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• Referral date: 29-09-2009
• Show case reference
• Opinion date: 09-12-2010
• Ruling date: 05-05-2011
• AG: Cruz Villalón

References in this case

• C-101/05 - A

• C-181/97 - van der Kooy

• C-451/05 - ELISA

• C-72/09 - Établissements Rimbaud

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EU tax law WEB Prunus and Polonium - C-384/09

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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PEDRO CRUZ VILLALÒN

apresentadas em 9 de Dezembro de 2010 (1)

Processo C-384/09

Prunus SARL

contra

Directeur des services fiscaux

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal de Grande Instance de Paris)

«Livre circulação de capitais – Fiscalidade directa – Imposto que incide sobre a propriedade de bens imóveis situados num Estado-Membro – Propriedade imobiliária de uma pessoa colectiva – Regime de isenção do imposto que estabelece uma distinção em função de o lugar no qual a sociedade tem a sua sede efectiva se situar num Estado-Membro ou num Estado terceiro – Aplicação da livre circulação de capitais aos países e territórios ultramarinos – Interpretação das Decisões 91/482/CEE e 2001/822/CE»

Índice

I –   Quadro normativo

A –   Quadro jurídico da União

B –   Quadro jurídico nacional

II – Os factos

III – O processo no Tribunal de Justiça e as questões prejudiciais

IV – Quanto à primeira questão prejudicial

A –   Observações preliminares

1.     A livre circulação de capitais e a sua vocação externa

2.     Os PTU e o seu estatuto jurídico no direito da União

3.     Recapitulação

B –   A aplicabilidade aos PTU do artigo 63.° TFUE

1.     Aplicação da livre circulação de capitais ou da liberdade de estabelecimento

2.     Inaplicabilidade do artigo 63.°, n.° 1, TFUE como resultado das Decisões 91/482 e 2001/822.

3.     Quanto à inaplicabilidade do artigo 63.° TFUE em razão da cláusula stand-still prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE

C –   A infracção do artigo 63.° TFUE

1.     Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais

2.     Quanto à justificação da restrição

V –   Quanto à segunda questão prejudicial

VI – Conclusão

1.        O Tribunal de Grande Instance de Paris formula duas questões prejudiciais acerca da compatibilidade com os Tratados de uma legislação fiscal francesa que, para efeitos de concessão de isenção de um imposto que incide sobre a propriedade imobiliária das pessoas colectivas, efectua uma distinção conforme o sujeito passivo tenha a sua sede principal e efectiva num Estado terceiro ou num Estado-Membro. O presente processo apresenta, além disso, a peculiaridade de o lugar onde a sociedade envolvida tem a sua sede principal e efectiva ser as Ilhas Virgens Britânicas, que, como é sabido, não são um Estado terceiro mas sim um território ultramarino sujeito às regras específicas dos artigos 198.° e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

2.        Em consequência, o Tribunal de Justiça é aqui chamado a interpretar as normas de livre circulação de capitais, à luz das peculiaridades que o regime dos «países e territórios ultramarinos» (a seguir «PTU») confere e, particularmente, quando os Estados-Membros invocam, como justificação para defender a legalidade de uma restrição à liberdade, a luta contra a fraude fiscal.

3.        A questão é suscitada num contexto já familiar ao Tribunal de Justiça, pois houve recentemente, nos processos ELISA e Établissements Rimbaud (2), ocasião de apreciar a mesma legislação aqui discutida, embora aplicada, respectivamente, a restrições em relação a outros Estados-Membros e a Estados do Espaço Económico Europeu. Finalmente, este processo permitirá ao Tribunal de Justiça completar a sua jurisprudência dando resposta aos problemas específicos que suscitam os PTU.

I –    Quadro normativo

A –    Quadro jurídico da União

4.        Os artigos 63.° a 65.° TFUE enunciam nos seguintes termos a livre circulação de capitais:

«Artigo 63.°

1.      No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.

2.      No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.

Artigo 64.°

1.      O disposto no artigo 63.° não prejudica a aplicação a países terceiros de quaisquer restrições em vigor em 31 de Dezembro de 1993 ao abrigo de legislação nacional ou da União adoptada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros que envolva investimento directo, incluindo o investimento imobiliário, estabelecimento, prestação de serviços financeiros ou admissão de valores mobiliários em mercados de capitais. Em relação às restrições em vigor ao abrigo da legislação nacional na Bulgária, na Estónia e na Hungria, a data aplicável é a de 31 de Dezembro de 1999.

[…]

Artigo 65.°

1.      O disposto no artigo 63.° não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a)      Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b)      Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

[…]

3.      As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.°

4.      Na ausência de medidas ao abrigo do n.° 3 do artigo 64.°, a Comissão, ou, na ausência de decisão da Comissão no prazo de três meses a contar da data do pedido do Estado-Membro em causa, o Conselho, pode adoptar uma decisão segundo a qual as medidas fiscais restritivas tomadas por um Estado-Membro em relação a um ou mais países terceiros são consideradas compatíveis com os Tratados, desde que sejam justificadas por um dos objectivos da União e compatíveis com o bom funcionamento do mercado interno. O Conselho delibera por unanimidade, a pedido de um Estado-Membro.»

5.        Por seu lado, o regime dos PTU está contido na Parte IV do TFUE. Em particular, para os efeitos do presente processo, merecem destaque as seguintes disposições:

«Artigo 198.°

Os Estados-Membros acordam em associar à União os países e territórios não europeus que mantêm relações especiais com a Dinamarca, a França, os Países Baixos e o Reino Unido. Estes países e territórios, a seguir denominados ‘países e territórios’, vêm enumerados na lista constante do Anexo II.

A finalidade da associação é promover o desenvolvimento económico e social dos países e territórios e estabelecer relações económicas estreitas entre eles e a União no seu conjunto.

Em conformidade com os princípios enunciados no preâmbulo do presente Tratado, a associação deve servir, fundamentalmente, para favorecer os interesses dos habitantes desses países e territórios e para fomentar a sua prosperidade de modo a conduzi-los ao desenvolvimento económico, social e cultural a que aspiram.

Artigo 199.°

A associação prosseguirá os seguintes objectivos:

1.      Os Estados-Membros aplicarão às suas trocas comerciais com os países e territórios o mesmo regime que aplicam entre si por força dos Tratados.

2.      Cada país ou território aplicará às suas trocas comerciais com os Estados-Membros e os outros países e territórios o regime que aplica ao Estado europeu com que mantenha relações especiais.

3.      Os Estados-Membros contribuirão para os investimentos exigidos pelo desenvolvimento progressivo destes países ou territórios.

4.      No que respeita aos investimentos financiados pela União, a participação nas adjudicações e fornecimentos estará aberta, em igualdade de condições, a todas as pessoas singulares e colectivas, nacionais dos Estados-Membros e dos países e territórios.

5.      Nas relações entre os Estados-Membros e os países e territórios, o direito de estabelecimento dos nacionais e sociedades será regulado em conformidade com as disposições e pela aplicação dos procedimentos previstos no capítulo relativo ao direito de estabelecimento e numa base não discriminatória sem prejuízo das disposições especiais adoptadas por força do artigo 203.°

[…]

Artigo 203.°

O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, aprovará, a partir dos resultados conseguidos no âmbito da associação entre os países e territórios e a União e com base nos princípios enunciados nos Tratados, as disposições relativas às modalidades e ao processo de associação entre os países e territórios e a União. Quando as disposições em questão sejam adoptadas pelo Conselho de acordo com um processo legislativo especial, o Conselho delibera por unanimidade, sob proposta da Comissão e após consulta ao Parlamento Europeu.»

6.        O Anexo II do TFUE, relativo aos PTU aos quais se aplicam as disposições da Parte IV do Tratado, inclui, entre outros, as Ilhas Virgens Britânicas.

7.        Através da Decisão 91/482/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1991, relativa à associação dos PTU à Comunidade Económica Europeia (3), a então Comunidade Económica Europeia adoptou disposições específicas aplicáveis às relações com os PTU. A referida decisão esteve em vigor até 1 de Dezembro de 2001.

8.        Relativamente à circulação de capitais, previa-se o seguinte:

«Artigo 180.°

1.      No que diz respeito aos movimentos de capitais ligados aos investimentos e aos pagamentos correntes, as autoridades competentes dos PTU e os Estados-Membros da Comunidade abster-se-ão de tomar, no domínio das operações de câmbio, medidas que sejam incompatíveis com as suas obrigações, decorrentes da aplicação das disposições da presente decisão em matéria de trocas comerciais de bens e de serviços, de estabelecimento e de cooperação industrial. Essas obrigações não impedirão, todavia, a aplicação, por razões resultantes de dificuldades económicas sérias ou de problemas graves de balança de pagamentos, das medidas de protecção necessárias.

2.      Relativamente às operações de câmbio aferentes aos investimentos e aos pagamentos correntes, as autoridades competentes dos PTU, por um lado, e os Estados-Membros, por outro, abster-se-ão, na medida do possível, de tomar em relação uns aos outros medidas discriminatórias ou de conceder um tratamento mais favorável a estados terceiros, devendo-se ter plenamente em conta o carácter evolutivo do sistema monetário internacional, a existência de disposições monetárias específicas e os problemas da balança de pagamentos.

Caso tais medidas ou tratamentos sejam inevitáveis, serão mantidos ou introduzidos em conformidade com as regras monetárias internacionais, devendo ser feitos todos os esforços para que sejam reduzidos ao mínimo os efeitos negativos para as partes interessadas.»

9.        Em 2 de Dezembro de 2001, entrou em vigor a Decisão 2001/822/CE do Conselho, de 27 de Novembro de 2001, relativa à associação dos PTU à Comunidade Europeia (4). Este texto, que substitui a Decisão 91/482, prevê igualmente uma disposição específica sobre capitais:

«Artigo 47.°

Pagamentos correntes e movimentos de capitais

1.      Sem prejuízo do disposto no n.° 2:

a)      Os Estados-Membros e as autoridades dos PTU não colocarão qualquer restrição aos pagamentos da balança de transacções correntes efectuados numa moeda livremente conversível entre nacionais da Comunidade e dos PTU;

b)      No que se refere às transacções da conta das operações de capital da balança de pagamentos, os Estados-Membros e as autoridades dos PTU não imporão qualquer restrição à livre circulação dos capitais relativos aos investimentos directos realizados em sociedades constituídas em conformidade com a legislação do Estado-Membro, do país ou do território de acolhimento e aos investimentos realizados em conformidade com as disposições da presente decisão, bem como à liquidação ou ao repatriamento de tais investimentos e de quaisquer lucros deles resultantes.

2.      A Comunidade, os Estados-Membros e os PTU terão o direito de adoptar as medidas a que se referem, mutatis mutandis, os artigos 57.°, 58.°, 59.°, 60.° e 301.° do Tratado, nas condições nelas enunciadas. […]. As autoridades do PTU, o Estado-Membro ou a Comunidade, consoante o caso informarão imediatamente as outras partes, comunicando-lhes o mais rapidamente possível um calendário com vista à eliminação das medidas em questão.»

