por medio de una filial residente o no residente. Por lo tanto, ambas situaciones son comparables entre sí.

38.      En resumen, cabe señalar en este punto que, según las disposiciones francesas, la situación tributaria de una sociedad matriz que es titular de sus subfiliales por medio de una filial no residente es menos favorable que la situación de una sociedad matriz que sea titular de sus subfiliales por medio de una filial residente. Así, la elección por parte de la sociedad matriz de ser titular de sus subfiliales por medio de una filial francesa o de una no residente puede acarrear desventajas fiscales.

39.      Esta diferencia de trato en función del lugar donde tiene su domicilio la sociedad filial constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad, de forma que las sociedades matrices podrían renunciar por ello a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en otro Estado miembro. (15)

C.      Justificación de la restricción

40.      Sólo puede admitirse una restricción de la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que la restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (16)

1.      Salvaguarda del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros

41.      Los Gobiernos alemán y neerlandés opinan que la restricción de la libertad de establecimiento resultante de las disposiciones francesas podría estar justificada por la necesidad de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Además, creen que es necesaria para impedir una doble imputación de las pérdidas y para evitar el riesgo de evasión fiscal.

42.      El Tribunal de Justicia admitió estos motivos de justificación en su sentencia Marks & Spencer. (17) Sin embargo, en la referida sentencia y en las posteriores se trataba de la posibilidad de considerar las pérdidas y ganancias por encima de las fronteras.

43.      Ahí reside la diferencia con la situación del presente asunto. En efecto, el objeto de la cuestión del órgano jurisdiccional remitente no es si la sociedad neerlandesa ha de participar en el sistema de consolidación fiscal, es decir, si sus pérdidas y ganancias también han de incluirse en la consolidación fiscal. En ese caso, no cabe duda de que los motivos de justificación que habría que considerar serían el reparto de la soberanía fiscal de los Estados miembros y la doble imputación de las pérdidas.

44.      Los Gobiernos alemán y neerlandés consideran necesario debatir en primer lugar, en el asunto que nos ocupa, si la consolidación fiscal también debe ser admitida por encima de las fronteras. Examinan si la libertad de establecimiento requiere, por principio, que la filial neerlandesa sea también incluida en la consolidación fiscal. Sin embargo, este examen no aporta ninguna respuesta concluyente a la cuestión prejudicial. Antes bien, ésta se dirige a saber simplemente si es contrario a la libertad de establecimiento el hecho de que las disposiciones francesas no permitan ninguna consolidación fiscal entre dos sociedades francesas entre las que se interpone una sociedad no residente. No se pretende, por lo tanto, que la sociedad no residente en sí misma deba ser incluida en la consolidación fiscal, sino sólo que sirva de enlace entre la sociedad matriz y las subfiliales.

45.      Habida cuenta de que en el caso de autos no se pretende que la sociedad no residente sea incluida en la consolidación fiscal, no se suscita directamente problema alguno en cuanto al reparto de la potestad tributaria entre los diferentes Estados miembros. En el asunto que nos ocupa no existen indicios que apunten a que las pérdidas o ganancias de la sociedad neerlandesa deban ser tenidas en cuenta en Francia por encima de las fronteras.

46.      En particular, no se pretende que la sociedad neerlandesa sea incluida en Francia en la consolidación fiscal. Por lo tanto, no cabe considerar que existe riesgo de que se produzca una doble imputación de las pérdidas en el sentido de la jurisprudencia Marks & Spencer. Cuando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha ocupado, hasta ahora, del objetivo de evitar la doble imputación de las pérdidas, se trataba de la imputación de las mismas pérdidas en dos Estados miembros diferentes. Esto es consecuente, habida cuenta de que el motivo de justificación de evitar la doble imputación de las pérdidas está estrechamente relacionado con el reparto de la potestad tributaria. (18) El referido motivo se refiere a la imputación de las mismas pérdidas en dos sistemas sometidos a la competencia fiscal de dos Estados diferentes. Sin embargo, en el presente asunto, el Gobierno francés sólo invoca el riesgo de que las pérdidas de las sociedades francesas puedan ser tenidas en cuenta varias veces en Francia.

