Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

Juliane Kokott

od 17. ožujka 2016.(1)

Predmet C-18/15

Brisal - Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

protiv

Fazenda Pública

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal))

„Porezno zakonodavstvo – Sloboda pružanja usluga (članak 49. UEZ-a) – Nacionalni porez na dobit – Prihodi od kamata – Ograničena porezna obveza nerezidentnog zajmodavca – Porez po odbitku – Troškovi poslovanja koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću – Troškovi financiranja – Opći troškovi djelatnosti“





I –    Uvod

1.        Do Suda je drugi put došlo pitanje, je li portugalsko uređenje poreza po odbitku na kamate spojivo s temeljnim slobodama. Porez se inozemnim zajmodavcima ne naplaćuje samo kao porez po odbitku kod zajmoprimca, nego se u usporedbi s tuzemnim zajmodavcima i drukčije obračunava.

2.        Prvi put je Sud u predmetu C-105/08 odbio tužbu Europske komisije protiv tog uređenja jer Komisija nije dostatno pojasnila u kojoj je zapravo mjeri to posebno uređenje išlo na štetu nerezidenata(2). U zahtjevu za prethodnu odluku koji je sada pred Sudom ponovno se ispituje portugalsko uređenje. Ovaj će put Sud morati odlučiti o meritumu, i to neopterećen postupovnim pitanjima u vidu tereta iznošenja činjenica i tereta dokazivanja.

3.        Pri tome treba ispitati pitanje, koji aspekti sustava poreza po odbitku za nerezidente smiju odstupati od redovnog poreznog sustava za rezidentne. To bi moglo biti od velikog značaja posebno za tržišno natjecanje kreditnih institucija na unutarnjem tržištu.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

4.        U pogledu slobode pružanja usluga članak 49. stavak 1. UEZ-a (sada članak 56. stavak 1. UFEU-a) određuje:

„U okviru odredaba navedenih u nastavku, zabranjuju se ograničenja slobode pružanja usluga unutar Zajednice u odnosu na državljane država članica s poslovnim nastanom u državi Zajednice koja nije država osobe kojoj su usluge namijenjene.“

B –    Nacionalno pravo

5.        U Portugalu se u skladu s Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Zakonik o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: CIRC) naplaćuje porez na dobit na prihode koje su ostvarila društva.

6.        Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, portugalske odredbe, koje su u glavnom postupku mjerodavne za godine 2005. do 2007., odgovaraju onima koje su bile predmet Komisijine tužbe protiv Portugalske Republike u predmetu C-105/08. Kao što proizlazi iz presude Suda u tom predmetu(3), društva koja nisu bila rezidenti Portugala, podlijegala su porezu na dobit samo u pogledu prihoda koji su bili ostvareni u Portugalu (ograničena porezna obveza). U te prihode ubrajala su se plaćanja kamata od strane dužnika koji su bili rezidenti u Portugalu.

7.        U skladu s člankom 80. stavkom 2. točkom (c) CIRC-a na takve je prihode primjenjivana porezna stopa od 20 % ili porezna stopa koja je proizlazila iz sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s državom u kojoj je društvo koje je podlijegalo ograničenoj poreznoj obvezi bilo rezident. Stoga je u ovom slučaju porezna stopa očito iznosila 15 %. Odbitak troškova poslovanja nije bio moguć. Porez je naplaćivan tako da je zajmoprimac odgovarajući dio dugovanih kamata obustavio i platio portugalskoj poreznoj upravi (porez po odbitku).

8.        S druge strane su u skladu s člankom 80. stavkom 1. CIRC-a svi prihodi koji su društva s poslovnim nastanom u tuzemstvu trebala prijaviti podlijegali, nakon odbitka troškova poslovanja, porezu na dobit po poreznoj stopi od 25% (neograničena porezna obveza).

III – Glavni postupak

9.        Predmet glavnog postupka je naplata portugalskog poreza na dobit na portugalske prihode od kamata financijske institucije s poslovnim nastanom u Irskoj.

10.      Portugalsko društvo Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (u daljnjem tekstu: Brisal) i irska banka KBC Finance Ireland (u daljnjem tekstu: KBC) bili su ugovorne strane ugovora o financiranju (u daljnjem tekstu: zajam). U okviru tog ugovora Brisal je u određenim mjesecima između 2005. i 2007. godine bio dužan platiti KBC-u kamate u visini od ukupno 350 806 eura. Brisal je od uplata obustavio iznose od ukupno 59 386 eura i platio ih za KBC u okviru poreza po odbitku portugalskoj poreznoj upravi.

11.      Brisal i KBC protive se toj obvezi obustavljanja dijela kamata radi plaćanja portugalskog poreza na dobit jer se njome nerezidentne financijske institucije diskriminira naspram rezidentnih financijskih institucija na način koji je nedopušten na temelju prava Unije. KBC osobito traži da se porezno uzmu u obzir njegovi troškovi refinanciranja za zajam.