B –    Quadro jurídico nacional

10.      De acordo com o artigo 990 D, 1.°, do code général des impôts (Código Geral dos Impostos; a seguir «CGI»), as pessoas colectivas que, directamente ou por interposta pessoa, possuam um ou vários imóveis sitos em França ou sejam titulares de direitos reais sobre esses bens imóveis estarão sujeitas a um imposto anual equivalente a 3 % do valor de mercado desses imóveis ou direitos. Esse imposto é aplicável a todos os tipos de pessoas colectivas, incluindo as sociedades, as fundações e as associações.

11.      No artigo 990 E do CGI, está prevista a isenção do referido imposto nos seguintes termos:

«O imposto previsto no artigo 990 D, não é aplicável:

1°      Às pessoas colectivas cujos activos imobiliários, na acepção do artigo 990 D, sitos em França representem menos de 50% dos seus activos franceses. Para efeitos de aplicação desta disposição, não estão incluídos nos activos imobiliários os activos que as pessoas colectivas contempladas no artigo 990 D ou as pessoas interpostas afectem à sua própria actividade profissional de natureza não imobiliária.

2°      Às pessoas colectivas que, tendo a sua sede num país ou território que tenha celebrado com a França uma convenção de assistência administrativa com vista a lutar contra a fraude e a evasão fiscais, declarem em cada ano, o mais tardar até 15 de Maio, no lugar indicado no decreto ministerial previsto no artigo 990 F, a localização, a descrição e o valor dos imóveis de que sejam proprietárias em 1 de Janeiro, a identidade e o domicílio dos seus sócios nessa mesma data e o número de acções ou partes detidas por cada um deles.

3°      Às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva em França e às pessoas colectivas que, por força de um tratado, não devam ser sujeitas a tributação mais gravosa, desde que comuniquem em cada ano ou se comprometam a comunicar à Administração fiscal, quando esta o solicite, a localização e a descrição dos imóveis de que sejam proprietárias em 1 de Janeiro, a identidade e o domicílio dos seus accionistas, sócios ou outros membros, o número de acções, partes ou outros direitos que cada um deles detenha e a prova da respectiva residência fiscal. O compromisso é assumido no momento em que a pessoa colectiva adquire o bem, o direito imobiliário ou a participação referidos no artigo 990 D ou, no que respeita aos bens, direitos ou participações que já possuam em 1 de Janeiro de 1993, o mais tardar até 15 de Maio de 1993 […]»

II – Os factos

12.      A S.a.r.l. Prunus (a seguir «Prunus») é uma sociedade comercial com sede em Paris, França. O total das suas partes sociais pertence à S.A. Polonium (a seguir «Polonium»), sociedade holding com sede no Luxemburgo. Por sua vez, a Polonium é uma sociedade participada a 100% e em partes iguais pela Lovett Overseas SA (a seguir «Lovett») e pela Grebell Investments S.A. (a seguir «Grebell»), ambas as sociedades com sede nas Ilhas Virgens Britânicas.

13.      Nos anos de 1998 a 2002, a Prunus era proprietária de três imóveis em Paris, tendo apresentado a correspondente declaração junto da administração tributária francesa. Em aplicação do artigo 990 E do CGI, a Prunus ficou isenta do imposto de 3% sobre os bens imóveis pertencentes a pessoas colectivas. Não obstante, as sociedades Lovett e Grebell, na sua qualidade de titulares indirectas de participações da Prunus, foram sujeitas ao citado imposto até 50 % cada, por não se encontrarem em nenhum dos casos de isenção previstos no referido artigo 990 E do CGI. Para esse efeito, e com data de 7 de Maio de 2003, a administração tributária notificou às duas sociedades a liquidação do imposto correspondente aos anos de 2001 e 2002.

14.      As autoridades francesas exigiram à Prunus, na qualidade de devedora solidária, o pagamento da dívida fiscal da Lovett e da Grebell. Contra esta decisão, a Prunus apresentou uma reclamação que foi indeferida em 12 de Dezembro de 2006, e deste indeferimento interpôs recurso perante o Tribunal de grande instance de Paris, órgão jurisdicional que se dirige, em aplicação do artigo 267.° TFUE, ao Tribunal de Justiça através do presente reenvio prejudicial.

III – O processo no Tribunal de Justiça e as questões prejudiciais

15.      Em 29 de Setembro de 2009, deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça o pedido de decisão prejudicial do Tribunal de grande instance de Paris, formulando duas questões com o seguinte teor:

«1)      Os artigos 56.° e seguintes do Tratado CE opõem-se a uma legislação como a prevista nos artigos 990 D e seguintes do code général des impôts, que concede às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva em França ou, desde 1 de Janeiro de 2008, num Estado-Membro da União Europeia, a faculdade de beneficiarem da isenção do imposto controvertido e que subordina essa faculdade, no que diz respeito às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva no território de um Estado terceiro, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre a França e esse Estado para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou à circunstância de, em aplicação de um tratado que inclua uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem ser sujeitas a uma tributação mais gravosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede principal e efectiva em França?

2)      Os artigos 56.° e seguintes do Tratado CE opõem-se a uma legislação como a prevista nos artigos 990 F do code général des impôts, que permite aos serviços fiscais declarar solidariamente responsável pelo pagamento do imposto previsto nos artigos 990 D e seguintes do code général des impôts qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor ou os devedores do imposto e os imóveis ou direitos imobiliários?»

16.      Apresentaram observações escritas o mandatário da Prunus e da Polonium, a República Francesa, o Reino da Bélgica, o Reino da Dinamarca, a República da Estónia, o Reino de Espanha, a República Italiana, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia e o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, assim como a Comissão.

17.      Na audiência, que se realizou em 23 de Setembro de 2009, compareceram o mandatário da Prunus e da Polonium, assim como os agentes da República Francesa, do Reino da Suécia, do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, e da Comissão.

IV – Quanto à primeira questão prejudicial

18.      O órgão jurisdicional de reenvio formula a sua primeira pergunta referindo-se ao facto de a sociedade sujeita ao imposto controvertido ter a sua sede principal e efectiva num Estado terceiro. No entanto, a verdadeira dúvida que este processo suscita não se refere ao facto de a sede estar estabelecida num Estado terceiro, mas sim num PTU. Esta peculiaridade, conjugada com o estatuto particular de que gozam os referidos países e territórios, requer uma abordagem diferente da que exigiria um contexto no qual estivesse envolvido um Estado terceiro propriamente dito. Portanto, a interrogação aqui suscitada circunscreve-se, antes, ao esclarecimento da conformidade com o direito da União de um imposto que introduz uma diferença de tratamento em relação a pessoas colectivas cuja sede principal e efectiva se encontra num PTU.

A –    Observações preliminares

19.      Uma vez feita a precisão anterior, a resposta à primeira das questões submetidas pelo Tribunal de grande instance de Paris exige alguns esclarecimentos prévios, uns, relativos às peculiaridades da livre circulação de capitais, e outros, referentes à natureza dos PTU e ao seu modo de associação à UE.

1.      A livre circulação de capitais e a sua vocação externa

20.      Ao contrário das restantes liberdades, a livre circulação de capitais tem tanto um âmbito de aplicação interno relativamente à União, destinado a salvaguardar o movimento de activos financeiros entre Estados-Membros, como um âmbito de aplicação externo, visando a manutenção de um fluxo livre de capitais entre Estados-Membros e Estados terceiros.

21.      A abolição das barreiras externas aos capitais tem vários fundamentos: evitar a entrada unilateral de capitais através de Estados-Membros com regimes de acesso mais liberais; a necessidade de fortalecer a moeda única; ou o fomento de centros financeiros de dimensão mundial no território da União (5). No entanto, a prossecução desses objectivos implica igualmente a necessidade de introduzir salvaguardas para combater fenómenos negativos resultantes da liberalização. Deste modo, os Tratados, ao mesmo tempo que projectam a livre circulação de capitais para os Estados terceiros, rodeiam-na de excepções e derrogações particulares que diferem substancialmente das excepções previstas para as restantes liberdades (6).

22.      O facto de o âmbito de aplicação da liberdade, tal como os objectivos que se prosseguem através desta, diferir tão significativamente das restantes liberdades de circulação explica que a jurisprudência do Tribunal de Justiça adapte com alguma dificuldade a sua doutrina tradicional cada vez que aborda os artigos 63.° e seguintes TFUE (7). Esta abordagem comum, mas com alguns elementos de adaptação à livre circulação de capitais, é a que necessariamente deverá ser utilizada no tratamento do presente processo.

2.      Os PTU e o seu estatuto jurídico no direito da União

23.      O segundo elemento a destacar previamente diz respeito à situação jurídica dos PTU, dado que o «Estado terceiro» referido na primeira das perguntas, no qual a sede da sociedade devedora do imposto controvertido está estabelecida, não é senão um PTU, concretamente as Ilhas Virgens Britânicas. Antes de começar a desenvolver uma interpretação do artigo 63.° TFUE, mostra-se oportuno reflectir brevemente sobre a particular localização e estatuto destes territórios para efeitos do direito da União.

24.      Já em 1956, por iniciativa da República Francesa, a Conferência de Veneza, realizada nos dias 29 e 30 de Maio daquele ano, previu, com vista à posterior redacção do Tratado da Comunidade Económica Europeia, a criação de um estatuto particular para os territórios dos Estados signatários com os quais existiam vínculos históricos, sociais e políticos especiais. A proposta foi finalmente acolhida e incluída no Tratado CEE (8). O resultado ficou reflectido num capítulo específico dedicado aos PTU, no qual eram enumerados os territórios que se incluíam nessa categoria (9) e, além disso, na assinatura e ratificação de uma convenção de aplicação que serviria de instrumento para a regulação concreta das relações entre esses territórios e a então CEE (10).

25.      Desde então, as bases do estatuto jurídico dos PTU previsto nos Tratados mantiveram-se essencialmente inalteradas ao longo do tempo, embora se tenham produzido modificações pontuais no número de territórios envolvidos, assim como no quadro específico de desenvolvimento, tendo as convenções de aplicação sido substituídas por sucessivas decisões do Conselho adoptadas ao abrigo do artigo 203.° TFUE (11). No entanto, a natureza do vínculo que une estes territórios a um Estado-Membro e, por extensão, ao conjunto da União, é uma característica que, em linhas gerais, permanece inalterada até aos nossos dias (12).

26.      Dito muito sucintamente, os PTU não são Estados soberanos com personalidade jurídica internacional, mas sim «territórios» ligados a um Estado-Membro com base em vínculos históricos, sociais e políticos especiais. No entanto, apesar de se tratar de comunidades políticas que formalmente estão integradas no Estado com o qual partilham de um vínculo singular, recebem nos Tratados um estatuto particular, baseado precisamente no âmbito territorial de aplicação do direito da União. Assim, o artigo 355.° TFUE, depois de reiterar o conteúdo do artigo 52.° TUE (que enumera os Estados-Membros signatários a fim de precisar o âmbito territorial do Tratado), declara que, para além das disposições do referido artigo, são aplicáveis várias disposições, entre as quais se inclui, no n.° 2, a que prevê a aplicação aos PTU do «regime especial de associação definido na Parte IV».