47.      Puesto que en el asunto que nos ocupa no se trata de la consolidación fiscal de la sociedad neerlandesa, tampoco hay ningún elemento que invite a pensar en que las disposiciones controvertidas sean necesarias para prevenir la evasión fiscal.

48.      Como conclusión provisional ha de señalarse que no se ha alegado elemento alguno que permita considerar que la disposición objeto de litigio está justificada por motivos relativos al reparto de la potestad tributaria, a la doble imputación de las pérdidas o a la evasión fiscal. Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente y los Gobiernos francés y español no se refieren principalmente a estos motivos de justificación, sino que se apoyan en la preservación de la coherencia del régimen tributario como posible motivo de justificación.

2.      Coherencia del régimen tributario

49.      El Gobierno francés alega que las disposiciones litigiosas son necesarias para mantener la coherencia del régimen de «consolidación fiscal». Alega que el régimen de «consolidación fiscal» prevé la integración fiscal de las sociedades, pero, como compensación, prevé que se neutralicen determinadas operaciones entre las sociedades del grupo conforme a los artículos 223 B, 223 D y 223 F del CGI. La interposición de una sociedad no residente en la cadena de las sociedades consolidadas impide que se neutralicen como corresponde las operaciones dentro del grupo y supone el riesgo de que, por ejemplo, se tengan en cuenta más de una vez las perdidas al calcular el resultado del grupo.

50.      En principio, el Tribunal de Justicia ha admitido que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario puede justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. (19) Sin embargo utiliza este argumento de forma muy restrictiva, por lo que, en ocasiones, incluso se ha llegado a sugerir que el Tribunal de Justicia había abandonado este argumento. No obstante, el Tribunal de Justicia lo ha examinado también en decisiones recientes. (20)

51.      Como requisito para la aplicación de este argumento, el Tribunal de Justicia exige que exista una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante una determinada carga tributaria. (21) El carácter directo de esa relación debe acreditarse, en vista del objetivo perseguido por la normativa fiscal controvertida, en relación con los contribuyentes de que se trate, mediante una correlación rigurosa entre el elemento de deducibilidad y el relativo a la tributación. (22)

52.      El otro requisito, a saber, que el gravamen y la desgravación fiscal coincidan en el mismo sujeto pasivo, (23) parece haber sido abandonado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Manninen. (24) Por lo demás, este nuevo criterio debería cumplirse también en el asunto que nos ocupa, porque constituiría una división artificial no considerar como «un mismo» sujeto pasivo a las sociedades de un grupo –que justamente desean ser tratadas como un sujeto pasivo–, en el sentido de esta jurisprudencia.

53.      Como acertadamente señaló el Abogado General Poiares Maduro en sus conclusiones presentadas en el asunto Marks & Spencer, el respeto de la coherencia del régimen tributario nacional sirve para proteger la integridad de dichos regímenes, cuya concepción compete a los Estados miembros, en la medida en que no menoscabe más de lo necesario el funcionamiento del mercado interior. (25) La coherencia debe juzgarse adoptando como criterios principales la finalidad y la lógica del régimen fiscal de que se trate. (26)

54.      El objetivo de las disposiciones francesas sobre «consolidación fiscal» es neutralizar los efectos de la constitución de un grupo, es decir, tratarlo igual que una empresa con varios establecimientos. La ventaja reside en la consolidación de los resultados de los miembros del grupo: todas las pérdidas y ganancias de las diferentes sociedades se suman en el plano de la sociedad matriz y constituyen, tras esa consolidación, la base imponible. Pero no deben ir más allá las ventajas para el grupo, hasta de que la consolidación permita hacer valer varias veces determinadas pérdidas. Por ese motivo, con arreglo a la legislación francesa el correlato sistemático de esa consolidación consiste en asegurar que unas mismas pérdidas no puedan ser deducidas varias veces dentro del grupo. La doble imputación de las pérdidas sería contraria al objetivo de neutralidad perseguido por el régimen. Para evitar esto, el régimen francés prevé que se neutralicen determinadas operaciones.