IV – Postupak pred Sudom

12.      Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal), pred kojim je u tijeku spor, uputio je Sudu 19. siječnja 2015. u skladu s člankom 267. UFEU-a sljedeća pitanja:

1.      Protivi li se članak 56. UFEU-a odredbi nacionalnog poreznog zakonodavstva u skladu s kojom financijske institucije koje nemaju poslovni nastan u Portugalu podliježu porezu na prihod od kamata ostvarenom u Portugalu, a koji se naplaćuje putem poreza po odbitku po konačnoj poreznoj stopi od 20 % (ili nižoj stopi, u slučaju postojanja sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) od bruto prihoda, bez mogućnosti odbitka troškova poslovanja koji su u izravnoj vezi s obavljanjem financijske djelatnosti, dok kamate koje ostvaruju rezidentne financijske institucije ulaze u ukupni oporezivi prihod te se prilikom utvrđivanja dobiti za potrebe oporezivanja porezom na dobit odbijaju troškovi vezani uz obavljanu djelatnost, tako da se primjenjuje opća porezna stopa od 25 % na neto prihod od kamata?

2.      Protivi li se članak 56. UFEU-a toj odredbi i ako se utvrdi da se, nakon odbitka troškova financiranja vezanih uz prihod od kamata ili odbitka troškova koji su u izravnoj gospodarskoj vezi s takvim prihodom, na poreznu osnovicu rezidentnih financijskih institucija naplaćuje ili može naplaćivati porez koji je viši od poreza po odbitku koji se kod nerezidentnih institucija naplaćuje na bruto prihod?

3.      S tim u vezi, mogu li se troškovi financiranja vezani uz odobrene zajmove ili troškovi koji su u izravnoj gospodarskoj vezi s ostvarenim prihodom od kamata dokazati podacima EURIBOR-a (Euro Interbank Offered Rate) i LIBOR-a (London Interbank Offered Rate), koji predstavljaju prosječne kamatne stope korištene u međubankovnom financiranju koje banke upotrebljavaju prilikom obavljanja svoje djelatnosti?

13.      Tužitelj u glavnom postupku, Kraljevina Belgija, Kraljevina Danska, Portugalska Republika i Europska komisija podnijeli su Sudu pisana očitovanja. Na raspravi održanoj 13. siječnja 2016. sudjelovale su samo Kraljevina Belgija, Portugalska Republika i Komisija.

V –    Pravna ocjena

14.      Svojim trima pitanjima, koja ću zajedno ispitati, sud koji je uputio zahtjev želi u bitnome znati je li sa slobodom pružanja usluga spojiva odredba o poreznom odbitku za plaćanja kamata inozemnom vjerovniku, a koja je predmet glavnog postupka.

15.      Budući da je u glavnom postupku mjerodavan pravni položaj u godinama 2005. do 2007., potrebno je tumačenje članka 49. UEZ-a, a ne članka 56. UFEU-a kako se navodi u prethodnim pitanjima.

16.      Člankom 49. stavkom 1. UEZ-a zabranjena su u korist državljana država članica ograničenja slobode pružanja usluga ako pružatelj i primatelj usluge imaju poslovni nastan u različitim državama članicama. To u skladu s člankom 55. UEZ-a u vezi s člankom 48. UEZ-a vrijedi i za usluge koje društva pružaju. Kako sam o tome podrobnije već navela na drugom mjestu, sloboda pružanja usluga je temeljna sloboda koju u ovom okolnostima valja primijeniti na prekogranični zajam(4).

17.      Ograničenjima slobode pružanja usluga valja smatrati sve mjere koje zabranjuju, ometaju ili umanjuju privlačnost korištenja te slobode(5). Treba smatrati da ograničenje slobode pružanja usluge pružatelja usluge (ovdje KBC) postoji osobito onda kada nacionalni propis za učinak ima da je između država članica teže pružati usluge, nego što je slučaj s pružanjem usluga isključivo unutar jedne države članice(6). Uostalom i primatelj usluge (ovdje Brisal) može se pozivati na slobodu pružanja usluga(7).

18.      Otežavanje prekograničnih usluga moglo bi u ovom slučaju proizlaziti iz toga da se na KBC, kao rezidenta Irske, u Portugalu primjenjuje nepovoljnije oporezivanje njegovih prihoda od kamata u usporedbi s tuzemnim ponuđačima zajmova jer ti prihodi podliježu posebno obračunatom porezu po odbitku.

19.      Pri tome treba razlikovati i zasebno ispitati dva različita aspekta posebnog uređenja za nerezidentne vjerovnike u usporedbi s oporezivanjem prihoda od kamata u slučaju rezidentnih vjerovnika, i to s jedne strane različite tehnike naplate poreza (o tome pod A) i s druge strane različito obračunavanje visine utvrđenog poreza (o tome pod B).

A –    Povreda putem tehnike naplate poreza

20.      Tako se kao prvo postavlja pitanje predstavljaju li negativni učinci, kojima su izloženi Brisal i KBC putem tehnike naplate poreza po odbitku, povredu slobode pružanja usluga. Naime, tim postupkom za primatelje uslugâ nastaje u usporedbi s uzimanjem zajma kod tuzemnih vjerovnika, koji svoje prihode od kamata sami oporezuju, barem dodatni upravni namet koji istovremeno opterećuje poslovanje pružatelja usluga(8).

21.      To je pitanje razjašnjeno sudskom praksom(9).

22.      Sud je već više puta utvrdio da posebne tehnike naplate poreza po odbitku za nerezidentne pružatelje usluga ne predstavljaju načelno povredu slobode pružanja usluga. Naime, ograničenje slobode pružanja usluga, koje je povezano s tom tehnikom naplate, opravdano je potrebom da se zajamči učinkovitost naplate poreza(10). U presudi Truck Center Sud je isti zaključak s obzirom na slobodu poslovnog nastana obrazložio time da ne postoji ograničenje te temeljne slobode jer položaji poreznih obveznika rezidenata i poreznih obveznika nerezidenata nisu u tom pogledu objektivno usporedivi(11).