27.      Nestes termos, a conjugação dos artigos 52.° TUE e 355.° TFUE suscita mais interrogações do que respostas, pois é evidente que o Tratado deixou em aberto diversas questões de princípio no que se refere, tanto ao direito aplicável, como ao vínculo existente entre os PTU e a União.

28.      Com efeito, ao referir-se à aplicação do artigo 52.° TUE e, para além deste, ao regime especial de associação, o artigo 355.° TFUE não especifica se os Tratados configuram um regime geral que confere primazia ao regime especial previsto para os PTU, ou se esse regime especial é o único relevante para os PTU. Dito por outras palavras, é preciso reconhecer que o Tratado não esclarece se os PTU estão sujeitos a um regime que constitui um ordenamento autónomo dentro do direito da União, ou se o seu regime é simplesmente uma lex specialis que afasta as normas gerais do Tratado.

29.      Ao mesmo tempo, também não se pode dizer que o artigo 355.° TFUE atribua uma categoria concreta aos PTU, no que respeita à sua condição de sujeito. Com efeito, embora seja certo que os PTU não são Estados dotados de personalidade jurídica própria, a verdade é que o regime especial que se lhes aplica se equipara ao de uma associação, do tipo das já previstas para outros Estados terceiros com os quais a União mantém vínculos especiais (13). Este regime, dotado de normas próprias que prosseguem a criação de um mercado integrado entre a União e os territórios, justifica que, para alguns efeitos, os PTU tenham material, mas não formalmente, a condição de Estado terceiro. Este seria, por exemplo, o caso do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, quando se refere aos «países terceiros». Uma categoria que, na opinião da Comissão, se deverá aplicar aos PTU.

30.      A resposta a estas dúvidas só pode surgir de uma interpretação sistemática dos Tratados. Em particular, são os artigos da Parte IV do TFUE os que nos podem dar uma resposta, concretamente ao serem interpretados à luz de outras disposições do mesmo.

31.      Para começar, o artigo 198.° vem configurar os PTU como sujeitos híbridos, a meio caminho entre um Estado terceiro e um território integrante da União. A disposição em causa declara que os PTU se encontram «associados» «à União», ao mesmo tempo que os designa como territórios «não europeus». Esta última expressão tem, sem dúvida, uma conotação mais geográfica do que jurídico-política, mas sublinha com acerto a natureza sui generis do vínculo de associação entre os PTU e a União.

32.      Por outro lado, o objectivo da associação é estabelecer «relações económicas estreitas entre [os PTU] e a União no seu conjunto»; objectivo que se consegue «[e]m conformidade com os princípios enunciados no preâmbulo do [TFUE]». A partir desta premissa, o artigo 199.° TFUE prevê que «[o]s Estados-Membros aplicarão às suas trocas comerciais com os países e territórios o mesmo regime que aplicam entre si por força dos Tratados». A seguir, o artigo 200.° TFUE introduz medidas específicas em matéria de livre circulação de mercadorias e, finalmente, no artigo 203.° TFUE, o Conselho é incumbido de adoptar medidas de desenvolvimento.

33.      Em face de tudo o que foi exposto anteriormente, é difícil admitir que o regime jurídico aplicável aos PTU constitua um ordenamento autónomo, impermeável, por assim dizer, a qualquer influência dos Tratados. Em particular, a tese da autonomia radical, defendida pela República Francesa no decurso deste processo, implicaria que os PTU estariam sujeitos a um regime próprio de direito da União, no qual unicamente seriam relevantes os artigos 198.° a 204.° TFUE, assim como as decisões adoptadas a fim de desenvolver este corpus. Visto deste modo, o direito da União relativo aos PTU existiria como um ordenamento «encapsulado» dentro do da União, aparecendo, em virtude da sua autonomia, como que «blindado» em relação à aplicação das normas do Tratado diferentes dos referidos artigos 198.° a 204.° TFUE.

34.      Esta interpretação perde força, no entanto, ao longo de uma leitura rigorosa do artigo 355.° TFUE. Com efeito, a referida disposição começa por afirmar que, «[p]ara além das disposições do artigo 52.° [TUE]», é aplicável aos PTU o «regime especial de associação definido na Parte IV». A expressão «para além» indica que o direito da União se aplica aos Estados-Membros, e que, no que diz respeito aos PTU, se acrescenta um regime especial. Trata-se, sem dúvida, de um regime que terá de ter-se em conta, e que opera como uma lex specialis, afastando assim as normas gerais do Tratado, o que não o converte, no entanto, num regime autónomo e imune a qualquer incidência do direito originário.

35.      Ora, não só o argumento gramatical advoga contra a autonomia plena do direito da União relativo aos PTU, mas também as consequências práticas de uma interpretação como a que acima foi descrita vão nesse sentido. Uma legislação autónoma aplicável aos PTU que fique à margem do resto do direito da União implicaria que, em caso de silêncio legal, os PTU ficassem entregues à sua sorte numa espécie de limbo jurídico, inclusivamente, correndo o risco de os Estados terceiros poderem beneficiar de um tratamento mais vantajoso do que os PTU, apesar dos estreitos vínculos destes com a União. Este último factor convida a que se mantenha uma especial vigilância, quando as disposições gerais do Tratado se referem a Estados terceiros. É precisamente nestes casos que os PTU, ao não estarem formalmente na órbita nem dos Estados-Membros nem dos Estados terceiros, correm o risco de ser vítimas de interpretações, no mínimo, arriscadas.

36.      Precisamente para evitar este último resultado, a jurisprudência do Tribunal de Justiça mostrou-se muito pragmática ao abordar a natureza dos PTU e a sua qualificação como Estados terceiros ou territórios associados à (mas não integrados na) União.

37.      Assim, no processo Kaefer e Procacci, o Tribunal de Justiça confirmou a competência dos tribunais da Polinésia francesa para submeter questões prejudiciais nos termos do artigo 267.° TFUE. Em nenhum momento a Parte IV do Tratado refere que as suas normas sobre jurisdição sejam de aplicação nos tribunais dos PTU, não obstante isso, o Tribunal de Justiça limitou-se a assinalar que o órgão jurisdicional de reenvio era um «órgão jurisdicional francês» e, em consequência, considerou admissível a questão (14). No processo Eman e Sevinger, a jurisprudência declarou que um nacional de um Estado-Membro cuja residência esteja fixada num PTU pode invocar os direitos de cidadania da União previstos nos artigos 18.° e seguintes TFUE, estendendo assim o direito de sufrágio passivo em processos eleitorais para o Parlamento Europeu aos cidadãos que residem num PTU como se se tratasse de um Estado-Membro (15). Mais recentemente, no processo N, o Tribunal de Justiça considerou que uma sociedade com sede nas Antilhas Neerlandesas, que exercia um controlo efectivo sobre outra sociedade no Reino Unido, se encontrava dentro do âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, entendendo que aquelas deviam ser consideradas como partes integrantes de um Estado-Membro (16).

38.      Noutros casos, pelo contrário, o Tribunal de Justiça considerou que os PTU eram merecedores de um tratamento equivalente ao de um Estado terceiro. No acórdão Van der Kooy, a entrada nos Países Baixos de mercadorias que se encontravam em livre prática nas Antilhas Neerlandesas foi qualificada como uma entrada na Comunidade proveniente de um Estado terceiro (17). No processo DADI e Douane-Agenten, o Tribunal de Justiça confrontou-se, novamente, com a entrada de mercadorias provenientes das Antilhas Neerlandesas, desta vez da perspectiva da Directiva 92/46/CEE (18), e chegou de novo à conclusão de que os bens provenientes de PTU eram equivalentes aos de um Estado terceiro (19). O mesmo resulta dos pareceres do Tribunal de Justiça em matéria de acordos internacionais, nos quais foi declarado, por duas vezes, que os PTU estão fora do âmbito de aplicação do direito da União e, portanto, «encontram-se em relação à Comunidade na mesma situação que os países terceiros» (20).

39.      Embora estas duas linhas jurisprudenciais pareçam opostas, na realidade não o são assim tanto. Nos casos correspondentes à primeira, o Tribunal de Justiça confronta-se com situações nas quais o Tratado não se pronunciou claramente sobre o grau de aplicabilidade das mesmas, como é o caso do reenvio prejudicial, dos direitos de cidadania europeia ou da liberdade de estabelecimento. Pelo contrário, a segunda tende a desenvolver-se precisamente no terreno da livre circulação de mercadorias, no qual tanto a Parte IV do Tratado, como as decisões até à data adoptadas pelo Conselho, estabelecem um regime completo que permite ao Tribunal de Justiça abordar a questão noutros termos. Tudo isto confirma que a qualificação de um PTU como Estado-Membro ou Estado terceiro é algo que não admite soluções categóricas, mas que, pelo contrário, se adapta, caso a caso, em função do quadro jurídico relevante, e atendendo muito rigorosamente aos objectivos que o regime especial de associação previsto na Parte IV do TFUE prossegue.

3.      Recapitulação

40.      Em face dos argumentos expostos há pouco, considero que o regime especial dos PTU afasta o ordenamento geral da União e é composto pelas suas próprias normas de direito originário (os artigos 198.° a 204.° TFUE) e derivado. Em caso de lacuna, os Tratados podem ser aplicados, na medida em que os objectivos da associação não se vejam comprometidos, exigindo assim uma apreciação do efeito directo da norma invocada à luz dos artigos 198.° a 204.° TFUE. Além disso, como se acaba de expor, é necessário prestar uma especial atenção às disposições do Tratado que se aplicam a Estados terceiros, a fim de não frustrar os objectivos que o Tratado prossegue na sua Parte IV. Este é precisamente o caso que a livre circulação de capitais suscita e que, a seguir, passo a analisar na vertente da sua aplicabilidade aos PTU.

B –    A aplicabilidade aos PTU do artigo 63.° TFUE

41.      Chegados a este ponto, cabe agora analisar a posição defendida pela Comissão e pela República Francesa, que defendem, embora com raciocínios diferentes, a inaplicabilidade do artigo 63.° TFUE ao presente processo. O Reino Unido, pela sua parte, alegou que a liberdade em causa neste litígio não é a livre circulação de capitais, mas sim a liberdade de estabelecimento.

42.      Começarei por abordar a posição britânica, que, pelas razões que a seguir exporei, me parece carecer de fundamento. A seguir, e à luz dos argumentos desenvolvidos nos n.os 31 a 39 destas conclusões, optarei igualmente por rejeitar as posições defendidas pela Comissão e pela República Francesa.

1.      Aplicação da livre circulação de capitais ou da liberdade de estabelecimento

43.      O Reino Unido defendeu que neste processo é aplicável a liberdade de estabelecimento constante do artigo 49.° TFUE e não a livre circulação de capitais do artigo 63.° TFUE.