55.      Entre otros, el Gobierno francés ha aportado el siguiente ejemplo para ilustrar estas medidas de neutralización: Una subfilial tiene pérdidas, y eso hace que la sociedad filial haga provisiones por depreciación de sus participaciones en la subfilial. Por su parte, la sociedad matriz constituye, a su vez, una provisión por la depreciación de sus participaciones en la filial. Por lo tanto, hay una pérdida en la subfilial que da lugar a una provisión tanto en la filial como en la sociedad matriz. Si la matriz y la subfilial estuvieran acogidas al régimen de consolidación fiscal, esta misma pérdida sería considerada dos veces al consolidarse los resultados: aparecería una vez como pérdida directa de la subfilial y otra vez en la matriz, aunque disfrazada de provisión por una pérdida de la filial.

56.      Para evitar esa doble imputación, las disposiciones francesas relativas a la «consolidación fiscal» prevén una serie de medidas de neutralización. En el caso de que se diera el ejemplo antes expuesto, éstas conducirían a que se imputara la pérdida una sola vez. En cambio, si se interpusiera una filial no residente se produciría una doble imputación de las pérdidas: por una parte, en forma de una pérdida directa de la subfilial y, por otra, en forma de una provisión de la sociedad matriz por la depreciación de su participación, pues la filial no residente no sería parte del grupo, y así las operaciones internas no se neutralizarían.

57.      Por lo tanto, llegados a este punto ha de señalarse que el objetivo y la sistemática de las disposiciones francesas sobre «consolidación fiscal» exigen que se neutralicen determinadas medidas dentro del grupo antes de la consolidación de los resultados. Pero ¿existe también una relación directa entre la ventaja fiscal de la tributación del grupo y la compensación de esa ventaja mediante una carga tributaria en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia?

58.      En la sentencia Bachmann, el Tribunal de Justicia declaró que existía un vínculo directo entre el carácter deducible de las primas de seguro y la imposición de las cantidades debidas por las aseguradoras en virtud de los contratos de seguro que allí se consideraban. Puesto que el Sr. Bachmann había contratado un seguro en Alemania, cuya ejecución no sería sometida a tributación en Bélgica, estaba justificada la negativa de las autoridades belgas a otorgar la deducción fiscal derivada de las primas abonadas por ese contrato.

59.      En los asuntos resueltos hasta ahora, en los que se consideró que la coherencia del régimen tributario era el motivo de justificación decisivo, se trataba, en este sentido, de la desventaja de un ajuste compensatorio, es decir, de una tributación. En el supuesto presente, por el contrario, la desventaja reside en la neutralización de determinadas operaciones dentro del grupo. No se puede considerar que ésta constituya, en sentido estricto, una carga tributaria, pues las disposiciones de neutralización no suponen ninguna recaudación fiscal. No obstante, se puede ver en ellas una desventaja fiscal, pues no se tienen en cuenta determinadas medidas, como la depreciación de participaciones, al contrario de lo que ocurriría al calcular de modo autónomo el impuesto de una sola sociedad. Entre las disposiciones de neutralización y la consolidación fiscal existe también una relación directa, pues sólo se otorgará una consolidación de los resultados de las sociedades del grupo si al mismo tiempo queda asegurado que el objetivo perseguido no se falseará al tener en cuenta varias veces determinadas pérdidas.

60.      Por lo tanto, en principio puede estar justificada una disposición que, para preservar la coherencia fiscal, pretenda evitar que las pérdidas sean imputadas varias veces.

