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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 21 de diciembre de 2011 (1)

Asunto C-498/10

X NV

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Libre prestación de servicios – Obligación del destinatario nacional de un servicio de practicar la retención sobre la remuneración cuando el prestador del servicio reside en otro Estado miembro – Discriminación – Restricción – Causas de justificación – Imposición y cobro eficaces del impuesto – Directiva 76/308/CEE»





I.      Introducción

1.        El presente asunto suscita de nuevo la cuestión de si es compatible con la libre prestación de servicios la tributación de proveedores de servicios no residentes por la vía de la retención en la fuente, en virtud de la cual el destinatario del servicio residente debe deducir el impuesto de la remuneración y transferirlo a la administración tributaria.

2.        Esta cuestión se plantea en el contexto de unos partidos amistosos que dos clubs de fútbol británicos disputaron con un club neerlandés por invitación de éste en los Países Bajos. El club de fútbol neerlandés no practicó la retención sobre la remuneración que había abonado a los clubs británicos por su participación en los partidos, a lo cual estaba obligado conforme al Derecho neerlandés. La administración tributaria le reclama ahora el pago a posteriori del impuesto. Sin embargo, el club neerlandés sostiene que la retención en la fuente vulnera la libre prestación de servicios. A su juicio, la obligación de practicar la retención ha de observarse únicamente si el club de fútbol invitado tiene su domicilio en el extranjero. En cambio, un club de fútbol nacional debe ordenar por sí mismo sus asuntos fiscales.

3.        La petición de decisión prejudicial que ha planteado el Hoge Raad der Nederlanden al Tribunal de Justicia en este contexto ofrece al Tribunal de Justicia la ocasión de precisar su anterior jurisprudencia sobre la retención en la fuente, recogida en particular en sus sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen (2) y Truck Center (3). A este respecto, deberá tener en cuenta la circunstancia de que, a diferencia de cuanto ocurría en los citados asuntos, en el caso de autos sí se disponía de instrumentos y de instrumentos de asistencia en materia de ejecución en el Derecho de la Unión para el cobro transfronterizo del impuesto.

II.    Marco normativo

4.        El marco del Derecho de la Unión en el presente asunto está definido por las disposiciones en materia de libre prestación de servicios y por la Directiva 76/308/CEE, (4) sobre asistencia en materia de ejecución de créditos, en la versión de la Directiva 2001/44/CE (5) (en lo sucesivo, «Directiva 76/308»). Dado que el asunto principal versa sobre la apreciación de la legalidad de liquidaciones complementarias de impuestos correspondientes a los ejercicios fiscales 2002 y 2004, en la respuesta a la petición de decisión prejudicial habrá de referirse todavía a las disposiciones de los Tratados en su versión del Tratado de Ámsterdam, y en particular habrá de invocarse el artículo 49 CE y no el artículo 56 TFUE. Además, resultan igualmente pertinentes disposiciones de la Ley neerlandesa del impuesto sobre las rentas del trabajo y un convenio para evitar la doble imposición.

A.      Derecho nacional

5.        De conformidad con el artículo 1 de la Wet op de loonbelasting (Ley neerlandesa del impuesto sobre las rentas del trabajo) 1964 (en lo sucesivo, «Wet LB 1964»), se aplica, entre otros, a las «entidades extranjeras» un impuesto directo denominado impuesto sobre las rentas del trabajo. Por entidad extranjera se entiende, según el artículo 5b, apartado 1, de la Wet LB 1964, en la versión pertinente en el procedimiento principal, un grupo de personas físicas o jurídicas que no han de tener necesariamente su residencia o domicilio en los Países Bajos, cuyos miembros, ya sea de forma individual o conjunta, ejercen profesionalmente una actividad deportiva en los Países Bajos en virtud de un contrato de corta duración.

6.        De conformidad con el artículo 8a, apartado 1, letra a), de la Wet LB 1964, está obligada a practicar la retención la persona con que se ha pactado el evento o la competición deportiva, si es ella la que abona los honorarios. En virtud del artículo 35h, apartado 1, de la Wet LB 1964, el impuesto adeudado asciende al 20 % de los honorarios.

7.        En cambio, si se ha pactado la competición deportiva con una «entidad nacional», la persona que ha abonado los honorarios no estará obligada a practicar la retención en la fuente. En efecto, tal entidad quedará sujeta al pago del impuesto de sociedades por la remuneración percibida, que constituye una parte de su beneficio. En los ejercicios 2002 y 2004 de que se trata, el tipo del impuesto sobre sociedades ascendía al 34,5 %, de forma que hasta un importe imponible de 22.689 euros se aplicaba un tipo del 29 %.

B.      El convenio para evitar la doble imposición entre Países Bajos y Reino Unido

8.        El artículo 17, apartado 1, del Convenio celebrado entre el Reino de los Países Bajos y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en el ámbito del impuesto sobre la renta y el patrimonio, de 7 de noviembre de 1980 (en lo sucesivo, «DBA»), establece, de forma resumida, que las rentas de artistas y deportistas procedentes de sus actividades personales en los Países Bajos podrán ser gravadas en los Países Bajos. En virtud del artículo 17, apartado 2, lo anterior también se observará en el caso de que las rentas no sean atribuidas al propio artista o deportista, sino a otra persona (jurídica).

9.        El artículo 22 del DBA prevé la posibilidad de deducir la retención sobre los honorarios practicada en los Países Bajos del impuesto adeudado y pagadero en el Reino Unido por tales honorarios.