44.      Evidentemente, deve reconhecer-se que a fronteira entre as duas liberdades é difusa e inclusivamente apresenta sobreposições. No entanto, no caso dos autos, pode constatar-se claramente que a liberdade de estabelecimento não é aplicável, pelo menos, à luz dos factos trazidos ao processo. Como o Tribunal de Justiça já reconheceu, para que as disposições relativas ao direito de estabelecimento se possam aplicar, é, em princípio, necessário que ocorra uma presença permanente no Estado-Membro de acolhimento e, em caso de aquisição e posse de bens imóveis, que a gestão desses bens seja activa (21). Não se pode negar que a sociedade Prunus está sujeita ao controlo tanto da Polonium como, por seu turno, da Lovett e da Grebell, sendo uma pessoa colectiva que, segundo resulta da decisão de reenvio, goza de permanência em território francês. No entanto, toda a informação de que dispomos neste momento aponta para que a propriedade dos imóveis que configura o facto gerador do imposto controvertido constituía um investimento directo imobiliário. Trata-se, por conseguinte, de imóveis objecto de uma exploração económica nos quais, segundo fomos informados, não se leva a cabo nenhuma actividade material relacionada com as funções das sociedades-mãe. Estamos, pois, perante um investimento directo no qual o controlo sobre a Prunus se torna numa técnica instrumental para levar a cabo a livre circulação de capitais; quer dizer, um investimento.

45.      Esta é, aliás, a conclusão a que o Tribunal de Justiça chegou no acórdão ELISA, ao confrontar-se com o mesmo argumento aplicado ao artigo 990 E do CGI, em que foi rejeitada, à luz dos elementos de facto de que se dispunha, a aplicação da liberdade de estabelecimento (22).

46.      No caso dos autos, o afastamento em relação à liberdade de estabelecimento confirma-se, igualmente, ao recordar que a sede da empresa-mãe está estabelecida num PTU. Haveria, portanto, que determinar se o artigo 49.° TFUE, ou as decisões de 1991 e de 2001, tornam a liberdade de estabelecimento extensiva a sociedades com sede nas Ilhas Virgens Britânicas com filiais num Estado-Membro (23). Ora, tendo já concluído que, inclusivamente num caso suscitado entre Estados-Membros, a liberdade de estabelecimento não seria aplicável, não parece necessário aprofundar esta outra vertente do problema.

47.      Portanto, e com base nos elementos que foram trazidos ao presente processo, não partilho da tese defendida pelo Reino Unido, pelo que proponho ao Tribunal de Justiça que decida as questões submetidas exclusivamente à luz da livre circulação de capitais.

2.      Inaplicabilidade do artigo 63.°, n.° 1, TFUE como resultado das Decisões 91/482 e 2001/822.

48.      A República Francesa defende que o silêncio que, tanto a Parte IV do TFUE como as decisões de associação dos PTU, mantêm em relação à livre circulação de capitais, significa que, nas suas relações com esses territórios, a União não previu medidas de liberalização sobre esta matéria. A República Francesa entende que este resultado impede, igualmente, a equiparação dos PTU a um Estado terceiro em razão da natureza autónoma do regime destes territórios.

49.      A título preliminar, é necessário reconhecer que a República Francesa tem razão quando destaca a relevância para o presente processo, tanto do artigo 180.° da Decisão 91/482, como do artigo 47.° da Decisão 2001/822. São precisamente estas disposições que, em princípio, poderiam regular um caso como o suscitado nos autos, pois configuram os termos específicos em que tem lugar a circulação de capitais entre os PTU e a União. Em consequência da entrada em vigor e da derrogação de cada decisão, a Decisão 91/482 é o direito vigente para a liquidação do imposto correspondente ao ano de 2001, enquanto que a Decisão 2001/822 é a relevante no que respeita à liquidação do ano seguinte (24).

50.      Tal como destaca correctamente a República Francesa, as decisões de associação dos PTU, no que se refere aos capitais, centram a maior parte da sua atenção nos movimentos provenientes dos Estados-Membros para os PTU. Trata-se, dito de outro modo, de uma liberdade mais unilateral que bilateral, cuja razão de ser reside numa política de fomento dos investimentos europeus nos PTU. Esta perspectiva fica evidenciada no artigo 168.°, alínea e), da Decisão 91/482, onde era exigido facilitar «o crescimento e a estabilização dos fluxos financeiros do sector privado da Comunidade para os PTU» (25). A Decisão 2001/822 alterou o teor desta disposição eliminando a natureza unilateral da norma, mas no seu artigo 47.°, n.° 1, alínea b), tornou a prever medidas especiais para proteger os investimentos de capital provenientes da União para os PTU. Assim, a referida disposição proíbe qualquer restrição à liberdade de circulação dos capitais «relativos aos investimentos directos realizados em sociedades constituídas em conformidade com a legislação do Estado-Membro, do país ou do território de acolhimento» (26).

51.      No entanto, o facto de as decisões centrarem o seu interesse no movimento de capitais para os PTU não significa necessariamente que a Parte IV do TFUE ou as decisões tenham, única e exclusivamente, um âmbito de aplicação unilateral, centro-periferia. Pelo contrário, as disposições descritas são testemunho de uma vocação do regime de capitais dos PTU para se projectar mais intensamente nestes, mas não supõem a supressão de um entendimento bidireccional da liberdade. Dito por outros termos, o regime especial dos PTU prevê medidas concretas para assegurar com maiores garantias o fluxo de capital europeu para os PTU, mas, de modo nenhum significa que o fluxo inverso seja alheio a esse regime.

52.      Vejamos por partes em que medida se manifesta a referida natureza bidireccional.

53.      O primeiro aspecto a ter em conta é o teor literal das decisões de 1991 e de 2001. No que diz respeito à Decisão 91/482, o facto de os movimentos de capitais se circunscreverem estritamente às operações de câmbio permite afirmar que um caso como o aqui suscitado não se encontra compreendido no seu âmbito de aplicação. A resposta é algo mais complexa no que concerne à Decisão 2001/822, cujo artigo 47.° não restringe o objecto a uma actividade concreta, mas refere-se expressamente a «investimentos directos» no quadro das «transacções da conta das operações de capital da balança de pagamentos». Ora bem, como já indiquei no n.° 50 destas conclusões, o citado artigo refere-se a investimentos directos realizados em sociedades constituídas nos PTU, restringindo assim o seu âmbito de aplicação aos fluxos de capital que provêm de Estados-Membros para os territórios. Deve, portanto, concluir-se que as duas decisões não abrangem um caso como o apreciado no presente processo, pois as suas disposições referem-se a actividades ou a fluxos de capital diferentes dos dos autos.

54.      No entanto, o facto de as decisões manterem silêncio sobre um caso como o nosso não implica, necessariamente, que o direito da União tenha esgotado a sua função. Como ficou exposto nos n.os 31 a 39 destas conclusões, o direito aplicável aos PTU não é um ordenamento autónomo imune à influência das disposições gerais dos Tratados. Antes pelo contrário, uma vez confirmado que as disposições específicas não são aplicáveis a um caso concreto, cabe averiguar, atendendo aos objectivos prosseguidos na Parte IV do TFUE, se importa invocar uma norma prevista no Tratado relativa a Estados terceiros. No caso que aqui nos ocupa, a questão reduz-se a saber se o artigo 63.° TFUE é uma disposição que, à luz dos artigos 198.° TFUE e seguintes, é aplicável a uma medida nacional que limita a livre circulação de capitais provenientes de um PTU para a União.

55.      Como já destaquei, o artigo 63.° TFUE prevê a livre circulação de capitais especificando que os efeitos da norma se projectam não só entre Estados-Membros, mas também sobre Estados terceiros. Portanto, a livre circulação de capitais opõe-se também, de forma um tanto excepcional se for comparada com as restantes liberdades, às medidas nacionais que dificultam a saída e a entrada de capitais com destino a Estados terceiros e deles provenientes. Com esta particularidade como premissa, entendo que o artigo 63.° TFUE, interpretado à luz dos artigos 198.° TFUE e seguintes, é aplicável aos PTU.

56.      Com efeito, o entendimento da livre circulação de capitais como um regime aberto para o exterior comporta, inevitavelmente, um entendimento universalizável da mesma. A abertura dos mercados de capital não se efectua de forma fragmentada, mas sim com vocação geral a fim de cumprir objectivos bem conhecidos e que foram já postos em evidência (27). Entender que esta liberdade não é aplicável aos PTU seria contraditório com a própria ideia que subjaz à actual redacção do artigo 63.° TFUE, pois introduziria uma gritante excepção que, em qualquer caso, deveria aparecer expressamente prevista (28).

57.      Por outro lado, os fins que sustentam o regime especial dos PTU, precisamente a promoção económica e social destes, ver-se-iam postos em causa se a União admitisse a entrada de capitais provenientes dos Estados-Membros para os PTU ao mesmo tempo que limitava severamente a oriunda destes. O fomento do desenvolvimento económico e social, somado à criação de «relações económicas estreitas» entre os PTU e a União, não parece conciliável com uma livre circulação de capitais que deixasse excluídos os PTU ao mesmo tempo que incluía quaisquer Estados terceiros. Os vínculos que unem os PTU com a União servem, precisamente, para justificar um regime de associação que consolide as relações económicas entre estes territórios. Tal regime pode implicar, nalguns casos, a introdução de medidas restritivas que, ocasionalmente, se verão contrabalançadas por outras disposições (29). No entanto, é este exercício de ponderação que, muito especialmente, a Decisão 2001/822, assim como todos os actos que a precederam, está incumbida de realizar. Em caso de silêncio, deve entender-se que uma liberdade geral prevista no Tratado que, de forma muito específica, incide sobre todos os Estados terceiros sem excepção deve abarcar igualmente os PTU.

58.      Em suma, parece-me que o argumento invocado pela República Francesa não pode ser acolhido. Portanto, e atendendo a tudo o que foi exposto, considero que, à falta de regime específico contido nas decisões de associação, é aplicável aos PTU o artigo 63.° TFUE.

3.      Quanto à inaplicabilidade do artigo 63.° TFUE em razão da cláusula stand-still prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE

59.      Segundo a Comissão, a disposição francesa em causa entraria no âmbito de aplicação do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, na medida em que se trata de uma norma que, em primeiro lugar, estava em vigor em 31 de Dezembro de 1993, em segundo, diz respeito aos movimentos de capitais provenientes de um Estado terceiro e, em terceiro, supõe um investimento directo imobiliário. Preenchidos estes requisitos, o artigo 64.°, n.° 1, TFUE cria uma espécie de efeito stand-still, em virtude do qual a livre circulação de capitais não surte efeitos relativamente às medidas nacionais que satisfazem as referidas condições.