23.      U ovom se slučaju ne mogu prepoznati izvanredni aspekti koji bi zahtijevali da se odstupi od ovih utvrđenja sudske prakse. Stoga u pogledu posebne tehnike naplate, koja se primjenjuje kod nerezidentnih zajmodavaca, sporna portugalska odredba u glavnom postupku ne predstavlja povredu slobode pružanja usluga.

B –    Povreda putem obračuna poreza

24.      Od negativnih učinaka posebne tehnike naplate valja razgraničiti pitanje predstavlja li različit obračun poreza za prihod rezidenata i nerezidenata od kamata povredu slobode pružanja usluga(12).

25.      Dok se u godinama 2005. do 2007. na prihod od kamata poreznih obveznika, koji su rezidenti Portugala, primjenjivala porezna stopa od 25 % u okviru utvrđivanja njihovih ukupnih prihoda nakon odbitka troškova poslovanja, prihodi od kamata poreznih obveznika nerezidenata podlijegali su poreznoj stopi od najviše 20 %, iako bez mogućnosti odbitka troškova poslovanja.

1.      Odbitak troškova poslovanja

26.      Povreda slobode pružanja usluga mogla bi prije svega proizlaziti iz toga što je portugalskom odredbom nerezidentnim zajmodavcima uskraćen svaki odbitak troškova poslovanja u okviru obračuna poreza. Iz tog razloga KBC ne može prijaviti ni troškove financiranja koji su mu nastali zbog stavljanja zajma na raspolaganje Brisalu.

27.      U stvari, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda od presude Gerritse, načelno je protivno slobodi pružanja usluga uskratiti poreznom obvezniku nerezidentu (s ograničenom poreznom obvezom) – naspram poreznom obvezniku rezidentu (s neograničenom poreznom obvezom) – odbitak troškova koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću(13).

28.      Prema sudskoj praksi u izravnoj su vezi s oporezovanom djelatnošću oni troškovi koji su nastali tom djelatnošću i koji su nužni za njezino obavljanje(14). Nebitno je gdje i kada su ti troškovi trebali nastati(15).

29.      U ovom je slučaju sporno treba li utvrditi da između troškova financiranja KBC-a i stavljanja Brisalu zajma na raspolaganje postoji izravna veza u smislu sudske prakse. Stoga kao prvo treba razjasniti mogu li sami troškovi financiranja uopće biti u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću (o tome pod a).

30.      Čak i ako bi načelno to moralo trebalo biti moguće, ovdje valja uzeti u obzir posebnu okolnost da svoj zajam Brisalu – kao što je očito uobičajeno u bankarskom poslovanju – KBC nije financirao na način da je on sam uzeo zajam u odgovarajućem iznosu (takozvani pojedinačni troškovi). Umjesto toga, KBC-u nastaju troškovi financiranja na temelju okolnosti da je njegova cjelokupna djelatnost opterećena troškovima financiranja. Stoga KBC želi prijaviti udio u troškovima financiranja kao troškove poslovanja koji mu nastaju zbog obavljanja njegove djelatnosti (takozvani opći troškovi). S obzirom na te okolnosti postavlja se daljnje pitanje, moraju li se troškovi financiranja uzeti u obzir samo kao pojedinačni troškovi ili i u visini udjela u općim troškovima poreznog obveznika (o tome pod b).

a)      Općenito isključenje troškova financiranja?

31.      Prije svega valja dakle razjasniti mogu li troškovi financiranja oporezovane djelatnosti uopće biti u izravnoj vezi s njome.

32.      Sud je u presudi Miljoen naposljetku zanijekao izravnu vezu između troškova financiranja za stjecanje dionica i primitka dividende koja potječe iz tih dionica. Naime, troškovi financiranja odnose se na samo držanje dionica kao takvih(16). To bi se stajalište moglo prenijeti i na ovaj slučaj troškova financiranja zajma i kamata koje iz njega proizlaze.

33.      Međutim, protiv toga govori to da su prema općenitoj definiciji, koja je razvijena u sudskoj praksi, svi troškovi nužni za obavljanje oporezovane djelatnosti u izravnoj vezi s tom djelatnošću(17). Stoga izravnu vezu ne treba shvatiti usko(18). Zato ona načelno postoji i kod troškova financiranja koji su nužni za obavljanje djelatnosti.

34.      To je potvrđeno sudskom praksom Suda o isplatama rente izvršenima bivšem vlasniku radi stjecanja dionica ili nekretnine. Ovdje je Sud načelno vidio izravnu vezu između isplate rente koju je trebalo izvršiti i prihoda od dionica odnosno nekretnine(19). Takve uplate nisu ništa drugo do troškovi stjecanja i financiranja dionica odnosno nekretnine. Povrh toga je Sud u jednoj daljnjoj odluci na sličan način vidio izravnu vezu između troškova stjecanja dionica i iznosa dobivenog od otkupa dionica koji se u dotičnoj državi članici oporezovao kao primitak dividende(20).

35.      S obzirom na te okolnosti presudu Miljoen ne se može shvatiti tako da troškovi financiranja za jedan izvor prihoda općenito ne mogu biti u vezi s njime. Međutim, utvrđenja iz te presude koja su se odnosila na prihode od dionica ne mogu se ni na koji način prenijeti na ovaj slučaj prihoda od zajma. Naime, i sudska praksa u vezi s propisima o PDV-u ukazuje na to da Sud vidi bitnu razliku između dividendi i kamata. On, naime, samo u kamatama vidi prihod iz gospodarske djelatnosti, dok su dividende samo posljedica držanja dionica(21).