III. Hechos y cuestiones prejudiciales

10.      X es un club de fútbol profesional con domicilio en los Países Bajos. En julio de 2002 y marzo de 2004, X pactó con dos clubs de fútbol profesional (en lo sucesivo, «clubs británicos») disputar un partido amistoso. En relación con dichos partidos, que se celebraron en agosto de 2002 y agosto de 2004, respectivamente, en los Países Bajos, X abonó a los clubs británicos 133.000 euros y 50.000 euros, respectivamente. Los clubs británicos no entregaron estos honorarios a sus jugadores.

11.      Dado que X ni practicó la retención del impuesto sobre las rentas del trabajo sobre estos honorarios ni transfirió el mismo, recibió de la administración tributaria neerlandesa liquidaciones complementarias por importe de 26.050 euros y 9.450 euros (20 % de los honorarios, una vez deducidos determinados costes). El recurso interpuesto por X contra estas liquidaciones prosperó en primera instancia. Sin embargo, en segunda instancia se desestimó la mayor parte de las pretensiones del club y, por tanto, éste interpuso sendos recursos de casación ante el Hoge Raad der Nederlanden, mediante los cuales alega en esencia que la retención en la fuente neerlandesa controvertida es incompatible con la libre prestación de servicios.

12.      En este contexto, el Hoge Raad solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie con carácter prejudicial sobre las siguientes cuestiones:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 56 TFUE en el sentido de que existe una restricción de la libre prestación de servicios cuando el destinatario de un servicio, prestado por un proveedor establecido en otro Estado miembro, está obligado, en virtud de la legislación del Estado miembro en el que el destinatario del servicio tiene su domicilio y donde se presta el servicio, a practicar la retención sobre la remuneración adeudada por tal servicio, mientras que tal obligación de retención no existe si afecta a un prestador de servicios establecido en el mismo Estado miembro que el destinatario?

2)      a)      En caso de que la respuesta a la cuestión anterior implique que una normativa, que prevé que el destinatario de un servicio practique una retención, constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios, ¿puede estar justificado tal obstáculo por la necesidad de garantizar la imposición y el cobro de un impuesto de entidades extranjeras que permanecen durante un breve período de tiempo en los Países Bajos y resultan difícilmente controlables, lo cual dificulta el ejercicio de la potestad tributaria atribuida a los Países Bajos?

      b)      En tal caso, ¿reviste alguna pertinencia el hecho de que la normativa haya sido modificada en un momento posterior respecto a situaciones como la del caso de autos, en el sentido de que se renuncia unilateralmente a la retención por no parecer que la realización de la misma sea sencilla y eficiente?

3)      ¿Va la normativa más allá de lo necesario a la vista de las posibilidades de asistencia mutua que, en particular, la Directiva 76/308/CEE ofrece para el cobro de impuestos?

4)      ¿Tiene alguna importancia para responder a las anteriores cuestiones el hecho de que el impuesto, devengado por la remuneración en el Estado miembro en el que el destinatario del servicio tiene su domicilio, pueda deducirse del impuesto adeudado por dicha remuneración en el otro Estado miembro?»

13.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han participado X, los Gobiernos neerlandés, belga, alemán, francés, italiano y sueco, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea. Los Gobiernos belga, francés e italiano y el Gobierno del Reino Unido sólo han presentado observaciones escritas.

IV.    Apreciación

A.      Sobre la primera cuestión prejudicial

14.      Mediante su primera cuestión, el Hoge Raad der Nederlanden desea saber si existe una restricción a la libre prestación de servicios cuando el destinatario, establecido en el territorio nacional, de un servicio prestado en dicho territorio debe practicar una retención sobre la remuneración pactada, siempre que el proveedor tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que no le incumbiría tal obligación si el proveedor tuviera su domicilio en el territorio nacional.

15.      Mediante su participación remunerada en los partidos amistosos disputados en los Países Bajos, los clubs británicos han prestado servicios a X en el sentido de los artículos 49 CE y siguientes. (6) Dado que la libre prestación de servicios se aplica no sólo en beneficio del proveedor del servicio, sino también del destinatario del mismo, (7) X puede invocar estas disposiciones.

16.      De conformidad con la Wet LB 1964, X estaba obligado a practicar en la fuente la retención del impuesto sobre las rentas del trabajo y a transferir dicha retención, puesto que los clubs británicos tienen su domicilio en el extranjero. Dado que no hizo tal cosa, se le reclama ahora el impuesto por la vía de la liquidación complementaria. Si X hubiera disputado los partidos amistosos con clubs nacionales, no habría recaído sobre él tal obligación de responsabilidad. Por consiguiente, la contratación transfronteriza de servicios entraña obligaciones y riesgos en materia de responsabilidad adicionales frente a la administración tributaria.