60.      A Comissão tem razão quando alega que o imposto previsto no CGI, tal como é aplicável ao caso dos autos, é uma medida «em vigor» em 31 de Dezembro de 1993. O Tribunal de Justiça teve já ocasião de se pronunciar sobre este ponto (30), e concordo com a Comissão quando defende que o imposto em questão satisfaz as condições requeridas para ser considerado como uma medida «em vigor» na referida data. O mesmo se deve dizer a respeito da natureza de «investimento directo» que o artigo 64.°, n.° 1, TFUE exige, pois encontramo-nos perante uma norma reguladora de um imposto que recai sobre os investimentos imobiliários realizados com capital proveniente de Estados terceiros (31). O facto de o capital ter circulado de forma escalonada através de uma cadeia de sociedades não priva a norma em causa da sua função limitativa de um investimento directo sobre bens imóveis.

61.      Por fim, a Comissão considera que as Ilhas Virgens Britânicas, enquanto PTU, são um «país terceiro» para os efeitos do artigo 64.°, n.° 1, TFUE. Para justificar a sua posição, a Comissão faz referência aos Pareceres 1/78 e 1/94, em que o Tribunal de Justiça afirmou que os PTU, como estão fora do âmbito de aplicação do Tratado, devem ser considerados, para os efeitos do direito da União, como Estados terceiros (32). Além disso, e como já mostrei no n.° 38 destas conclusões, outras decisões do Tribunal de Justiça mostram, igualmente, uma tendência para equiparar os PTU a Estados terceiros, ao mesmo tempo que, noutros casos, o mesmo se inclina para uma solução diferente.

62.      A posição da Comissão a respeito desta terceira condição é difícil de aceitar sem mais, pois simplifica excessivamente o estatuto dos PTU que, como anteriormente ficou exposto, obedece a peculiaridades que não admitem soluções categóricas. Quando o Tratado se refere aos Estados terceiros em disposições diferentes das constantes da sua Parte IV, impõe-se, como já expus anteriormente, apreciar caso a caso se a disposição é aplicável aos PTU ou não. De facto, a jurisprudência parece seguir desde há algum tempo este raciocínio, pois, paralelamente às decisões apontando para a equiparação entre PTU e Estados terceiros que a Comissão destacou, também se encontram decisões que negam esta equivalência (33).

63.      No meu entendimento, no caso do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, é necessário interpretar a referência aos «países terceiros» atendendo aos objectivos específicos prosseguidos pela norma. Com efeito, esta disposição tem por finalidade atribuir aos Estados e à União a faculdade de decidir unilateralmente o estabelecimento de medidas contrárias ao artigo 63.° TFUE, desde que estas fossem anteriores a 31 de Dezembro de 1993. Trata-se, dito por outros termos, duma cláusula facultativa de stand-still a favor dos Estados-Membros e da União, cujo fundamento corresponde ao momento histórico em que nasceu a política monetária europeia e em que foi consagrada nos Tratados, como mais uma liberdade, a livre circulação de capitais (34). Naquele momento, podiam-se prever as consequências positivas que a liberalização de capitais acarretaria, mas também se percebia o risco de um efeito negativo, capaz de justificar a manutenção das medidas então existentes, a título de salvaguarda face a possíveis desequilíbrios nos movimentos de capital.

64.      Como qualquer cláusula que cria uma excepção a uma liberdade geral, o artigo 64.°, n.° 1, TFUE, deve ser interpretado de forma estrita (35). Na realidade, a natureza limitativa da disposição manifesta-se no facto de não abarcar todas as formas de circulação de capital, mas se circunscrever, especificamente, aos movimentos que envolvam investimento directo, estabelecimento, prestação de serviços financeiros ou admissão de valores mobiliários em mercados de capitais. Além disso, a excepção actua única e exclusivamente no que respeita a entradas de capital provenientes de Estados terceiros, como reacção à peculiaridade, própria e exclusiva da livre circulação de capitais, que caracteriza a dimensão externa da liberdade.

65.      Se se atender, por outro lado, aos objectivos prosseguidos pelo Tratado ao criar um regime especial para os PTU, torna-se imediatamente evidente que a primazia desse estatuto reside no fortalecimento dos laços políticos, sociais e económicos entre os territórios e a União. Apesar de formalmente não constituírem um território «da» União, já destaquei anteriormente que os PTU estão ligados «à» União em termos que, por vezes, os aproximam mais do estatuto de um Estado-Membro do que do de um Estado terceiro. E na medida em que, por outro lado, também não são um Estado terceiro, pois não constituem Estados soberanos com personalidade jurídica internacional, o seu vínculo com a União deve ser entendido sempre em termos de integração. Encontrar-nos-emos, se se quiser, perante uma integração escalonada e diferente da prevista entre Estados-Membros, mas, no fim de contas, integração.

66.      Além disso, como já evidenciei no n.° 56 destas conclusões, a livre circulação de capitais prevista no artigo 63.° TFUE deve ser aplicada aos PTU, caso contrário produzir-se-ia o paradoxo de uma liberdade reconhecida a Estados terceiros ser negada a territórios com os quais a União tem vínculos especiais. Em face desta premissa, a aplicação de uma excepção à liberdade, reservada exclusivamente a Estados terceiros, deve ser objecto de uma interpretação extremamente cautelosa, no momento de a aplicar a territórios como os PTU. O facto de não serem Estados em sentido estrito e de beneficiarem de um regime expressamente protegido pelo Tratado justifica, na minha opinião, que a excepção do artigo 64.°, n.° 1, TFUE não seja aplicável a esses territórios.

67.      Esta conclusão é, finalmente, a mais coerente com a sistemática do Tratado, pois, com efeito, coloca os PTU na situação jurídica que a Parte IV do TFUE lhes confere: territórios sujeitos a um regime que permite excluir a aplicação das normas gerais do Tratado, mas que, em caso de silêncio, se pode submeter a estas, particularmente quando as mesmas se projectam sobre Estados terceiros. Tendo tudo isto em consideração, pode-se afirmar que o artigo 64.°, n.° 1, TFUE não admite a equiparação entre PTU e Estados terceiros, tratando-se, pelo contrário, de uma disposição que se restringe a uma problemática conjuntural precisa, cuja extensão aos PTU é contrária aos objectivos que os Tratados prosseguem ao dotar estes territórios de um vínculo político, económico e social especial com a União.

68.      Em consequência, e em resposta aos argumentos defendidos pela Comissão, considero que o artigo 64.°, n.° 1, TFUE não é aplicável a uma medida como a prevista no artigo 990 E do CGI, aplicado a uma pessoa colectiva cuja sede principal e efectiva está estabelecida nas Ilhas Virgens Britânicas.

C –    A infracção do artigo 63.° TFUE

69.      Uma vez esclarecidas as questões anteriores, resta analisar se, à luz da livre circulação de capitais prevista no artigo 63.° TFUE, a medida francesa em causa é conforme com a mesma. Caso a resposta fosse negativa, teria que se verificar, a seguir, se é possível admitir alguma das justificações constantes do artigo 65.° TFUE.

1.      Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais

70.      Já no acórdão proferido no processo ELISA (36), o Tribunal de Justiça teve ocasião de se pronunciar quanto a saber se o artigo 990 E do CGI se opunha ao artigo 63.°, n.° 1, TFUE, embora num litígio em que a pessoa colectiva sujeita ao imposto tinha a sua sede principal e efectiva no Luxemburgo. Verificava-se, portanto, a circunstância de, no processo ELISA, se apreciar a legalidade do imposto francês num caso em que estavam envolvidos movimentos de capital entre Estados-Membros. Tal como no presente processo, a República Francesa argumentou que a condição da existência de uma convenção de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou de um tratado que garantisse o princípio da igualdade entre contribuintes, era um requisito proporcionado que não implicava um obstáculo à livre circulação de capitais.

71.      O Tribunal de Justiça não aceitou o argumento da República Francesa e considerou que uma condição como a anteriormente referida, na medida em que exige uma decisão bilateral dos Estados-Membros envolvidos, equivale de facto a um regime permanente de não isenção do imposto controvertido para as pessoas colectivas cuja sede efectiva estivesse estabelecida noutro Estado-Membro diferente da França. Assim, no entender do Tribunal de Justiça, a referida legislação «constitu[ía] para as pessoas colectivas em causa uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais, que é, em princípio, proibida pelo [Tratado]» (37).

72.      Apesar da clareza com que o acórdão ELISA decidiu a questão da restrição, ficou, ainda, por decidir se esta solução é extensível a um caso no qual a sede efectiva da pessoa colectiva está estabelecida, não num Estado-Membro, mas num Estado terceiro ou num território diferente do da União. A resposta a esta questão é dada, pelo menos parcialmente, pelo acórdão A (38).

73.      Com efeito, nesse processo perguntava-se ao Tribunal de Justiça se o conceito de restrição aos movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ter o mesmo alcance nas relações entre Estados-Membros e países terceiros que nas relações entre Estados-Membros. Contrariamente ao que alegavam vários dos governos que participaram no referido processo, o Tribunal de Justiça chegou à conclusão de que a noção de restrição é, em princípio, a mesma, embora tenha salientado que se deve ter em conta o facto de o Tratado ter previsto derrogações específicas para os movimentos com destino ou provenientes de países terceiros (39), assim como o quadro jurídico aplicável, que é forçosamente diferente do existente entre Estados-Membros em resultado da sua participação no processo europeu de integração económica (40). Confirmando uma linha já iniciada no acórdão Test Claimants (41), o Tribunal de Justiça dava assim como válida uma interpretação que permitiria aplicar, embora com algumas modulações, a sua jurisprudência em matéria de capitais em situações suscitadas entre Estados-Membros (42).

74.      Embora os processos A e Test Claimants se referissem medidas fiscais que afectavam os dividendos recebidos de sociedades com sede noutro Estado-Membro, foi confirmada mais recentemente a mesma abordagem, mas precisamente a respeito do mesmo artigo 990 E do CGI, agora novamente discutido. No processo Établissements Rimbaud (43), o Tribunal de Justiça acaba de ter a oportunidade de decidir se essa disposição constitui uma restrição quando a sede principal e efectiva de uma pessoa colectiva se encontra num Estado terceiro, concretamente, num Estado do Espaço Económico Europeu. É certo que, em tais circunstâncias, o contexto jurídico de referência mudava formalmente, pois não era aplicável o artigo 63.°, n.° 1, TFUE, mas sim o artigo 40.° do Acordo EEE. Não obstante, esta disposição reproduz o teor do referido artigo 63.°, n.° 1, TFUE, sendo que a jurisprudência já desenvolvida em interpretação deste último, com vista a garantir uma leitura o mais uniforme possível do Acordo EEE, se aplica, em princípio, ao seu artigo 40.°(44). Nestas circunstâncias, o Tribunal de Justiça chegou à conclusão de que uma legislação como a francesa, considerada no contexto do EEE, contribui para tornar menos atractivo para as sociedades não residentes, tais como as que têm sede no Liechtenstein, o investimento imobiliário em França (45).