36.      Uslijed toga troškovi financiranja za odobravanje zajma mogu načelno biti troškovi koji su u smislu sudske prakse u izravnoj vezi s tom djelatnošću.

b)      Samo pojedinačni troškovi ili i opći troškovi?

37.      Kao sljedeće se, međutim, postavlja pitanje, jesu li u izravnoj vezi s određenim davanjem zajma samo takvi troškovi financiranja koji predstavljaju pojedinačne troškove ili i takvi koji mu se mogu ukupno (opći troškovi) pripisati kao udio u troškovima financiranja poduzetnika.

38.      U tom su pogledu u postupku pred Sudom Kraljevina Belgija i Portugalska Republika logično zastupale stajalište da se u bankarskom poslovanju troškovi financiranja ne mogu izravno pripisati zajmu pa se stoga u skladu sa sudskom praksom ne smiju smatrati troškovima.

39.      Međutim, naša sudska praksa ni na koji način ne isključuje da i udio općih troškova djelatnosti poreznog obveznika čija je porezna obveza ograničena može biti u izravnoj vezi s njegovom djelatnošću koja se oporezuje u državi izvorišta. To se vidi i po tome što Sud u presudi Centro Equestre da Lezíria Grande nije sudu, koji je tada uputio zahtjev, ukazao na to da opći troškovi određene djelatnosti koji su se isticali u glavnom postupku ne mogu biti u izravnoj vezi s njome(22).

40.      Naime, samo se uzimanjem u obzir udjela općih troškova, koji se mogu pripisati oporezovanoj djelatnosti, može u pogledu troškova poslovanja postići jednako postupanje prema poreznim obveznicima nerezidentima i poreznim obveznicima rezidentima i time ostvariti približno jednaki uvjeti tržišnog natjecanja.

41.      Opće troškove ne može se izjednačiti ni s „osobnom situacijom“ poreznog obveznika koju je u skladu sa sudskom praksom načelno dužna porezno uzeti u obzir samo država rezidentnosti, a ne država izvorišta(23). Naime, troškovi koji proizlaze iz osobne situacije poreznog obveznika samo su oni troškovi koji su u vezi s osobnom situacijom poreznog obveznika, a ne s oporezovanom djelatnošću(24). To vrijedi osobito kod poreznog uzimanja u obzir njegove obiteljske situacije(25) i ostalih troškova njegova privatnog života(26). Već je dvojbeno to može li se ta sudska praksa razvijena u pogledu fizičkih osoba uopće primijeniti na društva jer društva možda uopće ne raspolažu „osobnom situacijom“. U svakom se slučaju opći troškovi gospodarske djelatnosti društva ne mogu izjednačiti s troškovima privatnog života poreznog obveznika koji sami za sebe uopće ne služe ostvarivanju prihoda.

42.      Uostalom, u skladu je s ustaljenom sudskom praksom na području propisa o PDV-u da i opći troškovi mogu biti u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću. Tamo se troškovi poreznog obveznika moraju na temelju odredbe iz članka 168. Direktive 2006/112/EZ(27) pripisati oporezovanoj djelatnosti kako bi se otvorilo pravo na odbitak. Ovdje Sud ne prihvaća samo „neposrednu i izravnu vezu“ pojedinačnih troškova s oporezivim transakcijama, nego i takvu vezu općih troškova s cjelokupnom gospodarskom djelatnošću poreznog obveznika(28).

c)      Privremeni zaključak

43.      Stoga povredu slobode pružanja usluga načelno predstavlja odredba kao što je predmetna, a koja za poreznog obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu u okviru oporezivanja djelatnosti ne dopušta odbitak troškova financiranja, koji se kao udio u općim troškovima poreznog obveznika mogu izravno pripisati oporezovanoj djelatnosti.

44.      U kojoj se mjeri u ovom slučaju opći troškovi mogu izravno pripisati oporezovanoj djelatnosti jest uostalom činjenično pitanje koje mora razjasniti sud koji je uputio zahtjev(29). Pri tome sud mora, doduše načelno te kao i kod poreznih obveznika rezidenata, uzeti u obzir stvarno nastale troškove. Posezanje za prosječnim kamatnim stopama koje se primjenjuju u okviru međubankovnog financiranja, kao što to u trećem prethodnom pitanju razmatra sud koji je uputio zahtjev, barem u ovom slučaju ne dolazi u obzir. Naime, kao što su Brisal i KBC suglasno iznijeli u postupku pred Sudom, djelatnost KBC-a financira se ne samo putem drugih banaka, nego i ulozima klijenata.

2.      Poravnanje putem niže porezne stope?

45.      Ako stoga u ovom slučaju nemogućnost odbitka ikakvih troškova poslovanja načelno predstavlja povredu slobode pružanja usluga, ipak se postavlja pitanje, može li se taj nedostatak nadoknaditi nižom poreznom stopom koja vrijedi za porezne obveznike koji imaju ograničenu poreznu obvezu (u ovom slučaju 15 %) u usporedbi s poreznim obveznicima čija je porezna obveza neograničena (25 %).