1.      Sobre el criterio aplicable: ¿discriminación o restricción?

17.      Según reiterada jurisprudencia, las normas nacionales que tengan por efecto hacer más difíciles las prestaciones de servicios entre Estados miembros que las prestaciones puramente internas de un Estado miembro constituyen una restricción, en principio prohibida, a la libre prestación de servicios. (8) A tal respecto, basta con que la normativa pueda hacer menos atractivo el ejercicio de esta libertad. (9)

18.      En cuanto atañe en concreto a la tributación en la fuente de servicios transfronterizos, el Tribunal de Justicia ha declarado en la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen que la obligación del destinatario de los servicios consistente en retener el impuesto que grava la retribución abonada a un prestador de servicios que reside en otro Estado miembro, así como el hecho de que, en su caso, se exija a dicho destinatario la responsabilidad por ello, puede disuadir a empresas de recurrir a prestadores de servicios residentes en otros Estados miembros. (10) Una obligación como la mencionada y la eventual responsabilidad constituyen un obstáculo, en principio prohibido, a la libre prestación de servicios. (11) Sólo en la siguiente fase de su análisis el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que este obstáculo está justificado por la necesidad de garantizar la eficaz recaudación del impuesto sobre la renta. (12)

19.      A la vista de la sentencia Truck Center, (13) dictada en materia de libertad de establecimiento dos años después, el Hoge Raad der Nederlanden duda de que el Tribunal de Justicia realizase todavía hoy tal análisis, o bien de si entretanto no ha tomado una dirección distinta. En efecto, según esta sentencia, no existe una restricción a la libertad de establecimiento cuando la diferencia de trato entre sociedades nacionales y extranjeras consiste en la aplicación de técnicas de imposición diferentes en función de que dichas sociedades estén establecidas en el Estado miembro de origen de la renta o en otro Estado miembro.

20.      El asunto Truck Center versaba sobre una normativa nacional en virtud de la cual los intereses devengados por un préstamo que paga una sociedad residente a una sociedad beneficiaria no residente están sometidos a una retención en la fuente, mientras que dichos intereses, en el caso de sociedades beneficiarias residentes, tributan (únicamente) en el marco del impuesto de sociedades.

21.      El Tribunal de Justicia examinó en esencia en el citado asunto si la aplicación de distintas técnicas de imposición entraña una discriminación por razón del domicilio social. Ciertamente, subrayó que deben considerarse además restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad. (14) Sin embargo, el Tribunal de Justicia no profundizó en esta idea. Antes bien, expuso con detalle por qué los hechos eran objetivamente comparables entre sí. (15) Antes de llegar a la conclusión final de que no existía una «restricción» a la libertad de establecimiento, sí hizo constar que la diferencia de trato fiscal no proporciona necesariamente una ventaja a las sociedades beneficiarias residentes. (16)

22.      Las sentencias FKP Scorpio Konzertproduktionen y Truck Center se basan, pues, en planteamientos distintos. El primero sigue un examen de la restricción, en el que la existencia de una desventaja de la situación transfronteriza respecto a una situación nacional da lugar a admitir la existencia de una restricción, prohibida en principio, de la libertad fundamental. En cambio, el segundo sigue, en esencia, un examen de la discriminación, en el que sólo la posibilidad de comparar las situaciones permite afirmar que existe una discriminación prohibida en principio.

23.      Ahora bien, de ello no cabe inferir que la sentencia Truck Center suponga un apartamiento de la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen o bien, con carácter general, un punto de inflexión en la jurisprudencia. Antes bien, desde hace largo tiempo pueden encontrarse ambos planteamientos en la jurisprudencia, sin que parezca del todo claro cómo se relacionan entre sí. (17) Visto desde una perspectiva histórica, en cualquier caso el examen de la restricción es el planteamiento más reciente. En particular, tras la sentencia Truck Center, el Tribunal de Justicia ha considerado que se da una restricción, en principio prohibida, a la libre prestación de servicios cuando la situación transfronteriza es tratada de un modo perjudicial respecto a situaciones nacionales. (18)

24.      Si se atiende únicamente a su resultado, ambas sentencias, sin perjuicio del distinto planteamiento seguido, concluyen en que procede declarar la inadmisibilidad, conforme al Derecho de la Unión, de la retención en la fuente aplicada en ambos casos únicamente a supuestos transfronterizos. Ha de resaltarse a este respecto que el Tribunal de Justicia reconoció en ambas sentencias la necesidad del Estado de que se proceda a una sujeción fiscal y a una recaudación del impuesto eficientes. Ahora bien, en la primera sentencia formuló tal afirmación sólo en la fase del examen de la justificación, después de haber afirmado que existía una restricción en principio prohibida. (19) En cambio, en la segunda examinó este aspecto ya en el marco de la posibilidad de comparación y lo trató, pues, como un requisito de la existencia de una discriminación/restricción. (20)

25.      La situación del caso de autos presenta claramente más paralelismos con el asunto FKP Scorpio Konzertproduktionen que con el asunto Truck Center. En efecto, al igual que en el asunto Scorpio, se trata aquí de la diferencia de trato entre residentes en función de si contratan un servicio de un proveedor residente o de un proveedor no residente. En tal situación habrá de preguntarse si esta diferencia de trato supone un perjuicio para un residente que recurre a tal servicio más allá de la frontera. De ser tal el caso, existirá una restricción a la libre prestación de servicios, prohibida en principio.

26.      En cambio, la sentencia Truck Center se centró en la cuestión de si es comparable la situación de residentes y no residentes que perciben intereses en el territorio nacional. Partiendo de la constatación de que residentes y no residentes no se hallan por regla general en una situación comparable, (21) el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que su situación no era, en efecto, objetivamente comparable en cuanto atañe a la retención en la fuente.