75.      Como já expus anteriormente, a associação entre os PTU e os Estados terceiros é estabelecida tendo em atenção o estatuto peculiar dos primeiros, enquanto territórios ligados por estreitos vínculos à União. Isto implica que, embora não se possa aplicar automaticamente a jurisprudência A ou Test Claimants a um contexto como o dos autos, também não se pode afirmar categoricamente que nos encontremos perante um caso como os dos processos ELISA ou Établissements Rimbaud. Pelo contrário, o facto de a sede principal e efectiva da pessoa colectiva sujeita ao imposto francês se encontrar nas Ilhas Virgens Britânicas implica que se terá de atender à especificidade desse território, a fim de interpretar o artigo 63.°, n.° 1, TFUE. As considerações que tenho estado a adiantar devem facilitar a resposta a esta pergunta.

76.      Assim, já afirmei nos n.os 31 a 39 destas conclusões que o artigo 63.°, n.° 1, TFUE é aplicável aos PTU. A partir desta premissa, é necessário salientar, tal como fez o Tribunal de Justiça nos processos A e Test Claimants, que os movimentos de capitais com destino ou provenientes das Ilhas Virgens Britânicas se realizam num contexto jurídico diferente dos que ocorrem na União (46). Mas, enquanto esta diferença no quadro normativo pode ter uma incidência determinante na altura de apreciar as justificações em defesa de uma medida como a aqui posta em questão, nada impede o Tribunal de Justiça de constatar, directa e frontalmente, a existência de uma restrição na acepção do artigo 63.°, n.° 1, TFUE.

77.      Nesse sentido, tanto o acórdão ELISA como o acórdão Établissements Rimbaud fornecem algumas orientações úteis, pois ambos se centram na mesma disposição aqui discutida. No contexto desses processos, o Tribunal de Justiça não teve dúvidas em declarar que um regime como o previsto no artigo 990 E do CGI, na medida em que dá lugar de facto a um regime permanente de não isenção do imposto controvertido para as pessoas colectivas cuja sede principal e efectiva esteja estabelecida fora de território francês, constitui uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais (47). Não vejo nenhum motivo para que, em circunstâncias como as presentes, uma vez confirmada a aplicabilidade do artigo 63.°, n.° 1, TFUE, e pelo facto de o lugar da sede efectiva ser um PTU, a resposta deva ser diferente.

78.      Por conseguinte, do que antecede se conclui que uma disposição como a prevista no artigo 990 E CGI, na medida em que sujeita a isenção das pessoas jurídicas que não têm a sua sede principal em França a um requisito adicional, ao contrário dos demais sujeitos passivos, a saber, a existência de uma convenção celebrada entre a República Francesa e, no caso dos autos, um PTU, constitui uma restrição, em princípio, proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.

2.      Quanto à justificação da restrição

79.      Chegados a este ponto, convém advertir, desde logo, que o artigo 65.° TFUE, nos seus n.os 1 e 2, constitui uma variante entre as justificações que o direito originário prevê para as liberdades de circulação. A referida disposição abriga, com efeito, três excepções gerais, seguidas de uma limitação às mesmas, mas com o resultado final de ampliar a margem de manobra dos Estados-Membros. Assim, o n.° 1, alínea a), prevê uma justificação para medidas fiscais que estabeleçam uma distinção entre situações não comparáveis objectivamente, o n.° 1, alínea b), prevê uma justificação geral baseada, entre outros motivos, em razões de ordem pública, e o n.° 2 aponta para o caso específico de restrições que afectem a liberdade de estabelecimento.

80.      Começarei por analisar a primeira das justificações, que não é senão a prevista no artigo 65, n.° 1, alínea a), TFUE. Como é sabido, esta justificação, que se refere exclusivamente a medidas nacionais de «direito fiscal» que introduzem diferenças de tratamento, encontrava-se já desenvolvida na jurisprudência do Tribunal de Justiça, inclusivamente antes da entrada em vigor do artigo 65.° TFUE. Assim, como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de declarar no acórdão Verkooijen (48), ainda antes da entrada em vigor do artigo 65.° (ex-artigo 73.°-D CE) a jurisprudência tinha reconhecido, muito notoriamente a partir do acórdão Schumacker (49), que disposições fiscais nacionais que estabeleciam determinadas distinções, nomeadamente com base na residência dos contribuintes, poderiam ser compatíveis com o direito da União se aplicáveis a situações não comparáveis objectivamente. Portanto, o Tribunal de Justiça, embora agora aplique o teor do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, fá-lo atendendo à sua jurisprudência anterior e aplicando um duplo teste.

81.      Numa primeira fase, analisa-se se a norma ou decisão nacional diz respeito a situações comparáveis objectivamente. Se se chegar à conclusão de que não é assim, terá que se declarar a legalidade da medida (50). No entanto, se o resultado for o contrário, é adequado empreender uma segunda apreciação: uma vez constatado que as situações são comparáveis, o Tribunal de Justiça aprecia se existe uma razão imperiosa de interesse geral que justifique, à luz do princípio da proporcionalidade, a legalidade da medida (51). Nesta segunda fase, poderão ser invocados fundamentos como, por exemplo, os respeitantes à coerência do sistema fiscal (52), ou a eficácia na luta contra a fraude fiscal (53).

82.      Tal como resulta dos autos, o imposto francês aqui em causa prevê um sistema uniforme de tributação cujo facto tributável é a propriedade imobiliária das pessoas colectivas. Assim, atendendo à condição geral que configurava a obrigação de pagar o imposto, as pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva em França e as pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva fora de França estão em pé de igualdade relativamente à tributação de imóveis (54). Na medida em que a diferença de tratamento reside numa vantagem relativa ao imposto, encontramo-nos perante uma situação comparável que introduz uma discriminação, alheia portanto ao teor do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE.

83.      Resta agora determinar se a diferença de tratamento corresponde a uma razão imperiosa de interesse geral, mais concretamente, como alegaram os Estados-Membros que participaram no processo, a relativa à eficácia na luta contra a fraude fiscal.

84.      No acórdão ELISA, o Tribunal de Justiça, depois de recordar que a jurisprudência só aceita esta justificação se visar esquemas puramente artificiais cujo objectivo consista em contornar a legislação fiscal (55), salientou dois elementos para chegar à conclusão de que o artigo 990 E do CGI, aplicado a um movimento de capital entre Estados-Membros, não se enquadrava nesta justificação. Em primeiro lugar, pôs em evidência o facto de a Directiva 77/799 (56), prever um quadro geral de colaboração e troca de informação que facilita a cada administração lutar contra a fraude em contextos transfronteiriços (57). E seguidamente, depois de salientar que o artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 77/799, prevê uma isenção de colaboração que era aplicável aos factos do processo ELISA, o Tribunal de Justiça reiterou uma doutrina já consolidada, segundo a qual nada impede, inclusivamente depois de constatar a aplicação da referida disposição, as autoridades fiscais em causa de exigirem ao contribuinte as provas que julguem necessárias para a determinação correcta dos impostos e, sendo caso disso, de recusarem a isenção se essas provas não forem apresentadas (58).

85.      Com base neste fundamento, o acórdão ELISA declarou a incompatibilidade do artigo 990 E do CGI e negou a existência de uma razão imperiosa de interesse geral baseada na luta contra a fraude fiscal (59). Embora o Tribunal de Justiça tenha reconhecido que as autoridades fiscais francesas encontrariam dificuldades em obter todos os elementos pertinentes com vista à liquidação ou eventual inspecção, o problema do regime francês residia no seu automatismo, que não permitia às sociedades envolvidas apresentar qualquer prova que permitisse determinar a identidade dos seus accionistas ou qualquer outra informação que as autoridades francesas tivessem considerado necessárias. Portanto, uma isenção de tal natureza, que em caso algum permite ao contribuinte colaborar com as autoridades e cria assim uma espécie de presunção de fraude impossível de elidir, era, na opinião do Tribunal de Justiça, desproporcionada e, consequentemente, violava os Tratados (60).

86.      No caso dos autos, o quadro jurídico sofre uma modulação importante, pois a sede principal e efectiva da pessoa colectiva sujeita ao imposto está localizada num PTU, concretamente as Ilhas Virgens Britânicas, onde não é aplicável o direito derivado da União, salvo se assim estiver expressamente disposto. Como anteriormente adiantei, a aplicação do direito da União aos PTU, quando as normas fizerem parte do direito originário, deve ser feita caso a caso. Em contrapartida, o direito secundário deve conter uma menção expressa sobre a sua aplicabilidade a um ou a vários PTU, a fim de estender aos mesmos os seus efeitos.

87.      Este não é o caso da Directiva 77/799 relativamente às Ilhas Virgens Britânicas. Tal como a Comissão e vários Estados-Membros que apresentaram observações neste processo, afirmaram, a referida directiva não é aplicável a um contexto como o dos autos, em que um Estado-Membro, a República Francesa, exige a um PTU, neste caso as Ilhas Virgens Britânicas, colaboração administrativa em matéria fiscal. Além disso, tive ocasião de perguntar à agente do Reino Unido se existe, ou existia no momento relevante dos autos, algum acordo ou convenção de colaboração em matéria fiscal entre o Reino Unido e as Ilhas Virgens Britânicas. A resposta foi negativa. Em consequência, estamos perante um PTU sujeito a um quadro regulador próprio e perante a ausência de instrumentos de colaboração administrativa fiscal, inclusivamente com o Estado-Membro com o qual o território partilha vínculos especiais.

88.      Neste ponto, o peculiar estatuto das Ilhas Virgens Britânicas pode encontrar algumas respostas na jurisprudência relativa à vertente externa da livre circulação de capitais. Parece-me pertinente trazer de novo à colação o acórdão A, em que o Tribunal de Justiça destacou, num caso que envolvia um Estado terceiro, a importância que tem a harmonização europeia em matéria de contabilidade das sociedades (61). Assim, o facto de as sociedades com sede nos Estados da União estarem sujeitas a um regime comum de contabilidade oferece ao contribuinte, nas palavras do Tribunal de Justiça, «a possibilidade de apresentar dados fiáveis e verificáveis relativos à estrutura ou às actividades de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro» (62). Pelo contrário, tais garantias não são dadas ao contribuinte «tratando-se de uma sociedade estabelecida num país terceiro que não é obrigado a aplicar estas medidas comunitárias» (63). Na medida em que esta falta de harmonização contabilística também se pode dar num caso que envolve as Ilhas Virgens Britânicas, considero que a solução do processo ELISA, que censurava às autoridades francesas negarem ao contribuinte a oportunidade de fornecer informação fiscal, necessita de uma modulação num caso como o dos autos.

89.      Atendendo ao exposto, é evidente que um Estado-Membro como a República Francesa não poderia invocar a Directiva 77/799, nem tão-pouco, num caso como o presente, se encontraria necessariamente perante informação contabilística harmonizada, no caso de admitir a apresentação de provas a cargo do contribuinte, quando a pessoa colectiva sujeita ao imposto tivesse a sua sede principal e efectiva nas Ilhas Virgens Britânicas. Se esse é o contexto jurídico em que se desenrola o litígio entre a Prunus e as autoridades fiscais francesas, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a República Francesa pode invocar legitimamente uma razão imperiosa de interesse geral baseada na luta contra a fraude fiscal.