46.      Ovome izgleda osobito ide u prilog obrazloženje nedavno donesene presude Hirvonen. Tamo je Sud pozivom na presudu Gerritse logično naveo da je oporezivanje bruto prihoda poreznih obveznika koji imaju ograničenu poreznu obvezu spojivo s pravom Unije, ako ono u konačnici ne bi bilo više od oporezivanja neto prihoda po stopi koja vrijedi za porezne obveznike koji imaju neograničenu poreznu obvezu(30). Prema tome, čini se da je sam konačni ishod poreznog opterećenja odlučan za pitanje postoji li povreda temeljne slobode. Uskraćivanje odbitka troškova poslovanja moglo bi se tako poravnati usporedno nižom poreznom stopom. Troškovi poslovanja se za porezne obveznike koji imaju ograničenu poreznu obvezu u određenoj mjeri paušaliziraju sniženjem porezne stope koja vrijedi za porezne obveznike koji imaju neograničenu poreznu obvezu(31).

47.      Takvo tumačenje utvrđenja iz presude Hirvonen valja ipak odbiti jer se ne podudara s ostalom sudskom praksom Suda, a Sud u toj presudi očito nije namjeravao odustati od te sudske prakse.

48.      Tako je Komisija točno ukazala na to da je Sud u presudi Gerritse kod poreznih obveznika koji imaju ograničenu poreznu obvezu napravio jasnu razliku između, s jedne strane, prijavljivanja troškova poslovanja i, s druge strane, visine porezne stope. Prema tome, uskraćivanje odbitka troškova poslovanja, koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću poreznog obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu, već kao takvo predstavlja povredu slobode pružanja usluga. Sam odgovor na dodatno pitanje, vrijedi li isto i za visinu porezne stope, trebao bi prema presudi Gerritse ovisiti o tome je li porezno opterećenje poreznog obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu po jedinstvenoj stopi više od poreznog opterećenja poreznog obveznika koji ima neograničenu poreznu obvezu, na koje se nakon uzimanja u obzir odbitka primjenjuje progresivna skala(32).

49.      To dodatno pitanje o spojivosti porezne skale sa slobodom pružanja usluge ne igra nikakvu ulogu u ovom slučaju jer i poreznici obveznici koji imaju ograničenu poreznu obvezu i porezni obveznici koji imaju neograničenu poreznu obvezu podliježu nepromjenjivoj poreznoj stopi bez odbitka, a porezna stopa za porezne obveznike koji imaju ograničenu poreznu obvezu niža je od porezne stope za porezne obveznike koji imaju neograničenu poreznu obvezu. Polazeći od okolnosti iz presude Geriritse, ta je okolnost ipak beznačajna za utvrđivanje postojanja povrede slobode pružanja usluga zbog uskraćivanja odbitka troškova poslovanja koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću.

50.      To stajalište iz presude Gerritse i kasnije sudske prakse ne dijeli samo više nezavisnih odvjetnika(33). Ono je i u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda iz koje proizlazi da nepovoljan porezni tretman protivan jednoj od temeljnih sloboda nije moguće opravdati postojanjem drugih poreznih pogodnosti(34).

51.      Valja uostalom naglasiti da se uskraćivanje odbitka troškova nikada ne može nadoknaditi nižom poreznom stopom u onim slučajevima u kojima troškovi nadilaze prihode iz oporezovane djelatnosti. Ako u konačnici visina troškova izravno povezanih s djelatnošću dovede do gubitka, porezni obveznik koji ima ograničenu poreznu obvezu bit će u nepovoljnijem položaju neovisno o visini porezne stope. Naime, on tada plaća porez na temelju svojih bruto prihoda dok porezni obveznik koji ima neograničenu poreznu obvezu u istoj situaciji – u izostanku pozitivne porezne osnovice kod gubitka – uopće ne bi platio porez.

52.      U međuvremenu je u sudskoj praksi Suda doduše priznato da su države članice na području poreznog prava ovlaštene donositi paušalna pravila čak i ako su ta pravila povezana s određenim stupnjem nepreciznosti. Međutim, pretpostavka za to je da ne dovode do sustavnog nejednakog postupanja(35). Ako, međutim, uskraćivanje odbitka troškova poslovanja izravno povezanih s djelatnošću dovede do toga da se u slučaju gubitka prekogranično pružanje usluga stalno nalazi u nepovoljnijem položaju naspram tuzemnog, valja već i stoga utvrditi postojanje sustavnog nejednakog postupanja koje zabranjuje paušaliziranje troškova poslovanja pomoću niže porezne stope.

53.      Ni presudom Komisija/Portugal, koja se već bavila ovim portugalskim uređenjem, ne dovodi se u pitanje to da odbitak troškova i visinu porezne stope treba stoga uvijek razdvojeno ispitivati s obzirom na njihovu spojivost s temeljnim slobodama. Doduše Sud je tamo naveo da za utvrđivanje postojanja većeg oporezivanja nerezidenata treba uzeti u obzir kako profitnu maržu, koja ovisi o visini troškova poslovanja tako i poreznu stopu(36). To razmatranje uslijedilo je, međutim, na temelju Komisijinog tužbenog zahtjeva kojim se u konačnici prigovaralo(37) većem oporezivanju nerezidenata, a ne na primjer uskraćivanju odbitka troškova poslovanja kao takvih(38) .