27.      Por lo demás ha de señalarse que los supuestos básicos en materia de la libertad de establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales contenidos anteriormente en el Tratado CE y actualmente en el TFUE (22) hablan primordialmente de restricción y no de discriminación. (23)

28.      En este contexto considero preferible atenerse al examen de la restricción en el caso de autos. Pues bien, este examen no puede confundirse con el de la restricción de carácter más general que el Tribunal de Justicia aplica fuera del ámbito de la normativa tributaria y en cuyo marco admite la existencia de una restricción aun cuando no se dé una diferencia de trato, siempre que la normativa nacional pueda producir el resultado de hacer menos interesante el ejercicio de una libertad fundamental. (24) En el ámbito del Derecho tributario ha de rechazarse en principio tal planteamiento, pues de este modo, en última instancia cualquier tributo, cualquiera que sea su naturaleza, debería someterse a un examen a la luz del Derecho de la Unión. (25) Sin embargo el Derecho de la Unión no garantiza a un ciudadano de la Unión que el traslado de sus actividades a un Estado miembro que no sea aquél en haya residido hasta entonces sea neutro en materia de tributación. En virtud de las disparidades entre las legislaciones de los Estados miembros en esta materia, tal traslado puede, según los casos, ser más o menos ventajoso o desventajoso para el ciudadano en el plano de la tributación. (26)

29.      El examen de la restricción en materia fiscal aquí aplicado se distingue en esencia del examen de la discriminación, que también comprende las discriminaciones fácticas, en lo relativo a la carga de la alegación y de la prueba: en principio habrá de justificarse el peor trato fiscal dispensado a los supuestos transfronterizos.

2.      Aplicación del examen de la restricción al presente asunto

30.      En el caso de autos no se discute que la obligación de practicar la retención y los riesgos en materia de responsabilidad que ello entraña pueden hacer menos atractivo el recurso a los servicios transfronterizos para los destinatarios residentes que el recurso a servicios de proveedores residentes, que tienen que resolver por sí mismos sus asuntos fiscales.

31.      Sin embargo, el Gobierno neerlandés sostiene que una eventual carga administrativa del beneficiario no puede dar lugar por sí sola a admitir la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios. Antes bien, ha de realizarse un análisis global del servicio transfronterizo como tal. Dado que en el caso de autos al eventual gravamen del beneficiario se contrapone una notable simplificación administrativa para el prestador de servicios y, además, el tipo impositivo es inferior al de supuestos puramente nacionales, no se da restricción alguna.

32.      Ahora bien, este planteamiento reduce de un modo inadmisible el alcance de la libre prestación de servicios. En efecto, soslaya que el beneficiario del servicio y el proveedor del mismo son dos sujetos de Derecho distintos con sus respectivos intereses. Por tanto, toda persona debe poder invocar la libre prestación de servicios cuando sus derechos resultan perjudicados. Sin embargo, tal cosa no quedaría garantizada si pudiera negarse la existencia de una restricción solamente porque la medida que grava una parte del contrato (en el caso de autos, X) proporciona una ventaja a la otra (en el caso de autos, los clubs británicos). Antes bien, en una situación como la de autos ha de rechazarse la toma en consideración de eventuales ventajas para el proveedor de servicios en la fase de examen de la existencia de una restricción, sobre la base de una jurisprudencia según la cual una desventaja fiscal que vulnera una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por la eventual existencia de otras ventajas. (27) Éstas podrán resultar relevantes sólo en una fase posterior del examen, a saber, en la del examen de la proporcionalidad.

33.      Por consiguiente, en el caso de autos se puede afirmar que existe una restricción, en principio prohibida, de la libre prestación de servicios en concordancia con la reiterada jurisprudencia sobre libre prestación de servicios y, en particular, con la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen.

3.      ¿Existe una restricción adicional como consecuencia de una tributación superior?

34.      Podría darse una restricción adicional si la carga tributaria nacional para proveedores de servicios no residentes resultase, en última instancia, superior a la aplicable a los proveedores de servicios residentes, es decir, si la retención en la fuente diera lugar a una tributación superior al impuesto que tendrían que abonar los proveedores de servicios nacionales. (28) Ciertamente, en su resolución de remisión, el Hoge Raad mencionó los respectivos tipos impositivos, pero no incluyó en sus cuestiones ni tampoco abordó en otro lugar la posibilidad de la tributación por una cuantía diferente. Ahora bien, dado que algunos de las partes en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia sí han abordado este aspecto, han de formularse unas breves observaciones al respecto.

35.      En primer lugar, ha de hacerse constar que el tipo de la retención en los ejercicios fiscales afectados ascendía al 20 % de los honorarios. En las liquidaciones complementarias giradas contra X sólo se aplicó este tipo a los honorarios por él abonados «una vez deducidos determinados costes». En la vista, el Gobierno neerlandés declaró que los eventuales salarios que un club abona a sus jugadores con cargo a tales honorarios no constituyen gastos deducibles en este sentido.

36.      Aun cuando la definición de «entidad extranjera» contenida en las disposiciones fiscales neerlandesas pertinentes parece ser sustancialmente más amplia y que, en particular, puede comprender no sólo al club extranjero, sino a todos los jugadores extranjeros participantes en el partido, en la resolución de remisión sólo se menciona a los clubs británicos como prestadores de servicios con los que se pactaron los partidos y a los que se abonaron los honorarios. Dado que, además, dichos honorarios no fueron entregados a su vez a los jugadores, algunos elementos apuntan a que –cuando menos en el presente asunto– sólo pueden tener la consideración de proveedores de servicios los clubs británicos y que, en esta condición, estaban sujetos al «impuesto sobre las rentas del trabajo».

37.      Por consiguiente, sin perjuicio de un examen más detallado por el órgano jurisdiccional remitente, parece congruente comparar el tipo de la retención en la fuente aquí controvertida con el tipo del impuesto de sociedades que hubiera debido pagar una «entidad nacional», en lugar de compararlo con el impuesto sobre la renta que se habría aplicado a los jugadores residentes en el territorio nacional. Según información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, el tipo del impuesto de sociedades aplicable ascendía, hasta un importe imponible de 22.689 euros, al 29 %, y en los demás casos el tipo era del 34 %.