90.      Esta parece ser, por outro lado, a solução a que chegou recentemente o Tribunal de Justiça, ao esclarecer as dúvidas que suscitava o, tantas vezes referido, artigo 990 E do CGI num litígio em que o vínculo estraneidade se localizava no Liechtenstein. No processo Établissements Rimbaud, já referido, o Tribunal de Justiça preocupou-se em distinguir esse caso do suscitado no processo ELISA, insistindo reiteradamente na diferença existente entre o quadro jurídico de um caso e de outro (64). Além do mais, no acórdão Établissements Rimbaud constatou-se que as directivas em matéria de contabilidade das sociedades eram aplicáveis no Liechtenstein por força do anexo XXII do Acordo EEE (65) e, inclusivamente nesse caso, o Tribunal de Justiça considerou que podia ser invocada uma razão imperiosa de interesse geral baseada na luta contra a fraude fiscal. Parece deduzir-se do acórdão que o elemento crucial na apreciação do mérito era a inaplicabilidade da Directiva 77/799 ao contexto EEE, e não tanto a harmonização contabilística (66).

91.      No processo que aqui nos ocupa, confluem os dois factores: nem é aplicável a Directiva 77/799 nem se conclui que exista uma harmonização em matéria de contabilidade das sociedades. As autoridades francesas não só não podem fazer uso dos mecanismos de colaboração previstos no referido texto, como também, no caso de admitirem provas documentais a cargo do contribuinte, encontrarão dificuldades para verificar a veracidade ou licitude das mesmas. Na ausência de instrumentos de cooperação como os existentes entre os Estados-Membros, é razoável admitir que a República Francesa condicione a isenção do imposto à existência de uma convenção de assistência administrativa para a luta contra a fraude fiscal ou de um tratado que garanta o princípio da não discriminação entre contribuintes.

92.      Portanto, e em resposta à pergunta submetida pelo Tribunal de grande instance de Paris, considero que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação como a prevista nos artigos 990 D e seguintes do CGI, que concede às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva em França ou, desde 1 de Janeiro de 2008, num Estado-Membro da União Europeia, a faculdade de beneficiarem da isenção do imposto controvertido e que subordina essa faculdade, no que diz respeito às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva no território de um Estado terceiro, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre a França e esse Estado para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou à circunstância de, em aplicação de um tratado que inclua uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem ser sujeitas a uma tributação mais gravosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede principal e efectiva em França.

93.      Ao ter concluído que se verifica a justificação prevista no artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, e na medida em que os argumentos até aqui fornecidos são suficientes para dar uma resposta útil à primeira questão prejudicial, não vejo necessidade de continuar a apreciação das restantes excepções previstas na referida disposição.

V –    Quanto à segunda questão prejudicial

94.      Com a segunda questão prejudicial, o Tribunal de grande instance de Paris interroga-nos acerca da compatibilidade dos artigos 63.° e seguintes TFUE com uma legislação, como a prevista nos artigos 990 F do code général des impôts, que permite aos serviços fiscais declarar solidariamente responsável pelo pagamento do imposto previsto nos artigos 990 D e seguintes do code général des impôts qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor ou os devedores do imposto e os imóveis ou direitos imobiliários.

95.      A resposta a esta questão decorre da solução proposta para a primeira questão do reenvio. Assim, se um Estado-Membro pode adoptar restrições à livre circulação de capitais como as aqui analisadas, e isso é feito de acordo com os Tratados, nada deve impedir que o ordenamento desse Estado preveja regimes de responsabilidade solidária a fim de reclamar a cobrança de um imposto. Um regime desta natureza, na medida em que seja estabelecido de forma proporcionada, não discriminatória e se destine a dar eficácia a um objectivo legítimo de interesse geral, não contraria, em princípio, a disposição do artigo 63.°, n.° 1, TFUE.

96.      De facto, um regime de solidariedade em matéria de fiscalidade indirecta, cuja finalidade é a garantia do crédito fiscal e, em consequência, a luta contra a fraude, foi admitido pelo próprio legislador da União. Como é sabido, o artigo 22.°, n.° 7, da Directiva 77/388/CEE (67), exige aos Estados-Membros que adoptem «as medidas necessárias, a fim de que as pessoas que […] são consideradas devedoras do imposto em substituição de um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro, ou são solidariamente responsáveis pelo seu pagamento, cumpram as obrigações de declaração e de pagamento acima referidas». Portanto, o mecanismo da responsabilidade solidária, na medida em que constitui um instrumento que permite aos Estados-Membros cobrar a dívida fiscal, não deverá gerar, necessariamente, uma restrição à livre circulação de capitais.

97.      Esta conclusão vê-se reforçada caso o regime de responsabilidade se aplique, de forma não discriminatória, a situações em que não exista um vínculo com o direito da União. Portanto, se a legislação francesa prevê para os casos puramente internos uma regra de responsabilidade solidária em matéria fiscal, não há motivos suficientes para reconhecer, num caso como o dos autos, a existência de uma restrição. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar este ponto.

98.      O mesmo se pode concluir à luz do princípio da proporcionalidade. Uma medida que introduz uma regra de solidariedade em matéria fiscal, como instrumento de luta contra a fraude fiscal, é adequada e necessária para alcançar tais objectivos. Se a regra francesa assegura a identidade pessoal das sociedades implicadas na imputação, de tal modo que a responsabilidade se possa reconduzir à unidade do grupo, não se pode considerar um excesso suficientemente grave para qualificar a medida como desproporcionada. Em tais circunstâncias, compete igualmente ao órgão jurisdicional de reenvio esclarecer se o ordenamento francês garante, em matéria fiscal, que a imputação do crédito se destine, solidariamente, de forma estrita àquelas pessoas colectivas que possam ser reconduzidas a uma unidade.

99.      Em consequência, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à segunda questão declarando que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que, não se opõe a uma legislação como a prevista no artigo 990 F do code général des impôts, que permite aos serviços fiscais declarar solidariamente responsável pelo pagamento do imposto previsto nos artigos 990 D e seguintes do code général des impôts qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor ou os devedores do imposto e os imóveis ou direitos imobiliários, na medida em que seja aplicada de forma proporcionada e não discriminatória.

VI – Conclusão

100. Tendo em conta as considerações anteriormente desenvolvidas, proponho ao Tribunal de Justiça que responda ao Tribunal de grande instance de Paris do seguinte modo:

«1.      O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação como a prevista nos artigos 990 D e seguintes do CGI, que concede às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva em França ou, desde 1 de Janeiro de 2008, num Estado-Membro da União Europeia, a faculdade de beneficiarem da isenção do imposto controvertido e que subordina essa faculdade, no que diz respeito às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva no território de um Estado terceiro, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre a França e esse Estado para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou à circunstância de, em aplicação de um tratado que inclua uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem ser sujeitas a uma tributação mais gravosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede principal e efectiva em França.

2.      O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que, não se opõe a uma legislação como a prevista no artigo 990 F do code général des impôts, que permite aos serviços fiscais declarar solidariamente responsável pelo pagamento do imposto previsto nos artigos 990 D e seguintes do code général des impôts qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor ou os devedores do imposto e os imóveis ou direitos imobiliários, na medida em que seja aplicada de forma proporcionada e não discriminatória.»

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1 – Língua original: espanhol.

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2 – Acórdão de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C-451/05, Colect., p. I-82519 e de 28 de Outubro de 2010, (C-72/09, ainda não publicado na Colectânea).

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3 – JO L 263, p. 1.

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4 – JO L 314, p. 1.

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5 – Veja-se Hinojosa Martínez, L. M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, Ed. McGraw Hill, Madrid, 1997, pp. 11 e segs. Inclusivamente, o próprio Tribunal de Justiça destacou os fundamentos que estão detrás desta liberalização, no seu acórdão de 18 de Dezembro de 2007, A (C-101/05, Colect., p. I-11531, n.° 31).

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6 – Vejam-se os artigos 64.° a 66.° TFUE, assim como o artigo 75.°, primeiro e segundo parágrafos, TFUE.

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7 – Em tom crítico, veja-se Terra, B. e Wattel, P., European Tax Law, 4.ª ed., Kluwer, Haia, p. 52.

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8 – Artigos 131.° a 136.° do Tratado CEE, na sua redacção original, embora seja interessante ressaltar que não se previu um regime equivalente nem para a CECA nem para a EURATOM.

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9 – Veja-se o Anexo IV do Tratado CEE, na sua redacção original.

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10 – Convenção de Aplicação de 25 de Março de 1957, assinada pelos seis Estados-Membros fundadores das Comunidades.

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11 – Até à data, o Conselho adoptou várias decisões desta natureza, sendo as mais recentes a Decisão 2001/822, actualmente em vigor e aplicável até 31 de Dezembro de 2011.

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12 – Sobre a história, evolução e estatuto actual dos PTU, veja-se Tesoka, L. e Ziller, J. (dirs.), Union Européenne et outre-mers. Unis dans leur diversité, Presses Universitaires d’Aix-Marseille, Marselha, 2008.

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13 – O termo «associação» deve ser aqui entendido num sentido diferente do que o que é reconhecido aos acordos internacionais com o mesmo nome assinados entre a União e Estados terceiros. No caso dos PTU, trata-se mais de uma associação outorgada, unilateral, que com o decorrer do tempo tendeu a desenvolver-se mais como uma parceria, tal como destaca Dormoy, D., «Association des Pays et Territoires d’outre-mer (PTOM) à la Communauté Européenne», JurisClasseur Europe Traité, 2007, p. 25.

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14 – Acórdão de 12 de Dezembro de 1990, Kaefer e Procacci (C-100/89 e C-101/89, Colect., p. I-4647, n.os 8 a 10), posteriormente confirmado pelo acórdão de 12 de Fevereiro de 1992, Leplat (C-260/90, Recueil, p. I-643), com origem numa questão prejudicial submetida por um tribunal de Paz de Papeete.

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15 – Acórdão de 12 de Setembro de 2006, Eman e Sevinger (C-300/04, Colect., p. I-8055).

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16 – Acórdão de 7 de Setembro de 2006, N (C-470/04, Colect., p. I-7409, n.os 11 e 28). Tal como enuncia o acórdão, N transferiu o seu domicílio dos Países Baixos para o Reino Unido. No momento em que deixou os Países Baixos, era accionista único de três sociedades por quotas neerlandesas (besloten vennootschappen), cuja direcção de facto funcionava desde essa data em Curaçao (Antilhas neerlandesas). É provável que o resultado a que chega o Tribunal de Justiça esteja ligado ao facto de a lei aplicável às três sociedades ser a de um Estado-Membro, mas, em qualquer caso, é indiscutível que o tratamento dado a N era equivalente ao que teria recebido qualquer accionista cuja sociedade estivesse estabelecida num Estado-Membro.