54.      Stoga se načelna povreda slobode pružanja usluga nerezidenata na temelju nepostojanja mogućnosti odbitka troškova financiranja, koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću, ne može ispraviti poreznom stopom koja je niža u usporedbi s rezidentima. Pri tome se u ovom slučaju ne mora ulaziti u pitanje može li se takva povreda spriječiti tako da se poreznim obveznicima koji imaju ograničenu poreznu obvezu da pravo izbora, da se s njima postupa kao i s poreznim obveznicima koji imaju neograničenu poreznu obvezu. Naime, takvo pravo izbora ne postoji u pogledu ovdje mjerodavnih poreznih razdoblja.

3.      Opravdanje

55.      Naposljetku se postavlja pitanje može li se opravdati povreda slobode pružanja usluga čije postojanje načelno treba utvrditi.

a)      Raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama

56.      Radi opravdanja portugalskog uređenja neke su se od stranaka u postupku pozvale na međunarodni sustav izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. U skladu s njim obično treba osobito kod kamata naplaćivati porez po odbitku na bruto prihode, dakle bez uzimanja troškova u obzir. Obveza oporezivanja samo neto prihoda utjecala bi stoga na raspodjelu ovlasti za oporezivanje među državama članicama.

57.      U ustaljenoj sudskoj praksi Sud doduše priznaje očuvanje raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama kao razlog za opravdanje ograničenja temeljne slobode(39). Naime, prema pravu Unije države članice ostaju nadležne utvrditi, sklapanjem međunarodnih ugovora ili jednostrano, kriterije raspodjele ovlasti za oporezivanje kako bi uklonile dvostruko oporezivanje(40).

58.      Države članice ipak se ne mogu načelno pozivati na sadržaj sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kako bi u okviru izvršavanja svoje porezne nadležnosti izbjegle obveze na temelju prava Unije(41).

59.      U ovom se slučaju ne može razaznati zašto stavljanje poreznog obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu u nepovoljniji položaj kod odbitka troškova poslovanja treba proizlaziti iz raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama.

60.      Iako sud koji je uputio zahtjev nije naveo dostatne informacije u pogledu sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji konkretno valja primijeniti i koji je postojao između Portugalske Republike i Irske, iz modela sporazuma koji je uspostavila Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj(42) (u daljnjem tekstu: OECD model sporazuma) ne proizlazi da država izvorišta mora biti općenito obvezana na oporezivanje bruto prihoda. Člankom 11. stavkom 2. OECD modela sporazuma predviđeno je samo da država izvorišta, pored države rezidentnosti zajmodavca, smije oporezivati kamate, pri čemu to oporezivanje ne smije prelaziti određeni postotak bruto iznosa kamata. Ovime je utvrđena samo gornja granica za ishod oporezivanja, ali državi izvorišta nije dana uputa za oporezivanje.

61.      Nasuprot tome, iz komentara OECD modela sporazuma (43) proizlazi da se upravo u ovom slučaju plaćanja kamata bankama mnoge države izvorišta odriču oporezivanja. Naime, prekomjerno porezno opterećenje se zbog troškova refinanciranja ne može spriječiti uračunavanjem poreza po odbitku u državi rezidentnosti banke jer država rezidentnosti u tom slučaju naplaćuje samo mali porez ili ga uopće ne naplaćuje. Naime, u skladu s člankom 23.A stavkom 2. drugom rečenicom i člankom 23.B stavkom 1. drugom rečenicom OECD modela sporazuma uračunavanje je ograničeno na porez koji na odgovarajuće neto prihode naplaćuje država rezidentnosti(44). Iz tog se razloga ni u ovom slučaju ne može razaznati da bi stavljanje poreznih obveznika koji imaju ograničenu poreznu obvezu u nepovoljniji položaj Portugalska Republika mogla u okviru sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nadoknaditi obvezom uračunavanja države rezidentnosti, kao što to Sud načelno priznaje kod poreza po odbitku na dividende(45).

62.      Isto nastojanje, da se ovlast za oporezivanje raspodijeli među državama članicama, može se uostalom razabrati u poreznom zakonodavstvu Unije. Tako iz uvodnih izjava 3. i 4. Direktive 2003/49/EZ(46), koja se primjenjuje na plaćanja kamata unutar koncerna, proizlazi da bi se država izvorišta trebala u cijelosti odreći oporezivanja kamata u korist države rezidentnosti zajmodavca.

63.      Stoga opravdanje za stavljanje poreznog obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu u nepovoljniji položaj kod oporezivanja kamata ne može u ovom slučaju proizlaziti iz ovlasti država članica da očuvaju raspodjelu svoje ovlasti za oporezivanje.

b)      Dvostruko prijavljivanje troškova poslovanja

64.      Razlog za opravdanje ne može proizlaziti ni iz toga da bi države članice u okviru oporezivanja po odbitku – kao što je posebno navela Portugalska Republika – morale spriječiti da se troškovi poslovanja prijavljuju dvostruko.

65.      Neovisno o tome može li se takav razlog za opravdanje načelno priznati, ipak je očito da se troškovi poslovanja u svakom slučaju mogu dva puta prijaviti ako i dvije države članice, to jest i država izvorišta i država rezidentnosti, oporezuju odnosne prihode(47).

c)      Učinkovita naplata poreza

66.      Osim toga je u okviru postupka pred Sudom navedeno da je portugalsko uređenje opravdano potrebom da se zajamči učinkovitost naplate poreza(48).

67.      U mjeri u kojoj se taj navod odnosi na tehniku naplate poreza, već je utvrđeno da taj razlog za opravdanje sprječava da se u tom pogledu predmetnim uređenjem povrijedi sloboda pružanja usluga(49).