38.      Así pues, desde un punto de vista puramente nominal, la retención en la fuente se halla claramente por debajo del impuesto de sociedades. Sin embargo, la mera comparación de los tipos nominales no permite todavía llegar a la conclusión de que, en última instancia, la tributación a tanto alzado de los proveedores de servicios extranjeros es efectivamente inferior al impuesto de sociedades que habría debido pagar una «entidad nacional». Así, las partes del procedimiento ante el Tribunal de Justicia han llegado a conclusiones totalmente distintas. En última instancia, es el órgano jurisdiccional remitente quien debe aclarar tal extremo. A tal respecto deberá tener en cuenta sobre todo en qué medida pueden deducirse los gastos profesionales antes de la aplicación del tipo impositivo respectivo. (29)

4.      Respuesta a la primera cuestión prejudicial

39.      Con independencia de la conclusión a la que llegue el órgano jurisdiccional remitente en relación con la cuantía de la carga tributaria, ha de responderse en cualquier caso a la primera cuestión que existe una restricción a la libre prestación de servicios, prohibida en principio, cuando el destinatario, residente en el territorio nacional, de un servicio igualmente prestado en territorio nacional debe practicar una retención en la fuente sobre la remuneración pactada, siempre que el proveedor de servicios tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal obligación no le afectaría si el prestador de servicios residiera en el territorio nacional.

B.      Sobre la segunda cuestión prejudicial

40.      En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si tal restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar la imposición y el cobro de un impuesto en el caso de proveedores de servicios extranjeros que permanecen durante un breve período de tiempo en los Países Bajos y resultan difícilmente controlables. En opinión del órgano jurisdiccional remitente, de los textos legislativos se desprende que el legislador neerlandés introdujo la retención en la fuente con tal fin.

41.      En la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, el Tribunal de Justicia reconoció la eficaz recaudación del impuesto como una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre prestación de servicios. La retención en la fuente y el régimen de responsabilidad que le sirven de garantía constituyen un medio legítimo y adecuado para asegurar la sujeción fiscal de las rentas de una persona establecida fuera del Estado de imposición, y evitar que las rentas de que se trata eludan el impuesto tanto en el Estado de residencia como en el Estado en que se prestan los servicios. Además, representa un medio proporcionado de garantizar la recaudación del crédito fiscal del Estado de imposición. (30) En la sentencia Truck Center el Tribunal de Justicia reconoció la necesidad del Estado que aplica la retención en la fuente de una eficaz recaudación del impuesto. (31)

42.      La circunstancia de que, a diferencia de cuanto ocurre en el caso de autos, en aquellos asuntos la Directiva 76/308 sobre asistencia en materia de ejecución no era todavía aplicable al ámbito de los impuestos directos, (32) no afecta en nada a la licitud básica de esta causa de justificación, pero sí deberá tenerse en cuenta en el marco de la tercera cuestión prejudicial en lo relativo a la proporcionalidad.

43.      Por consiguiente, ha de hacerse constar que la retención en la fuente aquí controvertida se debe a una razón imperiosa de interés general reconocida y, en principio, puede dar lugar a la consecución del objetivo por ella perseguido.

44.      En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta además si a este respecto reviste una pertinencia el hecho de que entretanto se haya renunciado a la retención en supuestos como el de autos por no parecer que la realización de la misma sea sencilla y eficiente. En efecto, las «entidades extranjeras» con cuyo Estado de residencia se ha celebrado un convenio para evitar la doble imposición están excluidas de la retención en la fuente desde una modificación legislativa introducida en 2007.

45.      Sin embargo, la decisión del legislador nacional de prescindir por completo de la tributación de las rentas obtenidas en el extranjero en casos en los que existe un convenio para evitar la doble imposición con el Estado del domicilio del prestador de servicios no pone en cuestión la idoneidad de la retención en la fuente para una eficaz recaudación del impuesto. Sobre todo, no permite llegar a la conclusión de que, para la administración tributaria, la retención en la fuente no goza de preferencia frente al cobro directo del impuesto a los prestadores de servicios no residentes. Antes bien, se trata de una ponderación en cuyo marco corresponde al Estado miembro afectado un cierto margen de apreciación y que, en esencia, puede tener muchas más capas de cuanto parece. Así, según las alegaciones del Gobierno neerlandés, la razón de la introducción de esta modificación estribaba en el empeño en aumentar el atractivo de los Países Bajos para los deportistas de élite.

46.      Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que la restricción a la libre prestación de servicios a que da lugar la retención en la fuente aquí controvertida puede estar justificada por la necesidad de garantizar la imposición y el cobro de un impuesto de entidades extranjeras que permanecen durante un breve período de tiempo en los Países Bajos y resultan difícilmente controlables. A este respecto, no reviste pertinencia alguna el hecho de que en dicho Estado miembro se haya renunciado entretanto al cobro del impuesto en casos como el de autos.

C.      Sobre la tercera cuestión prejudicial

47.      En tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la retención en la fuente controvertida va más allá de lo necesario, en particular, a la vista de las posibilidades de asistencia en materia de ejecución que brinda la Directiva 76/308.