61.      Sin embargo, las disposiciones francesas también deberían cumplir el principio de proporcionalidad.

62.      En especial, es necesario que no pueda acudirse a ninguna medida menos severa mediante la cual se pueda impedir igualmente que las pérdidas se deduzcan varias veces. En consecuencia, habría que acreditar que, en un supuesto en el que una filial no residente se interpone entre la sociedad matriz y la subfilial, no es posible neutralizar determinadas actuaciones de igual manera que en un supuesto netamente francés para evitar que las pérdidas se apliquen varias veces. Se podría considerar como una medida menos severa neutralizar las actuaciones en cuestión de la misma manera que en un supuesto de hecho netamente francés.

63.      No obstante, Francia señala varios problemas prácticos que aparecerían si se tuviera que comprobar, en el caso de interposición de una sociedad no residente, si se produce una doble imputación de las pérdidas. Una eventual doble imputación no resulta fácil de detectar, pues la cuantía de una provisión no se corresponde por lo general con la cuantía de las pérdidas de la filial. Además, no se puede identificar, sin más, el origen exacto de una provisión. Por otra parte, para garantizar esto último sería necesaria una reforma legislativa.

64.      A este respecto hay que indicar, por una parte, que la existencia de dificultades prácticas no basta para justificar una violación de una libertad establecida en el Tratado. (27)

65.      Por otra parte, tal y como ha advertido la Comisión, el Derecho comunitario, mediante la Directiva 77/799/CEE, (28) otorga a los Estados miembros la posibilidad de solicitar de las autoridades competentes de otros Estados miembros cualquier información que pueda ser apropiada para determinar el importe del impuesto de sociedades.

66.      Además, hay que subrayar que las autoridades fiscales de que se trate tienen la posibilidad de exigir a la propia sociedad matriz las pruebas que juzguen necesarias para apreciar si las provisiones de la sociedad matriz por depreciación de las participaciones se derivan indirectamente de una pérdida de la subfilial a través de las provisiones de la sociedad interpuesta. (29)

67.      A la vista de la información disponible es muy dudoso que la denegación total de una consolidación fiscal entre una sociedad matriz y una subfilial, en la que aquélla participa a través de una sociedad filial no residente, suponga la medida menos severa para evitar una doble imputación de las pérdidas y mantener de esa manera la coherencia fiscal. En última instancia, incumbe al órgano jurisdiccional remitente juzgar con carácter definitivo si el objetivo perseguido, es decir, la prevención de la doble imputación de las pérdidas en el marco de la consolidación fiscal, se puede conseguir también en situaciones transfronterizas mediante la medida, menos severa, de la neutralización.

VI.    Conclusión

68.      Por los motivos expuestos, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Conseil d’Etat del siguiente modo:

«1)      Un régimen nacional como el establecido para la “consolidación fiscal” francesa en los artículos 223 A y siguientes del Code général des impôts, conforme al cual una sociedad matriz francesa sólo puede acogerse a una consolidación fiscal con su subfilial cuando es titular de la subfilial a través de una filial francesa y no cuando lo es a través de una filial no residente, supone una restricción a la libertad de establecimiento.

2)      Esa restricción puede estar justificada por motivos de coherencia del sistema tributario si la exclusión es apropiada para evitar una doble imputación de las pérdidas en la consolidación de los resultados de matriz y subfiliales y no excede de lo que es necesario para la consecución de este objetivo.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – Sentencia de 18 de julio de 2007 (C-231/05, Rec. p. I-6373).

3 – Sentencia de 13 de diciembre de 2005 (C-446/03, Rec. p. I-10837).

4 – Tribunal de lo contencioso-administrativo de París.

5 – Tribunal Superior de lo contencioso-administrativo de París.

6 – Véanse, en particular, las sentencias de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-0000), apartado 66; Oy AA (citada en la nota 2), apartado 18; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 35, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 40.