68.      Ako se radi o stavljanju poreznih obveznika koji imaju ograničenu poreznu obvezu u nepovoljniji položaj kod obračuna poreza, ne može se zanemariti da uzimanje u obzir svih troškova poslovanja, koji su u izravnoj vezi s ostvarivanjem prihoda od kamata, može sa sobom dovesti do većeg upravnog tereta za poreznu upravu, pružatelja usluga, a u određenim okolnostima i za primatelja usluga. U usporedbi s tim, naplata poreza samo na temelju dugovanog iznosa kamata značajno je jednostavnija za sve sudionike.

69.      U ovom slučaju, međutim, povećan upravni teret u konačnici ne može opravdati uskraćivanje odbitka troškova poslovanja poreznim obveznicima koji imaju ograničenu poreznu obvezu.

70.      Međutim, prvo valja uzeti u obzir i upravni teret za tijela države članice(50). Upravni teret u okviru prijavljivanja troškova poslovanja nastaje, međutim, na isti način kao i kod poreznih obveznika rezidenata koji imaju neograničenu poreznu obvezu.

71.      Drugo, povećan upravni teret za primatelja usluga koji mora platiti porez na kamate može se izbjeći tako da pružatelj usluga svoje troškove poslovanja može tek naknadno prijaviti poreznoj upravi. Čini se da je Sud osim toga čak smatrao obvezom primatelja usluga da već od početka uzima u obzir troškove poslovanja ako bi mu pružatelj usluge iste trebao priopćiti(51).

72.      Treće, takav naknadni postupak u svrhu prijavljivanja troškova poslovanja ne bi samo zajamčio očuvanje poslovnih tajni pružatelja usluge(52). On bi u tom slučaju mogao po potrebi izbjeći svoje opterećenje s obzirom na upravni teret, koji je povezan s uzimanjem u obzir troškova poslovanja, jer bi on mogao birati hoće li naknadno prijaviti svoje troškove poslovanja.

73.      Stoga se potpuno isključivanje svake mogućnosti u ovom slučaju da se prijave troškovi poslovanja koji su izravnoj vezi s prihodima od kamata ne može opravdati nužnošću da se zajamči učinkovita naplata poreza.

d)      Porezni nadzor

74.      Konačno, u pogledu navoda Kraljevine Belgije da kod poreznih obveznika koji imaju ograničenu poreznu obvezu nije u inozemstvu u dovoljnoj mjeri zajamčen porezni nadzor(53) prijavljenih troškova poslovanja, valja ukazati na ustaljenu sudsku praksu prema kojoj države članice u tom pogledu načelno raspolažu dostatnim mogućnostima nadzora(54).

C –    Zaključak

75.      Stoga treba utvrditi da povredu slobode pružanja usluga predstavlja odredba kao što je predmetna, a koja za nerezidente u okviru oporezivanja prihoda od kamata – za razliku od rezidenata – posebno ne dopušta odbitak troškova financiranja, koji se kao udio u općim troškovima poreznog obveznika mogu izravno pripisati oporezovanoj djelatnosti.

VI – Zaključak

76.      Slijedom navedenog, na prethodna pitanja Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal) valja odgovoriti kako slijedi:

1.      Članku 49. stavku 1. UEZ-a protivi se nacionalno porezno zakonodavstvo kao što je predmetno, u skladu s kojim nerezidentne financijske institucije podliježu porezu na prihod od kamata ostvaren u tuzemstvu i za razliku od rezidentnih financijskih institucija nemaju mogućnost odbitka troškova poslovanja koji su u izravnoj vezi s obavljanjem financijske djelatnosti.

2.      Troškovima koji su u izravnoj vezi s obavljanjem djelatnosti pripada i dio općih troškova poreznog obveznika ako su ti troškovi nužni za obavljanje oporezovane djelatnosti. Troškove treba uzeti u obzir u visini stvarno nastalih troškova.

1 – Izvorni jezik: njemački

2 – Presuda Komisija/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345)

3 – Presuda Komisija/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, t. 2. do 6.)

4 – Vidjeti moje mišljenje u predmetu Komisija/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, t. 14. do 22.).

5 – Vidjeti, među ostalim, presude Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, t. 12.), Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, t. 15.) i Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, t. 21.).

6 – Vidjeti, među ostalim, Komisija/Francuska (C-381/93, EU:C:1994:370, t. 17.), X i Passenheim-van Schoot (C-155/08 i C-157/08, EU:C:2009:368, t. 32.) kao i X (C-498/10, EU:C:2012:635, t. 20.).

7 – Vidjeti, među ostalim, presude Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, t. 34.), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 32.) kao i Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C-53/13 i C-80/13, EU:C:2014:2011, t. 26.).

8 – Vidjeti presude FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 33.) i X (C-498/10, EU:C:2012:635, t. 28.).

9 – Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u spojenim predmetima Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:429, t. 53).

10 – Vidjeti presude FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 35. do 37.) kao i X (C-498/10, EU:C:2012:635, t. 39.).

11 – Vidjeti presudu Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, t. 41. i 50.).

12 – Vidjeti u tom smislu već presude Santander Asset Management SGIIC i dr. (C-338/11 do C-347/11, EU:C:2012:286, t. 43.), X (C-498/10, EU:C:2012:635, t. 33.) kao i Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 70. i 71.).