48.      En efecto, según reiterada jurisprudencia, una medida restrictiva, para poder estar justificada, debe respetar el principio de proporcionalidad en el sentido de que debe ser idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. (33)

49.      La Directiva 76/308 establece reglas comunes relativas a la asistencia mutua para garantizar el cobro de determinados créditos de las administraciones públicas. (34) Las medidas de asistencia van desde la entrega de datos que sean útiles para el cobro de un crédito, (35) pasando por la notificación de escritos, (36) hasta la ejecución de los títulos extranjeros que el Estado de ejecución deberá reconocer de inmediato y tratarlos en principio como si fueran propios. (37)

50.      Mediante la Directiva se pretende suprimir los obstáculos al establecimiento y al funcionamiento del mercado común derivados de la delimitación territorial del ámbito de aplicación de las disposiciones nacionales en materia de cobro. (38) En efecto, antes de la adopción de la Directiva, un crédito que fuera objeto de un título emitido por un Estado miembro no podía cobrarse en otro Estado miembro. (39)

51.      Para proteger mejor los intereses financieros de los Estados miembros y la neutralidad fiscal del mercado interior, a la vista de la evolución del fraude fiscal, se añadieron al ámbito de aplicación de la Directiva, que en principio se aplicaba en esencia a determinados tributos y derechos de aduana, determinados impuestos, entre ellos el impuesto sobre la renta. (40)

52.      Aun cuando de este modo posibilitaba el cobro transfronterizo de créditos fiscales, la Directiva no debe sobrevalorarse, sin embargo, ni en su propósito ni en su fuerza.

53.      La Directiva no podía sustituir por completo la retención en la fuente aplicada a los proveedores de servicios residentes en el territorio nacional porque las solicitudes de asistencia sólo podían presentarse a partir de una cuantía total del crédito de 1.500 euros. (41) Así pues, la Directiva no pretendía sustituir tal técnica de cobro.

54.      Además, se ha puesto de manifiesto que el porcentaje de la asistencia a la ejecución prestada en virtud de la Directiva ha dejado bastante que desear. En efecto, en su propuesta para la posterior Directiva 2010/24, (42) así como en su informe de 4 de abril de 2009 (43) para los años 2005 a 2008, la Comisión hace constar que los importes efectivamente cobrados ascienden únicamente al 5 % de los importes para cuyo cobro se ha solicitado asistencia administrativa.

55.      Aun cuando los Estados miembros no pueden invocar, en principio, las deficiencias en la cooperación entre sus administraciones tributarias para justificar restricciones a las libertades fundamentales, (44) la realidad y las consecuencias que el legislador de la Unión extrajo de aquella, al adoptar la Directiva 2010/24, demuestran que la Directiva 76/308 no constituía un instrumento de imposición y cobro de un impuesto análogo.

56.      En contra de las alegaciones formuladas por distintos Gobiernos, no es necesaria, pues, la retención en la fuente para tener conocimiento del hecho imponible en el caso de un proveedor de servicios extranjeros que permanece durante un breve período de tiempo y, posiblemente, por una sola vez en el territorio nacional. A tal fin, bastaría con imponer al destinatario nacional del servicio la correspondiente obligación de declaración frente a las autoridades tributarias.

57.      Sin embargo, en cuanto atañe a la imposición y al cobro del impuesto, ha de reconocerse, en cualquier caso, a la vista de la Directiva 76/308, un interés legítimo de los Estados miembros en garantizar la imposición y el cobro por la vía de la retención en la fuente.

58.      En este contexto ha de tenerse en cuenta también que la renuncia a la retención en la fuente sólo podría compensarse mediante una imposición directa por el proveedor de servicios extranjero. De este modo, se eliminaría, ciertamente, la restricción aquí controvertida. Ahora bien, como han aducido diversos Gobiernos, la imposición directa podría entrañar una considerable carga para el proveedor de servicios extranjero, que posiblemente debería presentar una declaración tributaria en una lengua extranjera para él y familiarizarse con un sistema tributario que le es ajeno. Dado que el proveedor de servicios extranjero puede verse disuadido por ello de prestar el servicio en el territorio nacional, para el destinatario del servicio podría resultar, en última instancia, incluso más complicado recurrir a un servicio en el extranjero.

59.      Abstracción hecha de los considerables costes administrativos adicionales que entrañaría para las autoridades tributarias el cobro transfronterizo del impuesto en la gran cantidad de servicios prestados de forma ocasional, el cobro directo del impuesto al proveedor de servicios extranjero no constituiría forzosamente, pues, un medio menos gravoso que la retención en la fuente. (45)

60.      Por consiguiente, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que la retención en la fuente aquí controvertida, aun teniendo en cuenta las posibilidades de asistencia en materia de ejecución previstas en la Directiva 76/308, no va más allá de lo necesario, siempre que la restricción a la libre prestación de servicios consista únicamente en la retención en la fuente en cuanto tal y no en una carga tributaria más elevada.

D.      Sobre la cuarta cuestión prejudicial

61.      Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si reviste alguna importancia, para responder a las cuestiones primera a tercera, el hecho de que el prestador de servicios extranjeros pueda deducir el impuesto adeudado en el territorio nacional del impuesto fijado y pagadero en su Estado miembro de origen.

62.      Dado que la restricción a la libre prestación de servicios aquí constatada consiste en que el destinatario de los servicios resulta perjudicado en el ejercicio de esta libertad por la obligación que se le impone de practicar la retención en la fuente y transferirla a las autoridades tributarias, así como por los riesgos en materia de responsabilidad vinculados a lo anterior, para responder a las cuestiones que preceden no reviste, en esencia, ninguna importancia si el proveedor del servicio puede deducir el impuesto adeudado en el territorio nacional de su deuda tributaria en dicho Estado.