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17 – Acórdão de 28 de Janeiro de 1999, Van der Kooy (C-181/97, Colect., p. I-483, n.os 34 a 39).

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18 – Directiva 92/46/CEE do Conselho, de 16 de Junho de 1992, que adopta as normas sanitárias relativas à produção de leite cru, de leite tratado termicamente e de produtos à base de leite e à sua colocação no mercado (JO L 268, p. 1)

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19 – Acórdão de 21 de Setembro de 1999, DADI e Douane-Agenten (C-106/97, Colect., p. I-5983, n.os 35 a 37).

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20 – Pareceres de 4 de Outubro de 1979 (1/78, Recueil, p. 02871, n.os 61 e 62), e de 15 de Novembro de 1994 (1/94, Colect., p. I-5267, n.° 17).

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21 – Vejam-se, em geral, os acórdãos de 21 de Junho de 1974, Reyners (2/74, Recueil, p. 631, n.° 21; Colect., p. 325); de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Colect., p. I-4165, n.° 25), e mais concretamente o de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Colect., p. I-8203, n.° 18), no qual se realizou uma apreciação a partir desta premissa: «[…] para que as disposições relativas ao direito de estabelecimento se possam aplicar, é, em princípio, necessário que seja assegurada uma presença permanente no Estado-Membro de acolhimento e, em caso de aquisição e posse de bens imobiliários, que a gestão desses bens seja activa. Ora, decorre da descrição dos factos feita pelo órgão jurisdicional de reenvio que a fundação não possui instalações na Alemanha, para o exercício das suas actividades, e que as prestações exigidas pelo arrendamento do bem imóvel são fornecidas por uma empresa alemã de administração de propriedades. […] Consequentemente, há que concluir que as disposições que regulam a liberdade de estabelecimento não são aplicáveis a circunstâncias semelhantes às do litígio no processo principal» (n.os 19 e 20).

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22 – Acórdão de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C-451/05, Colect., p. I-8251, n.os 63 a 65).

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23 – A este respeito, mas no contexto de um litígio relativo a Estados terceiros e não a um PTU, veja-se o acórdão A, já referido, n.° 29, assim como o acórdão N, já referido na nota 16, com os aspectos que aí se realçam.

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24 – Artigo 63.° da Decisão 2001/822, segundo o qual a entrada em vigor do texto se deu em 2 de Dezembro de 2001, deixando a Decisão 91/482 de produzir efeitos no dia anterior.

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25 – Sublinhado nosso.

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26 – Esta disposição suscita algumas dúvidas em consequência das diferentes traduções de que foi objecto. Na sua versão francesa, o texto estabelece que «les États membres et les autorités des PTOM n’imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l’État membre du pays ou territoire d’accueil» (sublinhado nosso). No entanto, a versão castelhana, juntamente com outras versões linguísticas (a inglesa ou a alemã, por exemplo), ao referir-se a «sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida» dá a entender que as sociedades envolvidas são as regidas ou pela lei de um Estado-Membro, ou pela lei de um PTU. Do teor do texto francês resulta exactamente o contrário, pois é evidente que a disposição aí se refere a sociedades regidas pela lei de um Estado-Membro eque têm a sua sede num PTU com o qual esse Estado tem especiais vínculos de união, confirmando a interpretação que o Governo francês faz da disposição, segundo a qual se trata de uma liberdade unidireccional e com destino nos PTU. Esta divergência aparece igualmente noutras versões linguísticas, o que obriga o Tribunal de Justiça a tomar posição sobre uma ou outra, embora, em linha com a evolução das decisões PTU, tudo apontaria para que a versão francesa fosse a correcta.

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27 – Veja-se o n.° 21 destas conclusões.

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28 – Assim o interpretou, por exemplo, o Tribunal Supremo dos Países Baixos no seu acórdão de 13 de Julho de 2001 (n.° 35 333, BNB 2001/323), confirmado posteriormente através do acórdão de 12 de Agosto de 2005 (n.° 39 935, BNB x). A este respeito, veja-se Smits, D. S., «The position of the EU Member States’ associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital and secondary EU law in the field of company taxation», Intertax, n.° 12, 2010.

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29 – Veja-se, por exemplo, a respeito da livre circulação de mercadorias, o artigo 200.°, n.° 3, TFUE, que autoriza os PTU a «cobrar os direitos aduaneiros correspondentes às necessidades do seu desenvolvimento e às exigências da sua industrialização, ou os de natureza fiscal que tenham por fim produzir receita para os seus orçamentos».

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30 – No acórdão proferido no processo A, o Tribunal de Justiça afirmou que o «conceito de restrição em vigor em 31 de Dezembro de 1993 pressupõe que o quadro jurídico no qual se insere a referida restrição faz parte da ordem jurídica do Estado-Membro em causa de um modo ininterrupto desde essa data. Com efeito, se assim não fosse, um Estado-Membro poderia, a todo o momento, reintroduzir restrições aos movimentos de capitais com destino ou provenientes de países terceiros que estavam em vigor na ordem jurídica nacional em 31 de Dezembro de 1993, mas que não foram mantidas» (n.° 48). Vejam-se também os acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.° 192) e de 24 de Maio de 2007, Holböck (C-157/05, Colect., p. I-4051, n.° 41).

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31 – A Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (JO L 178, p. 5), descreve os investimentos directos imobiliários como «[a]s aquisições de propriedades construídas e não construídas bem como a construção de edifícios por pessoas privadas com fins lucrativos ou pessoais. Esta categoria compreende igualmente os direitos de usufruto, as servidões prediais e os direitos de superfície». Esta definição tem valor interpretativo para efeitos da definição do termo «investimento directo imobiliário» no âmbito da livre circulação de capitais, tal como o Tribunal de Justiça confirmou em várias ocasiões (vejam-se os acórdãos de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer, C-222/97, Colect., p. I-1661, n.° 21; de 11 de Janeiro de 2001, Stefan, C-464/98, Colect., p. I-173, n.° 5; Centro di Musicologia Walter Stauffer, já referido, n.° 22, e ELISA, já referido, n.os 33 e 34).

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32 – Pareceres 1/78, já referido, n.° 62, e 1/94, já referido, n.° 17.

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33 – Veja-se o n.° 37 destas conclusões e a jurisprudência aí citada.

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34 – Sobre esta disposição, veja-se Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment, Oxford University Press, Oxford, 2009, pp. 275 e segs.

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35 – Neste sentido, Hindelang, S., já referido, pp. 280 a 291.

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36 – Acórdão ELISA, já referido.

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37 – Acórdão ELISA, já referido, n.° 78.

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38 – Acórdão A, já referido.

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39 – Vejam-se os artigos 64.°, n.° 1, 66.°, 75.°, primeiro e segundo parágrafos, TFUE.

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40 – Acórdão A, já referido, n.os 35 a 38.

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41 – Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 171.

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42 – O advogado-geral Bot, nas suas conclusões apresentadas no processo A, já referido, expressava-o com nitidez nestes termos: «O Tratado não precisa por que motivos o âmbito de aplicação foi estendido aos países terceiros. Aceita-se geralmente que essa extensão deve ser relacionada com o desenvolvimento da política monetária da Comunidade. No entanto, se os Estados-Membros tivessem querido que essa diferença de objectivo se traduzisse no alcance dessa liberalização, no que respeita às suas relações com os países terceiros, deveriam logicamente ter colocado o princípio da livre circulação de capitais na Comunidade e a nível não comunitário em termos diferentes, como acontecia anteriormente. O facto de, apesar da referida diferença de objectivos, terem optado por consagrar essa liberdade de circulação em termos idênticos e no mesmo artigo do Tratado, apenas se explica, em nossa opinião, pela intenção de lhe conferir o mesmo alcance nos dois casos» (n.° 77).

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43 – Acórdão de 28 de Outubro de 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09.

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44 – Vejam-se os acórdãos de 23 de Setembro de 2003, Ospelt e Schlössle Weissenberg (C-452/01, Colect., p. I-9743, n.° 29); de 1 de Abril de 2004, Bellio F.lli (C-286/02, Colect., p. I-3465, n.° 34); de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04, Colect., p. I-2107, n.° 48); de 11 de Junho de 2009, Comissão/Países Baixos (C-521/07, Colect., p. I-4873, n.° 15); de 23 de Outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Colect., p. I-8061, n.° 24); de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália (C-540/07, Colect., p. I-10983, n.° 65).

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45 – Acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.os 25 a 29.

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46 – Acórdão A, já referido, n.os 36 e 37, e acórdão Test Claimants, já referido, n.os 170 e 171.

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47 – Acórdão ELISA, já referido, n.os 75 a 78; e acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.os 25 a 29.

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48 – Acórdão de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 43).

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49 – Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225).

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50 – Vejam-se os acórdãos de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert (C-512/03, Colect., p. I-7685, n.° 39), e de 20 de Maio de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Colect., p. I-3747, n.° 65).

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51 – Vejam-se os acórdãos Verkooijen, já referido, n.os 56 a 61, e de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C-319/02, Colect., p. I-7477, n.° 52).

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52 – Acórdão de 15 de Julho de 2004, Weidert e Paulus (C-242/03, Colect., p. I-7379, n.° 17).

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53 – Acórdão Centro di Musicologia Walter Stauffer, já referido, n.° 47).

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54 – Vejam-se, neste mesmo sentido, as conclusões do advogado-geral J. Mazák apresentadas no processo ELISA, já referido, n.os 87 a 91, fazendo expressa referência ao acórdão Manninen, já referido, n.° 36.

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55 – Acórdão ELISA, já referido, n.° 91, remetendo-se, além disso, para os acórdãos de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica (C-478/98, Colect., p. I-7587, n.° 45); de 4 de Março de 2004, Comissão/França (C-334/02, Colect., p. I-2229, n.° 27), e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Colect., p. I-7995, n.° 50).

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56 Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados Membros em matéria de fiscalidade directa e indirecta (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94)

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57 – Acórdão ELISA, já referido, n.os 92 a 94.

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58 – Acórdão ELISA, já referido, n.os 95 e 96, fazendo referência ao acórdão de 30 de Janeiro de 2007, Comissão/Dinamarca (C-150/04, Colect., p. I-1163, n.° 54). Não obstante, esta abordagem começou a desenvolver-se na jurisprudência do Tribunal de Justiça a partir do acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249, n.° 20).

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59 – Acórdão ELISA, já referido, n.os 100 e 101.

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60 – Acórdão ELISA, já referido, n.os 97 a 99.

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61 – Acórdão A, já referido, n.° 62. No mesmo sentido se orientou o advogado-geral Y. Bot nos n.os 141 a 143 das suas conclusões no referido processo.

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62 – Ibid.

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63 – Ibid.

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64 – Acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.° 46.

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65 – Acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.° 42.

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66 – Veja-se, também, a respeito da livre circulação de capitais entre a República Italiana e a Noruega, a Islândia e o Liechtenstein, o acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália (C-540/07, Colect., p. I-10983, n.os 66 a 73).

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67 – Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).