13 – Presude Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, t. 25. do 29.), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 43.) i Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, t. 23.); u pogledu slobode poslovnog nastana vidjeti također: presudu Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, t. 20.); u pogledu slobode kretanja kapitala vidjeti također: presude Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, t. 40.), Komisija/Finska (C-342/10, EU:C:2012:688, t. 37.), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, t. 29.) i Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 57.); izvan poreza na dobit vidjeti također: presude Eckelkamp i dr. (C-11/07, EU:C:2008:489, t. 50.) kao i Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, t. 44.).

14 – Presude Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, t. 44.) i Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, t. 30.)

15 – Presuda Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, t. 25.)

16 – Presuda Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 60.)

17 – Vidjeti točku 28. ovog mišljenja.

18 – Vidjeti također presudu Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, t. 22.) u skladu s kojom čak i troškovi poreznog savjetovanja koji su povezani s prijavom prihoda od djelatnosti, imaju izravnu vezu sa samom djelatnošću.

19 – Vidjeti presude Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, t. 43. do 46.) i Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, t. 30. do 33.).

20 – Vidjeti presudu Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, t. 21. i 40.).

21 – Vidjeti samo presudu Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, t. 17.).

22 – Vidjeti presudu Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, t. 15. i 26. i 27.); vidjeti i mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Légera u predmetu Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, t. 56) koji opće troškove smatra mogućim troškovima u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću.

23 – Vidjeti osobito presude Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, t. 32. do 34.), D. (C-376/03, EU:C:2005:424, t. 27. i 28.) kao i Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, t. 22. i 23.).

24 – Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika Y. Bota u predmetu Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, t. 60.); u tom smislu vidjeti također presudu Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, t. 43. do 46.).

25 – Vidjeti na primjer presude Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) i Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 – Vidjeti na primjer presude de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) i Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 – Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1., SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

28 – Vidjeti samo presudu Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, t. 27. i 28. kao i tamo navedenu sudsku praksu).

29 – Vidjeti u tom smislu osobito presude Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, t. 26.) i Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, t. 32.).

30 – Presuda Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, t. 44. i 48.); vidjeti u tom smislu također presudu Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 48. i 59.), koja je doduše donesena u pogledu prethodnih pitanja koja su se izričito odnosila na usporedbu stvarnog poreznog opterećenja.

31 – Doduše razlog da je stopa poreza po odbitku u usporedbi redovito niža kod prihoda od kamata, je prije taj da država izvorišta i država rezidentnosti žele raspodijeliti poreznu nadležnost u odnosu na te prihode (vidjeti t. 60. i 61. ovog mišljenja).

32 – Vidjeti presudu Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, t. 1. i 2. izreke).

33 – Vidjeti osobito mišljenja nezavisnog odvjetnika P. Légera u predmetu Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, t. 49. do 54.), nezavisnog odvjetnika J. Mazáka u predmetu Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, t. 79.), nezavisnog odvjetnika D. Ruiz-Jaraba Colomera u predmetu Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, t. 34.) i nezavisne odvjetnice E. Sharpston u predmetu Komisija/Finska (C-342/10, EU:C:2012:474, t. 50.).

34 – Vidjeti osobito presude Komisija/Francuska, (270/83, EU:C:1986:37, t. 21.), de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, t. 97.), Dijkman i Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, t. 41.), Komisija/Belgija (C-387/11, EU:C:2012:670, t. 53.) kao i Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, t. 31.).

35 – Vidjeti u tom smislu presudu Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, t. 32. do 35.).

36 – Vidjeti presudu Komisija/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, t. 27. i 28.).

37 – Vidjeti moje mišljenje u predmetu Komisija/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, t. 11. do 28.).

38 – Vidjeti o tome presudu Komisija/Njemačka (C-600/10, EU:C:2012:737, t. 25. i 26.), u kojoj je doduše također utvrđen nedostatak dokaza Komisije.

39 – Vidjeti osobito presude Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, t. 45.), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, t. 45.) i Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, t. 42.).

40 – Vidjeti osobito presude Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, t. 30.), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, t. 52.) i Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, t. 41.).

41 – Vidjeti u tom smislu osobito presude de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, t. 94.), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, t. 50. i 51.) kao i Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, t. 37.).

42 – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, u verziji iz srpnja 2014.

43 – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, u verziji iz srpnja 2014., čl. 11. t. 7.1. i 7.7.

44 – Vidjeti Ismer, u: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. izdanje 2015., čl. 23. t. 147.

45 – Vidjeti presudu Miljoen i dr. (C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 78. i 79. kao i tamo navedenu sudsku praksu).

46 – Direktiva Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL L 157, str. 49., SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76.).

47 – Zato utvrđenja Suda u presudi Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, t. 33. do 36.) izgledaju nejasno.

48 – U pogledu ovog razloga za opravdanje vidjeti presude FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 35.), X (C-498/10, EU:C:2012:635, t. 39.) i Komisija/Španjolska (C-678/11, EU:C:2014:2434, t. 46.).

49 – Vidjeti točku 22. ovog mišljenja.

50 – Vidjeti u tom smislu presudu Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, t. 33.).

51 – Vidjeti presudu FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 48.).

52 – Vidjeti o tome mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Légera FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, t. 30.).

53 – U pogledu tog razloga za opravdanje vidjeti osobito presude Rewe-Zentral, „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, t. 8.), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, t. 41.) kao i Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C-53/13 i C-80/13, EU:C:2014:2011, t. 55.).

54 – Vidjeti, među ostalim, Futura Participations i Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, t. 41.), A (C-101/05, EU:C:2007:804, t. 58.) i van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, t. 55.).