63.      Sólo cabe atribuir alguna relevancia a la posibilidad de deducción si el órgano jurisdiccional remitente llegase a la conclusión de que la retención en la fuente da lugar a una tributación mayor que el impuesto de sociedades aplicable a proveedores nacionales de servicios y, por consiguiente, hubiera de admitir la existencia de una restricción adicional a la libre prestación de servicios.

64.      El órgano jurisdiccional remitente remite en este contexto a la sentencia Amurta, (46) en la que el Tribunal de Justicia no excluyó que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Derecho de la Unión celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro. Ciertamente, como adujeron algunas de las partes, esta sentencia trata sobre la evitación de la doble imposición económica, mientras que en el caso de autos podría producirse, a lo sumo, una doble tributación jurídica, a cuya eliminación no están obligados los Estados miembros, conforme al estado actual del Derecho de la Unión. (47) No obstante, me parece que las observaciones del Tribunal de Justicia son extrapolables, pues en el presente asunto también se trata, en última instancia, de saber si el importe cobrado de más en un Estado miembro puede compensarse mediante su deducción en otro Estado miembro.

65.      Ahora bien, tal compensación sólo podrá satisfacer las exigencias del Derecho de la Unión si la aplicación del convenio para evitar la doble imposición permite neutralizar en su integridad los efectos de la diferencia de trato a la que da lugar a la normativa nacional. (48) Ello presupone, en particular, que también se concederá la compensación en el Estado del domicilio si las rentas extranjeras no están sujetas allí a ningún impuesto o bien lo están a un tipo inferior. Por consiguiente, dicha compensación deberá concederse con independencia de la configuración de la tributación de las rentas por el Estado del domicilio. Será el órgano jurisdiccional remitente quien deba examinar si el DBA se ajusta, en su caso, a tales exigencias.

66.      Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que para responder a las cuestiones primera a tercera no tiene ninguna importancia el hecho de que el prestador de servicios extranjero pueda deducir del impuesto adeudado en su Estado de origen el impuesto adeudado en el territorio nacional, siempre que la restricción a la libre prestación de servicios consista únicamente en la retención en la fuente en cuanto tal y no en una carga tributaria más elevada.

V.      Conclusiones

67.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones del Hoge Raad der Nederlanden del modo siguiente:

«1)      Existe una restricción a la libre prestación de servicios, prohibida en principio, cuando el destinatario, residente en el territorio nacional, de un servicio igualmente prestado en territorio nacional debe practicar una retención en la fuente sobre la remuneración pactada, siempre que el proveedor de servicios tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal obligación no le afectaría si el prestador de servicios residiera en el territorio nacional.

2)      Esta restricción a la libre prestación de servicios puede estar justificada por la necesidad de garantizar la imposición y el cobro de un impuesto de entidades extranjeras que permanecen durante un breve período de tiempo en los Países Bajos y resultan difícilmente controlables. A este respecto, no reviste pertinencia alguna el hecho de que en dicho Estado miembro se haya renunciado entretanto al cobro del impuesto en casos como el de autos.

3)      Aun teniendo en cuenta las posibilidades de asistencia en materia de ejecución previstas en la Directiva 76/308, la retención en la fuente aquí controvertida no va más allá de lo necesario, siempre que la restricción a la libre prestación de servicios consista únicamente en la retención en la fuente en cuanto tal y no en una carga tributaria más elevada.

4)      Para responder a las cuestiones primera a tercera no tiene ninguna importancia el hecho de que el prestador de servicios extranjero pueda deducir del impuesto adeudado en su Estado de origen el impuesto adeudado en el territorio nacional, siempre que la restricción a la libre prestación de servicios consista únicamente en la retención en la fuente en cuanto tal y no en una carga tributaria más elevada.»

1 —      Lengua original: alemán.

2 —      Sentencia de 3 de octubre de 2006 (C-290/04, Rec. p. I-9461).

3 —      Sentencia de 22 de diciembre de 2008 (C-282/07, Rec. p. I-10767).

4 —      Directiva del Consejo, de 15 de marzo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46). Esta Directiva fue codificada por la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008 (DO L 150, p. 28), que a su vez fue derogada y sustituida por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas (DO L 84, p. 1).

5 —      Directiva del Consejo, de 15 de junio de 2001, por la que se modifica la Directiva 76/308/CEE (DO L 175, p. 17).

6 —      Véanse las sentencias de 15 de diciembre de 1995, Bosman (C-415/93, Rec. p. I-4921), apartado 73, y de 16 de marzo de 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, Rec. p. I-2177), apartados 27 y 28.

7 —      Sentencias de 17 de febrero de 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Rec. p. I-1167), apartado 35; FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartado 32; de 8 de septiembre de 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International (C-42/07, Rec. p. I-7633), apartado 51, y de 4 de octubre de 2011, Football Association Premier League y otros (C-403/08 y C-429/08, Rec. p. I-9083), apartado 85.

8 —      Sentencias de 28 de abril de 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 33; de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I-6849), apartado 67, y de 20 de mayo de 2010, Zanotti (C-56/09, Rec. p. I-4517), apartado 42.

9 —      Sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C-155/08 y C-157/08, Rec. p. I-5093), apartados 32,39 y 40; de 22 de diciembre de 2010, Tankreederei I (C-287/10, Rec. p. I-14233), apartado 15, y Football Association Premier League y otros, citada en la nota 7, apartado 85.

10 —      Sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartado 33.

11 —      Ibidem, apartado 34.

12 —      Ibidem, apartado 35.

13 —      Citada en la nota 3.