7 – Véanse, en especial, las sentencias de 24 de mayo de 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051), apartados 22 y 23; de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartados 26 a 34, y de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec. p. I-9521), apartados 34 y 44 a 49.

8 – Sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 6), apartados 31 y 32; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), apartado 27; Oy AA (citada en la nota 2), apartado 20; de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 37, y de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787), apartado 22.

9 – Sentencias Burda (citada en la nota 6), apartado 68; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 118; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), apartado 33, y Oy AA (citada en la nota 2), apartado 23.

10 – Sentencias Oy AA (citada en la nota 2), apartado 24; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 6), apartado 33, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), apartado 34.

11 – Véanse, en particular, las sentencias de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-0000), apartado 18; de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, (C-471/04, Rec. p. I-2107), apartado 29; de 14 de diciembre de 2000, AMID, (C-141/99, Rec. p. I-11619), apartado 20, y de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 35.

12 – Sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 11), apartado 19; de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451), apartado 33, y de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 21.

13 – En este sentido, también las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartado 42, y de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. I-273), apartado 18.

14 – Véanse en este sentido la sentencia Oy AA (citada en la nota 2), apartado 38, y la sentencia Metallgesellschaft (citada en la nota 13), apartado 60.

15 – Véase en este sentido, entre otras, la sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 11), apartado 25.

16 – Sentencias Lidl Belgium (citada en la nota 11), apartado 27; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), apartado 64; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (citada en la nota 6), apartado 47, y Marks & Spencer, (citada en la nota 3), apartado 35.

17 – Sentencia citada en la nota 3, apartado 51. Respecto de la cuestión de si estos tres elementos de justificación deben darse cumulativamente para justificar una restricción, en sentido negativo responden la sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 11), apartado 40, y las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas el 14 de febrero de 2008 en ese mismo asunto, punto 18.

18 – Véanse al respecto mis conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2006 en el asunto Oy AA, citados en la nota 2, punto 54.

19 – Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 28, y de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 21. Véanse también las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 42, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (citada en la nota 11), apartado 40.

20 – Sentencias de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-0000), apartado 37; de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 46; de 11 de octubre de 2007, Hollmann (C-443/06, Rec. p. I-8491), apartado 56, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), apartado 68.

21 – Sentencias de 14 de noviembre de 1995 en el asunto, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955), apartado 18, e ICI (citada en la nota 12), apartado 29. Véanse, además, las sentencias Manninen (citada en la nota 19), apartado 42, y Keller Holding (citada en la nota 11), apartado 40, y las sentencias citadas en las notas 19 y 20.

22 – Sentencia Deutsche Shell (citada en la nota 20), apartado 39, con remisión a la sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 24.

23 – Véanse algunas críticas a la jurisprudencia anterior en mis conclusiones de 18 de marzo de 2004 en el asunto Manninen (citado en la nota 19), puntos 53 y ss.

24 – El Abogado General Geelhoed comparte estas apreciaciones en sus conclusiones presentadas el 29 de junio de 2006 en el asunto en que recayó la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citada en la nota 7), punto 88.

25 – Conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas el 7 de abril de 2005 en el asunto en que recayó la sentencia Marks & Spencer (citada en nota la nota 3), punto 66.

26 – Conclusiones en el asunto en que recayó la sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 3), punto 71.

27 – En este sentido, véanse también las sentencias de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 48; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C-334/02, Rec. p. I-2229), apartado 30, y Test Claimants in FII Group Litigation (citada en la nota 9), apartados 155 a 157, así como las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas el 14 de febrero de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Lidl Belgium (citada en la nota 11), punto 31.

28 – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).

29 – Véanse las sentencias de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 57; Centro di Musicologia Walter Stauffer (citada en la nota 27), apartado 49; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 95, y de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca (C-150/04, Rec. p. I-1163), apartado 54. La sentencia Rewe Zentralfinanz señala especialmente, en su apartado 58, que una sociedad matriz puede exigir todos los documentos necesarios directamente a sus filiales.