14 —      Ibidem, apartado 33.

15 —      Ibidem, apartados 41 a 48.

16 —      Ibidem, apartado 49.

17 —      Véanse mis conclusiones presentadas el 4 de septiembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia 5 de marzo de 2009, UTECA (C-222/07, Rec. p. I-1407), punto 77 y la jurisprudencia citada, así como Kokott/Ost, «Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht», EuZW 2011, p. 496, en particular, pp. 497 y ss.

18 —      Sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, citada en la nota 9, apartados 32, 39 y 40.; Zanotti, citada en la nota 8, apartados 42 y 43, y Tankreederei I, citada en la nota 9, apartados 15 y ss.

19 —      Sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartados 3 y ss.

20 —      Sentencia Truck Center, citada en la nota 3, apartados 41 a 48.

21 —      Ibidem, apartado 38 y jurisprudencia citada.

22 —      Véanse los artículos 43 CE, párrafo primero, 49 CE, párrafo primero, y 56 CE, apartado 1, y los artículos 49 TFUE, párrafo primero, 56 TFUE, párrafo primero, y 63 TFUE, apartado 1.

23 —      Véanse también mis conclusiones presentadas el 4 de septiembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia UTECA, citadas en la nota 17, punto 77.

24 —      Sentencias de 5 de octubre de 2004, CaixaBank France (C-442/02, Rec. p. I-8961), apartado 11; Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International, citada en la nota 7, apartado 51, y de 17 de marzo de 2011, Peñarroja Fa (C-372/09 y C-373/09, Rec. p. I-1785), apartado 50.

25 —      Véanse mis conclusiones presentadas el 28 de octubre de 2004 en el asunto en que recayó la sentencia de 17 de febrero de 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Rec. p. I-1167), punto 62, y las presentadas el 2 de julio de 2009 en el asunto en que recayó la sentencia de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821), puntos 48 a 53, así como Kokott/Ost, op. cit., nota 17, p. 498.

26 —      Sentencia de 12 de julio de 2005, Schempp (C-403/03, Rec. p. I-6421), apartado 45, y de 26 de abril de 2007, Alevizos (C-392/05, Rec. p. I-3505), apartado 76.

27 —      Sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 53; de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 97, y de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania (C-284/09, Rec. p. I-9879), apartado 71.

28 —      Sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933), apartado 55; véase también la sentencia Comisión/Alemania, citada en la nota 27, apartado 94, y mis conclusiones presentadas el 18 de septiembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Truck Center, citada en la nota 3, punto 66.

29 —      Sobre la toma en consideración, exigida por el Derecho de la Unión, de determinados gastos profesionales, véanse las sentencias Gerritse, citada en la nota 28, apartado 55; FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartado 49, y de 15 de febrero de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rec. p. I-1425), apartado 23.

30 —      Sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartados 35 a 38.

31 —      Sentencia Truck Center, citada en la nota 3, apartados 47 y 48.

32 —      En la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen, citada en la nota 2, apartado 36, el Tribunal de Justicia hizo referencia expresa a este extremo. Respecto al asunto Truck Center, véanse mis conclusiones presentadas el 18 de septiembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Truck Center, citada en la nota 3, punto 41.

33 —      Sentencias de 18 de diciembre de 2007, Jundt (C-281/06, Rec. p. I-12231), apartado 58; X y Passenheim-van Schoot, citada en la nota 9, apartado 47, y de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C-97/09, Rec. p. I-10465), apartado 58.

34 —      Sentencia de 14 de enero de 2010, Kyrian (C-233/08, Rec. p. I-177), apartado 34; véanse también las sentencias de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409), apartado 53, y de 9 de noviembre de 2006, Turpeinen (C-520/04, Rec. p. I-10685), apartado 37.

35 —      Artículo 4 de la Directiva.

36 —      Artículo 5 de la Directiva.

37 —      Artículos 6 a 8 de la Directiva.

38 —      Considerandos primero a tercero de la Directiva; véase también la sentencia Kyrian, citada en la nota 34, apartado 3.

39 —      Considerando primero de la Directiva.

40 —      Considerandos primero a tercero de la Directiva 2001/44.

41 —      Artículo 25, apartado 2, de la Directiva 2002/94/CE de la Comisión, de 9 de diciembre de 2002, por la que se fijan normas detalladas para la aplicación de determinadas disposiciones de la Directiva 76/308 (DO L 337, p. 41), o bien el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 77/794 de la Comisión, de 4 de noviembre de 1977, por la que se fijan las modalidades prácticas necesarias para la aplicación de ciertas disposiciones de la Directiva 76/308/CEE (DO L 333, p. 11; EE 02/04, p. 189).

42 —      Propuesta de la Comisión de 2 de febrero de 2009 relativa a una Directiva del Consejo sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas [COM(2009) 28 final], p. 2.

43 —      Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas en el período 2005-2008 [COM(2009) 451 final], punto 2.4.

44 —      Véanse mis conclusiones de 30 de marzo de 2006 presentadas en el asunto en que recayó la sentencia N, citada en la nota 34, punto 114.

45 —      Véanse también mis conclusiones presentadas el 18 de septiembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Truck Center, citada en la nota 3, puntos 45 y 46.

46 —      Sentencia de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 79.

47 —      Sentencias de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartados 20 a 24; de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823), apartados 25 y ss., y de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08, Rec. p. I-4853), apartado 56.

48 —      Sentencia de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C-540/07, Rec. p. I-10983), apartados 37 a 39, y Comisión/España, citada en la nota 47, apartados 59 a 64.